I SA/Gl 154/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi B.H. i K.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania podatników B. H. i K. H., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] określającej stronom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana także ustawą), uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W dniu 27 kwietnia 2007 r. małżonkowie B. i K. H. złożyli w Urzędzie Skarbowym w C. wspólne zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006, w którym wykazali łączny dochód do opodatkowania w wysokości [...] zł oraz podatek dochodowy (po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika w kwocie [...] zł oraz małżonki podatnika [...] zł) w wysokości [...] zł. W dniu 26 czerwca 2007 r. w Urzędzie Skarbowym w C. dokonano sprawdzenia prawidłowości dokonanych odliczeń w zeznaniu podatkowym PIT-36 małżonków H. za 2006 r. W toku czynności sprawdzających organ ustalił, że dochody wykazane w zeznaniu podatkowym za 2006 r. przez K. H. nie są zgodne z danymi zawartymi w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 wystawionej przez płatnika tj. firmę A Sp. z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. Skutkowało to wszczęciem z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., postanowieniem z dnia [...] r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 2006 r. na skutek wniesionego przez podatników odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. Od tej decyzji organu podatkowego I instancji pełnomocnik podatników złożył odwołanie, które skutkowało wydaniem przez organ II instancji decyzji z dnia [...] r., który uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zasadność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 punkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanego do części dochodów K. H. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy otrzymanego w związku z zatrudnieniem przy realizacji kontraktu "Zarządzanie i nadzór nad budową autostrady [...] K.-Ł., odcinek [...]", które to wynagrodzenie było finansowane w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej (Fundusz Spójności). W ocenie organów środki pomocowe przekazane na konto A stanowiły środki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym, jednakże podatnik nie spełnił przesłanki wynikającej z przepisu art. 21 ust. 1 punkt 46 lit. b) ustawy jako warunku koniecznego do zastosowania postulowanego zwolnienia od podatku, bowiem nie był podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, lecz jedynie był zatrudniony u bezpośredniego wykonawcy na podstawie umowy o pracę. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając decyzji: 1) naruszenie art. 21 ust. 1 punkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieprawidłową wykładnię, a mianowicie przez nieprawidłowe przyjęcie, iż wynagrodzenie osiągane przez skarżącego K. H. otrzymane od płatnika A Sp. z o.o. w roku 2006, nie jest zwolnione w 75% od podatku dochodowego mimo faktu, że zadania powierzone podatnikowi bezpośrednio służyły realizacji projektu, 2) naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że nie stanowią kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł (ujęte w poz. 3 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w miesiącu listopadzie 2006 r.), 3) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w toku postępowania wszelkich niezbędnych okoliczności mających znaczenie dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w szczególności z uwagi na brak zwrócenia się do spółki A Sp. z o.o. czy w 2006 r. korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 punkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 4) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne zmieniające się w czasie stosowanie prawa z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych a w szczególności poprzez: a) nieuwzględnienie interpretacji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. numer [...], b) nieuwzględnienie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzji z dnia [...] nr [...] w sprawie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w przedmiocie zaniechania poboru części podatku dochodowego od osób fizycznych w 2005 r. z dochodów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, c) nieuwzględnienie pisma Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. znak: [...], będącego wyjaśnieniem skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., d) nieuwzględnienie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzji z dnia [...] r. nr [...] o umorzeniu postępowania w sprawie wniosku podatnika o zwrot nadpłaty podatku za 2005 r. 5) naruszenie art. 14 k) oraz 14 m) Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla skarżących, mimo faktu, że działania skarżących w zakresie wykazywania dochodów były zgodne z wydaną przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] r. nr [...] interpretacją co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że obowiązki powierzone podatnikowi służyły bezpośredniej realizacji zadania inwestycyjnego, które były finansowane z bezzwrotnej pomocy, co wynika z umowy o pracę, bowiem pełnił on samodzielną funkcję w budownictwie (był [...]). Ponadto potwierdza to treść art. 17 ustawy Prawo budowlane, który nadaje skarżącemu status uczestnika procesu budowlanego. Natomiast z Załącznika Nr IV do umowy zawartej pomiędzy pracodawcą skarżącego A Sp. z o.o. Oddział w Polsce, a Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA) na usługi dla działań zewnętrznych Unii Europejskiej, z której wynika, że przedmiot umowy będzie realizował m.in. skarżący. Osobę skarżącego zaproponowano także do wykonania projektu w załączniku Nr II do ww. umowy w postępowaniu przetargowym i został on zaakceptowany przez Zamawiającego. Dalej skarżący wywodził, ze jego stanowisko potwierdza pismo Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. skierowane do organu I instancji, w którym wskazano, że podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, pracując w oparciu o umowę o pracę przy realizacji kontraktu "Zarządzanie i nadzór nad budową autostrady [...] K. – Ł., odcinek [...]". Uzasadniając dokonanie przez organy podatkowe błędnej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 punkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący powołał się na wyroki WSA: w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1555/06, w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt II SA/Wa 1755/07 oraz NSA: z dnia 31 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 698/07 oraz z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt II FSK 798/10, a ponadto na postanowienie z dnia [...] r. znak [...]. Niezależnie od powyższego skarżący zakwestionował także nie przyjęcie przez organy wydatku w kwocie [...] zł dotyczącego zakupu zupy pomidorowej oraz pizzy wegetariańskiej, ujętego w pozycji 3 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w miesiącu listopadzie 2006 r., jako niecelowego. Zdaniem podatnika w dniu poniesienia wydatku przez okres 16 godzin przebywał na placu budowy i był zmuszony ponieść ten wydatek, zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w okresie 20 lat prowadzenia działalności. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, zaś rozważania prawne rozpoczął od przytoczenia art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 punkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że istota sporu sprowadza się do zastosowania punktu "b" drugiego z powołanych przepisów. Organ dokonał analizy dokumentacji załączonej do akt administracyjnych, jak również szczegółowej analizy transferu środków budżetowych pochodzących ze Wspólnoty Europejskiej mających na celu współfinansowanie przedmiotowego projektu – Budowa Autostrady [...], Odcinek [...], Pododcinek [...]. Przekazanie środków unijnych nastąpiło za pośrednictwem beneficjenta końcowego – GDDKiA w W. na konto beneficjenta wykonawcy projektu tj. firmy A Oddział w Polsce, z których to środków zostały pokryte w 75% koszty wynagrodzenia Pana K. H. za 2006 r., zatrudnionego w ww. firmie na umowę o pracę. W konsekwencji tej analizy organ przyjął, że środki pomocowe przekazane na konto A stanowiły środki, o których mowa wart. 21 ust. 1 punkt 46 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając natomiast kwestię niespełnienia przez podatnika podpunktu "b" tego przepisu organ podał, że fakt zatrudnienia podatnika na podstawie umowy o pracę, zawartej na okres [...] r., na stanowisku Szefa Inspektorów Mostowych potwierdzony został także w piśmie pracodawcy A Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą W W. z dnia 16 stycznia 2008 r. Integralną częścią umowy o pracę jest załącznik A, w którym określono zakres obowiązków Szefa Inspektorów Drogowych/Mostowych, z którego wynika m. in., że pracownik taki: - zapewnia, by dzienny podział pracy był efektywny, a rejestry danych były prowadzone należycie, - rozdaje inspektorom budowy instrukcje dotyczące codziennej pracy, - odpowiada za codzienną współpracę z kierownikami budowy i majstrami Wykonawcy, zapewnia aby były przestrzegane Warunki Kontraktu FIDIC i Specyfikacji, - zapewnia prawidłowość przechowywania dokumentów oraz ich rejestrów, - sprawdza proponowane zmiany do projektu, - przygotowuje i uczestniczy w tygodniowych i miesięcznych spotkaniach dot. budowy. W ww. umowie strony oświadczyły ponadto, że pracodawca został wyznaczony przez GDDKiA, w imieniu Ministerstwa Infrastruktury, zwaną Zamawiającym, do świadczenia usług w zakresie kierowania i nadzoru nad budową autostrady [...], odcinek [...]. Rozwijając dalej ww. kwestię organ odwoławczy zauważył, że z dokumentów tj. Załącznika 1 do Memorandum Finansowego w sposób jednoznaczny wynika, że beneficjentem końcowym Projektu była GDDKiA, natomiast firma A była Wykonawcą – beneficjentem usług realizowanych w ramach tego projektu. Ponadto, z art. 2 Umowy na usługi dla działań zewnętrznych Unii Europejskiej wynika, że to Konsultant czyli A będzie wykonywał usługi w czasie i na warunkach przewidzianych w umowie, a więc będzie wykonywał usługi zarządzania i nadzoru nad budową Autostrady [...] K. – Ł., odcinek [...]. Z punktu 2.6 załącznika III Organizacja i Metodologia do ww. Umowy na usługi dla działań zewnętrznych Unii Europejskiej wynika natomiast, że firma A będzie wyłączną stroną odpowiedzialną na mocy kontraktu za ukończone usługi, w tym za usługi świadczone przez swoich podwykonawców. W ocenie organu bezpośrednim wykonawcą programu była firma A Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W., działająca na zlecenie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z siedzibą w W. będąca bezpośrednim beneficjentem i dysponentem środków pomocowych. Podkreślił organ, iż bezpośrednim wykonawcą robót może być tylko i wyłącznie podmiot, na którym spoczywa obowiązek wywiązania się z realizacji całego projektu. Tożsamy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. Sygn. akt II FSK 1103/07, w którym stwierdzono że "analiza przepisów zarówno prawa krajowego jak i wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizacje konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie". Pozwoliło to organowi na jednoznacznie stwierdzenie, że podatnik był pracownikiem firmy A. Oddział w Polsce zatrudnionym na umowę o pracę na stanowisku Szefa Inspektorów Mostowych i świadczył pracę przy realizacji budowy autostrady [...]. Z umowy o pracę z dnia 23 sierpnia 2004 r. w sposób jednoznaczny wynika, że pracodawca (czyli firma A), a nie podatnik został wyznaczony przez GDDKiA, w imieniu Ministerstwa Infrastruktury (Zamawiający), do świadczenia usług w zakresie kierowania i nadzoru nad budową autostrady [...], odcinek [...]. Podatnik natomiast wykonywał jedynie pewne zadania w ramach projektu Funduszu Spójności. Organ powołując się na wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1103/07 uznał, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym nie są zaliczane również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Zdaniem organu realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza, w rozumieniu art. 21 ust. 1 punkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym pod- miotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa wart. 21 ust. 1 punkt 46 ustawy. Organ ponadto zaprzeczył stanowisku skarżącego, że jeżeli bezpośrednim beneficjentem pomocy jest osoba prawna, to zwolnienie od podatku dotyczy również dochodu jej pracowników uzyskiwanych z umowy o pracę. Organ zauważył, że przepis art. 17 ust. 1 punkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego dochodów osób prawnych uzyskiwanych z bezzwrotnej unijnej pomocy, przepis ten w żadnym wypadku nie stanowi, iż wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są także dochody osób fizycznych zatrudnionych przez osoby prawne na podstawie umowy o pracę wykonujące czynności o charakterze merytorycznym przy realizacji inwestycji. organ zauważył jednocześnie, że A jako osoba prawna funkcjonuje w obrocie prawnym jako samodzielny podmiot praw i obowiązków. Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz korzysta ze zwolnień i ulg przewidzianych prawem, w tym również analogicznym do analizowanego, zwolnieniem przewidzianym w art. 17 ust. 1 punkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t .j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późno zm.), co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 981/09. Odnosząc się do zarzutów skargi organ stwierdził, iż bezprzedmiotowe są argumenty dotyczące poprzednich lat podatkowych jako nie mające związku z rozpoznawanym rokiem podatkowym. Również nie może odnieść zamierzonego skutku pismo Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., bowiem dotyczy wynagrodzenia skarżącego za 2005 r. Odpowiadając natomiast na zarzut naruszenia art. 14 k) oraz art. 14 m) Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla skarżących mimo, że ich działania były zgodne z wydaną przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. interpretacją z dnia [...] r. Nr [...], z której, jak wskazuje pełnomocnik strony wynika, że wynagrodzenia pracowników spółki A finansowane z funduszu ISPA są zwolnione z podatku dochodowego, organ odwoławczy zauważył, że interpretacja wydana została w zakresie przepisu art. 21 ust. 1 punkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do podmiotu A Sp. z o.o. jako płatnika, nie zaś w stosunku do podatnika, a ponadto dotyczyło 2005 r. W ocenie organu nie naruszył on również przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do powołanego w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 440/12 WSA w Gliwicach oddalił skargę małżonków H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., gdzie wystąpił analogiczny przedmiot sporu. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podniósł, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Brzmienie powołanej wyżej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy, za taką wykładnią przepisu przemawia w szczególności zwrot "w celu", który oznacza, że pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Z tego też względu dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie jest wystarczające, tak jak to ma miejsce w rozpatrywanym przypadku, wyłącznie subiektywne przekonanie podatnika, iż dany wydatek poniósł w celu uzyskania przychodu, ale konieczne jest jeszcze ocenienie tego wydatku z punktu widzenia obiektywnego, a więc czy wydatek miał związek z przychodem. Stąd też zasadnym jest w analizowanym przypadku dokonanie rozgraniczenia wydatków na dwie kategorie tj. sferę życia osobistego lub zawodowego podatnika. Zakup przez skarżącego posiłku w celu "zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych" nie może stanowić, zdaniem organu, kosztu uzyskania przychodów skarżącego, bowiem zakup żywności czy też posiłku w gastronomii, podobnie jak też zakup odzieży, środków higieny osobistej, kosmetyków, a także zakupy związane z utrzymaniem mieszkania – stanowią wydatki związane z ogólnie pojmowanym funkcjonowaniem danej osoby w życiu społecznym. Na rozprawie pełnomocnik skarżących – wnosząc i wywodząc jak skardze – dodał, że organ bezzasadnie odwołuje się do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej skarżących za rok 2005 wyrokiem tutejszego Sądu skoro w obu sprawach zaistniały odmienne stany faktyczne. Natomiast skarżąca zarzuciła organom, że długotrwałość postępowań i podejmowane w jej toku czynności naruszają zasadę zaufania do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny sprawy nie jest między stronami sporny, także w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącego jako uzasadnienie skargi, natomiast rozstrzygnięciu podlega czy K. H. jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, czy tylko osobą, której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonywanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Spór stron dotyczy możliwości zastosowania do wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącego zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 punkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, że przesłanki określone pod lit. a) i lit. b) muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b). Przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 punkt 46 lit. a) ustawy dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Na podstawie omawianego przepisu zwolnione od podatku są więc wyłącznie dochody pochodzące od ww. podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przesłanka określona w art. 21 ust. 1 punkt 46 lit. b) ustawy, która musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a), zawiera ponadto wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Zdaniem Sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 punkt 46 ustawy do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, sprowadzające się do odmowy uznania dochodów skarżącego za zwolnione od podatku dochodowego w 75%, bowiem w jego przypadku wskazane wyżej przesłanki pozytywne zwolnienia nie zostały spełnione. Biorąc pod uwagę materiał dowody niniejszej sprawy, należy zaaprobować ustalenia organu w przedmiocie analizy transferu środków budżetowych pochodzących ze Wspólnoty Europejskiej mających na celu współfinansowanie przedmiotowego projektu – Budowa Autostrady [...], Odcinek [...], Pododcinek [...]. Organ wnioski swe wyprowadził rozpatrując m.in. następujące dokumenty: - Memorandum Finansowe, z którego wynika, że Komisja Europejska działając w imieniu Wspólnoty Europejskiej oraz Rząd Rzeczypospolitej Polskiej uzgadniając ww. przedsięwzięcie (o nr [...]) ustaliły, iż zostanie ono wykonane i sfinansowane ze środków budżetowych Wspólnoty w okresie od 22 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. Udział udzielonej pomocy wspólnotowej dla wymienionego działania został określony na 75% całkowitych wydatków publicznych lub równoznacznych, zgodnie z planem finansowym. Z Załącznika I Memorandum wynika, ze beneficjentem końcowym jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w W., - Umowę na usługi dla działań zewnętrznych Unii Europejskiej zawartą w dniu 28 lipca 2004 r. pomiędzy GDDKiA jako Zamawiającym, a A jako Konsultantem – reprezentowanego przez A Sp. z o.o. Oddział w Polsce wraz z dokumentacją do tej Umowy, - Umowę o Dofinansowanie z dnia 14 lutego 2005 r. zawartą pomiędzy Ministrem Infrastruktury, GDDKiA dotyczącą programu i realizacji projektów Funduszu Spójności wraz z załącznikami, - Szczegółową Umowę o Dofinansowanie Projektu Nr [...] z dnia 4 października 2005 r. zawartą pomiędzy Ministrem Infrastruktury, a GDDKiA dotyczącą wdrażania projektów Funduszu Spójności. Niesporne jest między stronami (co także potwierdził pracodawca skarżącego firma A sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. w pismach z dnia 25 kwietnia 2005 r. oraz z 16 stycznia 2008 r.), że skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę od dnia [...] r. przy realizacji kontraktu "Zarządzanie i nadzór nad budową autostrady [...] K. – Ł., odcinek [...] z numerem identyfikacyjnym programu ISPA [...]. Kontrakt w 75% był finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy (Funduszu ISPA). Z § 1 punktu 1 umowy o pracę wynika, że pracodawca zatrudnił K. H. na stanowisku Szefa Inspektorów Mostowych (Chief Brigde Inspektor), umowa została zawarta na czas określony do dnia [...] r. Do podstawowych obowiązków pracownika należała realizacja zadań wynikających z pełnienia funkcji określonej w punkcie 1 § 1 umowy – zgodnie z wymogami umowy. W aneksie nr [...] do umowy o pracę strony ustaliły, że umowa zostaje przedłużona na okres od dnia [...] r., pracownik nadal pozostał na poprzednio zajmowanym stanowisku. Integralną częścią umowy o pracę był załącznik A, w którym określono zakres obowiązków Szefa Inspektorów Drogowych. Zakres obowiązków strony polegał m.in. na zapewnieniu efektywnego podziału pracy, prowadzeniu rejestrów danych, rozdzielaniu inspektorom budowy instrukcji dotyczącej codziennej pracy, odpowiadaniu za codzienną współpracę z kierownikami budowy i majstrami wykonawcy, zapewnieniu przestrzegania Warunków Kontraktu FIDIC i Specyfikacji, dbaniu by personel nadzoru był skuteczny, efektywny i zaznajomiony z procedurami FIDIC, zapewnieniu prawidłowości przechowywania i rejestracji dokumentów, sprawdzaniu proponowanych zmian do projektu, przygotowaniu i uczestniczeniu w tygodniowych i miesięcznych spotkaniach dot. budowy, W umowie o pracę strony oświadczyły ponadto, że pracodawca został wyznaczony przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad, w imieniu Ministerstwa Infrastruktury, zwaną Zamawiającym, do świadczenia usług w zakresie kierowania i nadzoru nad budową autostrady [...], odcinek [...]. Przekazanie środków unijnych nastąpiło zatem za pośrednictwem beneficjenta końcowego – GDDKiA w W. na konto beneficjenta wykonawcy projektu tj. firmy A Oddział w Polsce, z których to środków zostały pokryte w 75% koszty wynagrodzenia K. H. za 2006 r., zatrudnionego w ww. firmie na podstawie umowy o pracę. W konsekwencji tej analizy organ słusznie przyjął, że środki pomocowe przekazane na konto [...] stanowiły środki, o których mowa w art. 21 ust. 1 punkt 46 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy (prefinansowanie czy też refinansowanie) nie ma wpływu na ocenę, że pomoc ta pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 124/09) przyjmuje się, że sposób przekazywania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ekonomiczny ciężar finansowania programu. Na gruncie niniejszej sprawy poza sporem pozostaje pierwsza z ww. przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 punkt 46 lit. a) ustawy, sporna jest natomiast druga z nich – z art. 21 ust. 1 punkt 46 lit. b). Oceniając rozbieżne stanowiska stron, rację przyznać należy Dyrektorowi Izby Skarbowej. Kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma treść art. 21 ust. 1 punkt 46 lit. b) ustawy zdanie po średniku, w którym stwierdza się, że: "(...)zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Mając na uwadze powyższe ustalenia w pierwszej kolejności należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 punkt 46 ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc z przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Zdaniem Sądu, sposób sformułowania omawianego przepisu nie pozwala na rozszerzenie kręgu podmiotów zwolnionych na te osoby, które otrzymują środki za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia w ocenie Sądu przede wszystkim wykładnia językowa oraz zakaz rozszerzającego interpretowania odstępstw od zasady powszechności opodatkowania. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Oznacza to, że omawianym zwolnieniem objęte są przychody podmiotu będącego beneficjentem środków pomocowych oraz bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, jaka zaprezentowana została przez skarżących, a sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – o którym mowa w sprawie – zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa omawianego przepisu. Z brzmienia art. 21 ust. 1 punkt 46 lit b) ustawy wynika w sposób jednoznaczny, że jednym z warunków, aby uzyskać przedmiotowe zwolnienie jest posiadanie przez podatnika przymiotu bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego. Nie mogą zatem odnieść skutku twierdzenia skarżącego, że pełnił on przy realizacji projektu samodzielną funkcję w budownictwie – był bowiem Szefem Inspektorów Mostowych i sprawował rolę kluczowego eksperta. Odwołując się do wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (np. w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 845/09, w Warszawie z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 981/09) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z dnia 24 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 397/05 oraz z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07) wskazać należy, że w przepisie art. 21 ust. 1 punkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączono możliwość zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Stan faktyczny przedstawiony przez płatnika pozwala stwierdzić, iż to pracodawca skarżącego jest beneficjentem pomocy i to on bezpośrednio realizuje cel programu. Zatem dochody osób fizycznych, czy to pracowników, czy zleceniobiorców fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez Fundację nie powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. Z przepisu tego bezspornie wynika, że ze zwolnień mogą korzystać tylko podmioty, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy. W niniejszej sprawie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad będąca dysponentem środków bezzwrotnej pomocy powierzyła spółce A sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. wykonanie usługi. Dopiero spółka ta zleciła skarżącemu wykonanie usługi w ramach stosunku pracy. Zatem otrzymanie przez wykonawcę przychodów finansowych ze środków pomocowych nie prowadzi do zwolnienia z opodatkowania wszystkich podmiotów uczestniczących w wykonaniu zadania. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są zwolnione przychody uzyskiwane przez podwykonawców. Źródłem uzyskania przychodu przez te osoby jest stosunek pracy, a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy też organizacji międzynarodowych. Przychody skarżącego uzyskane w ramach stosunku pracy łączącego go ze spółką A Sp. z o.o. nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust 1 punkt 46 ustawy. Skarżący nie spełnił bowiem żadnej pozytywnej przesłanki z tego artykułu – nie uzyskał żadnej bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpał ponadto negatywną przesłankę – dochód uzyskał na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Podatnik nie był wykonawcą inwestycji, na realizację której zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie był zatrudniony u jej wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Przyznane mu wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust 1 punkt 46 ustawy. Krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy jest ściśle określony. Brak jest zatem podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Ważne jest aby dochody te zostały uzyskane w określony w przepisie sposób, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotna pomoc. Inny pogląd doprowadziłby do sytuacji nieuprawnionego poszerzania kręgu osób podlegających zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 punkt 46 ustawy (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05 oraz z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08). Nie zasługują także na akceptację twierdzenia skarżącego dotyczące niesłusznego powołania się organu na rozstrzygnięcia sprawy podatkowej skarżących za 2005 r. W jego ocenie w obu sprawach zaistniały odmienne stany faktyczne. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości stanowisko zajęte przez tut. Sąd w wyroku z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 440/12, którym oddalono skargę podatników od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na 2005 r. Sąd orzekał w tamtejszej sprawie mając na uwadze stosunek pracy skarżącego zawarty na czas określony do dnia 28 grudnia 2005 r. W niniejszej sprawie rozpoznaniu podlega obowiązek podatkowy skarżących związany z uzyskaniem przez podatnika dochodu z tytułu tego samego stosunku pracy, bowiem na mocy zawartego aneksu do umowy o pracę, jej byt został przedłużony od dnia [...] r. Zatem bez znaczenia dla sprawy są inne podnoszone okoliczności sprawy, skoro w dalszym ciągu skarżący uzyskiwał dochody na podstawie tej samej umowy o pracę, a jak już wyżej wskazano do podmiotów objętych zwolnieniem (określonym w spornym przepisie) nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy, przyznane mu więc wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust 1 punkt 46 ustawy. W związku z tym, skoro jeden z warunków zwolnienia podatkowego nie został spełniony, organ zasadnie określił zobowiązanie w podatku dochodowym za 2006 r. Z przyczyn podanych wyżej tut. Sąd nie podziela stanowiska podatników i argumentacji popartej przywołanym orzecznictwem sądów administracyjnych. Skłonić się jednak należy do stanowiska zajętego przez organ w przedmiocie nieuwzględnienia wskazanych interpretacji podatkowych, bowiem to nie skarżący uzyskał taką interpretację, zaś wydana na rzecz innego podmiotu nie pełni w stosunku do skarżących funkcji ochronnej. Słusznie zauważył organ, że pracodawca skarżącego jako płatnik nie pobierał zaliczki na podatek w sposób uwzględniający interpretację Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., zatem skarżący nie poniósł negatywnych konsekwencji z powodu zmiany stanowiska organu. Przechodząc do zarzutu naruszenia przez organ art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że nie stanowią kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł (ujęte w poz. 3 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w miesiącu listopadzie 2006 r.) należy stwierdzić brak podstaw do jego uwzględnienia. Podatnik argumentował, że został poniesiony w związku z osiągniętym przychodem, bowiem został wydatkowany na zakup posiłku podczas przebywania na budowie przez okres 16 godzin, wymagał tego bowiem cykl technologiczny przeprowadzanych wówczas prac. Sporny wydatek został przez skarżącego zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W wymienionym przepisie ustawodawca określił pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny, wskazując jedynie na określone cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. W orzecznictwie wskazuje się, że obok tej przesłanki muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 3269/99). Ustawodawca posługując się zwrotem prawnym "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisał temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" w art. 22 ust. 1 ustawy oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 31 grudnia 2003 r.) w Poznaniu z dnia 23 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724). Skarżący wskazał, że poniósł wskazany wydatek w celu "zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych", a więc jego charakter był "osobisty" i trudno go uznać jako celowy i przyczyniający się do osiągnięcia przychodu. Nie będzie kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Trzeba podkreślić, że zwrotu "w celu uzyskania przychodu" nie należy rozumieć zbyt szeroko. Możność uzyskania przychodu przez dokonanie danego wydatku powinna być oceniana z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i praktyki obrotu gospodarczego. Nie jest bowiem wykluczone, że dany wydatek teoretycznie może się przyczynić do uzyskania przychodu, niemniej jednak faktycznie jest on obojętny dla uzyskiwania przychodu. W praktyce występują bowiem sytuacje, w których podatnicy zaliczają do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które przeznaczone są na realizację ich potrzeb osobistych, a ich możność przyczynienia się do powstania przychodu jest czysto teoretyczna. Tak też należy postrzegać poniesiony przez podatnika koszt w wysokości [...] zł. Ze sprawy bowiem nie wynika, aby skarżący w sposób przekonywający wykazali, że związek taki zachodzi w odniesieniu do wydatków związanych z kosztem posiłku, wydatek miał charakter osobisty i był całkowicie niezależny od prowadzonej działalności, zatem organy słusznie wyłączyły ten wydatek z kosztów uzyskania przychodu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonano oceny zebranych dowodów. Tak poczynione ustalenia, czynią bezprzedmiotowym, zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.