I SA/Gl 152/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] r., nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia [...] r. znak [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) z dnia [...] r. znak [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] r., znak: [...]. 2. Przebieg postępowania podatkowego. 2.1. W trakcie postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora UKS na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do lutego 2011r. oraz kwiecień 2011r. ustalono, że A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: Spółka w upadłości likwidacyjnej) uczestniczyła w transakcjach pomiędzy podmiotami dokonującymi oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Spółka w upadłości likwidacyjnej rozliczając w deklaracji za kwiecień 2011r. faktury będące przedmiotem kontroli, zawyżyła wartość nabycia towarów i usług o kwotę netto w wysokości [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł. Ponadto stwierdzono, że wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, Spółka w upadłości likwidacyjnej zawyżyła wartość WDT w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011r. o łączną wartość [...] zł. Jednocześnie w zakresie WDT ustalono, że Spółka w upadłości likwidacyjnej zaniżyła za ww. okresy rozliczeniowe podatek należny od sprzedaży krajowej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług według stawki 22% o łączną wartość [...]zł. W konsekwencji Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] r. znak: [...] dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. Powyższa decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 22 grudnia 2015 r., na podstawie art. 153 § 1 i § 2 O.p. i stała się ostateczna wskutek uchybienia terminowi do złożenia odwołania, co zostało prawomocnie przesądzone przez WSA wyrokiem w sprawie III SA/Gl 1200/16 oraz NSA w wyroku z dnia 15 marca 2019 r. I FSK 456/17 oraz w sprawie odmowy przywrócenia terminu – wyrok WSA z dnia 24 października 2019 r. I SA/Gl 917/19 oraz postanowienie NSA z dnia 26 maja 2020 r. I FSK 287/20. 2.2. Pismem z dnia 8 grudnia 2020 r. Syndyk Masy Upadłości A spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: Syndyk) zwrócił się do Naczelnika z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...]r. znak: [...] w przedmiocie podatku za kwiecień 2010 r. Jako podstawę prawną wniesionego żądania powołał przesłankę zawartą w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. tj. skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. 2.3. Naczelnik decyzją z dnia [...] r. znak: [...] odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Organ ten podniósł, że Dyrektor UKS dokonał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, potwierdzając formalnie fakt powstania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej Spółki (postanowienie z [...] r. wydane w sprawie sygn. akt [...] przez Sąd Rejonowy K. w K.) oraz wskazując Spółkę w upadłości likwidacyjnej jako stronę w znaczeniu materialnoprawnym. Wskutek ogłoszenia upadłości, upadły został zastąpiony przez syndyka w czynnościach, co nie oznacza pozbawienia upadłego statusu podatnika (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2004 r. IV CK 86/04 oraz wyroki NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 975/09 i z dnia 23 kwietnia 2015 r., I FSK 1112/1). Organ pierwszej instancji wskazał ponadto na istotny dla przedmiotowej sprawy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2016 r. III SA/Gl 1200/16, którym oddalono skargę na postanowienie Dyrektora UKS z dnia [...] r. znak: [...] w sprawie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r. znak: [...]. W wyroku tym Sąd nie dopatrzył się kwalifikowanej wady postępowania, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., a co istotne - w miejscu adresata tego postanowienia - podobnie jak w przedmiotowej decyzji organu kontroli skarbowej, wskazano Spółkę w upadłości likwidacyjnej. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 15 marca 2019 r. I FSK 456/17. 2.4. W odwołaniu pełnomocnik Syndyka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie: • przepisów prawa procesowego: - art. 247 § 1 pkt 5 O.p. - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że ostateczna decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] r. nie jest dotknięta wadą nieważności, podczas gdy ww. decyzja dotknięta jest wadą nieważności, gdyż została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie; - art. 248 § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS z dnia [...]r., podczas gdy zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności ww. decyzji; - art. 121 oraz art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, co skutkowało uznaniem przez organ, że decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] r. znak: [...] nie jest dotknięta wadą nieważności; - art. 128 O.p .poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r., podczas gdy zachodziły przesłanki stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p.; • przepisów prawa materialnego, tj. art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003r. Prawo upadłościowe (tj. Dz.U. z 2020, poz.1228, dalej: Prawo upadłościowe) poprzez jego błędną interpretację oraz niezastosowanie i uznanie, że decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] r. została w sposób prawidłowy skierowana do Spółki w upadłości likwidacyjnej. 2.5. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r. oraz uznanie, że przedmiotowa decyzja w sposób prawidłowy została skierowana do Spółki w upadłości likwidacyjnej. Rozważając sporne zagadnienie Dyrektor wskazał na art. 128 O.p. wyrażający zasadę trwałości decyzji podatkowej, podnosząc, że instytucja stwierdzenia nieważności służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Przypomniał także treść art. 247 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Dyrektor przywołał wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r. I GSK 1551/12, w którym wskazano, że o tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, jednakże nie ma uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest najistotniejsze. Decydujące jest bowiem to, komu, według treści decyzji, organ przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem Dyrektora rozstrzygnięcie Dyrektora UKS z dnia [...] r. w ujęciu materialnoprawnym dotyczy praw i obowiązków upadłego, zaś w sensie formalnoprawnym stroną jest syndyk. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...]r. wyraźnie wskazano, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego doręczono Syndykowi (strona 3 decyzji). Zatem postępowanie kontrolne, na podstawie którego wydana została ww. decyzja zostało prowadzone z udziałem Syndyka. Ponadto wszelkie pisma kierowane w toku tego postępowania również doręczane były Syndykowi, co oznacza, że prawa Syndyka, jako posiadającego legitymację formalną do występowania w sprawie zostały zatem zrealizowane, natomiast obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego wiąże się z majątkiem upadłej spółki. Podobnie, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 248 § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ w sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności ww. decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...]r. Ponadto nie doszło do uchybienia zasadom art. 121 i art. 122 O.p. Organ podatkowy wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Okoliczność, że strona nie zgadza się z takim rozstrzygnięciem, nie oznacza natomiast naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Tym samym również zarzut naruszenia art. 128 O.p. uznać należy za chybiony, gdyż zarówno okoliczności podniesione we wniosku z dnia 8 grudnia 2020r., jak i analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie potwierdziły, aby w sprawie wystąpiła chociaż jedna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., a tylko stwierdzenie wystąpienia przesłanki wymienionej w tym przepisie, mogłoby stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności ww. decyzji Dyrektora UKS. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego Dyrektor podniósł, iż z ww. przepisu nie można wyprowadzić wniosku, aby syndyk stawał się zupełnie niezależnym podmiotem praw i obowiązków, stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym w miejsce dotychczasowego podatnika. Stwierdzenie ustawodawcy, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości oznacza, że przysługuje mu legitymacja do występowania w tych postępowaniach, jest stroną w znaczeniu formalnym. Tak też się stało w postępowaniu kontrolnym zakończonym ww. decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] r. Na ręce syndyka doręczono bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Syndyk brał więc udział w toczącym się postępowaniu kontrolnym przed Dyrektorem UKS. Ww. skorzystał też z prawa wniesienia odwołania i skargi do WSA w Gliwicach na postanowienie z dnia [...] r. wydane przez organ odwoławczy w sprawie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Syndyk wniósł również skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2016 r., III SA/Gl 1200/16, zatem mógł on realizować swoje prawa wynikające z unormowań prawa upadłościowego. Ponadto w świetle art. 210 § 1 pkt 3 O.p. jako stronę oznaczać właśnie upadłego. W żadnym wypadku nie może natomiast zostać skierowana do samego syndyka, ten bowiem w znaczeniu materialnym nie jest stroną postępowania w świetle art. 133 O.p., natomiast realizacja uprawnień strony, będącej upadłym, musi się odbywać z uwzględnieniem treści art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego (wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 20 lipca 2020 r., I SA/Ol 124/20, WSA w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2019 r., I SA/Po 363/19, WSA w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2020 r., I SA/Gl 1163/19, a także wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2010 r., I GSK 990/09). Reasumując, decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] r. została w sposób prawidłowy skierowana do Spółki w upadłości likwidacyjnej, zaś Syndykowi nie zostały w żaden sposób ograniczone prawa strony w znaczeniu formalnym. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W złożonej skardze pełnomocnik strony skarżącej, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika; uwzględnienie skargi w całości przez organ w ramach autokontroli; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: • przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że ostateczna decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] r. nie jest dotknięta wadą nieważności, podczas gdy ww. decyzja została skierowana do Spółki w upadłości likwidacyjnej, zamiast do Syndyka; - art. 248 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS z dnia [...]r., podczas gdy zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności ww. decyzji; - art. 128 O.p. poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r., podczas gdy zachodziły przesłanki stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p.; • przepisów prawa materialnego: - art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego poprzez jego błędną interpretację oraz niezastosowanie i uznanie, że decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] r. została w sposób prawidłowy skierowana do Spółki. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności pełnomocnik skarżącej wskazał na przepisy art. 210 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego stwierdzając, że po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez Syndyka, albo przeciwko niemu. Postępowania te Syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Następnie pełnomocnik skarżącej przywołał stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w wyroku z dnia 15 listopada 2018 r. I SA/Gl 695/18 oraz NSA wskazane w wyroku z dnia 15 lipca 2020 r., I GSK 288/18 z których wynika, że Syndyk staje się stroną postępowania podatkowego w miejsce spółki, wobec której ogłoszono upadłość oraz orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2019 r., VI SA/Wa 1720/19 oraz NSA z dnia 18 listopada 2015 r., II FZ 586/15, w których wskazano odpowiednio m.in., że upadły nie może być stroną żadnego postępowania sądowego lub administracyjnego dotyczącego mienia wchodzącego w skład masy upadłości. Stroną postępowania dotyczącego tego mienia może być wyłącznie syndyk, który Jest tzw. stroną zastępczą, bowiem występuje wprawdzie we własnym imieniu, lecz nie na własny rachunek - syndyk działa na rzecz masy upadłości, a stroną Jest tylko dlatego, że masa, będąc przedmiotem stosunków cywilnoprawnych, nie może być ich przedmiotem" oraz "(...) W konsekwencji w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym (a wcześniej administracyjnym). Jako dotyczącym masy upadłości, stroną postępowania Jest syndyk, a nie upadła spółka. Syndykowi więc przysługuje legitymacja do występowania w niniejszym postępowaniu przed sądem administracyjnym. Upadła spółka będąc stroną w znaczeniu materialnym pozbawiona Jest legitymacji formalnej do występowania w postępowaniu sądowym (...)". W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącej przytoczył również poglądy wyrażane w doktrynie dotyczącej przepisu art. 144 Prawa upadłościowego wskazujące, że w postępowaniach cywilnych i sądowoadministracyjnych nie ma wątpliwości, że po ogłoszeniu upadłości stroną może być tylko syndyk. To syndyk może wytoczyć powództwo, czy wnieść skargę do sądu administracyjnego. W wydawanych orzeczeniach sądy jako stronę postępowania wskazują syndyka, a nie spółkę. Orzeczenie wydane wobec spółki w upadłości, podczas gdy legitymowanym procesowo jest syndyk, byłoby wadliwe. Skoro stroną postępowania podatkowego jest syndyk, to w treści decyzji jako stronę również powinien zostać wskazany syndyk. Podsumowując, pełnomocnik podniósł, iż Dyrektor, opierając się jedynie na przepisach materialnoprawnych, pominął przepisy postępowania, zgodnie z którymi to Syndyk jest stroną postępowania po ogłoszeniu upadłości Spółki. Tym samym organy podatkowe błędnie przyjęły, że decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] r. została w sposób prawidłowy skierowana do Spółki w upadłości likwidacyjnej. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3.3. Na rozprawie w dniu 26 kwietnia pełnomocnik Syndyka na poparcie prezentowanego stanowiska przywołał wyrok tut. Sądu w sprawie I SA/Gl 1188/21. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna. 4.2. Istota sporu dotyczy przesądzenia czy decyzja z [...]r. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010r. została skierowana do właściwego podmiotu, a w konsekwencji czy ziściła się przesłanka do stwierdzenia nieważności tej decyzji określona w art. 247 §1 pkt 5 O.p. Zdaniem organu odwoławczego ww. decyzja została skierowana do strony w znaczeniu materialnym, tj. Spółki w upadłości likwidacyjnej, albowiem pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje ona nadal podatnikiem podatku VAT. Strona skarżąca twierdzi natomiast, że właściwe oznaczenie strony obejmuje również posiadającego legitymacje procesową syndyka, jako stronę w znaczeniu formalnym, co oznacza, że ww. decyzja nie została skierowana do osoby nie będącej strona w sprawie. 4.3. Rozważając sporną kwestię Sąd przyznał rację Syndykowi, nie tracąc z pola widzenia faktu, że sporne zagadnienie było już przedmiotem analizy tut. Sądu, który rozpoznając skargę Syndyka na postanowienie Dyrektora w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyrokiem z dnia 3 grudnia 2021r. I SA/Gl 1188/21 podzielił stanowisko strony skarżącej co do prawidłowego określenia podmiotu, do którego powinno być skierowane rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy podatnikiem jest spółka w upadłości likwidacyjnej. 4.4. Uzasadniając takie stanowisko w pierwszej kolejności odwołać się należy do art. 133 § 1 O.p., zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Jednak cytowany przepis nie daje odpowiedzi na pytanie kto jest stroną w postępowaniu dotyczącym praw i obowiązków podmiotu postawionego w stan upadłości. Kwestie legitymacji procesowej po ogłoszeniu upadłości reguluje art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego, który stanowi, że po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (ust. 1). Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2). W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego (art. 160 ust. 1 ww. ustawy). Powołany przepis art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego stanowi normę procesową, z której wynika legitymacja formalna syndyka do udziału w postępowaniu, w tym także podatkowym i egzekucyjnym. Konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane jedynie z udziałem syndyka. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2007 r., III CSK 275/06, publ. Lex nr 277283). Konsekwencją bowiem utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłościową jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony w postępowaniach (w tym również podatkowych) dotyczących masy upadłości. Stosownie do takiej oceny należało określić stronę postępowania podatkowego i to pomimo tego, że upadły pozostaje stroną stosunku materialnoprawnego (zobowiązania podatkowego) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r., II FSK 996/06). Powyższe przepisy prawa upadłościowego mają charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w znaczeniu formalnym, co oznacza, że wyłączną legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ma syndyk. Takiej formalnej legitymacji nie posiada natomiast upadły, który nadal pozostaje stroną w znaczeniu materialnym (stroną rzeczywistą). Jeżeli jednak ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Zwrot "wyłącznie" jest kategoryczny i przesądza o tym, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. Nie można przy tym przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej, stosować w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego. To, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono strony w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że w każdym postępowaniu podatkowym wszystkie te podmioty mają status strony. Każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów ma status strony w tym postępowaniu podatkowym, które dotyczy jego prawnie chronionych interesów lub obowiązków. Przepisami szczególnymi są jednak w tym zakresie przepisy Prawa upadłościowego, które modyfikują pojęcie strony w postępowaniu podatkowym w znaczeniu procesowym (por. wyroki NSA: z 15 października 2009 r., I FSK 1033/08; z 24 maja 2005 r., FSK 2364/04, lex nr 177038 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2015 r., I SA/Bk 197/15). Powyższej wykładni nie podważa fakt, że ogłoszenie upadłości nie wywiera wpływu na sam byt upadłego, jak również to, iż po ogłoszeniu upadłości upadły nadal jest podatnikiem, nie jest bowiem nim syndyk, który działa co prawda w swoim imieniu, ale na rachunek upadłego (tak NSA w wyroku z 13 marca 2008 r., I FSK 407/07). Jednak to właśnie przepisy Prawa upadłościowego stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, co dotyczy również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości sprawiają, że upadły nie jest stroną postępowań dotyczących jego zobowiązań podatkowych. Wpływ skutków ogłoszenia upadłości na postępowanie podatkowe pozwala zatem ocenić art. 75 ust. 1 Prawa upadłościowego stanowiący, że na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. Uprawnienia i kompetencje w zakresie objętym powyższym przepisem przechodzą z upadłego na syndyka masy upadłościowej, który w myśl art. 173 Prawa upadłościowego ex lege syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Przepisy Prawa upadłościowego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku. Następuje więc tymczasowa utrata przez upadłego legitymacji formalnej, w wyniku ogłoszenia upadłości i wyznaczenia syndyka, która oznacza w istocie, że upadły zostaje pozbawiony zdolności do podejmowania działań w postępowaniu (a więc w swojej części zdolności do czynności prawnych), w takim zakresie, w jakim legitymację formalną uzyskuje syndyk (subrogacja). W najnowszym orzecznictwie administracyjnym (por. wyrok NSA z 5 października 2021 r., III OKS 3961/21) przyjęto, że udział w procesie syndyka zamiast upadłego jest rodzajem zastępstwa procesowego pośredniego, bowiem zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale w imieniu własnym. To, że zastępca pośredni dokonuje czynności prawnej we własnym imieniu, oznacza, że skutki tej czynności, polegające na nabyciu praw lub zaciągnięciu zobowiązań, dotykają jego sfery majątkowej. Syndyk nie jest jednak typowym zastępcą pośrednim upadłego, który w przeciwieństwie do typowego zastępcy pośredniego staje się zastępcą z mocy samego prawa, niezależnie od woli upadłego, który nie ma również wpływu na zakończenie bytu prawnego zastępcy oraz podejmuje czynności, które wykraczają poza zakres kompetencji typowego zastępcy. Zastępstwo pośrednie określane jest mianem podstawienia procesowego. Podstawienie procesowe polega na tym, że w procesie zamiast podmiotu będącego stroną w znaczeniu materialnym występuje jako strona w znaczeniu formalnym inny podmiot, eliminując przy tym w sposób pierwotny albo następczy, możliwość takiego wystąpienia przez stronę w znaczeniu materialnym. W sprawach dotyczących masy upadłości legitymację procesową ma tylko syndyk, który działa na rzecz upadłego, ale w imieniu własnym. Sytuację tę należy więc zakwalifikować jako podstawienie procesowe bezwzględne. Przy podstawieniu procesowym bezwzględnym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony. Zarządca jako zastępca pośredni upadłego występuje w procesie dotyczącym masy upadłościowej w imieniu własnym dochodząc prawa podmiotowego upadłego lub przeciwstawiając się żądaniom skierowanym do upadłego. Zarządca realizuje więc w procesie prawa upadłego. Należy mieć również na uwadze treść normatywną art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego, z którego wynika z jednej strony, że po ogłoszeniu upadłości postępowanie administracyjne może być nie tylko wszczęte wobec syndyka, ale również prowadzone wobec niego. Oznacza to, że ustawodawca zakłada ciągłość postępowania, co jest konsekwencją konstrukcji prawnej podstawienia procesowego. Z drugiej strony, syndyk masy upadłości działa wprawdzie w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego. Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje postanowienie NSA z 26 maja 2020r., I FSK 287/20, wydanego w sprawie ze skargi kasacyjnej tego samego skarżącego, w którym przyjęto, że w świetle art. 144 ust. 1 i art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, w postępowaniach dotyczących masy upadłości spółki z dniem ogłoszenia upadłości, upadła spółka utraciła legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy upadłości. Legitymację tę z mocy prawa nabył natomiast syndyk masy upadłości. Syndyk jako podmiot postępowania upadłościowego działa w niniejszym postępowaniu w imieniu własnym i z mocy własnego prawa. Dotychczasowe rozważania prowadzą, w ocenie Sądu, do jednoznacznej konkluzji, że decyzja ostateczna Dyrektora UKS z dnia [...]r. wydana po postawieniu spółki w stan upadłości, skierowana do Spółki w upadłości likwidacyjnej, a więc do podmiotu, który nie może być stroną postępowania podatkowego. 4.5. Stanowiska tego nie zmieniają powołane przez Dyrektora, na poparcie prezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska, orzeczenia sądów administracyjnych, które nie przesądziły będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie kwestii. Dotyczy to w szczególności akcentowanego przez Dyrektora wyroku WSA w sprawie III SA/Gl 1200/16 oraz oddalającego skargę kasacyjną od tego orzeczenia, wyroku NSA w sprawie I FSK 456/17, albowiem rozstrzygały one w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołań od Dyrektora UKS z dnia 21 grudnia 2015r. Podsumowując, Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, że przyznanie Spółce w upadłości likwidacyjnej przymiotu strony o charakterze materialnoprawnym, nie zmienia faktu, iż to Syndyk jest również stroną postępowania podatkowego w znaczeniu formalnym i to w oznaczeniu strony do której była kierowana decyzja należało wymienić Syndyka. Tymczasem Dyrektor UKS, opierając się jedynie na przepisach materialno-prawnych, całkowicie pominął przepisy postępowania, zgodnie z którymi to Syndyk jest stroną postępowania po ogłoszeniu upadłości spółki. Tym samym prawidłowe oznaczenie strony Dyrektora UKS w decyzji z dnia [...]r. powinno obejmować Syndyka – jako stronę w znaczeniu formalnym oraz Spółkę w upadłości likwidacyjnej – w znaczeniu materialnoprawnym (podatnika podatku od towarów i usług). Nie ulega również wątpliwości, że powyższe uchybienia nie sanują okoliczności wskazane w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]r., takie jak: doręczenie Syndykowi postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (strona 3 decyzji) oraz innych pism w toku tego postępowania. Okoliczności te potwierdzają jedynie fakt, że prawa Syndyka, jako posiadającego legitymację formalną do występowania w sprawie zostały zatem zrealizowane. Tym samym doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego mogących mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że ostateczna decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] r. nie jest dotknięta wadą nieważności, podczas gdy ww. decyzja została skierowana do Spółki w upadłości likwidacyjnej, zamiast do Syndyka; oraz art. 248 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r., podczas gdy zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności tej decyzji. 4.6. Zdaniem Sądu organy obu instancji naruszyły także art. 144 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe poprzez jego błędną interpretację oraz niezastosowanie i uznanie, że decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] r. została w sposób prawidłowy skierowana do Spółki w upadłości likwidacyjnej, a także przepisy art. 210 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 144 ust. 1 i 2 Prawo upadłościowe stwierdzając, że po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowo-administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez Syndyka, albo przeciwko niemu. Postępowania te Syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie internetowej ww.orzeczenia.nsa.gov.pl. 4.7. Naruszenie ww. przepisów jako wpływające na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a., albowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia dała podstawy do uznania, że rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkujących ich wyeliminowaniem z obrotu prawnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składają się: wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w wysokości 480 zł – zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.