I SA/Gl 1516/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2430 (dwa tysiące czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania pani A. O. (dalej podatniczka lub strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r., znak: [...], [...], określającej podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł, z tytułu odpłatnego zbycia: w dniu [...]r. ½ udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego nr 2, stanowiącego odrębną nieruchomość oraz w dniu [...] r. ½ udziału we własności lokalu mieszkalnego nr 1 stanowiącego odrębną nieruchomość – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021. 1540 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000. 14. 176 ze zm.) dalej ustawa podatkowa, powołanych w uzasadnieniu decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że w zaskarżonej odwołaniem decyzji organ podatkowy przyjął, że spadek po zmarłym w dniu [...]r. spadkodawcy, nabyli na podstawie ustawy, z dobrodziejstwem inwentarza podatniczka i jej brat po ½ części każdy z nich, zaś aktami notarialnymi z dnia [...] i [...] r. osoby te sprzedały całe swoje udziały w tych nieruchomościach. Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia ich nabycia co prowadziło do ustalenia, że transakcje te stanowią źródło przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu. Strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia ani też wskazujących na wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe. Strona nie była zobowiązana do uiszczenia podatku od spadku i darowizn, zaś sporny przychód w części wydatkowanej na spłatę zobowiązań zaciągniętych przez spadkodawcę, nie uprawnia do jego uwzględnienia przy rozliczeniu przychodu uzyskanego z tej sprzedaży. W odwołaniu od tej decyzji strona wskazała na jej wydanie po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego oraz błędną interpretację art. 155 § 1, art. 195 do 202 k.c. i art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 30e ust. 2 ustawy podatkowej. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że spadkobiorcy spłacili dług (spadkodawcy) przed terminem określonego w umowie pożyczki z przyrzeczeniem przeniesienia własności nieruchomości, skutkiem czego nie doszło do cesji prawa własności na rzecz pożyczkodawców. Odpłatne zbycie udziałów w nieruchomościach nastąpiło po upływie 5 lat, gdyż zdaniem strony nabycie nastąpiło w dniu narodzin spadkobierców , skoro od dzieciństwa zamieszkiwali i partycypowali w jej utrzymaniu, a nieruchomości te były majątkiem wspólnym jako rodzeństwa i ich rodziców (wspólność majątkowa rodziców i dzieci), o charakterze współwłasności łącznej. Dodatkowo w odwołaniu wskazano na znaczenie art. 97 § 1 i art. 98 § 1 O.p. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. stwierdzając, że organ podatkowy, zawiadomieniem z dnia [...]r. powiadomił stronę, iż bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został zawieszony z dniem [...] r. na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie to doręczono stronie w dniu [...] r., a kolejne zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia organ podatkowy doręczył pełnomocnikowi strony w dniu [...]r. Postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone. Dyrektor wskazał na treść uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18 i z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 podnosząc, że do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło w chwili, gdy organ podatkowy czynił ustalenia w sprawie na skutek uchylenia pierwotnej decyzji tego organu przez organ odwoławczy. Postępowanie to przekształciło się w fazę ad personam w dniu 10 sierpnia 2020r., kiedy to przedstawiono stronie zarzut nie złożenia zeznania rocznego PIT – 39 za 2014 r. w związku z dokonaniem przedmiotowych sprzedaży. Z kolei postanowieniem z dnia [...]r. organ podatkowy zawiesił to postępowanie wskazując na brak zakończenia postępowania podatkowego i tłumacząc to koniecznością prowadzenia ustaleń w zakresie daty nabycia udziałów we własności spornych nieruchomości. Zdaniem Dyrektora następstwo czasowe tych zdarzeń nie budzi wątpliwości co do tego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania, wziąwszy również pod uwagę fakt, że wydanie decyzji przez organ podatkowy poprzedzone było prowadzeniem postępowania podatkowego i podjętymi w jego ramach czynnościami, zmierzającymi do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Dyrektor zauważył, że decyzją z dnia [...]r. uchylił pierwotne rozstrzygnięcie organu podatkowego z dnia [...] r., co jednak nie powodowało konieczności kolejnego wszczęcia tego postępowania. Postępowanie to zostało wszczęte postępowaniem z dnia [...] r. i w ramach tego postępowania dokonano ustaleń i wydano kolejną decyzję, wobec czego nie można twierdzić, że organ podatkowy zwlekał z wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji. Dyrektor nie zgodził się z twierdzeniem strony, że pominięta została argumentacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Podobnie jak nie zasługuje na uwzględnienie wniosek strony o wstrzymanie dokonania czynności do czasu zakończenia przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania w sprawie K 31/14. Co do kwestii ustalenia daty nabycia przedmiotowych nieruchomości organ odwoławczy, powołując się na art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, wskazał, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności stanowi źródło przychodu, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc, gdy podmiot zobowiązany do zwrotu określonej sumy pieniężnej nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Następnie przytoczył treść art. 19 ust. 1 i 3, art. 30e ust. 1, 2 i 4, art. 22 ust. 6c, 6d i 6e ustawy podatkowej podkreślając, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach i praw majątkowych jest cena określona w umowie nieodbiegająca od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny, zaś do kosztów uzyskania przychodów z takiego zbycia udziału nabytego w drodze spadku, zalicza się wyłącznie udokumentowane nakłady poniesione na tę nieruchomość, zwiększające jej wartość oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy ustalił, że spadkobiorcami spadkodawcy były jego dzieci w tym strona, które odziedziczyły w spadku po ojcu, zmarłym w dniu [...]r. między innymi wierzytelność wynikającą z umowy pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę w formie aktu notarialnego z dnia [...]r., na mocy której pożyczkodawcy (dwie osoby fizyczne) udzielili mu pożyczki pieniężnej w kwocie [...]zł, zaś ten z kolei zobowiązał się zwrócić pożyczkę do dnia 30 września 2014 r. i w celu zabezpieczenia wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki przeniósł na rzecz pożyczkodawców, własność spornych nieruchomości w udziałach wynoszących po ½ części na każdego z pożyczkodawców. Zarazem pożyczkodawcy zobowiązali się przenieść własność przedmiotowych nieruchomości lokalowych na pożyczkobiorcę w dniu zwrotu przez niego całej należności wynikającej z umowy. Dyrektor ustalił również, że na podstawie umów przeniesienia własności nieruchomości oraz umów sprzedaży zawartych w formie aktów notarialnych, z dnia [...] i [...] r. pożyczkodawcy przekazali na rzecz spadkobierców udziały w przedmiotowych nieruchomościach, a następnie spadkobiercy na mocy tych samych umów, dokonali odpłatnego zbycia spornych udziałów w nieruchomościach za łączną kwotę [...]zł. Z ustalonej ceny sprzedaży kwotę [...]zł kupujący mieli przekazać (w określonych kwotach) do dnia 28 kwietnia i 5 maja 2014 r. na rachunki pożyczkodawców, a spełnienie tego świadczenia spowodować miało wygaśnięcie przejętego przez rodzeństwo – wraz ze spadkiem – zobowiązania do zwrotu na ich rzecz pożyczki. Dlatego też Dyrektor uznał, że do spłaty pożyczki doszło faktycznie w odpowiednich terminach, a więc przed upływem terminu wymienionego w umowie pożyczki co oznacza, że nie sposób przyjąć – dla celów podatkowych – że na mocy umowy przeniesienia własności udziałów w nieruchomościach na zabezpieczenie pożyczki z dnia [...]r. doszło w ogóle do odpłatnego zbycia spornych lokali na rzecz pożyczkodawców, a w konsekwencji, że spadkobiorcy stali się ich właścicielami na mocy umów z dnia [...]i [...]r. W sprawie nie doszło do ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości na pożyczkodawców, a tym samym czynność zwrotnego przeniesienia tej własności nie stanowiła nowego ich nabycia. Zatem termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej powinien być liczony z uwzględnieniem daty nabycia spornych nieruchomości przez rodzeństwo w drodze dziedziczenia co nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy, a więc datą otwarcia spadku i nabycia spadku (art. 922 § 1, art. 924 i art. 925 k.c.). Z tych przyczyn organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż udziałów w przedmiotowej nieruchomości, które rodzeństwo, w tym strona, nabyło w drodze spadku po zmarłym ojcu, dokonane w 2014 r., stanowi źródło przychodu, a dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu. Dyrektor nie zgodził się z poglądem, że do nabycia tych nieruchomości doszło w dniu narodzin spadkobiorców, a nie w drodze dziedziczenia. Ustalił, że udziały rodzeństwa w majątku spadkowym wynikały z dziedziczenia ustawowego, co wynikało z aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...]r. W zakresie możliwości ustalenia jako daty nabycia nieruchomości, przy przyjęciu daty wybudowania i zamieszkania w niej strony organ odwoławczy wskazał, że dopiero nowelizacja art. 10 ust. 5 ustawy podatkowej dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. i mająca zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2019 r. zobowiązuje, by w razie odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku ustalać okres 5 letni od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości przez spadkodawcę. Podobnie rzecz się ma z długami spadkowymi, które obecnie zalicza się do kosztów uzyskania przedmiotowych przychodów w wyniku nowelizacji art. 22 ust. 6d ustawy podatkowej dokonanej także ustawą z dnia 23 października 2018 r. i mającą zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2019 r. Zdaniem Dyrektora powołane w odwołaniu art. 97 § 1 i art. 98 § 1 O.p. nie znajdują w sprawie zastosowania. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła naruszenie: - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez instrumentalne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., - błędne odczytanie uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. i wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), - brak zastosowania w sprawie art. 3 k.c. (lex retro non agit), - art. 210 § 4 O.p. wobec nie wyjaśnienia kwestii wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dacie bliskiej przedawnieniu zobowiązania podatkowego, - art. 121 § 1, art. 125 i art. 191 O.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania w terminie określonym przez odrębne przepisy i nie wydanie decyzji określającej w terminie, - art. 19 ust. 1 i 3 oraz art. 22 ust. 6c i 6d ustawy podatkowej poprzez nieuwzględnienie kosztów jakie poniosła strona, aby objęcie spadku mogło nastąpić (spłaty zobowiązania pożyczkowego niezbędne, aby transakcja spadkowa doszła do skutku). Uzasadniając skargę pełnomocnik strony skarżącej wskazał na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego ("sygn. akt P 01/99 i wyrok TK 31 stycznia 2001 roku") oraz przywołał treść art. 922, art. 924 i art. 925 k.c. stwierdzając, że 5 letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy podatkowej należy liczyć od 1974 r., gdy "spadkodawcy wybudowali budynek, który stał się przedmiotem spadku". Przepisy te należy odczytać łącznie z art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. wprowadzającym regulacje intertemporalne, skoro prawo nie działa wstecz chyba, że "wynika z brzmienia lub celu", zaś celem wprowadzenia zmian było "unormowanie zasady sprawiedliwości społecznej". Zdaniem pełnomocnika wprowadzona zmiana miała charakter doprecyzowujący, a nie normatywny, skoro ustawodawca wprowadził ją bez przepisów przejściowych. Dotyczyła więc stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. Pełnomocnik zauważył, że w sprawie zachodzi przesłanka określona jako zasada słuszności, gdyż spadkobiercy działali jako osoby, które zamieszkiwały dom zaraz po wybudowaniu i do dnia sprzedaży nie zmieniła się ich sytuacja prawna posiadania "jako dzieci zmarłych spadkobierców". "Traktowanie, że w dniu otwarcia spadku stali się dopiero właścicielami nieruchomości kłóci się z Kodeksem cywilnym". Nabycie nastąpiło w dniu narodzin spadkobierców, gdyż od dzieciństwa zamieszkiwali i partycypowali w utrzymaniu tej nieruchomości, która była przez cały czas ich majątkiem wspólnym jako rodzeństwa i ich rodziców skoro w momencie ich urodzenia na podstawie Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego powstała z mocy ustawy majątkowa wspólność rodziców i dzieci. Zdaniem pełnomocnika strony "sytuacja prawna rodziców i ich dzieci jest ustawą szczególną" (współwłasnością). Stwierdził, że nabycie nieruchomości wobec prawa rodzinnego i cywilnego, dla podatnika podatku dochodowego, powinno być ustalone powtórnie tj. od kiedy budynek został wybudowany i zamieszkany. Zdaniem pełnomocnika strony nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem postępowania karnego, a nie wykonaniem zobowiązania. Związek ten miał charakter tylko pozorny i formalny. Organ podatkowy po przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym nie przedstawił żadnych nowych dowodów, ani nie przeprowadził żadnych czynności, które skutkowałyby brakiem dochowania terminu wydania decyzji w określonym 5-letnim terminie. Tak więc przedstawienie zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym miało wszelkie znamiona instrumentalnego postępowania zmierzającego do bezzasadnego przerwania biegu przedawnienia. Pełnomocnik strony podkreślił, że wszystkie akty notarialne znajdowały się już kilka lat w posiadaniu organu i nie ustalono nic, ani nie powiadomiono go o podejmowanych czynnościach poprzez zaznajomienie z nowymi ustaleniami. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor stwierdził, że dochodzenie w sprawie podejrzenia popełnienia przez stronę przestępstwa skarbowego zostało wszczęte w dniu [...]r. na skutek zawiadomienia z dnia [...]r., a zatem pół roku przed upływem terminu przedawnienia. Nie wystąpił przypadek oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, a nadto nie można mówić o braku realnej aktywności organu karnoskarbowego, jeżeli nie poprzestał on jedynie na wszczęciu postępowania karnoskarbowego, ale wydał w sprawie postanowienie o przedstawieniu zarzutów, po czym zapoznał stronę z zarzutami. Dodał, że do wszczęcia postępowania podatkowego doszło w dniu [...] r., a pierwszą decyzję wydano w dniu [...]r. uchyloną przez Dyrektora decyzją z dnia [...] r., po czym organ podatkowy wydał decyzję z dnia [...]r., która nie weszła do obrotu prawnego, a następną decyzją w sprawie organ podatkowy wydał w dniu [...] r., jeszcze przed ostatecznym rozpatrzeniem odwołania od decyzji z dnia [...]r. postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...]r., utrzymującego w mocy postanowienie z dnia [...]r. o pozostawieniu bez rozpoznania odwołania od decyzji z dnia [...]r. jako wniesionego przez osobę do tego nieuprawnioną. Organ odwoławczy podniósł, że z uwagi na przyczynę zawieszenia postanowienia karnoskarbowego z powodu trudności z dalszym prowadzeniem postępowania na skutek powstałych wątpliwości co do daty nabycia nieruchomości nie można mówić o instrumentalnym zastosowaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenia tego dokonano postanowieniem z dnia [...] r. wskazując na informację o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego przez komórkę wymiarową. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała uzasadniona w części dotyczącej zarzutu przedawnienia. Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia w 2014 r. udziałów w dwóch nieruchomościach lokalowych, zaś kwestią zasadniczą sprawy jawi się problem możliwości merytorycznego orzekania i wymiaru podatku po dniu 31 grudnia 2020 r. tj. dniu w którym doszłoby do przedawnienia tego zobowiązania, o ile nie wystąpiłyby przesłanki mające wpływ na przerwanie lub zawieszenie jego biegu. Poza sporem było, że przedmiotowe zbycie nastąpiło w 2014 r. oraz, że strona nie złożyła deklaracji podatkowej związanej z tą czynnością, ani oświadczenia co do sposobu wykorzystania uzyskanych z tego tytułu środków pieniężnych. Za rzecz oczywistą należy uznać, że organy podatkowe uzyskały informacje (odpisy aktów notarialnych) o tych transakcjach jeszcze 2014 r. Mimo to do wszczęcia postępowania podatkowego doszło dopiero postanowieniem z dnia [...]r., a więc po upływie 4 lat od daty, w której zobowiązanie to stało się wymagalne. Następnie w dniu [...]r. organ podatkowy wydał decyzję określającą sporne zobowiązanie na kwotę [...]zł, zaś decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. Z kolei w dniu [...]r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe dotyczące tego zobowiązania ze wskazaniem kwoty [...]zł, po czym w dniu [...]r. doszło do przedstawienia zarzutów, by w dniu następnym tj. [...]r. zawiesić postępowanie karnoskarbowe z uwagi na brak zakończenia postępowania podatkowego co wiązano z koniecznością przeprowadzenia ustaleń w zakresie daty nabycia przedmiotowych udziałów. Postępowanie to, jak poinformował Dyrektor w decyzji, nadal było zawieszone. Następnie organ podatkowy w dniu [...]r. wydał kolejną decyzję podatkową, od której wniesiono odwołanie. Odwołanie to zostało postanowieniem Dyrektora z dnia [...]r. pozostawione bez rozpatrzenia, gdyż uznano, że decyzja, od której je wniesiono, nie weszła do obrotu prawnego. Postanowienie to postanowieniem Dyrektora z dnia [...]r. zostało utrzymane w mocy. Jednakże wcześniej, bo w dniu [...]r. organ podatkowy wydał kolejną decyzję wymiarową, zaś organ odwoławczy utrzymał ją w mocy decyzją z dnia [...] r. Dyrektor ani w decyzji ani w odpowiedzi na skargę nie wskazał na jakiekolwiek czynności podejmowane w ramach postępowania karnoskarbowego dotyczącego spornego zobowiązania. Poza sporem było, że stronę (jej pełnomocnika) powiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stosownym zawiadomieniem doręczonym przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do treści art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wskazać w tym miejscu należy, że w dniu 24 maja 2021 r. NSA podjął uchwałę sygn. I FPS 1/21, w której tezie stwierdził, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W zakresie oceny znaczenia tej uchwały Sąd orzekający powoła się na poglądy wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 27 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 249/21, które w pełni podziela. Z treści powołanej uchwały wynika, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak w prawa podatkowego. Zatem, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.p.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a. Natomiast kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowania na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy (tak w uzasadnieniu uchwały). Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygać sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. W niniejszej sprawie organem prowadzącym przedmiotowe postępowanie karnoskarbowe był ten sam organ (Naczelnik Urzędu Skarbowego), który prowadził postępowanie podatkowe wszczęte we wrześniu 2019 r. Organ ten w dwa miesiące po wszczęciu postępowania wydał decyzję, w której określił sporne zobowiązanie na kwotę [...]zł. Decyzja ta w dniu [...]r., została uchylona przez organ odwoławczy, przy czym zauważyć należy, że termin przedawnienia tego zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2020 r. Następnie [...]r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe wobec strony, której już w dniu [...]r. przedstawiono zarzuty, a dzień później bo w dniu [...]r. zawieszono postępowanie karne. W postanowieniu o zawieszeniu tego postępowania wskazano na brak zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego przed tym organem oraz konieczność przeprowadzenia ustaleń w zakresie daty nabycia spornych udziałów będących przedmiotem zainteresowania organu podatkowego. Trzeba przy tym wskazać, że organ prowadzący postępowanie podatkowe i karnoskarbowe, w okresie od dnia zawieszenia postępowania karnoskarbowego, nie podejmował czynności dowodowych zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy lecz jedynie wydawał kolejne decyzje wymiarowe, w tym raz bezskuteczną, z dnia [...]r., bo doręczoną w sposób nieprawidłowy co zostało stwierdzone w kolejnych postanowieniach Dyrektora, z dni [...]r. i z dnia [...] r., z których wynikało, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Pomimo braku ostateczności tego postanowienia z dnia [...] r. organ podatkowy wydał kolejną decyzję wymiarową z dnia [...]r. określającą sporne zobowiązanie podatkowe na kwotę [...]zł, a więc prawie dwukrotnie wyższe niż przyjęta w zarzutach karnoskarbowych. Chronologia przedstawionych zdarzeń i podejmowanych w sprawie czynności budzi uzasadnione wątpliwości co do charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, skoro wszczęcie to nastąpiło na 5 miesięcy przed datą upływu terminu przedawnienia i było związane czasowo z usunięciem z obiegu prawnego decyzji wymierzającej podatek wobec jej uchylenia przez organ odwoławczy. Z postanowienia o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego wynika wprost, że jego wszczęcie było związane z potrzebą dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, a więc jego przedłużenia poza datę oznaczająca przedawnienie spornego zobowiązania. Ponadto należy zauważyć, że wskazana konieczność dokonania ustaleń w zakresie daty nabycia spornych udziałów, niezależnie od ich zasadności, bowiem daty te wynikały z aktów notarialnych i poświadczenia dziedziczenia, zrealizowała się (zostało spełnione) w dniu [...]r., kiedy to wydano decyzję wymiarową (zdaniem organu odwoławczego nieskuteczną), a więc w ciągu półtora miesiąca. Organ podatkowy wszczynając postępowanie karnoskarbowe i nie podejmując w nim żadnych czynności, poza przedstawieniem zarzutów i natychmiastowym zawieszeniem tego postępowania, dawał sobie czas na zakończenie postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia objętego nim zobowiązania podatkowego. Dlatego nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego, przedstawienie zarzutu i zawieszenie tego postępowania nie oznacza, że okoliczności te stanowią wyłączne i wystarczające przesłanki do uznania, że nie doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie były one uzasadnione. Należy bowiem zauważyć, że nabycie przedmiotowych udziałów nastąpiło w chwili śmierci spadkodawcy, a więc w dniu otwarcia spadku, a nadto, że - dla celów podatkowych – na mocy umowy przeniesienia własności udziałów w nieruchomości na zabezpieczenie pożyczki z dnia [...]r. nie doszło do odpłatnego zbycia własności nieruchomości na rzecz pożyczkodawców. Strona nie nabyła tych nieruchomości w dniu swoich narodzin lecz w chwili śmierci spadkodawcy. Przepisy prawa w tym prawa rodzinnego nie przewidują ustawowej wspólności majątkowej rodziców i dzieci, zaś przedmiotowa umowa przewłaszczenia nie miała definitywnego charakteru, skoro w ustalonym w tej umowie czasie doszło do spłaty udzielonej pożyczki. Ponadto należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie stosuje się przepisy obowiązujące w dniu nabycia nieruchomości, a więc w 2014 r. co oznacza, że w sprawie nie mają zastosowania uregulowania prawne obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r. w tym przyjęte nowelizacją art. 10 ust. 5 i art. 22 ust. 6d ustawy podatkowej dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018. 2159). Dopiero w wyniku tej nowelizacji przyjęto, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a – c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę (art. 10 ust. 5), oraz że spłacone przez podatnika długi spadkowe zalicza się do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, nabytych w drodze spadku (art. 22 ust. 6a). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 911/18 zgodnie z którym "Dopiero od 1 stycznia 2019 r. art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się m.in. długi spadkowe. Zakres wprowadzonych zmian nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz nakazuje przyjąć, że była to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że w dotychczasowym stanie prawnym nie można uznać spłaty długów spadkowych i kosztów zaspokojenia wierzycieli spadkodawcy za koszt uzyskania przychodu". Sąd zgadza się również ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z dnia 6 października 2020r. sygn. akt II FSK 998/18, zgodnie z którym zmiana przepisu art. 10 ust. 5 ustawy podatkowej wprowadzona ustawą z dnia 23 października 2018 r. ma charakter "ewidentnie normatywny. Wprowadza bowiem nowe rozwiązanie, rozszerzające okres bycia właścicielem nieruchomości wyłączający przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości z zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na czas liczony od nabycia tejże nieruchomości przez spadkodawcę. Skoro przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. przed nowelizacją nie czynił żadnej dysfunkcji pomiędzy poszczególnymi formami nabycia nieruchomości, nie można przyjąć aby nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia powodowało inne skutki co do oznaczenia terminu nabycia, aniżeli nabycie nieruchomości w innych formach. Należy przy tym podnieść, że w myśl art. 16 ustawy nowelizującej z 2018 r. powołane wyżej przepisy stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Warto również dodać, że w rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zobowiązanie podatkowe można sięgać po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej." Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja w istocie nie zawiera przedstawienia i oceny okoliczności mających znaczenie dla ustalenia czy zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy nie charakter instrumentalny, skoro postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte po uchyleniu pierwotnej decyzji określającej sporne zobowiązanie podatkowe i to bardzo blisko upływu terminu przedawnienia. Co prawda stronie ogłoszono zarzut karnoskarbowy, ale dzień później zawieszono postępowanie karnoskarbowe uznając za konieczne dokonanie ustaleń w postępowaniu podatkowym, gdy tymczasem nie budzi wątpliwości, że postępowanie karnoskarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia określonego czynu i doprowadzenia do stosownego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Nie jest natomiast rzeczą tego postępowania umożliwienie prowadzenia postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia danego zobowiązania, którego dotyczy zarzut karnoskarbowy. Brak pełnych ustaleń w zakresie zbadania zarzutu dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego oznacza naruszenie przepisu art. 187 § 1 O.p., a tym samym i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. Rozstrzygając sporną sprawę ponownie organ odwoławczy uzupełni postępowanie dowodowe w zakresie okoliczności wpływających na możliwość zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., korzystając przy tym z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania karnoskarbowego, wydanych rozstrzygnięć, przeprowadzonych dowodów, ewentualnie sformułowania aktu oskarżenia czy innego zakończenia tego postępowania. Rozważy również zaistnienie okoliczności, innych niż powyższe, mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, a opisanych w art. 70 O.p. Z tych przyczyn Sąd wobec stwierdzenia naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa w sposób który miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 przy zastosowaniu art. 206 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. (Dz. U. 2018. 1687) wobec ustalenia, że pełnomocnik strony będący doradcą podatkowym wniósł w istocie dwie tożsame skargi dotyczące dwóch podatników, na podstawie tych samych okoliczności prawnych i faktycznych, co było przyczyną miarkowania kosztów z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika strony i zasądzenie ich w wysokości ½ kwoty przysługującego wynagrodzenia doradcy podatkowego (połowa z 3.600 zł).