I SA/Gl 151/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2019 r. sprawy ze skargi H.C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 4 września 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek H. C. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 oraz ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) We wniosku o interpretację został przedstawiony następujący stan faktyczny: W lipcu 2011 r. wnioskodawczyni wyszła za mąż. Razem z mężem miała zamieszkać w U., w domu budowanym na działce jej dziadków. Dom od 2004 r. budowali rodzice wnioskodawczyni wraz z jej dziadkami, którymi wnioskodawczyni miała się opiekować. Wskutek różnych okoliczności budowy nie udało im się ukończyć. We wrześniu 2011 r. wnioskodawczyni zdecydowała, że budowę domu ukończy z własnych środków wspomagając się kredytem mieszkaniowym. Do obciążenia hipoteki kredytem mieszkaniowym konieczne było, aby wnioskodawczyni była właścicielką nieruchomości, wobec czego aktem darowizny wnioskodawczyni pozyskała działkę wraz z decyzją administracyjną pozwalającą na budowę. Dom został częściowo wykończony z własnych środków wnioskodawczyni, na potwierdzenie czego posiada faktury zakupu materiałów budowlanych, jeszcze sprzed wypłaty kredytu, który został uruchomiony w dniu 7 października 2011 r. Kredyt został zaciągnięty z rodzicami męża wnioskodawczyni, ponieważ wnioskodawczyni i jej mąż nie mieli wtedy wystarczającej zdolności kredytowej. Poczynione z pieniędzy wnioskodawczyni nakłady na budowę domu pozwoliły małżeństwu od października 2011 r. wspólnie w nim zamieszkać, chociaż roboty budowlane trwały dalej. Wnioskodawczyni załączyła zaświadczenie o zameldowaniu czasowym, trwającym od października 2011 r. do maja 2013 r. (do sprzedaży). Z początkiem 2013 r. sąsiadka rodziców wnioskodawczyni, zaproponowała, aby wnioskodawczyni odkupiła od niej dom położony w S. przy ul. [...]. Zaproponowała, aby wnioskodawczyni kupowała go w częściach. Początkowo od jej dzieci po 1/6 i 2/3 od niej pod koniec 2015 r. Jednocześnie zbywcy nieruchomości zadeklarowali, że dom zostanie udostępniony małżeństwu od razu, aby można było prowadzić prace remontowe. Wobec powyższego wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości w U. oraz kupnie domu w S.. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że jest w posiadaniu faktur dokumentujących zakupy i prace przy dokończeniu budowy w U. na ogólną kwotę [...]zł, przy czym [...]zł zostało wydane przed uruchomieniem kredytu mieszkaniowego. Wnioskodawczyni nie wykazała ich w zeznaniu podatkowym PIT-39 zakładając, że nie jest to konieczne, gdyż kwoty wydatków wystarczają na wykazanie wydatkowania wartości przychodu z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni wskazywała dodatkowo, że budowa domu w U. prowadzona była systemem gospodarczym, przy pomocy członków rodziny. Kwota [...]zł udokumentowana fakturami, pochodziła ze środków własnych wnioskodawczyni. Po sprzedaży nieruchomości w U. w dniu 26 marca 2013 r., z uzyskanych środków została jeszcze potrącona kolejna rata kredytu - w dniu 15 kwietnia 2013 r., a następnie rozliczono konto techniczne specjalnie utworzone przez bank dla spłaty kredytu "[...]". Na to konto trafiła część środków z odpłatnego zbycia nieruchomości, co jest wykazane w akcie notarialnym. Wnioskodawczyni podkreślała, że jedynym właścicielem nieruchomości w U. była ona oraz, że to ona jest ujęta w akcie notarialnym. Spłata kredytu nastąpiła ze środków pochodzących ze sprzedaży, a wcześniejsze raty kredytu realizowane były z rachunku wnioskodawczyni. Oznacza to, zdaniem wnioskodawczyni, że uzyskany przychód był wydatkowany na własne cele mieszkaniowe wnioskodawczyni już od 2013 r., kiedy to rozpoczął się remont nieruchomości w S.. W 2014 r. wnioskodawczyni kupiła po 1/6 domu przy ul. [...] w S., a pod koniec 2015 r. wnioskodawczyni kupiła pozostałe 2/3 nieruchomości wspomagając się nowym kredytem mieszkaniowym, gdyż z powodu wydatków na remont tejże nieruchomości wnioskodawczyni zabrakło pieniędzy na dokończenie zakupu. Wnioskodawczyni nadmienia, że po spłacie kredytu hipotecznego "[...]" pozostało jej około [...]zł z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Według aktów notarialnych dotyczących domu przy ul. [...] w S. wnioskodawczyni zapłaciła [...]zł + taksa notarialna oraz podatek PCC. Wydatkowanie środków z przychodu wnioskodawczyni rozpoczęła już w 2013 r. z przeznaczeniem na remont nieruchomości przy ul. [...] w S.. Wnioskodawczyni jest w posiadaniu faktur z lat 2013-2015 na ogólną kwotę [...]zł. Wobec problemów zdrowotnych od lutego do października 2015 r. wnioskodawczyni nie pracowała zawodowo, a wydatki na remont ponoszone w tamtym czasie pokrywane były ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w U.. Aby wywiązać się z przyrzeczenia zakupu oraz udokumentowania wydatków na własne cele mieszkaniowe w przeciągu dwóch lat, wnioskodawczyni musiała zaciągnąć kolejny kredyt mieszkaniowy. Był to jedyny sposób na zrealizowanie własnego celu mieszkaniowego. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, że akt notarialny umowy darowizny został zawarty w dniu 2 września 2011 r. (dotyczy działki w U. wraz z domem w stanie surowym). Data 7 października 2011 r. nie jest datą podpisania umowy kredytowej z A S.A. Jest to data uruchomienia - wpływu 1 transzy kredytu. Umowa została podpisana w dniu 23 września 2011 r. Wnioskodawczyni stwierdziła, że nie widzi w umowie kredytowej zapisu o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania. Jednocześnie zwróciła uwagę, że zgodę na obciążanie nieruchomości hipoteką musiała zostać wyrażona przez nią oraz, że to jej nieruchomość stanowiła zabezpieczenie kredytu. Sprzedaż domu w U. nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, a wydatkowana w części na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na dokończenie budowy, nie została wykazana w zeznaniu podatkowym PIT-39 jako koszt uzyskania przychodu z tej sprzedaży w ramach poniesienia nakładów na dokończenie budowy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazana została kwota około [...] zł, jako udokumentowane fakturami wydatki na nakłady poniesione na dokończenie domu, ale nie zostały one ujęte w zeznaniu podatkowym PIT-39. Po zapłacie w dniu 15 kwietnia 2013 r. kolejnej raty kredytu nastąpiła całkowita splata - rozliczenie tegoż kredytu. Nie było kolejnych rat. Kredyt na zakup 2/3 domu w S. przy ul. [...] został zaciągnięty w dniu 6 sierpnia 2015 r. w A S.A. Wnioskodawczyni zaznacza, że przypadało to na koniec jej ciąży (zagrożonej), więc małżonkom bardzo zależało na terminie sfinalizowania zakupu, bo remont był na ukończeniu, a wnioskodawczyni była już właścicielką 1/3 nieruchomości. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała następujące pytania: 1. Czy spłatę kredytu mieszkaniowego "[...]" zaciągniętego na dokończenie budowy darowanego domu w U. można zaliczyć do wydatków na własny cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) oraz art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. ? 2. Czy zakup 2/3 nieruchomości w S. sfinansowany kredytem, można uznać jako wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe? Zdaniem wnioskodawczyni zakup 2/3 nieruchomości w S. przy ul. [...] sfinansowany kredytem, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. można uznać jako wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawczyni wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2067/10 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w którym Sąd uznał, że "z redakcji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), wcale nie wynika, że warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przez podatnika wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków będących w jego posiadaniu, a jedynie cel tego wydatkowania i termin", a także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3011/14, w którym stwierdzono, że "Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, jest to norma celu społecznego (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2028/09). Niewątpliwym i zamierzonym celem tej regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach przedsięwzięciom służącym zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela więc stanowisko prezentowane w tej mierze w tym nurcie orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2067/10, z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 383/10, z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 49/12), w których interpretując analizowany przepis kierowano się także jego celem. Oznacza to, że jak wskazano w skardze kasacyjnej, powołując się na wymienione tam orzeczenia sądów administracyjnych, nie można poprzestawać na literalnym brzmieniu przepisu i wymagać, aby nabycie nieruchomości nastąpiło bezpośrednio ze środków pochodzących ze zbycia, lecz przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem jego celu. Intencja ustawodawcy wyrażona w tym przepisie była bowiem taka, aby w ciągu dwóch lat od zbycia nieruchomości podatnik nabył nieruchomość zaspokajającą jego potrzeby mieszkaniowe. Innymi słowy, z przepisu tego nie wynika, iż warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przez podatnika wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków pieniężnych będących w jego posiadaniu, a jedynie cel tego wydatkowania i termin". Tym samym wnioskodawczyni uważa, że zaprezentowane wyżej orzeczenie przeciwdziała podzieleniu podatników pod względem równości wobec prawa, bo podatnik w podobnej jak wnioskodawczyni sytuacji, a który zakup domu sfinansowałby z pożyczki gotówkowej, bez obciążania hipoteki kupowanej nieruchomości, spokojnie wykazałby wydatkowanie wartości przychodu we wskazanym przez ustawodawcę terminie i zapewne uniknąłby problematycznej sytuacji, opisanej przez wnioskodawczynię w pytaniu nr 2. Dodatkowo wnioskodawczyni wskazała, że oparła się na wskazaniach ustawodawcy, który wprowadził do procedury podatkowej od stycznia 2016 r. podobnie jak w innych gałęziach prawa, zasadę in dubio pro tributario, oznaczającą, że organy podatkowe wszelkie wątpliwości powinny rozstrzygać na korzyść podatników. Podniosła, że do wprowadzonej regulacji odniósł się również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015 r. nr PK4.8022.44.2015. Organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną w dniu [...] nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, wskazując, że przedmiotem interpretacji jest udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2, natomiast odnośnie pytania 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności organ interpretacyjny wskazał na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1,2 i 4, art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny podkreślił, że nabycie przez wnioskodawczynię nieruchomości zabudowanej, będącej przedmiotem odpłatnego zbycia w 2013 r., nastąpiło w 2011 r. Zatem zbycie tej nieruchomości w 2013 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Organ interpretacyjny wskazał, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) u.p.d.o.f. rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.). Zaznaczył też, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f.). Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 u.p.d.o.f.). Organ interpretacyjny wyjaśnił, że powyższe zwolnienie podatkowe jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Zawarte w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku tym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, udziału w nieruchomości lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny zauważył, że wnioskodawczyni przedstawiając we wniosku własne stanowisko błędnie wskazała art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., który obowiązywał do końca 2006 r. zamiast art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. obowiązującego od 2009 r. W ocenie organu interpretacyjnego, stanowisko wnioskodawczyni nie znajduje uzasadnienia w wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ z przepisu tego jednoznacznie wynika, że warunkiem uzyskania zwolnienia jest wydatkowanie na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, z której dochód ma podlegać zwolnieniu. Natomiast warunku tego nie spełnia wydatkowanie środków pochodzących z innego źródła, którym w przypadku wnioskodawczyni, było zaciągnięcie kredytu. Tymczasem wnioskodawczyni w opisie stanu faktycznego wprost wskazała na co wydatkowała uzyskany z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego w dniu 26 marca 2013 r. przychód, wymieniając spożytkowane go na spłatę ostatniej raty kredytu zaciągniętego w 2011 r., nabycie 1/3 budynku mieszkalnego w S. oraz na remont budynku mieszkalnego w S.. Zdaniem organu interpretacyjnego, w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca jednoznacznie określił, że zwolnieniu od podatku podlega dochód z odpłatnego zbycia w przypadku wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia na określone przez ustawodawcę cele mieszkaniowe. Zatem, interpretowany przepis - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.- nie budzi w tym zakresie żadnych wątpliwości. W tej sytuacji powołana przez wnioskodawczynię zasada in dubio pro tributario wyrażona w art. 2a O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Na koniec organ interpretacyjny odnosząc się do powołanych przez wnioskodawczynię wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które jej zdaniem przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, wskazał, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację. Jednocześnie organ interpretacyjny skonstatował, że w rozstrzyganej kwestii występują orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające stanowisko organu, wymieniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 49/12; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2121/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 151/07. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na wydaną interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a)-e) u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że przygotowując się do sprzedaży domu w U. i kupna domu w S. zapoznawała się z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności zapisami art. 21 o zwolnieniach przedmiotowych. Po zapoznaniu się z materią ustawową, skarżąca uznała, że jej sytuacji będzie dotyczyła regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit. a) oraz art. 21 ust. 30 przywoływanej ustawy. Podnosiła, że w piśmiennictwie odnalazła informacje, że ustawodawca w polskim prawodawstwie wprowadził tzw. ulgę mieszkaniową dla zwykłych podatników, do których sama należy, a którzy jednocześnie nie są prawnikami, ani nie mają na co dzień z podatkami do czynienia. W związku z tym, zdaniem skarżącej, zasady stosowania tej ulgi powinny być proste, a takie nie są – czego przykładem jest omawiany stan faktyczny. Skarżąca podniosła, że polskie przepisy podatkowe są skomplikowane, niejasne i wywołują rozbieżności. Podkreślała, że działania podejmowała w trybie orzeczenia: "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie z dnia 3 grudnia 1996 r., sygn. K 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). Zdaniem skarżącej, skoro wydatki na remont nieruchomości położonej w S. poniosła zaraz po sprzedaży domu w U. (na co posiada faktury na kwotę [...]zł), a jej dochód ze sprzedaży po spłacie kredytu wyniósł około [...] zł a więc tyle, ile musiała zapłacić za kupno domu w S., dochód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego w związku z nabyciem części innego budynku mieszkalnego sfinansowanego kredytem winien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Odnosząc się do stwierdzeń organu interpretującego, a dotyczącego wskazania, że skarżąca mylnie przytoczyła we wniosku o wydanie interpretacji przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., który obowiązywał do końca 2006 r. zamiast art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. obowiązującego od 2009 r. stanęła na stanowisku, że nie jest prawnikiem, a przepisy, które winny być w sprawie zastosowane zamiast być przychylne dla podatników, stanowią barierę do korzystania ze zwolnień, mimo zamysłu ustawodawcy. W dalszej części skargi, skarżąca wywodziła, że zakup 2/3 nieruchomości w S. sfinansowany kredytem, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uznała jako wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Na potwierdzenie powyższego wskazywała na orzecznictwo, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2067/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3011/14. Zaprezentowane wyżej orzecznictwo, ma po myśli skarżącej zapobiegać podzieleniu podatników pod względem równości wobec prawa, bo podatnik w podobnej jak jej sytuacji, a który zakup domu sfinansowałby z pożyczki gotówkowej, bez obciążania hipoteki kupowanej nieruchomości, spokojnie wykazałby wydatkowanie wartości przychodu we wskazanym przez ustawodawcę terminie i zapewne uniknąłby problematycznej sytuacji. Odnosząc się do wykładni językowej przepisów jaką organ interpretacyjny aprobował w swojej interpretacji, skarżąca stwierdziła, że powyższe zachowanie jest sprzeczne z poglądem utrwalonym w orzecznictwie, zwłaszcza w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 1582/16, gdzie Sąd stwierdził, "że dopuszczalne, a nawet konieczne jest odstąpienie od wykładni językowej, jeżeli za takim rozwiązaniem przemawiają nader istotne argumenty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1634/10). Skoro wykładnia prawa musi opierać się na założeniu racjonalności ustawodawcy, wewnętrznej spójności aktu prawnego, ale i całego sytemu prawa, to pominięcie wykładni językowej w niektórych przypadkach usprawiedliwia również konieczność nadania interpretowanym przepisom znaczenia, które uczyni je rozwiązaniami najtrafniejszymi prakseologicznie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 maja 2011 r., sygn. III SA/Wa 2759/10). Zaznaczyła również, że zgodnie z aktualnymi poglądami prezentowanymi w piśmiennictwie, ograniczenie się przez sąd wyłącznie do wykładni literalnej jest wręcz niewłaściwe. Skarżąca stwierdziła, że środków z odpłatnego zbycia nieruchomości w U. nie wydała na inny cel np. zabiegi medycyny estetycznej, a cały czas ponosiła koszty remontu i zakupu domu na własne cele mieszkaniowe. Dlatego też, analizując regulacje prawne wywnioskowała, że zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wymagane, aby wydatkowała te same środki, które otrzymała przy sprzedaży domu, a jedynie wydała wartość przychodu w określonym terminie. Skarżąca nie zgodziła się nadto z twierdzeniem organu interpretującego, jakoby ustawodawca jednoznacznie określił w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., że zwolnieniu od podatku podlega dochód z odpłatnego zbycia w przypadku wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia na określone przez ustawodawcę cele mieszkaniowe. Zupełnie niezrozumiałym wydaje się skarżącej formułowanie takich tez, skoro nie ma w tym zakresie jednolitej linii orzeczniczej, w dodatku taka argumentacja prowadzi do rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć i nierównego traktowania podatników, a w związku z tym jest wątpliwa moralnie. Konkludując, skarżąca wskazywała, że kolejnym argumentem zawartym w wydanej interpretacji, a świadczącym o braku jakiejkolwiek logiki zaskarżonej interpretacji jest stwierdzenie przez organ, że powołane przez skarżącą wyroki są zbyteczne, gdyż nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, podczas gdy jednocześnie organ interpretacyjny używa innych orzeczeń sądów administracyjnych na poparcie swoich tez. Powyższe, w mniemaniu skarżącej, potwierdza jedynie fakt, iż organ interpretacyjny potwierdza jej stanowisko w zakresie niejednolitej linii orzeczniczej dotyczącej omawianego problemu. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zakup przez skarżącą pod koniec 2015 r. 2/3 nieruchomości w S. sfinansowany kredytem, można uznać jako wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w U. w dniu 26 marca 2013 r. na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że sfinansowanie nabycia 2/3 budynku mieszkalnego w S. kredytem zaciągniętym w dniu 6 sierpnia 2015 r. nie uprawnia skarżącej do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego w dniu 26 marca 2013 r. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., ponieważ nie został spełniony wynikający z tego przepisu podstawowy wymóg wydatkowania na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego z tej sprzedaży. Tym samym brak jest podstaw do uznania zakupu 2/3 nieruchomości, sfinansowanego kredytem, jako wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Natomiast skarżąca uważa, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z nabyciem części innej nieruchomości sfinansowanego kredytem powinien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że treść wskazanych przepisów została przytoczona przy omawianiu stanowiska organu interpretacyjnego nie ma potrzeby powtórnego cytowania ich treści. Sąd podkreślą, że korzystanie ze zwolnień przedmiotowych jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danego zwolnienia przedmiotowego - w rozpoznawanej sprawie - w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Analizując przepisy dotyczące zwolnienia przedmiotowego wskazać zatem należy, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. jest po pierwsze wydatkowanie uzyskanego przychodu w określonym czasie, a mianowicie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) i po drugie wydatkowanie tego przychodu na wskazane przez ustawodawcę cele (art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.). Podkreślić należy, że w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił w sposób wyczerpujący rodzaje wydatków, które należy uważać za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, a więc na własne cele mieszkaniowe. Jest to katalog zamknięty. Natomiast skarżąca przedstawiając stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazała, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w U. nie wydatkowała na nabycie 2/3 nieruchomości w S., a zakup ten sfinansowała kredytem hipotecznym zaciągniętym w dniu 6 sierpnia 2015 r. Skarżąca nie spełniła więc podstawowego warunku, aby móc skorzystać z omawianego zwolnienia przedmiotowego – nie wydatkowała przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w U., które miało miejsce w dniu 26 marca 2013 r. na nabycie pod koniec 2015 r. 2/3 nieruchomości w S.. Warunku tego nie spełnia bowiem wydatkowanie środków pochodzących z innego źródła, jak w przypadku skarżącej, z zaciągniętego kredytu. Skarżąca w opisie stanu faktycznego wprost wskazała na co wydatkowała przychód uzyskany z odpłatnego nieruchomości w dniu 26 marca 2013 r., tj. na spłatę ostatniej raty kredytu zaciągniętego w 2011 r., nabycie 1/3 budynku mieszkalnego w S. oraz na remont budynku mieszkalnego w S.. Zatem, nie jest istotne, aby podatnik wydatkował konkretne (te same) środki finansowe pochodzące z przychodów z odpłatnego zbycia, ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła, ponieważ źródło to w momencie wydatkowania istniało. Natomiast w przypadku skarżącej z przedstawionego przez nią stanu faktycznego wynika, że środki na nabycie 2/3 nieruchomości nie pochodziły z przedmiotowego źródła, tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości, skoro w momencie nabycia skarżąca nie posiadała już środków z tego zbycia i zaciągnęła na ten cel kredyt hipoteczny. Natomiast odnosząc się do licznie cytowanego zarówno w skardze jak i we wniosku o wydanie interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych Sąd podkreślą, że każde orzeczenie dotyczy konkretnego stanu faktycznego i prawnego. Zatem w sytuacji, gdy stan faktyczny różni się od tego, który podała skarżąca inna jest też ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego. Dlatego też wyroki sądów administracyjnych, na które powołuje się skarżąca nie mogły odnieść oczekiwanego przez nią skutku. Nie można także wbrew oczekiwaniom skarżącej odstąpić od wykładni językowej omawianych przepisów. Zasadnie zatem organ interpretacyjny, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny uznał, że sfinansowanie nabycia pod koniec 2015 r. 2/3 nieruchomości w S. kredytem zaciągniętym w dniu 6 sierpnia 2015 r. nie uprawnia skarżącej do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 26 marca 2013 r. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-e) u.p.d.o.f., ponieważ nie został spełniony wynikający z tego przepisu podstawowy wymóg wydatkowania na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego z tej sprzedaży. Tym samym brak jest podstaw do uznania zakupu 2/3 nieruchomości, sfinansowanego kredytem, jako wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-e) u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.