I SA/Gl 1616/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]) [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej: u.p.t.u.), powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu odwołania J. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] określającej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. J. W. (dalej: podatnik, strona, skarżący) w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...] zł. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. stwierdzono, że w świetle zebranych materiałów i dowodów dokumentacja okazana przez kontrolowaną jednostkę z zakresu transakcji zakupu i sprzedaży paneli fotowoltaicznych w maju 2015 r. nie dotyczy w istocie rzeczywistych operacji gospodarczych prowadzonych przez podatnika, co znalazło także stosowne odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg podatkowych. Zastrzeżenia podatnika do protokołu badania ksiąg podatkowych nie zostały uwzględnione przez organ I instancji, który postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. Po przeprowadzeniu tego postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdzono, że wszystkie zbadane przesłanki wskazują na fakt, że transakcje handlowe w zakresie obrotu panelami nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym. W ocenie organu I instancji "badane okoliczności sprawy wskazują, że dokonane przez podatnika nabycie i dostawa paneli zmierzały do obejścia przepisów podatkowych rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i stanowiły pozorność transakcji". W odwołaniu od tej decyzji reprezentujący podatnika adwokat zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego: a) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i w efekcie przyjęcie, iż dokonane przez odwołującego nabycia i dostawy paneli zmierzały do obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i stanowiły pozorność transakcji, podczas gdy przedmiotowe transakcje nakierowane były wyłącznie na osiągnięcie celu gospodarczego, a nadto przeprowadzone były z zachowaniem wszelkich standardów wymaganych od przedsiębiorców przy tego rodzaju transakcjach; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 192 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych dotyczących przeprowadzenia przez odwołującego transakcji z firmą A na wynikach czynności kontrolnych oraz sprawdzających, które nie wyjaśniły w żadnym wypadku relacji gospodarczych łączących odwołującego z A oraz B, a nadto prowadzonych bez jego udziału, wobec czego odwołujący pozbawiony został możliwości czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego i bezpośredniego odniesienia się do kwestii spornych objętych przedmiotem kontroli; c) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż transakcje przeprowadzone przez odwołującego, a związane z zakupem paneli fotowoltaicznych od firmy A sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji gdy: - odwołujący dokonał rozliczenia transakcji z firmą A w rejestrze zakupów VAT za 2015 r. i deklaracji VAT-7, - świadek R. M. potwierdził fakt zakupu ww. paneli i ich wydania, co znalazło również swoje potwierdzenie w protokole odbioru towaru nr [...], - transakcje z firmą A zostały udokumentowane: Kartą Gwarancyjną, dokumentami PACKING LIST wystawionymi do kwestionowanych faktur, - spółka A była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, a faktury zakupu paneli, jak i ich sprzedaż odwołującemu zostały ujęte w prowadzonej przez A ewidencji dla celów VAT, jak i wykazane w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2015 r.; - Prezes Zarządu spółki A M. O. w swoim oświadczeniu potwierdził fakt sprzedaży na rzecz odwołującego paneli w maju 2015 r. d) art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania świadków M. O. oraz P. O. biorących udział w załadunku i transporcie paneli objętych przedmiotem kwestionowanych transakcji, a tym samym nie przeprowadzenie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, e) art. 187 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania odwołującego prowadzącego negocjacje handlowe z firmami A sp. z o.o. oraz B w zakresie zakupu i sprzedaży paneli fotowoltaicznych, a tym samym nieprzeprowadzenie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, f) art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. O. - Prezesa Zarządu A oraz J. O. - pracownika A, biorących udział w rozmowach biznesowych z odwołującym dotyczących sprzedaży paneli w maju 2015 r., g) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych dowodów i w efekcie błędne ustalenie, iż odwołujący brał świadomy udział w "karuzeli podatkowej", podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tego rodzaju tez, albowiem: - odwołujący dysponował odpowiednim zapleczem finansowym, technicznym i organizacyjnym, aby móc przeprowadzić kwestionowane przez organ podatkowy transakcje, - odwołujący nie miał żadnej wiedzy, iż towar objęty przedmiotem kwestionowanych transakcji był przedmiotem uprzedniego obrotu, jak również przeznaczony został do dalszej odsprzedaży, - odwołujący jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą od 2003 r., zatrudniającym ok. 100 pracowników, - odwołujący miał zaplecze i możliwości techniczne zarówno do transportu paneli, jak i ich magazynowania w przypadku wystąpienia takiej potrzeby, osiągnięta przez odwołującego marża ze sprzedaży paneli w wysokości 5% odpowiada warunkom rynkowym i kilkukrotnie przewyższa marże osiągane przez podmioty wskazane przez organ podatkowy, co w sposób oczywisty pokazuje cel gospodarczy tych transakcji, - odwołujący jest rzetelnym podatnikiem regulującym należności publicznoprawne terminowo i w należytej wysokości, a nadto otrzymywał w przeszłości, jak i obecnie zwroty nadwyżki podatku od towarów i usług, h) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na niedopuszczenie wnioskowanych dowodów oraz nietraktowanie równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a także nierozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika, które to naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy albowiem doprowadziły do dokonania błędnych ustaleń faktycznych w przedmiocie rzekomej pozorności zakupu paneli od spółki A czy też dokonanie tej czynności w celu obejścia ustawy, podczas gdy czynności te były rzeczywiste i wywołały wypływające z nich skutki prawne zarówno w sferze prawa cywilnego jak i podatkowego, 2.Przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez organ podatkowy: - iż faktury wystawione przez A sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł plus podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł nie stanowią podstawy do zwrotu różnicy podatku za miesiąc maj 2015 r. albowiem do czynności objętych przedmiotowymi fakturami zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego, podczas gdy transakcje pomiędzy A sp. z o.o. a odwołującym były faktycznie realizowane, płatności za towar były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT, transakcji towarzyszyły niezbędne dokumenty, a nadto odwołujący dokonał tych transakcji w celach gospodarczych, - że transakcje zostały przeprowadzone w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowych towarów z zamiarem uzyskania przez podatnika niezasadnego zwrotu podatku od towarów i usług nie zaś w celu gospodarczym, podczas gdy z materiału zebranego dotychczas w sprawie wynika, iż odwołujący przy zakwestionowanych transakcjach dochował należytej kupieckiej staranności, a nadto dokonał tych transakcji w celach gospodarczych albowiem sprzedaż zakupionych wcześniej paneli pozwoliła mu właśnie osiągnąć zamierzony cel gospodarczy tj. zysk. W odwołaniu zawarto wniosek o: a) przesłuchanie w charakterze świadka M. O. na okoliczność załadunku paneli fotowoltaicznych w dniu 26 maja 2015 r. z magazynu zlokalizowanego w K. przy ul. [...] [...] oraz ich dostawy do magazynu odbiorcy B w dniu 28 maja 2015 r., b) przesłuchanie w charakterze świadka P. O. na okoliczność załadunku paneli fotowoltaicznych w dniu 26 maja 2015 r. z magazynu zlokalizowanego w K. przy ul. [...] [...] oraz ich dostawy do magazynu odbiorcy B w dniu 28 maja 2015 r., c) przesłuchanie M. O. - Prezesa Zarządu A oraz J. O. - pracownika A, biorących udział w rozmowach biznesowych z odwołującym dotyczących sprzedaży na rzecz skarżącego paneli w maju 2015 r., d) przesłuchanie odwołującego J. W. w celu ustalenia okoliczności nawiązania kontaktów gospodarczych z firmą A sp. z o.o. oraz B, rzeczywistej realizacji transakcji dotyczących zakupu oraz sprzedaży paneli oraz ich przebiegu. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że fakt rzeczywistego dokonania transakcji kupna paneli, jak i ich sprzedaży, znajduje swoje potwierdzenie w licznych dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, takich jak: korespondencja mailowa, przesłuchania świadka R. M., dokumentacja podatkowa, w której ww. transakcje zostały zewidencjonowane, faktury VAT i dowody zapłaty za ww. panele, protokoły odbioru towaru, polecenia wyjazdów służbowych, paragon fiskalny z dnia [...] r. dotyczący zakupu paliwa na kwotę [...] zł, potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z dnia 26 i 28 maja 2015 r., dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju. Komplet powyższych dokumentów potwierdza, że kwestionowane przez organ podatkowy transakcje gospodarcze miały rzeczywisty i realny charakter, a więc nie mogą mieć do nich zastosowania przepisy art. 58 i art. 83 K.c. Jednocześnie autor odwołania stwierdził, że żadna okoliczność towarzysząca transakcjom z A sp. z o.o., jak i kontrahentem litewskim, nie wskazywała na to, iż odwołujący mógłby być wciągnięty w tzw. "karuzelę podatkową". Po pierwsze, w chwili nabycia paneli A sp. z o.o. funkcjonowała na rynku od ponad 4 lat, regularnie składając sprawozdania finansowe z prowadzonej działalności, natomiast podatnik prowadził działalność gospodarczą od około 12 lat. Po drugie odwołujący zatrudnia ponad 100 pracowników i dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym nie tylko do świadczenia usług transportowych, ale również prowadzenia "szeroko rozumianej" działalności handlowej. Po trzecie podatnik dokonał zakupu paneli tylko i wyłącznie w związku z otrzymaniem zapytania ofertowego od firmy B, wobec czego fakt niezwłocznego odsprzedania towaru nie powinien budzić jakichkolwiek wątpliwości. Z tych samych przyczyn odwołujący nie miał również potrzeby magazynowania towaru i był zainteresowany jego jak najszybszym przeładunkiem na podstawiony transport. Nadto z wyjaśnień pełnomocnika firmy A sp. z o.o. M. S., złożonych w dniu 13 sierpnia 2015 r. oraz R. M. wynika, iż towar został odebrany z magazynu znajdującego się w K. przy ul. [...] [...]. Niewątpliwie zatem ww. podmiot dysponował zapleczem magazynowanym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu panelami fotowoltaicznymi. Po czwarte biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności odwołujący nie wiedział i nie mógł podejrzewać, iż towar był uprzednio i będzie przedmiotem dalszych transakcji. Podatnik w przeciwieństwie do organów kontroli, nie ma kompetencji, ani możliwości prawnych i technicznych do kontrolowania przebiegu transakcji nabywanego towaru. Jednocześnie uczestnicy tych transakcji nie tylko dokonali wzajemnych rozliczeń, ale również wykonali w całości swe zobowiązania publicznoprawne. Po piąte organ I instancji całkowicie pominął fakt, iż marża ze sprzedaży osiągnięta przez podatnika na poziome 5% miała charakter w pełni rynkowy i całkowicie uzasadniała przeprowadzenie kwestionowanej transakcji. Powyższe bezsprzecznie wskazuje na to, iż sporne transakcje miały charakter czysto biznesowy nakierowany na osiągnięcie zysku. Strona nie tylko nie miała wiedzy, ale również nie mogła mieć wpływu na rentowność transakcji przeprowadzanych przez innych uczestników rynku. Po szóste organ podatkowy podniósł ogólnikowe zastrzeżenia dotyczące sposobu pakowania i załadunku paneli fotowoltaicznych oparte na danych pochodzących z internetu oraz (jak w przypadku marż), na informacjach uzyskanych od innych firm. Ci sami bliżej nie zidentyfikowani polscy producenci i dystrybutorzy paneli wskazywali na możliwość pakowania paneli fotowoltaicznych w ilościach większych aniżeli wynikających z kart specyfikacji technicznych załączonych do protokołu kontroli. Jednocześnie organ I instancji nie wyjaśnił na jakiej podstawie odmówił wiarygodności znajdującym się w aktach sprawy dokumentom oraz zeznaniom R. M. potwierdzającym niezbicie fakt rzeczywistego przeprowadzenia obu kwestionowanych transakcji. W razie powzięcia wątpliwości dotyczących faktycznej realizacji kwestionowanych umów, organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 O.p. zobligowany był do przeprowadzenia dowodu z zeznań kierowców, biorących udział w załadunku paneli nabytych od firmy A sp. z o.o. oraz ich transporcie do firmy B. Tożsame zastrzeżenia dotyczą pominięcia dowodu z przesłuchania podatnika w sytuacji odmówienia wiarygodności złożonym przez niego pisemnym wyjaśnieniom. Nadto pełnomocnik strony wskazał, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonego w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (por. wyroki NSA z dnia 5 września 2016 r., sygn. akt I FSK 2/15 oraz z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt FSK 93/14). Tymczasem całokształt okoliczności towarzyszących transakcjom zakupu paneli, jak i ich dalszej odsprzedaży przez podatnika wskazuje na to, iż celem tych transakcji było osiągnięciu ekonomicznie uzasadnionych celów gospodarczych w postaci zysku, a nie wyłączne nakierowanie na osiągnięcie korzyści podatkowej. Wobec powyższego pełnomocnik podatnika wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez określenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w wysokości [...] zł, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Organ II instancji nie uwzględnił odwołania. Na wstępie swoich rozważań przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące zakwestionowanych przez organ I instancji transakcji nabycia paneli fotowoltaicznych. W tym zakresie na wstępie wskazał w szczególności, że zgodnie z danymi zawartymi w CEiDG podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą C od dnia 10 listopada 2003 r. głównie w zakresie transportu drogowego towarów. Dalej odnośnie ustaleń w zakresie podatku naliczonego podano, że strona nabyła w maju 2015 r. od A sp. z o.o. w K. panele fotowoltaiczne, co udokumentowano fakturami VAT z dnia [...] r. o nr: [...] oraz [...]. Zgodnie z treścią każdej z tych faktur przedmiotem transakcji były panele fotowoltaiczne [...] w ilości [...] sztuk w cenie jednostkowej netto wynoszącej [...] euro na łączną kwotę netto [...] euro, co w przeliczeniu na walutę polską daje wartość [...] zł, podatek w wysokości [...] zł. Do faktur tych podatnik załączył: 1.dokumenty Packing List, z którego wynika, że ładunek stanowiły panele słoneczne (fotowoltaiczne) [...], przy czym z zapisu wynika, że ładunek składał się z [...] palet, z której każda zawierała [...] szt. paneli, a waga brutto każdej palety wynosiła [...] kg (nr partii [...] oraz [...]) 2. karty gwarancyjne, z której wynika, że: - sprzedawca w imieniu gwaranta udziela gwarancji na zakupiony towar w okresie 24 miesięcy od daty sprzedaży, - producentem paneli jest D, [...] [...], [...] B., Niemcy, - gwarantem jest spółka A, - w treści kart wskazano, że gwarancją nie są objęte m.in. uszkodzenia sprzętu powstałe w wyniku niewłaściwej konserwacji, przechowywania oraz transportu, 3. wydruki dokumentów: Dewizowe potwierdzenie wypłaty z dnia 28 maja 2015 r., z którego wynika, że odwołujący uregulował należności netto w walucie euro wynikające z przedmiotowych faktur na rachunek dostawcy towaru, 4. wydruki dokumentów: Przelew z rachunku z dnia 28 maja 2015 r., z którego wynika, że odwołujący uregulował należność podatku od towarów i usług z obu faktur w walucie polskiej w kwocie [...] zł za każdą na rachunek dostawcy towaru, Ponadto do ww. faktur VAT załączono protokół odbioru towaru, z którego wynika, że w dniu 26 maja 2015 r. dokonano komisyjnego odbioru towaru zamówionego w A sp. z o.o. przez odwołującego zgodnie z zamówieniem [...] z dnia [...] r. Przekazania towaru ze strony sprzedającego dokonał M. O. - Prezes Zarządu "A" sp. z o.o., natomiast jego odbioru ze strony odwołującego dokonał R. M. Jako miejsce przekazania towaru wskazano adres magazynu znajdującego się w K., przy ul. [...] [...]. Z dokumentu wynika, że towar w postaci [...] szt. (2 LKW) paneli fotowoltaicznych [...] zapakowany na [...] paletach po [...] sztuk na każdej z nich przekazano w dniu 26 maja 2015 r., a dostarczany towar znajdował się w oryginalnych, bezzwrotnych opakowaniach fabrycznych producenta bez śladów zewnętrznych uszkodzeń. M. O. i R. M. potwierdzili, iż towar jest zgodny z zamówieniem z dnia [...] r. Na dokumencie znajduje się odręcznie dokonana adnotacja, z której wynika, że towar był załadowany na samochody o nr rej.: [...] i [...]. W związku z powyższym organ I instancji w toku kontroli podatkowej przeprowadził postępowanie wyjaśniające dotyczące ww. transakcji wobec A sp. z o.o. Od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. uzyskano trzy adnotacje służbowe. Podano w nich, że w K., przy ul. [...] [...], gdzie miał zamieszkiwać W. O., udziałowiec spółki A znajduje się budynek wielorodzinny, na domofonie brak nazwiska "O.", pod nr [...] widnieje słabo widoczny napis "P. W.", w lokalu nr [...] nikogo nie zastano, drzwi były zamknięte. Z kolei w K. przy ul. [...] [...], gdzie miała znajdować się siedziba przedsiębiorstwa A znajduje się budynek mieszkalny wielorodzinny, na którego parterze znajdują się lokale użytkowe, wśród szyldów i reklam podmiotów gospodarczych zajmujących ww. lokale brak było jakiegokolwiek oznaczeń, szyldów oraz reklam przedsiębiorstwa A, a osoby znajdujące się w lokalach nr [...] i [...] nigdy nie słyszały o tym przedsiębiorstwie. Według ich wyjaśnień lokal [...] dłuższy czas pozostaje nieużytkowany i jest przeznaczony pod wynajem. W lokalu nr [...] nie zastano nikogo, drzwi były zamknięte, stwierdzono brak oznak użytkowania. Pod adresem K., ul. [...] [...], gdzie miała znajdować się siedziba A zlokalizowany jest budynek mieszkalny - kamienica, na której na froncie oraz wokół wejścia umieszczone są tabliczki, reklamy podmiotów gospodarczych, lecz wśród nich brak jest jakiegokolwiek oznaczenia, szyldu czy reklamy spółki A. Na domofonie pod nr [...] oraz na drzwiach lokalu nr [...] znajduje się napis A - brak żadnych danych kontaktowych. Pomimo kilku prób w lokalu nr [...] nie zastano nikogo, drzwi były zamknięte, stwierdzono brak oznak użytkowania. W piśmie z dnia 13 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] przesłał informacje, że A sp. z o.o. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży zostały ujęte w prowadzonych przez ww. spółkę ewidencjach dla celów podatku od towarów i usług, jak i wykazane w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. Ze stosownego protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] r. wynika, że spółkę reprezentował pełnomocnik M. S. Z ww. protokołu wynika, że: spółka dokonała dostawy ww. paneli w dniu 26 maja 2015 r. i transakcja została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez A sp. z o.o. z dnia [...] r. nr [...] i nr [...], zgodnie z treścią ww. faktur przedmiotem transakcji były panele fotowoltaiczne [...] w ilości [...] sztuk na każdej fakturze w cenie jednostkowej netto wynoszącej [...] euro, zapłaty za panele dokonano w dniu 28 maja 2015 r. (kwota netto w walucie euro, podatek VAT w walucie polskiej), do ww. faktur załączono dokumenty: packing list oraz kartę gwarancyjną, spółka rozliczyła sprzedaż ww. panełi w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r., w dniu 26 maja 2015 r. A sp. z o.o. nabyła ww. panele od E" sp. z o.o. z siedzibą w P., transakcja została udokumentowana dwiema fakturami VAT z dnia [...] r. nr [...] oraz nr [...], zgodnie z treścią ww. faktur przedmiotem transakcji były panele fotowoltaiczne [...] w ilości [...] sztuk na każdej fakturze w cenie jednostkowej netto za [...] euro, zapłaty za panele dokonano w następujący sposób: za fakturę nr [...] w dniu [...] r. (w walucie euro) i w dniu [...] r. (podatek VAT w walucie polskiej), za fakturę nr [...] w dniu [...] r. (kwota netto w walucie euro) i w dniu [...] r. (podatek VAT w walucie polskiej), do ww. faktur załączono dokumenty: packing list oraz kartę gwarancyjną, w celu realizacji transakcji kontrahenci kontaktowali się drogą elektroniczną. Ponadto pismem z dnia 22 lipca 2015 r. skierowanym na adres siedziby spółki, tj. K., ul. [...] [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K.- [...] zwrócił się o dostarczenie do siedziby urzędu dokumentów dotyczących transakcji z podmiotem C przeprowadzonych w maju 2015 r. i udzielenie informacji o działalności spółki w formie odpowiedzi na zadane w piśmie pytania. W odpowiedzi pismem z dnia 4 sierpnia 2015 r. pełnomocnik spółki radca prawny M. S. załączył do pisma "wszystkie przekazane przez podatnika dokumenty związane z jego transakcjami z firmą Pana J. W., jakie miały miejsce w maju 2015 r. Natomiast co do udzielenia informacji i wyjaśnień zawartych w ww. piśmie z dnia 22 lipca 2015 r. stwierdził, że "nie posiadają one w art. 274c O.p. podstawy prawnej i jako takie stanowią działania organu poza granicami prawa, na które nie należy odpowiadać, albowiem stanowiłyby dowód zgromadzony sprzecznie z przepisami prawa. W toku ww. czynności sprawdzających przesłuchano pełnomocnika spółki M. S., który wyjaśnił, że faktyczny zakres działalności spółki obejmuje działalność handlową, w tym handel ww. panelami słonecznymi. Przedłożył także inne dokumenty w zakresie zrealizowanych transakcji zakupu i sprzedaży ww. paneli, w tym wydruki korespondencji handlowej ze sprzedawcą ww. paneli oraz z J. W., protokół odbioru towaru oraz paragon fiskalny dotyczący zakupu paliwa na kwotę [...] zł z dnia [...] r. na stacji benzynowej w K., przy ul. [...] [...], polecenie wyjazdu służbowego w dniu 20 maja 2015 r. do P. w celu spotkania z kontrahentem nr [...] i nr [...] wystawione dla pracownika spółki J. O. i prezesa zarządu spółki A M. O. z dnia 20 maja 2015 r. oraz polecenie wyjazdu w dniu 26 maja 2015 r. nr [...] z dnia 26 maja 2015 r. dla prezesa zarządu M. O. dotyczące spotkania z kontrahentem - odbiór towaru w K. Wyjaśnił również, że towar zakupiony przez J. W. został przez niego odebrany bezpośrednio z magazynu w K., przy ul. [...] [...] środkami transportu podstawionymi przez kupującego. Były to pojazdy o nr rej. [...] (kierowca M. O.) i nr rej. [...] (kierowca P. O.). Zatem nikt nie był odpowiedzialny za transport zakupionych towarów od A do przedsiębiorstwa J. W., gdyż towar bezpośrednio z magazynu A pobrał J. W. W odbiorze towarów uczestniczył m.in. M. O. - prezes zarządu spółki A, ze strony kupującego M. M. i J. W. Producentem sprzedanych paneli jest D [...] [...] [...] B., co wynika z dokumentów gwarancyjnych. Natomiast nie udzielił odpowiedzi na temat zaplecza technicznego i kadrowego spółki, na temat osób odpowiedzialnych za ww. transakcję, okoliczności nawiązania kontaktu handlowego ze sprzedającym i kupującym ww. panele, odnośnie kontaktów z producentem ww. paneli i zakupu ww. paneli bezpośrednio od producenta, gdyż zdaniem M. S. pytania te wykraczają poza zakres realizowanych czynności sprawdzających i powołując się na treść pisma z dnia 4 sierpnia 2015 r. odmówił odpowiedzi na te pytania. Pełnomocnik spółki M. S. załączył również oświadczenia prezesa M. O. z dnia 29 lipca 2015 r. o dokonaniu sprzedaży J. W. ww. paneli słonecznych zgodnych z zamówieniem i o załadowaniu towaru z magazynu położonego w K., ul. [...] [...] na środki transportu podstawione przez kupującego oraz o nabyciu ww. towaru w spółce E. Przedłożył także korespondencję elektroniczną prowadzoną przez Zarząd A z kontrahentami z dniach 19 maja - 28 maja 2015 r., w tym ofertę sprzedaży A z dnia 19 maja 2015 r. paneli w ilości [...] (2 x [...] sztuk, razem [...] sztuk) w warunkach sprzedaży EXW magazyn w K. w cenie netto [...] euro za sztukę oraz zamówienie złożone w imieniu C przez R. M. nr [...] z dnia [...] r. w całości akceptujące ww. ofertę sprzedaży, jak i potwierdzenie dewizowego polecenia wypłaty z dnia 28 maja 2015 r. M. S. przedłożył również dokumenty dotyczący kupna ww. paneli przez A, w tym ofertę zakupu, zamówienie i packing list oraz kartę gwarancyjną. Oferta zakupu ww. paneli wystosowana przez spółkę w dniu [...] r. obejmowała [...] sztuk ww. paneli. Zamówienie z dnia [...] r. nr [...] obejmowało [...] sztuk paneli w warunkach dostawy EXW - [...] co jest równe [...] paletom po [...] sztuk. W piśmie tym przesłanym drogą elektroniczną również zwrócono się o dołączenie packing list, karty gwarancyjnej i faktury VAT. Karty gwarancyjne zostały wystawione w dniu 26 maja 2015 r. do faktury nr [...] oraz nr [...]. W dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka R. M., który wyjaśnił, że jest zatrudniony w przedsiębiorstwie C od stycznia 2013 r. na stanowisku pracownik biurowy-spedytor, obsługa dokumentacyjna - wystawianie faktur, dokumentów, pism oraz szukanie zleceń dla samochodów. Podał, że C nabył panele od A sp. z o.o. z K., z którą współpracę J. W. nawiązał w maju 2015 r. Spółkę A reprezentował prezes o imieniu M., nazwiska nie pamięta, lat ok. 60, którego nie legitymował. Tylko jeden raz spotkał się z osobami reprezentującymi A podczas załadunku towaru - paneli słonecznych. Nie potrafi powiedzieć, dlaczego to przedsiębiorstwo zostało wybrane jako dostawca ww. paneli, prawdopodobnie "dało najlepsze warunki", to J. W. decydował. Przypuszcza, że cena paneli oferowana przez tego dostawcę była konkurencyjna, dlatego doszło do transakcji. "Bladego pojęcia'" nie ma, w jaki sposób A dowiozła ten towar do K. To spółka A zadecydowała o tym, że będzie udostępniać towar w K., ul. [...]. Podał, że w czynności przekazania towaru z A na rzecz C uczestniczyli "pan M. z firmy A" z pracownicą prowadząca obiór dokumentów oraz dwaj kierowcy. Stwierdził, że gdy przyjechał do K. to towar znajdował się już w magazynie. Dokumenty otrzymał od pracownika A w K., ul. [...]. Przypuszcza, że wcześniej przedsiębiorstwo C otrzymało skany tych dokumentów drogą elektroniczną. R. M. stwierdził, że towar był umieszczony na paletach, zafoliowany, samochód mieścił [...] palety. Towar stanowiły [...] palety paneli, "na [...] TlRy". Naczepy były pełne. Podał, że był przy załadunku: towar był ładowany wózkiem, ładunek trwał 1,5-2h. Wszystko odbywało się w tym samym dniu, kiedy odbierał towar od A był on ładowany "na TlRy". Potwierdził, że zakup towaru faktycznie miał miejsce. Podatnik, wezwany do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań, nie zgłosił się do urzędu. W tym stanie rzeczy pismem z dnia 18 września 2015 r. organ I instancji wezwał go do złożenia wyjaśnień w zakresie działalności gospodarczej w badanym okresie w formie odpowiedzi na zadane pytania. W piśmie z dnia 28 września 2015 r. podatnik wyjaśnił, że panele fotowoltaiczne zostały zakupione w od A sp. z o.o., z którą strona współpracuje od maja 2015 r., jednak nie pamięta szczegółów. "Na pewno prowadzono korespondencjęhandlową". A sp. z o.o., w tych kontaktach reprezentował M. O., z którym podatnik spotkał się w maju 2015 r. w siedzibie C w P. przy ul. [...] [...]. J. W. sprawdził dokumenty rejestrowe dotyczące kontrahenta, nie legitymował M. O. Przedmiotem transakcji z ww. firmą były panele fotowoltaiczne, a ww. kontrahenta wybrano jako dostawcę tego towaru, ponieważ oferta A sp. z o.o. była najbardziej korzystna ze wszystkich dostępnych. Towar nie był transportowany do siedziby C, odbiór towaru nastąpił na terenie magazynu w K., przy ul. [...]. Podatnik nie wie, kto poniósł koszty transportu towaru do magazynu w K., "to są sprawy firmy A spółka z o.o.". Podatnik nie zna również szczegółów przekazania towaru, opisy znajdują się w protokołach odbioru towaru. "Pytania proszę skierować do Pana R. M.", który ze strony C uczestniczył w przekazaniu towaru. Ze strony A był obecny M. O. Ponadto potwierdzono, że zakup ww. towaru faktycznie miał miejsce. Pismem z dnia [...] r. organ I instancji ponownie wezwał podatnika do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony. Przedmiotowe wezwanie nie zostało jednak odebrane, a podatnik nie stawił się na przesłuchanie. Z kolei M. O. nie został przesłuchany, gdyż nie stawił się w siedzibie organu po otrzymaniu dwóch wezwań, usprawiedliwiając się zaświadczeniami o stanie zdrowia (pismami z dnia 24 listopada 2015 r. oraz 7 stycznia 2016 r.). W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził czynności sprawdzające u podatnika E sp. z o.o., w ramach których ustalono, że w dniu 26 maja 2015 r. E spółka z o.o. dokonała dostawy ww. paneli na rzecz A sp. z o.o. w K., transakcja została udokumentowana dwiema fakturami VAT z dnia [...] r. nr [...] oraz nr [...], zgodnie z treścią ww. faktur przedmiotem transakcji były panele fotowoltaiczne [...] w ilości [...] sztuk na każdej fakturze w cenie jednostkowej netto za [...] euro, zapłaty za fakturę nr [...] dokonano w dniu 29 maja 2015 r. (w walucie euro) i w dniu 29 maja 2015 r. (podatek VAT w walucie polskiej), a za fakturę nr [...] w dniu 1 czerwca 2015 r. (kwota netto w walucie euro) i w dniu 29 maja 2015 r. (podatek VAT w walucie polskiej), do ww. faktur załączono dokumenty: packing list oraz kartę gwarancyjną, w celu realizacji transakcji kontrahenci kontaktowali się drogą elektroniczną, transakcje dokonano na podstawie umowy o współpracy handlowej z dnia [...] r., spółka rozliczyła sprzedaż ww. paneli w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r., w dniu 21 maja 2015 r. E sp. z o.o. nabyła ww. panele od F sp. z o.o. z siedzibą w B., transakcja została udokumentowana dwiema fakturami VAT z dnia [...] r. nr [...] i nr [...], zgodnie z treścią ww. faktur przedmiotem transakcji były panele fotowoltaiczne[...] w ilości [...] sztuk na każdej fakturze w cenie jednostkowej netto za [...] euro, odbiór towaru nastąpił w dniu 21 maja 2015 r. w K., ul. [...] [...], w celu realizacji transakcji kontrahenci kontaktowali się drogą elektroniczną. W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 23 listopada 2015 r. pełnomocnik E sp. z o.o. podał, że wszelkie kwestie z transportem do odbiorcy leżały po stronie spółki A. Natomiast towar zakupiony przez E sp. z o.o. od dostawcy był transportowany do magazynu E sp. z o.o. mieszczącego się w K., przy ul. [...] [...]. Organizatorem transportu był dostawca. Wynajmowany przez E magazyn był również miejscem wydania towaru jego odbiorcy. Przedmiotem umowy z dnia [...] r. zawartej w K. pomiędzy E sp. z o.o. a A sp. z o.o. była sprzedaż towarów w asortymencie uzgodnionym pomiędzy stronami. W § 5 umowy określono, że odbiór towaru następować będzie z magazynu sprzedającego położonego w K., ul. [...] [...], a koszt transportu ponosi kupujący. W dniu 19 maja 2015 r. drogą elektroniczną M. O., Prezes Zarządu A skierował pytanie o dostępność i cenę [...] paneli fotowoltaicznych [...]. W odpowiedzi z dnia 20 maja 2015 r. M. S., przedstawiciel E przesłała ofertę, zgodnie z którą zaoferowano [...] sztuk paneli ([...] samochody) w cenie za sztukę w wysokości [...] euro z terminem realizacji do 2 dni po uprzednio złożonym zamówieniu. W ofercie zwrócono się z prośbą o "awizacje kierowcy", zamówienie nr [...] zostało wysłane droga elektroniczną w dniu 20 maja 2015 r., akceptując w całości ww. ofertę, w dniu 25 maja 2015 r. zostały podane przez prezesa zarządu M. O. dane pierwszego kierowcy: M. O., samochód [...] z informacją, że dane drugiego kierowcy "będą przesłane jutro", w dniu 25 maja 2015 r. prezes zarządu A podał dane drugiego kierowcy: P. O., w dniu 26 maja 2015 r. E sp. z o.o. dokonała dostawy paneli na rzecz A spółka z o.o.. Miejscem wydania towaru dla spółki A był wynajmowany przez E spółka z o.o magazyn mieszczący się w K. przy ul. [...] [...]; organizatorem transportu do odbiorcy był sam odbiorca tj. A spółka z o.o., do faktur VAT z dnia [...] r. nr [...] oraz nr [...] załączono Packing List, zgodnie z którym towar był załadowany na [...] paletach po [...] sztuk ww. paneli o wadze jednej palety [...] kg, razem [...] kg oraz kartę gwarancyjną, w której E sp. z o.o. została określona jako gwarant, zgodnie ze specyfikacją techniczną producenta paneli [...] będącą w posiadaniu ww. spółki mogą one być pakowane w następujący sposób: panele [...] [...] sztuk paneli na paletę; wymiar jednego panela fotowoltaicznego wynosi: 1300 mm x 1100 mm x 40 mm; waga 26 kg; wymiary fabrycznie zapakowanych [...] sztuk paneli wynoszą: 1500 mm x 1200 mm x 800 mm. Natomiast z dołączonych dokumentów w zakresie kupna ww. paneli przez E wynika, że w dniu 20 maja 2015 r. drogą elektroniczną na adres F D. P. przesłał zamówienie na panele słoneczne w ilości [...] sztuk za cenę jednostkową za sztukę [...] euro z terminem realizacji wyznaczonym na dzień 20 maja 2015 r. z dostawą do magazynu w K., ul. [...] [...], w dniu 20 maja 2015 r. D. P. reprezentujący E drogą elektroniczną zwrócił się o "awizacje kierowców" na jutrzejszą dostawę, w dniu 21 maja 2015 r. F drogą elektroniczną dokonała przedmiotowej awizacji; kierowca M. L., nr rej: samochodu [...], nr naczepy [...] oraz T. B., nr rej. samochodu [...], nr naczepy [...], w dniu 21 maja 2015 r. nastąpiło przekazanie towaru, tj. [...] sztuk paneli zapakowanych w nowych, bezzwrotnych, nienaruszonych opakowaniach fabrycznych producenta bez śladów zewnętrznych uszkodzeń w K., ul. [...] [...] w obecności przedstawiciela F sp. z o.o. (podpis nieczytelny) i D. P., reprezentującego E sp. z o.o. Przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. kontrola podatkowa F sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do marca 2015 r. wykazała, że w okresie od dnia 25 sierpnia 2014 r. do dnia 23 marca 2015 r. spółka wystawiła [...] faktur VAT na rzecz E sp. z o.o., które mają dokumentować dostawy ogółem [...] sztuk paneli fotowoltaicznych o wartości netto [...] zł, podatek [...] zł. Nabycie tych paneli przez ww. spółkę wg przedłożonych dokumentów mają potwierdzać faktury VAT wystawione przez G sp. z o.o. we W. Nabycia i odsprzedaż tych paneli były fakturowane w tym samym dniu. Spółka F nie zatrudnia pracowników, nie posiada ani nie użytkuje magazynów. Towar odbiera i wydaje osobiście prezes spółki J. U. Magazyn, w którym prezes miał wykonywać większość odbiorów i przekazań przedmiotowych paneli położony w K., ul. [...] [...] jest wynajmowany przez E z siedzibą w P. Ww. spółka nie ponosi kosztów transportu (poza początkowym okresem swojej działalności od sierpnia do października 2014 r., kiedy spółka pokrywała koszty transportu z S., ul. [...] [...] lub [...] [...] do K., ul. [...])[...]. W ww. okresie F sp. z o.o. deklarowała handel [...] rodzajami paneli, w tym panelami [...] o mocy 130W produkcji niemieckiej D GmbH ([...] sztuk w [...] fakturach). Poza transakcjami dotyczącymi ww. paneli nie wykazywała sprzedaży ani zakupów żadnych innych towarów. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. podał, że według danych Instytutu Energii Odnawialnej w 2013 r. zostało sprzedanych w Polsce 20,4 tysiąca sztuk paneli fotowoltaicznych o łącznej mocy 5,1 Mwp, natomiast w 2014 r. - ponad 52 tysiące paneli fotowoltaicznych o łącznej mocy niemal 26 Mwp (Rynek fotowoltaniki w Polsce. Z ogólnodostępnych danych zamieszczonych w internecie na stronie www.pv- magazine.com w odniesieniu do rynku i technologii związanych z fotowoltaiką wynika natomiast, że wielkość tego rynku w 2014 r. kształtowała się na poziomie 15,7 Mwp (tj. znacznie mniej niż z opracowań Instytutu Energii Odnawialnej). F sp. z o.o. w okresie od 25 sierpnia 2014 do 31 grudnia 2014 r. zafakturowała sprzedaż paneli fotowoltaicznych o łącznej mocy 4,74 Mwp, to jest [...] % całkowitej wartości rynku w Polsce w 2014 r. (według pv-magazine.com). Tym samym F sp. z o.o. byłaby jednym z liderów tego rynku, tymczasem jak wynika z danych zamieszczonych na ww. stronie internetowej w 2014 r. podmiotem mającym największy udział w rynku fotowoltaiki była niemiecka firma H, która w 2014 r. dostarczyła na polski rynek panele fotowoltaiczne o mocy ogólnej ok. 9 Mwp. Jak ustalono, księgi rachunkowe F sp. z o.o. prowadzone są przez biuro rachunkowe, którego prezesem jest matka J. U. Ponadto jest ona również pełnomocnikiem spółki, zaś J. U. poza pełnieniem funkcji prezesa zarządu ww. spółki jest studentem na Wydziale Prawa, był również jedynym udziałowcem ww. spółki, a zanim została ona nabyta przez J. U. podstawowym zakresem działalności spółki był handel owocami i warzywami. W toku ww. kontroli podatkowej wobec F sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do marca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalił schemat przedstawiający łańcuch firm fakturujących panele fotowoltaiczne sporządzony na podstawie informacji pozyskanych z organów podatkowych i skarbowych. Zgodnie z ww. schematem przedmiotowy towar po zafakturowaniu przez kilka podmiotów na terenie Polski jest fakturowany w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do podmiotów z Czech i Litwy i dalej do podmiotów z Łotwy, Słowacji i ponownie do podmiotów z Czech, przez które towar fakturowany jest do odbiorców z Polski zamykających łańcuch podmiotów. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wobec F sp. z o.o. ustalono także, że: - w dniu 21 maja 2015 r. F sp. z o.o. dokonała dostawy ww. paneli na rzecz E sp. z o.o. z siedzibą w P., transakcja została udokumentowana dwiema fakturami VAT z dnia [...] r. nr [...] i nr [...], zgodnie z treścią ww. faktur przedmiotem transakcji były panele fotowoltaiczne [...] w ilości [...] sztuk na każdej fakturze w cenie jednostkowej netto za [...] euro, zapłaty za panele dokonano w następujący sposób: a) za fakturę nr [...] w dniu 22 maja 2015 r. (cena netto w walucie euro) i w dniu 22 maja 2015 r. (podatek VAT w walucie polskiej), b) za fakturę nr [...] w dniu 3 czerwca 2015 r. (kwota netto w walucie euro) i w dniu 9 czerwca 2015 r. (podatek VAT w walucie polskiej), do ww. faktur załączono dokumenty: packing list oraz kartę gwarancyjną, miejscem wydania towaru był magazyn położony w K. przy ul. [...] [...], a towary przekazano w dniu 21 maja 2015 r., w celu realizacji transakcji kontrahenci kontaktowali się droga elektroniczną, transakcji dokonano na podstawie umowy o współpracy handlowej zawartej w B. w dniu [...] r. pomiędzy spółkami F sp. z o.o. a E sp. z o.o., spółka rozliczyła ww. faktury w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r., w dniu 21 maja 2015 r. F sp. z o.o. nabyła ww. panele od G sp. z o.o. z siedzibą we W., transakcja została udokumentowana dwiema fakturami VAT z dnia [...] r. nr [...] i nr [...], zgodnie z treścią ww. faktur przedmiotem transakcji były panele fotowoltaiczne [...] w ilości [...] sztuk na każdej fakturze w cenie jednostkowej netto za [...] euro, zapłaty za panele dokonano w następujący sposób: za fakturę nr [...] w dniu 22 maja 2015 r. (cena netto w walucie euro) i w dniu 22 maja 2015 r. (podatek VAT w walucie polskiej), za fakturę nr [...] w dniu 3 czerwca 2015 r. (kwota netto w walucie euro) i w dniu 9 czerwca 2015 r. (podatek VAT w walucie polskiej), transakcji dokonano na podstawie umowy o współpracy handlowej zawartej w B. w dniu [...] r. pomiędzy F sp. z o.o. a G sp. z o.o., towar nabyty przez spółkę był transportowany do magazynu odbiorcy tj. E sp. z o.o. mieszczącego się w K. przy ul. [...] [...], transport ten organizowała G sp. z o.o., w celu realizacji transakcji kontrahenci kontaktowali się drogą elektroniczną, ww. spółka nie zawierała transakcji z C, nigdy nie nawiązywała jakichkolwiek kontaktów z ww. podmiotem, przedsiębiorstwo to nie znajduje się w rejestrze jej kontrahentów, nie stwierdzono faktur dokumentujących transakcje z tym podmiotem. Z kolei odnośnie G sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] podał, że ustalono m.in., że wielokrotnie próby przesłuchania prezesa zarządu tej spółki okazały się bezskuteczne (A. F. nie wyraziła zgody na przesłuchanie lub nie stawiała się w wyznaczanych terminach przedstawiając zwolnienia lekarskie), z pozyskanej dokumentacji wynika, że w ww. okresie G sp. z o.o. przewoziła towary z S., ul. [...] [...] m.in. na adres K. ul. [...] [...]. Spółka zawarła w dniu [...] r. umowę magazynowania towarów z podmiotem I, której przedmiotem było magazynowanie towarów dostarczonych przez kontrahenta. Miejscem przechowania określono magazyn położony w S., ul. [...] [...], a od dnia 27 listopada 2014 r. magazyn położony w S., ul. [...] [...], G sp. z o.o. zawarła umowę z dnia [...] r. o współpracę z F sp. z o.o. Przedmiotem umowy jest szczegółowe określenie warunków współpracy handlowej w zakresie sprzedaży paneli fotowoltaicznych będących w aktualnej ofercie G sp. z o.o. Zgodnie z treścią aneksu do umowy z dnia [...] r. sprzedający, tj. G sp. z o.o., będzie ponosić koszty transportu towaru w miejsce wskazane przez kupującego jako miejsce dostawy towaru. Wydanie towaru będzie następowało pod adresem wskazanym przez kupującego, przewiduje się magazyny firm, spółek trzecich, do których sprzedający bezpośrednio dostarczy towar, faktury wystawiane na rzecz F sp. z o.o. w okresie od sierpnia 2014 do marca 2015 zostały rozliczone w rejestrach sprzedaży G sp. z o.o., G sp. z o.o. wynajmuje [...] m 2 powierzchni lokalu biurowego nr [...] znajdującego się we W., położonego na II kondygnacji budynku przy ul. [...] [...]. Wynajmujący zobowiązany jest do odbierania korespondencji kierowanej do tego podmiotu, każdorazowo w przypadku otrzymania awiza do G sp. z o.o. kontaktuje się z R. L., który następnie po konsultacji z prezesem spółki przekazuje decyzję czy przesyłkę odebrać, czy też nie, w deklaracji złożonej za 12/2015 ww. spółka wykazała zerową sprzedaż. Czynności sprawdzające wobec J sp. z o.o. nie zostały dokonane, gdyż firma ta nie odbiera kierowanej do niej korespondencji, bądź nie reaguje na odebrane wezwania, nie zgłasza się do urzędu, nie okazuje dokumentacji. W deklaracjach VAT za okresy od lipca 2014 r. do maja 2015 r. stwierdzono znaczne wahania obrotów - poczynając od kwot [...] złotych poprzez spadek do [...] złotych, by z powrotem osiągnąć kwoty [...]/[...] złotych. Z. A. sprawujący jednoosobowy zarząd spółki został wykreślony w związku z uprawomocnieniem się z dniem [...] r. wyroku skazującego. W ramach kontroli podatkowej wobec F sp. z o.o. ustalono, że: 1) prawdopodobnie magazyny w S. były miejscem odbioru transportów paneli z zagranicy do Polski, a magazyn w K. stanowił miejsce wysyłki tych paneli z Polski za granicę, 2) z protokołu przesłuchania J. U. z dnia [...] wynika, że ww. spółka w okresie sierpień 2014 r. - marzec 2015 r. nie podjęła dostaw do żadnych innych odbiorców niż E sp. z o.o., J. U. nie posiada wiedzy na temat inwestycji związanych z branżą fotowoltaiczną, nie zna liderów rynku paneli fotowoltaicznych w Polsce, nie zna swojego udziału procentowego na rynku paneli fotowoltaicznych, a próba nawiązania kontaktów z innymi podmiotami handlującymi panelami słonecznymi poza G sp. z o.o. i E sp. z o.o. ograniczyła się do wysłania jednego dnia (18 listopada 2014 r.) e-maili do 6-ciu podmiotów z branży. Z otrzymanych odpowiedzi od podmiotów z branży wynika, że trzy podmioty wskazane przez J. U. odpowiedziały, ze nie znają spółki F (K S.A. z siedzibą w W., L S.A. z siedzibą w S. oraz M sp. z o.o. z siedzibą w T.), jedna firma potwierdziła otrzymanie wiadomości i wskazała, że nie udzieliła na nią żadnej odpowiedzi (N sp. z o.o. z siedzibą w K.), zaś pozostałe dwie nie udzieliły organowi żadnych informacji (O z siedziba w W. i P z siedzibą w G.). 3) J. U. jest jedynym udziałowcem spółki F, udziały nabył w dniu 11 sierpnia 2014 r., wcześniej podstawowym zakresem działalności ww. spółki był handel owocami i warzywami. Spółka nie miała żadnych atrybutów do wykorzystania w ewentualnej działalności na rynku fotowoltaicznym. J. U. tłumaczył, że zamiast zakładać nową spółkę nabył ww. spółkę ze względów wizerunkowych, Z danych zamieszczonych w specyfikacjach technicznych producenta paneli wynika, że panele mogą być pakowane w następujący sposób: panele [...] [...] sztuk paneli na paletę, wymiar jednego panela fotowoltaicznego wynosi: 1300 mm x 1100 mm x 40 mm; waga [...] kg, wymiary fabrycznie zapakowanych [...] sztuk paneli wynoszą: 1500 mm x 1200 mm X 800 mm. Tymczasem liczba palet i paneli, która widnieje na dokumentach okazywanych do kontroli (tj. [...] palety po [...] szt. paneli na każdej) wszystkich uczestników łańcucha dostaw wskazywałaby, że panele nie były w oryginalnych opakowaniach producenta, a rozmiar w ten sposób zgrupowanych paneli (rozmiar samych paneli tzn. bez uwzględnienia opakowania np. z tektury falistej, pudeł czy skrzyń, w których panele musiałyby być zapakowane na jednej palecie) wynosił: [...] sztuk = 1300 mm x 1100 mm x 1480 mm; waga [...] kg; waga netto całej dostawy tj. [...] szt. paneli wynosiłaby [...] kg. Dla ww. rozmiarów należałoby zbadać, czy istnieją rozmiary palet, na których w ten sposób można by zapakować panele - żadne ze standardowych palet nie odpowiadają ww. rozmiarom. Ponadto na części dokumentów przewozowych podawana masa brutto oznaczałaby, że waga opakowania wraz z paletą wahałaby się od [...] -[...] kg; tym samym podawane masy brutto nie mogą odpowiadać rzeczywistej masie takiej ilości paneli na paletach, Z wyjaśnień uzyskanych od przedsiębiorstwa R sp. z o.o., dystrybutora paneli funkcjonującego na polskim rynku wynika, że panele firmy D ([...]) nie mogą być piętrowane do transportu (to oznacza że maksymalnie można załadować na 1 naczepę standardową [...] -[...] palety co daje [...] -[...] sztuk paneli). Mając na uwadze te dane, palety z panelami [...] o rozmiarze 1500 mm x 1200 mm w deklarowanej ilości [...] palet, każda po [...] szt. paneli (uwzględniając brak możliwości piętrowania) nie można załadować na standardową naczepę o długości 13,6 m i szerokości 2,48 m. Nie uwzględniając danych wynikających ze specyfikacji i zaleceń producenta paneli, ilość paneli na jednej palecie podawana przez podmioty w badanym łańcuchu dostaw wydaje się również nieprawdopodobna, biorąc pod uwagę informacje uzyskane od ośmiu (wymienionych na str. 20 zaskarżonej decyzji) polskich producentów lub dystrybutorów paneli, którzy podają [...] sztuk jako maksymalną ilość paneli na jednej palecie, a do ewentualnego ładowania piętrowego paneli fotowoltaicznych, które są podatne na mikrouszkodzenia w przypadku niewłaściwego transportu, wymagane są specjalne kartony, które zabezpiecza się pasami przeznaczonymi do transportu piętrowego. Na stronie [...] zamieszczono specyfikację paneli [...], gdzie w części dotyczącej sposobu pakowania widnieje ilość [...] sztuk paneli na 1 palecie. Prawdopodobny jest fakt, że dane te zostały zmodyfikowane, gdyż na innych dostępnych w internecie specyfikacjach producenta ww. panelu albo paneli tej samej serii widnieje ilość [...] paneli na 1 paletę; na modyfikację danych wskazują również błędne pozostałe dane w specyfikacji niezamieszczonej na stronie [...], tj: a) mając na uwadze liczbę [...] sztuk paneli na 1 palecie masa takiej jednostki powinna wynosić co najmniej [...] kg (+ masa palety i opakowania), natomiast na karcie wskazano [...] kg, czyli mają taką samą wartość jak dla [...] sztuk paneli, b) błąd występuje także dla danych rozmiarów jednej jednostki transportowej: dla [...] sztuk paneli są one takie same jak dla [...] sztuk paneli na 1 palecie, Z danych pozyskanych od ww. podmiotów zajmujących się sprzedażą paneli fotowoltaicznych wynika, że średnia cena za IW mocy panela w okresie sierpień 2014 r. - marzec 2015 r. wynosiła od 0,50 do 0,70 euro. Tym samym cena za panel o mocy 130W kształtowałaby się na poziomie od 65 do 91 euro za sztukę. Nadto wspomniane podmioty zajmujące się sprzedażą paneli słonecznych wskazały, że osiągnięcie poziomu sprzedaży deklarowanej przez poszczególne firmy z łańcucha dostaw przedmiotowych paneli jest nierealne. Taka możliwość dotyczy jedynie zakładów produkcyjnych. Ceny stosowane w ustalonym łańcuchu dostaw określono jako bardzo zawyżone lub wręcz niemożliwe do osiągnięcia na polskim rynku. Równocześnie przedstawiciele tych firm stwierdzili, że nie są im znane takie podmioty jak: J sp. z o.o., G sp. z o.o., F sp. z o.o., E sp. z o.o., A sp. z o.o. oraz C. Z przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. informacji wynika, że transakcje G sp. z o.o. zawarte w maju 2015 r. z kontrahentem F sp. z o.o. udokumentowano dwiema fakturami z dnia [...] r. o nr [...] i nr [...], zgodnie z treścią tych faktur przedmiotem transakcji były panele fotowoltaiczne [...] w ilości [...] sztuk na każdej fakturze w cenie jednostkowej netto za [...] euro, w dokumentacji G sp. z o.o. znajdują się dwie faktury dotyczące transportu towaru w dniu 21 maja 2015 r.: pierwsza z opisem "S." (transportu dokonał podmiot S w D.), druga na trasie S.-K.; transportu dokonał podmiot I w S., ww. faktury G sp. z o.o. zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za maj 2015 r., zapłaty za towar dokonano: za fakturę [...] - w dniu 22 maja 2015 r., a za fakturę [...] - w dniach 3 i 9 czerwca 2015 r. ww. spółka nabyła wskazane panele w dniu 21 maja 2015 r., od J sp. z o.o. z siedzibą w C., transakcję udokumentowano dwiema fakturami z dnia [...] r. o nr [...] i nr [...], zgodnie z treścią ww. faktur przedmiotem transakcji były panele fotowoltaiczne [...] w ilości [...] sztuk na każdej fakturze w cenie jednostkowej netto za [...] euro, zapłaty za towar dokonano: za fakturę [...] w dniach 22 i 25 maja 2015 r., natomiast za fakturę [...] w dniu 9 czerwca 2015 r., w piśmie z dnia 19 sierpnia 2016 r. biuro rachunkowe ww. podmiotu poinformowało, iż od roku nie ma kontaktu ze wskazaną spółką. Odnośnie J sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że nie ma możliwości przeprowadzenia wnioskowanej kontroli z uwagi na brak kontaktu ze spółką. Podał, że spółka rozpoczęła działalność w dniu [...] r., a w [...] Urzędzie Skarbowym w S. została zarejestrowana od dnia [...] r. Spółka w deklaracjach VAT-7 wykazywała obroty zerowe, a poczynając od sierpnia 2016 r. zaprzestała składania deklaracji podatkowych. Spółka nie odbiera kierowanej do niej korespondencji. Pod adresem wskazanym w KRS spółka nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej, jak wynika z KRS w spółce brak jest zarządu. Urząd Kontroli Skarbowej w K. przekazał, że: - J sp. z o.o. nie jest odnotowana w sieci EUROFISC (zdecentralizowana sieć współpracy w dziedzinie podatku od towarów i usług); na platformie POLFISC (centralna jednolita baza podmiotów podejrzewanych o dokonywanie oszustw podatkowych) podmiot został dodany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w związku z nieudaną próbą wszczęcia kontroli, w innych bazach odnotowano informację o anulowaniu dwóch kontroli spowodowanych brakiem kontaktu z ww. spółką, jednoosobowy zarząd w osobie Z. A. (prezes zarządu) został wykreślony przez sąd, w latach 2015 i 2016 r. zarejestrowano pisma Generalnego Inspektora Informacji Finansowej przesłane na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2014 r., poz. 455, dalej: ustawa z dnia 16 listopada 2000 r.) o wzbudzających wątpliwości transakcjach, w których został wymieniony ten podmiot, - G sp. z o.o. nie jest odnotowana w sieci EUROFISC, zarejestrowano pisma Generalnego Inspektora Informacji Finansowej przesłane na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r., w których został wymieniony ten podmiot, inne organy prowadziły/prowadzą kontrolę w podmiocie. - F sp. z o.o. nie jest odnotowana w sieci EUROFISC, na platformie POLFISC podmiot został dodany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., inne ograny prowadziły kontrole w spółce, w rejestrze REGON odnotowano, że podmiot zawiesił działalność gospodarczą od dnia [...] r., - w latach 2015 i 2016 zarejestrowano pismo Generalnego Inspektora Informacji Finansowej przesłane na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o wzbudzających wątpliwości transakcjach, w których został wymieniony ten podmiot; - w odniesieniu do E sp. z o.o.: podmiot nie jest odnotowany w sieci EUROFISC, inne ograny prowadziły/prowadzą kontrole w spółce; - w odniesieniu do A sp. z o.o.: podmiot nie jest odnotowany w sieci EUROFISC, inne ograny prowadziły kontrole w spółce (zakończone - nieprawidłowości), w rejestrze REGON odnotowano, że podmiot zawiesił działalność gospodarczą od dnia [...] r. - w odniesieniu do C: podmiot nie jest odnotowany w sieci EUROFISC, inny organ prowadził wobec ww. kontrole krzyżowe, obecnie prowadzone jest postępowanie kontrolne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Z materiałów przesłanych w załączeniu do ww. pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 listopada 2016 r. ponadto wynika, że: J sp. z o.o. w okresie od dnia 2 czerwca 2014 r. do dnia 26 lutego 2016 r. przekazywała środki na rzecz innych firm, a ponadto została zasilona m.in. przez firmę G sp. z o.o. kwotą łączną ponad [...] złotych (w okresie od sierpnia do października 2014 r.), w okresie od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r. G sp. z o.o. otrzymała środki w łącznej wysokości przynajmniej [...] złotych i [...] euro przychodzących m.in. od F sp. z o.o.; zebrane środki były przekazywane na rzecz kolejnych podmiotów, m.in. do J sp. z o.o.; z uwagi na powiązania G sp. z o.o. z podmiotami pozostającymi w zainteresowaniu innych organów kontroli skarbowej można przypuszczać, że jest ona wykorzystywana do prowadzenia działań mających na celu ewentualne oszustwa podatkowe; - w okresie od lutego 2015 r. do lipca 2015 r. J sp. z o.o. otrzymała środki w łącznej wysokości przynajmniej [...] złotych i [...] euro przychodzących m.in. od G sp. z o.o. Zebrane środki były przekazywane na rzecz kolejnych podmiotów, m.in. do T spółka z o.o. W ramach ustaleń dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazano, iż strona miała dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy paneli fotowoltaicznych w maju 2015 r. na rzecz litewskiego przedsiębiorstwa B z siedzibą w miejscowości K., co udokumentowano fakturami VAT z dnia [...] r. nr [...] i nr [...]. Fakturą VAT z dnia [...] r. nr [...] udokumentowano wewnątrzwspólnotową dostawę [...] sztuk paneli fotowoltaicznych o mocy 130W, typ: [...] w cenie jednostkowej za sztukę w wysokości [...] euro na łączną kwotę [...] euro, co w przeliczeniu na walutę polską stanowi wartość [...] zł. Fakturą VAT z dnia [...] r. nr [...] udokumentowano wewnątrzwspólnotową dostawę [...] sztuk paneli fotowoltaicznych o mocy 130W, typ: [...] w cenie jednostkowej za sztukę w wysokości [...] euro na łączną kwotę [...] euro, co stanowi wartość [...] zł. W toku kontroli podatkowej do ww. faktur VAT przedłożono: dokumenty CMR, Potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dotyczy treści art. 42 ust. 4 u.p.t.u.), karty gwarancyjne, dokumenty Packing list oraz dokumenty dewizowe potwierdzające, że nabywca towaru uregulował należności wynikające z przedmiotowych faktur, które to dokumenty szczegółowo opisano na str. 24 – 26 zaskarżonej decyzji. Ponadto w toku kontroli podatkowej okazano również: fakturę nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] euro i fakturę nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] euro, wystawione przez U z siedzibą w W. na Litwie oraz zlecenie transportowe nr [...] z dnia [...] r. o wartości [...] euro i zlecenie transportowe nr [...] z dnia [...] r. o wartości [...] euro, wystawione przez R. M. w imieniu C do wyżej wskazanej firmy transportowej, którą reprezentowała I. K. Dodatkowo w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów okazano również wydruki korespondencji prowadzonej z B drogą elektroniczną, co szczegółowo opisano na str. 27 – 28 zaskarżonej decyzji. Wynika z niej m.in., że w dniu 14 maja 2015 r. do C zwróciło się przedsiębiorstwo B z siedzibą w miejscowości K. z zapytaniem o możliwość zakupu paneli fotowoltaicznych w ilościach hurtowych. R. S. - przedstawiający się jako dyrektor firmy - wskazał, iż ww. przedsiębiorstwo jest obecnie największym hurtownikiem paneli słonecznych fotowoltaicznych w krajach nadbałtyckich i poszukuje solidnych i stabilnych dostawców paneli. W dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka R. M. - pracownika C, który potwierdził, że zna B, która przesłała drogą elektroniczną zapytanie ofertowe w maju 2015 r. Stwierdził, że przekazał tę wiadomość J. W. Kontakt z litewskim przedsiębiorcą był tylko elektroniczny, osób z tego przedsiębiorstwa R. M. nie spotkał osobiście. Jego zdaniem również J. W. nie spotkał tych osób. Świadek podał, że kontaktował się z osobą reprezentującą B o imieniu R., którego nazwiska nie pamiętał. Przedmiotem transakcji były panele słoneczne, cenę sprzedaży ustalał J. W. Załadunek towaru nastąpił w K., przy ul. [...]. Towar został przekazany firmie transportowej. Oświadczył, że na miejscu przekazywania towaru byli obecni: prezes o imieniu M., nazwiska nie pamięta, od którego nabyli panele oraz jego były pracownik, który prowadził obsługę dokumentacji, którego danych nie zna i dwaj kierowcy z firmy transportowej narodowości litewskiej bądź ukraińskiej. Oświadczył, że sam wystawiał dokumentację związaną z tymi transakcjami, tj. faktury, CMR, potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, karty gwarancyjne, listy przewozowe. Dokumenty CMR zostały przekazane za pośrednictwem kierowcy w dniu załadunku, natomiast pozostałe dokumenty przesłane zostały drogą elektroniczną w formie skanów i drogą pocztową w formie oryginałów na adres litewskiego przedsiębiorstwa. Wszystkie dokumenty parafował J. W. R. M. podał również, że nie otrzymał delegacji na wyjazd do K. Przez giełdę transportową szukał firmy transportowej na zlecenie J. W. Została wybrana U, z którą wcześniej współpracowało przedsiębiorstwo C. Osobiście kontaktował się z I. K., bądź K., osobą narodowości litewskiej, ale mówiącą po polsku poprzez komunikator TRANS24. Co prawda C zajmuje się transportem towarów, lecz na tamten moment przedsiębiorstwo nie dysponowało wolnym samochodem, zatem wynajęto firmę transportową. R. M. przypuszcza, że C po raz pierwszy zajmowało się sprzedażą towarów. Nie potrafił odpowiedzieć na pytanie o doświadczenie przedsiębiorstwa J. W. związane z handlem panelami fotowoltaicznymi, lecz potwierdził, że transakcja ta miała miejsce. W pisemnej odpowiedzi na zadane przez organ I instancji pytania podatnik podał, że współpracę z B rozpoczął w maju 2015 r., najprawdopodobniej na podstawie otrzymanego maila, przy czym nie pamięta, kto reprezentował ww. kontrahenta. J. W. nigdy nie spotkał się z przedstawicielami tego przedsiębiorstwa, kontakty odbywały się drogą elektroniczną i być może drogą telefoniczną. Korespondencja z przedsiębiorcą litewskim, która była w posiadaniu C została przekazana kontrolującym. Przedmiotem transakcji były panele fotowoltaiczne i przeprowadzono je po raz pierwszy w maju 2015 r. Cena sprzedaży została ustalona z nabywcą na podstawie reguł gospodarki rynkowej. Załadunek towaru na samochody przewoźnika, tj. firmy U nastąpił w K. przy ul. [...]. J. W. nie posiada pod adresem K., ul. [...] [...] miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Towar nie był przekazywany nabywcy, lecz przewoźnikowi, który dostarczył towar do nabywcy, a dane osób uczestniczących w czynności przekazania towaru znajdują się na dokumentach CMR. Ponadto w ww. piśmie wyjaśniono, że dokumentację związaną z przedmiotowymi transakcjami tj. faktury, CMR, potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, karty gwarancyjne i listy przewozowe wystawił najprawdopodobniej R. M., natomiast J. W. nie był obecny przy załadunku towaru. Transport towaru z Polski do Litwy został zlecony przez C firmie U, z którą pracownik R. M. nawiązał kontakt najprawdopodobniej za pośrednictwem giełdy transportowej. Ze strony C z przewoźnikiem kontaktował się R. Ponadto wskazano, że J. W. nie przewiózł przedmiotowego towaru we własnym zakresie, ponieważ nie było wówczas wolnych samochodów. Jednocześnie strona potwierdziła, że sprzedaż towarów faktycznie miała miejsce. Litewska administracja podatkowa podała, że B, rozliczyła i zadeklarowała sprzedaż wszystkich towarów nabytych od polskiego przedsiębiorcy do łotewskiego kontrahenta W z siedzibą w R. Zdaniem litewskiej administracji podatkowej "Firma B współpracowała z C tylko w maju 2015 r., firmy nie podpisały żadnej umowy, zamówienie negocjowano przez telefon, firma rozliczyła nabycie baterii słonecznych od polskiej firmy. W okresie kontroli stwierdzono, że firma B przewiozła towary z polskiej firmy na Litwę i w tym samym lub następnym dniu te same ilości towarów na Łotwę. Litewski organ podatkowy podejrzewa, że firma B faktycznie nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej i służy jako spółka wiodąca do nielegalnych działalności. W załączeniu do informacji litewska administracja podatkowa przesłała faktury sprzedaży, dokumenty CMR i wyciągi z konta bankowego. Z tych dokumentów wynika, że w dniu 27 maja 2015 r. B dokonała dostawy ww. paneli na rzecz W z siedzibą w R., transakcja została udokumentowana dwiema fakturami VAT z dnia [...] r. nr [...] i nr [...], do tych faktur wystawiono faktury pro forma z dnia [...] r. nr [...] i nr [...], zgodnie z treścią ww. faktur przedmiotem transakcji były panele fotowoltaiczne [...] w ilości [...] sztuk na każdej fakturze w cenie jednostkowej netto za [...] euro. Łotewska administracja podatkowa poinformowała, że w dniu [...] r. przeprowadzono kontrolę tematyczną wobec W, włączając transakcje z litewskim podatnikiem B i czeskim podatnikiem Y s.r.o. za okres od grudnia 2014 r. do czerwca 2015 r. Zgodnie z dokumentami księgowymi dostarczonymi w trakcie kontroli przedmiotowe panele fotowoltaiczne otrzymano od Z w magazynie [...] [...], S. Transport towarów z Litwy na Łotwę został zapewniony przez B. Płatności za nabycie paneli zostały dokonane przez A1 bezgotówkowo z konta bankowego przedsiębiorstwa. Przedstawiciel A1 A. K. wyjaśnił, iż dostawca paneli został znaleziony poprzez wyszukiwanie w korporacyjnych bazach danych poprzez zakres oferowanych produktów i rodzaj działalności gospodarczej, a w trakcie realizacji transakcji kontaktowano się wyłącznie drogą elektroniczną. W trakcie kontroli przedstawiciel A1 dostarczył umowę z dnia [...] dotyczącą współpracy handlowej pomiędzy B i A1. Ponadto w dniu [...] r. A1 zawarła umowę z Z na obsługę i magazynowanie ładunku, a także na transport. Podmiot ten potwierdził odbiór towarów pieczątką na dokumencie CMR. Nabycie paneli zostało przez A1 rozliczone w dokumentach podatkowych. Następnie przedmiotowe panele fotowoltaiczne zostały odsprzedane na rzecz czeskiej firmy Y s.r.o. w O., która została zarejestrowana jako podatnik VAT w dniu [...] r., a już w grudniu 2014 r. A1 deklarował duże dostawy towarów do tej firmy za prawie [...] euro. Transakcje sprzedaży paneli na rzecz pomiotu czeskiego A1 opodatkowała 0% stawką podatku, przy czym transakcje dokonane na rzecz Y s.r.o., zadeklarowano jako transakcje trójstronne. W trakcie kontroli tematycznej nie znaleziono żadnych dowodów podających w wątpliwość transakcje. Jednocześnie podano, że A1 widnieje w bazie danych EUROFISC jako "spółka wiodąca". Z przesłanych dokumentów wynika zaś, że: A1 dokonała dostawy ww. paneli na rzecz Y s.r.o. z siedzibą w O., transakcja została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez A1 z dnia [...] r. nr [...] oraz nr [...] (wystawione zostały również faktury proforma z dnia [...] r. nr [...] oraz [...]), zgodnie z treścią ww. faktur przedmiotem transakcji były panele fotowoltaiczne [...] w ilości [...] sztuk na każdej fakturze w cenie jednostkowej netto wynoszącej [...] euro, zapłata za faktury nastąpiła w dniu 27 maja 2015 r. (stosowna adnotacja znajduje się na przedmiotowych fakturach), w dniu 27 maja 2015 r. A1 sp. z o.o. nabyła ww. panele od B z siedzibą w K., transakcja została udokumentowana dwiema fakturami VAT z dnia [...] r. nr [...] i [...], zgodnie z treścią ww. faktur przedmiotem transakcji były panele fotowoltaiczne [...] w ilości [...] sztuk na każdej fakturze w cenie jednostkowej netto za [...] euro, za towar zapłacono w dniu 27 maja 2015 r. Czeska administracja podatkowa przesłała informację, że Y s.r.o. w maju 2015 r. nie deklarowała żadnych transakcji, natomiast w czerwcu 2015 r. deklarowała nabycia i dostawy, w tym wewnątrzwspólnotową dostawę do podmiotu polskiego o nr numerze identyfikacyjnym [...]. Podmiot czeski nie kontaktuje się z organem podatkowym, nie jest obecny w swojej siedzibie, zaprzestał składania deklaracji VAT od grudnia 2015 r., nie odpowiada na wezwania. Od 20 października 2014 r. do 8 lutego 2016 r. przedstawicielem statutowym czeskiego podmiotu była M. A., zaś od 8 lutego 2016 r. przedstawicielem statutowym jest P. D. zamieszkały w Polsce. Ponadto podano, że "Z informacji uzyskanej w poprzednim dochodzeniu" ("protokół z dnia [...] r. i z dnia [...] r.) wynika, że spółka Y s.r.o. przypuszczalnie kupiła panele słoneczne i zaprawy ogniotrwałe z Łotwy od W - przedsiębiorca ten był prawdopodobnie jedynym dostawcą towaru rzekomo sprzedanego do Polski. M. A. przypuszczalnie działała w imieniu Y s.r.o. w podróży służbowej w hotelu B1 w K. lub w biurze w R. Kontakt handlowy z W został nawiązany około 5 listopada 2014 r. na polecenie jej znajomego. Spotkała A. K. w hotelu B1 w K. (gdzie uzgodniono wszystkie wewnątrzwspólnotowe transakcje). Współpraca rozpoczęła się w grudniu 2014 r. Towary miały być przechowywane w R., ul. [...], gdzie Y s.r.o. wynajmowała pomieszczenia. Towary nigdy nie miały być dostarczane bezpośrednio od dostawcy do następnego nabywcy. Towary miały być sprawdzane w magazynie, a odpowiednie dokumenty wystawione (dokumenty CMR, dowody dostawy). Transport z Czech do Polski miał być zorganizowany i opłacony przez Y s.r.o. za pośrednictwem czeskich i słowackich przewoźników, zaś transport do Czech przez W. Płatności miały być dokonywane przez M. A. przelewem. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał weryfikacji Y s.r.o. w ogólnodostępnej bazie prowadzonej przez Ministerstwo Finansów Republiki Czeskiej, która zawiera informacje o tzw. "nierzetelnym podatniku VAT". Ministerstwo Finansów Republiki Czeskiej nadaje przedsiębiorcy status "nierzetelnego podatnika VAT" (w drodze decyzji administracyjnej), kiedy ten istotnie narusza obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. W wyniku zapytania o numer identyfikacyjny ww. spółki tj. [...] uzyskano informację, iż firma ta została uznana przez czeską administrację za podmiot nierzetelny. Organ I instancji ustalił na podstawie baz danych znajdujących się w Urzędzie Skarbowym w P., iż podmiot o nr NIP: [...] - kontrahent Y s.r.o. to T sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. [...] [...], co potwierdzają dane w KRS. Ustalono, że z dniem [...] r. T sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Ponadto wskazał, że nastąpiła zmiana właściwości dla ww. spółki, w związku z czym wniosek o przeprowadzenie kontroli został przekazany do [...] Urzędu Skarbowego w K. W ramach oceny prawnej w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy stwierdził, że opisane powyżej dowody wskazują, że sporne transakcje dotyczące nabycia ww. paneli słonecznych od A sp. z o.o. i jej dostawców, tj. E sp. z o.o. z siedzibą w P., F sp. zo.o. z siedzibą w B., G sp. z o.o. z siedzibą we W. oraz J sp. z o.o. z siedzibą w C., nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym i stanowią nadużycie prawa w celu osiągnięcia korzyści podatkowych stosownie do art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c u.p.t.u., tj. zmierzały do obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 K.c. i stanowiły pozorność transakcji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi z tytułu nabycia i dostawy w maju 2015 r. paneli fotowoltaicznych w łącznej ilości [...] sztuk, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sporne faktury dotyczące nabycia ww. paneli fotowoltaicznych od spółki A i jej dostawców, tj. J sp. z o.o., G sp. z o.o., F sp. z o.o., E sp. z o.o. w maju 2015 r. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami. Wszystkie działania ww. podmiotów miały służyć wyłącznie wyłudzeniu podatku od towarów i usług w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". Z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, zdaniem organu II instancji, wynika, że podmioty te, tj. J sp. z o.o., G sp. z o.o., F sp. z o.o., E sp. z o.o. oraz A sp. z o.o., a następnie C uczestniczyły w transakcjach stanowiących element nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług i były ukierunkowane na osiągnięcie nieuprawnionego zysku z wykorzystaniem konstrukcji podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwa te ustaliły łańcuch podmiotów biorących udział w rzekomym obrocie panelami fotowoltaicznymi, w którym brał udział podatnik jednak dostawy towarów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, tzw. towary będące ich przedmiotem nie zostały w rzeczywistości sprzedane w warunkach wolnorynkowych. Zatem faktury wystawione na kolejnych etapach łańcucha dostaw nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, gdyż nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, gdyż obrót towarem był z góry ustalony. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych m.in. w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Samo posiadanie faktury nie jest jednak wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2089/12). Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że TSUE wielokrotnie wypowiadał się zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C-487/01 i C-7/02). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. sprawach C-642/11 i C-643/11, teza 59). TSUE potwierdził także, iż sama faktura nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na niej wykazanego, a prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (por. wyrok w sprawie C-342/87). Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Dlatego też, organy podatkowe obowiązane są do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy między stronami wskazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1538/16, a także wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 659/13, z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1860/11, z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09). Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług, którą jest zobowiązany zapłacić - podatku należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ II instancji stwierdził, że podatnik w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający m.in. z faktur VAT z dnia [...] r. nr [...] oraz nr [...] wystawionych przez A sp. z o.o. z tytułu nabycia paneli fotowoltaicznych w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie ustalono łańcuch obrotu ww. panelami, do którego poza podatnikiem należały: J sp. z o.o. w C., IT G sp. z o.o. we W., F sp. z o.o. w B., E sp. z o.o. w P. oraz A sp. z o.o. w K., stanowiące kolejne ogniwa nabyć i dostaw tego towaru, który w rzeczywistości nie odzwierciedlał faktycznych zdarzeń gospodarczych, a stanowił tzw. karuzelę podatkową. Charakteryzują ją: występowanie wielu podmiotów tworzących łańcuch dostaw, brak zachowań konkurencyjnych pomiędzy ogniwami łańcucha, brak problemów z barierą wejścia na rynek u nowych podmiotów, szybkie transakcje na wysokie kwoty w całym łańcuchu dostaw realizowane w krótkim czasie, np. tego samego dnia, bardzo szybkie płatności pomiędzy ogniwami łańcucha dokonywane przelewami bankowymi, ceny mocno odbiegające od cen rynkowych, brak negocjacji odnoście ceny za nabywany produkt, niska marża stosowana w łańcuchu dostaw, brak kontroli jakości towaru, brak infrastruktury handlowej potrzebnej do prowadzenia działalności gospodarczej, brak możliwości dysponowania towarem. Zdaniem organu, wszystkie opisane wyżej cechy karuzeli podatkowej wystąpiły w rozpatrywanej sprawie. Uczestniczyło w niej wiele podmiotów tworzących łańcuch dostaw, większość z nich podpisała wcześniej umowy na sprzedaż towarów w asortymencie uzgodnionym pomiędzy stronami. Żadna ze stron ww. umów nie była producentem paneli fotowoltaicznych. Wszystkie były pośrednikami, które w hurtowych ilościach zamawiały panele słoneczne od dostawcy, tj. poprzedniego ogniwa łańcucha obrotu, co świadczy o częstym i planowym obrocie panelami fotowoltaicznymi w ramach ww. łańcucha dostaw. Charakterystyczny był także brak zachowań konkurencyjnych pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha. Normalną praktyką w prowadzeniu działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia i zwiększania zysku, co realizować można m.in. przez eliminowanie kolejnych pośredników sprzedaży. W niniejszej sprawie natomiast akceptowane było pośrednictwo wielu podmiotów gospodarczych. Niewiarygodny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym jest fakt, by towar, który znajdował się na terenie magazynu położonego w K., przy ul. [...] [...] miał być we władztwie wielu podmiotów w przeciągu kilku dni. Po transporcie tego towaru do magazynu przez spółkę G nabywcami byli kolejno: F sp. z o.o. w dniu 21 maja 2015 r., E sp. z o.o. w dniu 21 maja 2015 r., A sp. z o.o. w dniu 26 maja 2015 r. oraz C w dniu 26 maja 2015 r. Podatnik nie wnosił zastrzeżeń co do miejsca odbioru towaru stwierdzając, że "to są sprawy firmy A spółka z o.o.". Ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurowały ze sobą, lecz ich działanie oparte były na zaufaniu i współpracy. Nadto wskazane podmioty, nowe w branży handlu panelami fotowoltaicznymi, nie napotkały na żadne bariery w wejściu na rynek handlu takim towarem. Osiągnęły przy tym bardzo wysokie wartości obrotów (w okresie od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r. przynajmniej [...] złotych i [...] euro) i to nie posiadając środków na finansowanie swojej działalności. Transakcje dostawy towaru w całym łańcuchu zrealizowano w krótkim czasie, tj. tego samego dnia lub w ciągu kilku dni. Towar został tylko jeden raz przetransportowany z magazynu mieszczącego się w S. do magazynu położonego w K. przy ul. [...] [...]. W konsekwencji dostawy towaru do kolejnych ogniw łańcucha odbywały się jedynie poprzez wymianę dokumentów księgowych i magazynowych bez przemieszczenia towaru. F sp. z o.o., E sp. z o.o. oraz A sp. z o.o., wystawiały wraz z fakturą VAT również listy przewozowe oraz kartę gwarancyjną na ten towar w sytuacji, gdy towar nie został nigdzie przemieszczony tj. odbiór towaru odbył się na terenie magazynu położonego w K., przy ul. [...] [...]. W niniejszej sprawie wystąpiły również bardzo szybkie płatności pomiędzy ogniwami łańcucha dokonane przelewami bankowymi, przy czym realizowano je dopiero po otrzymaniu środków od nabywcy towaru (wyjątek E w przypadku jednej transakcji), co opisano szczegółowo na str. 38 zaskarżonej decyzji. Poszczególne ogniwa z łańcucha dostaw nie angażowały zatem własnych środków finansowych w celu dokonania przedmiotowych transakcji. Ceny oferowane w łańcuchu dostaw odbiegały znacznie od cen rynkowych funkcjonujących na rynku, co potwierdziły informacje zebrane od podmiotów zajmujących się produkcją i sprzedażą paneli fotowoltaicznych. Ceny te były zatem z góry ustalone i dokonywano jedynie fikcyjnego obrotu tym towarem. Zeznania R. M., że prawdopodobnie spółka A "dała najlepsze warunki" nie zostały niczym poparte. W szczególności nie wskazano na inne podmioty, do których podatnik skierował ofertę nabycia ww. paneli. Nadto z materiału dowodowego nie wynika, żeby cena za oferowany produkt była przedmiotem jakiejkolwiek negocjacji. Każda oferta składana przez dostawcę była w całości akceptowana przez nabywcę. Co prawda podatnik osobiście zorganizował spotkanie biznesowe z prezesem zarządu A sp. z o.o. M. O. w dniu 20 maja 2015 r., jednakże szczegółów tego spotkania, w tym przebiegu rozmów biznesowych nie ujawniono. Podatnik, ani M. O., mimo dwukrotnych wezwań nie stawili się na przesłuchanie. Oferta sprzedaży paneli słonecznych A sp. z o.o. przesłana drogą elektroniczną, z określonym rodzajem paneli wraz z podaną ceną netto w wysokości [...] euro za jedną sztukę towaru, tj. ceną znacząco zawyżoną, została w dniu 20 maja 2015 r. w całości zaakceptowana przez J. W. Jednocześnie zwrócono uwagę, że podmioty występujące w łańcuchu dostaw stosowały niską marżę na oferowany towar (od 0,39 % do 5%), co obrazuje tabela zawarta na str. 39 zaskarżonej decyzji. Tymczasem C1 sp. z o.o., jeden z czołowych podmiotów w tej branży w nadesłanej informacji wskazał, że marża na te towary wynosiła ponad 30%. Nadto organ odwoławczy wskazał, że oferowane panele fotowoltaiczne nie były badane pod kątem sprawności technicznej, bądź jakości wykonania. Towar został przetransportowany z magazynu położonego w S. do magazyn u w K. i znajdował się w wówczas w oryginalnych, bezzwrotnych opakowaniach fabrycznych producenta bez śladów zewnętrznych uszkodzeń. Na żadnym etapie obrotu nie dokonano jego badania technicznego; transakcje odbywały się poprzez przepływ dokumentów, a towar pełnił rolę "nośnika podatku od towarów i usług". Podmioty tworzące łańcuch dostaw nie dysponowały również infrastrukturą handlową, nie zatrudniały w ogóle pracowników (F sp. z o.o.) lub zatrudniały ich w niepełnym wymiarze (G sp. z o.o.). Nie dysponowały także magazynami, środkami transportowymi i innym potrzebnym w działalności gospodarczej zapleczem. Spółki prowadziły działalność gospodarczą nie posiadając zarządu oraz nie odbierając kierowanej do nich korespondencji urzędowej, nie reagując na odebrane wezwania, nie zgłaszając się do urzędu i nie okazując dokumentacji, o którą były wzywane (J spółka z o.o.). Zaś w przypadku A sp. z o.o. pełnomocnik spółki M. S. odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące infrastruktury kadrowej i technicznej spółki. Stwierdzono, że lokal stanowiący siedzibę tej spółki nie jest użytkowany, spółka została wpisana do rejestru w dniu [...] r. i zawiesiła prowadzoną działalność gospodarczą z dniem [...] r., zaś wysokość kapitału zakładowego wynosiła [...] zł. Spółka ta nie mogła więc dysponować odpowiednią infrastrukturą potrzebną do prowadzenia działalności gospodarczej w opisanej wyżej skali. W tym miejscu wskazano, że do uznania, iż miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, czyli będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Tymczasem w niniejszej sprawie uczestnicy "karuzeli podatkowej" działając w porozumieniu dokonywali nabycia i dostaw ww. paneli słonecznych nie dysponując realną możliwością rozporządzania towarem. Panele te są bowiem przedmiotem kolejnych transakcji w tych samych partiach i ilościach na rzecz kolejnego, z góry ustalonego nabywcy. Utworzono zatem klasyczny łańcuch transakcji, który w realnie działającym obrocie nie występuje, a celem jego uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że stosownie do utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług (por. wyroki TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04). Na gruncie podatku od towarów i usług zagadnienie należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) ma swoje bezpośrednie źródło i właściwe jemu rozumienie w unijnym prawie podatkowym kształtowanym orzecznictwem TSUE, a nie w polskim prawie cywilnym (art. 169 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r - Kodeks cywilny Dz. U. z 2014 r poz. 121 z późn, zm.) - por. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (por. dr Dagmara Dominik-Ogińska, "Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej"). W kwestii uznania podatnika za świadomego udziału w nadużyciu prawa podatkowego, należy zatem - uwzględniając wykładnię TSUE w tym zakresie - badać, czy podmioty gospodarcze podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku od towarów i usług. Podatnik prowadząc działalność powinien zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe, co należy oceniać na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji, a nie poszczególnych elementów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że okolicznościami podważającymi tzw. "dobrą wiarę" podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być: brak wylegitymowania kontrahenta; nader lekkomyślne "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów), zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, (przykładowo gdy dana firma oferuje towar czy usługę nie mające nic wspólnego z podstawowym profilem działalności), brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka", wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych, które to okoliczności w dużej mierze wystąpiły podczas realizacji transakcji z ww. firmami. Jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby o [...] wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, zasadne jest przekonanie, iż podatnik w pełni świadomie uczestniczy w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści. Takie transakcje są tylko pozorowane dla celów sprzecznych z celami sytemu VAT. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy organ odwoławczy podkreślił, że podatnika charakteryzował brak wiedzy o kontrahencie i zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy. Podatnik skierował w dniu 19 maja 2015 r. o godz. 8:36 drogą elektroniczną do A sp. z o.o. ofertę zakupu ww. paneli, w tym samym dniu o godz. 15:03 ww. spółka przesłała ofertę sprzedaży towaru wraz ze specyfikacją techniczną ww. paneli. W dniu 20 maja 2015 r. podatnik spotkał się z prezesem zarządu A sp. z o.o. M. O. oraz o godz. 14:29 drogą elektroniczną nastąpiło przesłanie przez spółkę "dokumentów rejestrowych". W tym samym dniu również drogą elektroniczną o godz. 14:44 J. W. przesłał zamówienie na ww. panele fotowoltaiczne w całości akceptując przesłaną dzień wcześniej ofertę sprzedaży. J. W. nie był przy tym obecny w siedzibie spółki A, nie zapoznał się z infrastrukturą tej spółki, nie wiedział, czy spółka posiadała jakiekolwiek możliwości transportu towaru z K. do K., nie zainteresował się pochodzeniem towaru, ani tym dlaczego towar będzie dostępny w magazynie w K., gdyż jego zdaniem "to są sprawy firmy A spółka z o.o.". Ponadto podatnik nie pamięta szczegółów nawiązania współpracy z firmą A. Wszystkie ustalenia pomiędzy stronami umowy sprzedaży ww. paneli zostały zawarte ustnie, nie podpisano bowiem żadnej umowy pisemnej o współpracy, ani umowy sprzedaży ww. paneli słonecznych. Przy czym, jak zaznaczył organ, wartość tej transakcji była bardzo wysoka, tj. [...] euro netto, co stanowiło równowartość [...] zł netto. Zaakcentowano także, że podatnik nie utrzymywał wcześniej z A sp. z o.o. żadnych kontaktów handlowych, a rynek paneli fotowoltaicznych nie był mu wcześniej znany, bowiem po raz pierwszy zajął się handlem takich towarem i, jak podkreślił w odwołaniu, nabywał ten towar jedynie z powodu otrzymania zapytania ofertowego od B. Tymczasem okoliczności ustalone w niniejszej sprawie, a odnoszące się do nawiązania współpracy oraz jej przebiegu powinny skłonić podatnika do podjęcia działań weryfikacyjnych, które z łatwością wykazałyby, że nawiązuje kontakt handlowy z podmiotem, który prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dokonywaniu transakcji fikcyjnych, pozbawionych w istocie celu gospodarczego, które były wyłącznie ukierunkowane na wyłudzenie podatku od towarów i usług w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". Zazwyczaj bowiem w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności podmiotu, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru. Odnosząc się do twierdzenia strony, że ww. kontrahenta wybrano na dostawcę, ponieważ oferta A sp. z o.o. była najkorzystniejsza ze wszystkich dostępnych, organ odwoławczy podkreślił, że od podmiotów działających w branży uzyskano informację, że cena zaoferowana przez tę spółkę była "bardzo bardzo wysoka", "stanowiła nierealną cenę", "stanowiła cenę bardzo wygórowaną" "mało realną" (str. 38 niniejszej decyzji). Podatnik mógł z łatwością zweryfikować proponowaną cenę na stronach internetowych, a więc niewiarygodne jest by nie był świadomy wygórowanej ceny zaoferowanej przez ww. spółkę. Podobnie nie są wiarygodne wyjaśnienia pracownika R. M., który zajmował się obsługą tej transakcji i twierdził, że "przeglądał internet, ale na ceny nie patrzył". Z akt sprawy nie wynika również by odwołujący zainteresował się pochodzeniem towaru, by ustalić, że pochodził on z legalnego źródła. Z wyjaśnień strony wynika, że towar nie był transportowany do siedziby C i podatnik nie wie gdzie nastąpił załadunek i rozładunek towaru (w tej kwestii twierdził, że "to są sprawy A Sp. z o.o."). Tymczasem pochodzenie towaru, w sytuacji rozpoczęcia współpracy z nowym kontrahentem winno być przedmiotem szczególnego zainteresowania strony, zwłaszcza wówczas, gdy rozpoczyna ona działalność w zakresie handlu panelami słonecznymi. Zdaniem organu powyższe okoliczności dowodzą braku dobrej wiary podatnika przy realizacji przedmiotowych transakcji. Dla wykazania wspomnianej dobrej wiary nie jest wystarczające subiektywne przeświadczenie podatnika o legalności realizowanych transakcji. Chodzi bowiem o obiektywne okoliczności wskazujące, że zostały powzięte niezbędne działania służące nie tylko weryfikacji kontrahenta, ale i warunków całego przedsięwzięcia. Podatnik winien we własnym, dobrze pojmowanym interesie weryfikować rzetelność wykonania dostaw. Jednocześnie zwrócono uwagę, że podatnik stanowił ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywając najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płacił podatku należnego od dokonywanej przez siebie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, odzyskując tym samym całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha może być ustawiony podmiot niemający świadomości swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14, WSA w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 382/19 oraz WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1454/18). Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane faktury VAT dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a podatnik musiał przynajmniej przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ponadto, trudno uznać, że strona podjęła wszelkie niezbędne działania, jakiej można od niej oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z nadużyciem. W ramach dalszej oceny materiału dowodowego omówiono istotę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Następnie wskazano, że podatnik, który nie działa w dobrej wierze, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. czynność opodatkowaną na gruncie u.p.t.u. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa Unii Europejskiej jako spełniającego warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy podmiotami w karuzeli podatkowej), wystarczy wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że działania te były podejmowane w celu wyłudzenia podatku VAT). Podatnik w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie może poprzestać na gromadzeniu stosownych dokumentów, gdyż powinien przedsięwziąć wszelkie możliwe środki w celu zdobycia niezbędnej wiedzy o wywozie towarów. W przedmiotowej sprawie podatnik miał dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy paneli fotowoltaicznych w dniu 26 maju 2015 r. na rzecz litewskiego przedsiębiorstwa B, na co zgromadził komplet opisanych wyżej dokumentów. Jednakże z materiału dowodowego wynika, że zostały one zebrane jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skoro - jak wykazano wyżej podatnik nie nabył paneli w maju 2015 r., to tym samym wystawione przez niego faktury wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów nie dokumentują faktycznego obrotu. Podmiot gospodarczy C wprowadzony został do łańcucha dostaw w celu nadużycia konstrukcji podatku od towarów i usług, gdyż transakcje stanowiły jedynie próbę uwiarygodnienia handlu ww. towarem. Podatnik wykonał tylko czynności techniczne polegające na wystawieniu faktur i dokumentów im towarzyszących. Panele w ilości [...] sztuk, które w dniu 26 maja 2015 r. zostały załadowane na dwie ciężarówki i przetransportowane na Litwę, w czerwcu 2015 r. ponownie zostały przetransportowane do kraju i zakupione przez T sp. z o.o. w K. Z materiałów przesłanych w załączeniu do pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 listopada 2016 r. wynika, że w okresie od lutego 2015 r. do lipca 2015 r. J sp. z o.o. (uczestnik łańcucha dostaw) otrzymała środki w łącznej wysokości przynajmniej [...] złotych i [...] euro przychodzących m.in. od G spółka z o.o. i przekazała je na rzecz kolejnych podmiotów, m.in. do T sp. z o.o. Uzyskanie ekonomicznej korzyści ze sprzedaży ww. paneli nie było zatem istotą przeprowadzonych transakcji), a panele spełniały jedynie rolę nośnika podatku od towarów i usług, który krążył w zamkniętym obiegu. Podatnik zawyżył zatem wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz litewskiego podmiotu w łącznej kwocie netto [...] zł. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji, odpierając zarzuty naruszenia przepisów prawda procesowego omówiono zasady prowadzenia postępowania dowodowego określone w Ordynacji podatkowej. Zaakcentowano w szczególności, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Podkreślono także, iż sam proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Na gruncie omawianego stanu faktycznego, to strona twierdzi, że ujawnione na spornych fakturach transakcje miały w rzeczywistości miejsce, a organy podatkowe temu zaprzeczają. Zatem nic nie stało na przeszkodzie, aby strona, pracownik C bądź inna osoba, który ma wiedzę odnośnie istotnych kwestii związanych z transakcjami nabycia i dostawy ww. paneli słonecznych, złożyła wyjaśnienia na piśmie i przekazała organowi prowadzącemu postępowanie. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy został rzetelnie opracowany i opisany. Dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej organ zbadał nie tylko dowody przedstawione przez stronę, ale zebrał i rozpatrzył także materiał dowodowy dotyczący źródła pochodzenia towaru, przebiegu transakcji dotyczących obrotu, jak również obiegu dokumentów mających ten obrót dokumentować. Dla zachowania pełnej realizacji tej zasady ustalenia nie mogły więc ograniczać się jedynie do bezpośrednich kontrahentów. Taki zaś charakter działań podatnika powoduje zasadność przytoczenia dowodów nie dotyczących bezpośrednio strony (zgromadzonych wobec podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu gospodarczego), gdyż poczynione ustalenia dotyczące obrotu spornym towarem we wcześniejszych fazach i analiza łańcucha podmiotów rzekomo biorących udział w transakcjach, w wyniku których dostawcy strony mieli nabyć sporny towar daje szerszy obraz rozpatrywanej sprawy. Organ odwoławczy zaakcentował, że dbałość o poprawność w dokumentacji stanowi cechę oszustw karuzelowych. W tym kontekście bezzasadny jest zarzut dotyczący niewyjaśnienia przez organ I instancji, na jakiej podstawie odmówił wiarygodności ww. dokumentom oraz zeznaniom świadka R. M. oraz oświadczeniom prezesa zarządu A sp. z o.o. Wszelkie bowiem zebrane i opisane dowody prowadziły do wniosku, że odwołujący uczestniczył w tzw. "karuzeli podatkowej". Za całkowicie chybione uznano także zarzuty pominięcia dowodów z przesłuchania strony i świadków. W tej kwestii wskazano w szczególności, że stosownie do art. 188 O.p. organ podatkowy ma prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, kiedy uzna, że dowód ten nie wniesie żadnych istotnych faktów albo, gdy dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami. W ocenie organu wniosek o przesłuchanie kierowców M. O. i P. O. jest niezasadny, skoro organy nie kwestionują faktu przewozu towaru z [...] magazynu na Litwę. Organ zamierzał natomiast przesłuchać podatnika, lecz pomimo dwukrotnego wezwania podatnik nie stawił się. Z kolei M. O. w reakcji na wezwanie usprawiedliwiał swoją nieobecność, załączając zaświadczenia o stanie zdrowia. Ze względu na zebrany materiał dowodowy oraz ekonomikę postępowania organ I instancji odstąpił od czynności przesłuchania w charakterze świadka pracownika A – J. O., tym bardziej, że strona takiego wniosku w toku postępowania podatkowego przed tym organem nie złożyła. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji po pierwszej nieudanej próbie przesłuchania w charakterze strony wezwał podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień, których strona udzieliła. Natomiast drugie wezwanie podatnika w celu przesłuchania było spowodowane wnioskiem pełnomocnika strony zawartym w piśmie z dnia 21 czerwca 2017 r. Wezwanie to nie zostało jednak odebrane. Za zupełnie niezrozumiały uznano zarzut naruszenia art. 123 O.p., wykazując szczegółowo, w jakich czynnościach uczestniczyli pełnomocnicy podatnika i jak na każdym etapie postępowania podatnik miał zapewnione prawo czynnego uczestniczenia w nim. Dalej organ odwoławczy wskazał, że choć podstawa prawna podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia została mocą niniejszej decyzji zmieniona, tym niemniej powyższe wynika z zaaprobowania stanowiska organu I instancji, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zarzut strony o niezastosowaniu zasady in dubio pro tributario jest zatem bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa w zakresie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazano, że organ II instancji zmienił kwalifikację prawną stwierdzonych naruszeń i stwierdził, że podatnik dokonując spornych transakcji naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odpierając zarzut naruszenia art. 191 O.p. wskazano, że (jak już wykazano w powyższych wywodach) zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy przeczy tezie, że podatnik "nie wiedział i nie mógł przypuszczać, że bierze udział w nielegalnym/oszukańczym procederze. W ocenie organu bezzasadne są również uwagi pełnomocnika strony dotyczące sposobu pakowania i załadunku paneli fotowoltaicznych. Z zebranych informacji wynika, że zgodnie z zaleceniami producenta, a także zgodnie z informacjami udzielonymi przez podmiot handlujący panelami [...] nie można tych paneli piętrować. Ilość [...] paneli na jednej palecie przekracza zatem maksymalną ilość ([...] sztuk), jaką można umieścić na jednej palecie. Niewątpliwie stanowi to dodatkowy argument potwierdzający tezę, że obrót tymi panelami nie był prowadzony w celach gospodarczych. W toku postępowania ustalono także, iż (jak wskazał jeden z podmiotów działających w tej branży) możliwe jest stosowanie niestandardowych palet, mieszczących [...] sztuk. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika jednak, aby podatnik stosował takie niestandardowe palety w transporcie paneli słonecznych. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zebrał i rozpatrzył całokształt okoliczności sprawy, zatem nie można działaniu takiemu zarzucić naruszenia art. 120, art. 121 § ł, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i wadliwą oeenę zgromadzonych dowodów. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego adwokat zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji, a mianowicie: 1. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i w efekcie przyjęcie, iż dokonane przez skarżącego nabycia i dostawy paneli zmierzały do obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 K.c. i stanowiły pozorność transakcji, podczas gdy przedmiotowe transakcje nakierowane były wyłącznie na osiągnięcie celu gospodarczego, a nadto przeprowadzone były z zachowaniem wszelkich standardów wymaganych od przedsiębiorców przy tego rodzaju transakcjach, 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 192 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych dotyczących przeprowadzenia przez skarżącego transakcji z firmą A, na wynikach czynności kontrolnych/sprawdzających/wyjaśniających nie dotyczących w żadnym wypadku relacji gospodarczych łączących skarżącego z A a nadto prowadzonych bez udziału skarżącego, wobec czego skarżący pozbawiony został możliwości czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego, wypowiedzenia się co do zebranego w wyniku kontroli materiału dowodowego oraz dowodzenia w toku postępowania swych racji, poprzez bezpośrednie odnoszenie się do kwestii spornych objętych przedmiotem kontroli; 3. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż transakcje przeprowadzone przez skarżącego, a związane z zakupem paneli fotowoltaicznych od firmy A sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji gdy: - skarżący dokonał rozliczenia transakcji z firmą A w rejestrze zakupów VAT za 2015 r. i deklaracji VAT-7; - świadek R. M. potwierdził fakt zakupu w/w paneli i ich wydania, co znalazło również swoje potwierdzenie w protokole odbioru towaru nr [...],; - transakcje z firmą A zostały udokumentowane: Kartą Gwarancyjną oraz dokumentami PACKING LIST wystawionymi do kwestionowanych faktur.  - firma A była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, a faktury zakupu paneli słonecznych, jak i ich sprzedaż skarżącemu zostały ujęte w prowadzonej przez A ewidencji dla celów VAT, jak i wykazane w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2015, - Prezes Zarządu A sp. z o.o p. M. O. w swoim oświadczeniu potwierdził fakt sprzedaży na rzecz skarżącego paneli w miesiącu maj 2015 r. 4. art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania świadków M. O. oraz P. O. biorących udział w załadunku i transporcie paneli fotowoltaicznych objętych przedmiotem kwestionowanych transakcji, a tym samym nie przeprowadzenie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, 5. art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego prowadzącego negocjacje handlowe z firmami A Sp. z o.o. oraz B w zakresie zakupu i sprzedaży paneli fotowoltaicznych, a tym samym nie przeprowadzenie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, 6. art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania p. M. O. Prezesa Zarządu A oraz p. J. O. pracownika A, biorących udział w rozmowach biznesowych ze skarżącym dotyczących sprzedaży na rzecz skarżącego paneli w maju 2015 r., 7. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych dowodów i w efekcie błędne ustalenie, iż skarżący brał świadomy udział w "karuzeli podatkowej", podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tego rodzaju tez, albowiem - skarżący dysponował odpowiednim zapleczem finansowym, technicznym i organizacyjnym aby móc przeprowadzić kwestionowane przez organ podatkowy transakcje, - skarżący nie miał żadnej wiedzy, iż towar objęty przedmiotem kwestionowanych transakcji był przedmiotem uprzedniego obrotu, jak również przeznaczony został do dalszej odsprzedaży, - skarżący jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą od 2003 r., zatrudniającym ok. 100 pracowników, - skarżący miał zaplecze i możliwości techniczne zarówno do transportu paneli, jak i ich magazynowania w przypadku wystąpienia takiej potrzeby, - osiągnięta przez skarżącego marża ze sprzedaży paneli w wysokości 5% odpowiada warunkom rynkowym i kilkukrotnie przewyższa marże osiągane przez podmioty wskazane przez organ podatkowy, co w sposób oczywisty pokazuje cel gospodarczy tych transakcji, - skarżący jest rzetelnym podatnikiem regulującym należności publicznoprawne terminowo i w należytej wysokości, a nadto otrzymywał w przeszłości, jak i obecnie zwroty nadwyżki podatku, 8. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na niedopuszczenie wnioskowanych dowodów oraz nietraktowanie równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a także nie rozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika, które to naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy albowiem doprowadziły do dokonania błędnych ustaleń faktycznych w przedmiocie rzekomej pozorności zakupu paneli od firmy A czy też dokonanie tej czynności w celu obejścia ustawy, podczas gdy czynności te były rzeczywiste i wywołały wypływające z nich skutki prawne zarówno w sferze prawa cywilnego, jak i podatkowego, II. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na tym, iż zdaniem organu podatkowego: 1. skarżący nie jest uprawniony do żądania zwrotu nadwyżki podatku VAT w kwocie [...] zł z faktur VAT dokumentujących nabycie od A paneli fotowoltaicznych z uwagi na to, iż do czynności tej zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 K.c., podczas gdy zakwestionowane czynności nie spełniają przesłanek zarówno z art. 58 k.c., jak i art. 83 k.c., 2. okoliczności przeprowadzenia przez podatnika transakcji handlowych panelami fotowoltaicznymi wskazują na to, że transakcje zostały przeprowadzone w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowych towarów z zamiarem uzyskania przez podatnika niezasadnego zwrotu podatku VAT, nie zaś w celu gospodarczym, podczas gdy z materiału zebranego dotychczas w sprawie wynika, iż skarżący przy zakwestionowanych transakcjach dochował należytej kupieckiej staranności, a nadto dokonał tych transakcji w celach gospodarczych albowiem sprzedaż zakupionych wcześniej paneli pozwoliła mu właśnie osiągnąć zamierzony cel gospodarczy, tj. zysk. III. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji, a mianowicie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez organ podatkowy, iż faktury wystawione przez A Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł płus VAT w kwocie [...] zł nie stanowią podstawy do zwrotu różnicy podatku za miesiąc maj 2015 r., albowiem do czynności objętych przedmiotowymi fakturami zastosowanie mają przepisy art. 58 k.c. i 83 k.c., podczas gdy transakcje pomiędzy A Sp. z o.o. a skarżącym były faktycznie realizowane, płatności za towar były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT, transakcji towarzyszyły niezbędne dokumenty, a nadto skarżący dokonał tych transakcji wyłącznie w celach gospodarczych. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.) i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, że transakcja nabycia paneli fotowoltaicznych rzeczywiście miała miejsce, a fakt rzeczywistego ich przeprowadzenia znajduje swoje potwierdzenie w licznych dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, których wybiórczej i dowolnej oceny dopuścił się organ pierwszej i drugiej instancji. Do zawarcia umowy sprzedaży ww. paneli doszło w wyniku negocjacji handlowych prowadzonych pomiędzy skarżącym a A sp. z o.o. zarówno w drodze korespondencji mailowej (vide: maile z dnia 19 oraz 20 maja 2015 r.), jak również osobistego spotkania skarżącego z prezesem zarządu A sp. z o.o. w dniu 20 maja 2015 r. Podkreślił, że spółka A działała od czterech lat i dysponowała znacznym kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł. Fakt przeprowadzenia transakcji potwierdził ponadto świadek R. M. Zdaniem pełnomocnika nie powinno budzić zastrzeżeń, iż skarżący uzgadniał główne szczegóły transakcji w drodze korespondencji mailowej, która współcześnie wybiera standardowy kontakt bezpośredni, zwłaszcza przy dużych odległościach. Ponadto skarżący miał pełny nadzór na realizacją zamówienia i w sytuacji nierzetelnego działania ze strony kontrahenta miał możliwość wstrzymania zapłaty należnego wynagrodzenia, gdyż płatność za towar realizowana była dopiero po dostawie. Ponadto zakwestionowane faktury VAT zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych A sp. z o.o. i wykazane w deklaracji VAT-7. Spółka przedłożyła również dowód zapłaty przez skarżącego za dostawę towaru wskazanego na fakturach. Potwierdzają to liczne dowody zebrane w sprawie, w tym załącznik nr 88 do protokołu kontroli. Zdaniem pełnomocnika skarżącego całkowicie nieuzasadnione są także obiekcje organu podatkowego dotyczące dalszej odsprzedaży paneli fotowoltaicznych. Jak wynika wprost z przywołanej powyżej korespondencji mailowej prowadzonej przez skarżącego z firmą B oraz A sp. z o.o. zakup paneli realizowany był dla z góry znanego odbiorcy, tj. B, w celu jego dalszej odsprzedaży. Skarżący, jak podkreślono w skardze, przedłożył organowi wymagane przepisami prawa informacje i dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przy czym, zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. dowodami potwierdzającymi powyższą okoliczność mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności korespondencja handlowa z nabywcą, w tym zamówienie, dokument potwierdzający zapłatę za towar, dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wszystkie te dokumenty również zostały przedłożone przez stronę i znajdują się w aktach sprawy. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika, zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje gospodarcze miały rzeczywisty i realny charakter, co oznacza, iż nie mogą mieć do tych czynności zastosowania przepisy art. 58 i art. 83 k.c. Ponadto autor skargi wskazał, że żadna okoliczność towarzysząca transakcjom z A sp. z o.o., jak i z kontrahentem litewskim, nie wskazywała na to, iż skarżący mógłby być wciągnięty w tzw. karuzelę podatkową. Po pierwsze, w chwili nabycia paneli fotowoltaicznych A spółka z o.o. funkcjonowała na rynku od ponad 4 lat regularnie składając sprawozdania finansowe z prowadzonej działalności, skarżący natomiast prowadził działalność gospodarczą już od przeszło 12 lat. Po drugie, skarżący zatrudnia ponad 100 pracowników i dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym nie tylko do świadczenia usług transporotowych, ale również do prowadzenia szerokorozumianej działalności handlowej. Po trzecie, skarżący dokonał zakupu paneli fotowoltaicznych tylko i wyłącznie w związku z otrzymaniem zapytania ofertowego od podmiotu B. Nie powinien zatem budzić jakichkolwiek wątpliwości fakt niezwłocznego odsprzedania tego towaru. Z powyższych przyczyn skarżący nie miał również potrzeby magazynowania towaru i był zainteresowany jego jak najszybszym przeładunkiem na podstawiony transport. Po czwarte, skarżący nie wiedział i nie mógł nawet podejrzewać, iż towar był uprzednio i będzie przedmiotem dalszych transakcji. Podatnik nie posiada bowiem możliwości prawnych i technicznych do kontrolowania przebiegu transakcji nabywanego towaru. Jednocześnie uczestnicy transakcji przeprowadzonych z udziałem skarżącego, nie tylko dokonali wzajemnych rozliczeń, ale również wykonali w całości swe zobowiązania publicznoprawne. Po piąte, organ kontroli całkowicie pominął fakt, iż marża ze sprzedaży osiągnięta przez skarżącego na poziome 5% miała charakter w pełni rynkowy i całkowicie uzasadniała przeprowadzenie kwestionowanej transakcji. Po szóste, organ podatkowy podniósł ogólnikowe zastrzeżenia dotyczące sposobu pakowania i załadunku paneli fotowoltaicznych oparte na danych pochodzących z internetu oraz (jak w przypadku marż), na informacjach uzyskanych od innych firm. Jednakże ci sami polscy producenci i dystrybutorzy paneli wskazywali na możliwość pakowania paneli fotowoltaicznych w ilościach większych aniżeli wynikające z kart specyfikacji technicznych załączonych do protokołu kontroli. W opinii pełnomocnika strony, należy jednoznacznie stwierdzić, iż ustalenia poczynione przez organ podatkowy stoją w rażącej sprzeczności z zebranym w sprawie materiale dowodowym. W żadnym miejscu obszernych ustaleń faktycznych sprowadzających się de facto do analizy transakcji innych podmiotów i wyciągania z nich czysto teoretycznych wniosków, organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie odmówił wiarygodności znajdującym się w aktach sprawy dokumentom oraz zeznaniom świadka R. M., potwierdzającym niezbicie fakt rzeczywistego przeprowadzenia obu kwestionowanych transakcji. Zdaniem strony skarżącej działanie organu kontroli należy ocenić tym krytyczniej, że w sytuacji powzięcia wątpliwości dotyczących faktycznej realizacji kwestionowanych umów, zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 O.p. zaniechał on przeprowadzenia dowodu z zeznań kierowców, biorących udział zarówno w załadunku paneli fotowoltaicznych nabytych od firmy A sp. z o.o., jak również ich transportu do firmy B (dane personalne tych kierowców zawarte są w aktach sprawy). Tożsame zastrzeżenia dotyczą pomięcia dowodu z przesłuchania skarżącego w sytuacji odmówienia wiarygodności złożonym przez niego pisemnym wyjaśnieniom. Strona skarżąca, jak podkreślono, wnosiła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań: kierowców M. O. i P. O. oraz M. O., prezesa A Sp. z o.o. oraz podatnika, jednakże dowodów tych nie przeprowadzono, naruszając tym samym art. 121 § 1 O.p. W dalszych wywodach skargi podkreślono, że skarżący dochował należytej zwykłej staranności kupieckiej oraz nabył i sprzedał towar w dobrej wierze. Przez dobrą (złą) wiarę należy rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie mogą mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. W maju 2015 r. skarżący nie miał powodów przypuszczać, że bierze udział w karuzeli podatkowej, a sporne transakcje zawarł dla osiągnięcia zysku ekonomicznego. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł też, że art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u. odnosi się do tzw. nadużycia prawa, które może być podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo- społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Tymczasem całokształt okoliczności towarzyszących spornym transakcjom wskazuje, że iż celem było osiągnięcie zysku, a nie wyłączne nakierowanie na osiągnięcie korzyści podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w wysokości [...] zł. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. w wysokości [...] zł na podstawie faktur VAT z dnia [...] r. nr [...] oraz nr [...] wystawionych przez A sp. z o.o. z tytułu zakupu paneli fotowoltaicznych w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek: [...] zł, które zdaniem organu odwoławczego nie stanowią - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany oraz zasadność zakwestionowania faktur VAT z dnia [...] r. nr [...] oraz nr [...] dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów w łącznej kwocie netto [...] zł na rzecz litewskiej spółki B. Z treści art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać trzeba na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych, na które zasadnie powołał się organ odwoławczy, przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W orzecznictwie TSUE wskazano natomiast, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie należy w pełni zaaprobować twierdzenie, że zakwestionowane przez organy obu instancji transakcje uwzględnione przez skarżącego w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2015 r., opisane w fakturach zakupu paneli fotowoltaicznych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona miała świadomość w tym zakresie. W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się podniesionych przez skarżącego uchybień, a tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Wydanie rozstrzygnięcia niesatysfakcjonującego dla strony skarżącej nie oznacza samo w sobie naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy obydwu instancji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, K. 2004, s. 236 i n.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i dokonały jego swobodnej, a nie dowolnej oceny. Skład orzekający uznał ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Ze względu na obszerność, drobiazgowość i doniosłość całokształtu tych ustaleń Sąd przedstawił je szczegółowo w pierwszej części uzasadnienia, aby w poniższych rozważaniach przywołać jedynie najistotniejsze aspekty wynikające z materiału dowodowego. Sąd zaznacza w tym miejscu, że muszą być one rozpatrywane łącznie, w całokształcie przedsięwziętego przez wiele podmiotów procederu. Skarżący prowadzący działalność gospodarczą od 2003 r., głównie w zakresie transportu drogowego towarów, nabył w maju 2015 r. od A spółka z o.o. z siedzibą w K. panele fotowoltaiczne, [...] co udokumentowano dwoma fakturami VAT z dnia [...] r. o nr [...] oraz [...]. Każda z nich dotyczyła [...] sztuk paneli produkcji niemieckiej w cenie jednostkowej netto wynoszącej [...] euro, wobec czego należność za każdą z faktur wynosiła [...] zł. Do każdej z faktur dołączono dokumenty: Packing list, kartę gwarancyjną, dowód, że podatnik uregulował na rachunek dostawcy towaru należność netto w walucie euro oraz podatek od towarów i usług w walucie polskiej. Ponadto do ww. faktur VAT załączono protokół odbioru towaru, z którego wynika, że w dniu 26 maja 2015 r. dokonano komisyjnego odbioru towaru zamówionego w A sp. z o.o. przez skarżącego zgodnie z zamówieniem [...] z dnia [...] r. Przekazania towaru ze strony sprzedającego dokonał M. O. - Prezes Zarządu "A" sp. z o.o., natomiast jego odbioru ze strony podatnika dokonał R. M., a jako miejsce przekazania towaru wskazano magazyn w K., przy ul. [...] [...]. Z dokumentu tego wynika, że towar w postaci [...] szt. ([...]) paneli fotowoltaicznych [...] zapakowany w oryginalnych, bezzwrotnych opakowaniach na [...] paletach po [...] sztuk na każdej z nich przekazano w dniu 26 maja 2015 r. W ręcznej adnotacji opisano, że towar był załadowany na samochody o nr rej.: [...] /[...] i [...] /[...]. Ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie są w zasadzie bezsporne. Strona skarżąca kwestionuje bowiem ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w ramach której organ uznał, że podatnik uczestniczył w fikcyjnym obrocie panelami słonecznymi. Wskazać w tym miejscu należy, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wymaga ustalenia w sposób jednoznaczny, że występują anomalia obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty starają się zachować), lecz na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 719/21, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem składu orzekającego wspomniane anomalia zostały w niniejszej sprawie bez wątpienia wykazane. Organy ustaliły cały łańcuch firm obrazujący fakturowy obrót panelami i przedstawiając schemat fakturowego obrotu tym towarem (pozostającym po jednym transporcie z S. w magazynie w K., przy ul. [...] aż do czasu wywozu na Litwę). Według zgromadzonych w sprawie dokumentów panele miały być jedynie formalnie, bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego przekazywane pomiędzy uczestnikami łańcucha. Zważywszy, że samo przywołanie przez Sąd numerów stron decyzji organu odwoławczego, na których wskazano dowody i okoliczności, jakie - zdaniem organu - świadczą o braku po stronie skarżącej dobrej wiary przy dokonywaniu spornych transakcji nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 124/17) należy powtórzyć za organem że w łańcuchu fikcyjnego obrotu panelami uczestniczyło wiele podmiotów, większość z nich podpisała wcześniej umowy na sprzedaż towarów w asortymencie uzgodnionym pomiędzy stronami. Żadna ze stron ww. umów nie była producentem paneli fotowoltaicznych ani też nie działała wcześniej na rynku tych produktów. Wszystkie były pośrednikami, które w hurtowych ilościach zamawiały panele słoneczne od dostawcy, tj. poprzedniego ogniwa łańcucha obrotu, co świadczy o częstym i planowym obrocie panelami fotowoltaicznymi w ramach ww. łańcucha dostaw. Charakterystyczny był także brak zachowań konkurencyjnych pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha. Normalną praktyką w prowadzeniu działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia i zwiększania zysku, co realizować można m.in. przez eliminowanie kolejnych pośredników sprzedaży. W niniejszej sprawie natomiast akceptowane było pośrednictwo wielu podmiotów gospodarczych. Niewiarygodny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym jest fakt, by towar, który znajdował się na terenie magazynu położonego w K., przy ul. [...] [...] miał być we władztwie wielu podmiotów w przeciągu kilku dni. Po transporcie tego towaru do magazynu przez spółkę G nabywcami byli kolejno: G sp. z o.o. w dniu 21 maja 2015 r., E sp. z o.o. w dniu 21 maja 2015 r., A sp. z o.o. w dniu 26 maja 2015 r. oraz C w dniu 26 maja 2015 r. Podatnik nie wnosił zastrzeżeń co do miejsca odbioru towaru stwierdzając, że "to są sprawy firmy A spółka z o.o.". Ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurowały ze sobą, lecz ich działanie oparte były na zaufaniu i współpracy. Nadto wskazane podmioty, nowe w branży handlu panelami fotowoltaicznymi, nie napotkały na żadne bariery w wejściu na rynek handlu takim towarem. Osiągnęły przy tym bardzo wysokie wartości obrotów (w okresie od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r. przynajmniej [...] złotych i [...] euro) i to nie posiadając środków na finansowanie swojej działalności. Stosowały przy tym niskie, zwłaszcza w zestawieniu z informacjami podanymi przez podmioty realnie funkcjonujące na rynku paneli, marże. Transakcje dostawy towaru w całym łańcuchu zrealizowano w krótkim czasie, tj. tego samego dnia lub w ciągu kilku dni i niezmiennie dotyczyły one tożsamej ilości paneli i tożsamej ceny jednostkowej. Towar został tylko jeden raz przetransportowany z magazynu w S. do magazynu położonego w K. przy ul. [...] [...]. W konsekwencji dostawy towaru do kolejnych ogniw łańcucha odbywały się jedynie poprzez wymianę dokumentów księgowych i magazynowych bez przemieszczenia towaru. F sp. z o.o., E sp. z o.o. oraz A sp. z o.o., wystawiały wraz z fakturą VAT również listy przewozowe oraz kartę gwarancyjną na ten towar w sytuacji, gdy towar nie został nigdzie przemieszczony tj. odbiór towaru odbył się na terenie magazynu położonego w K., przy ul. [...] [...]. W niniejszej sprawie wystąpiły również bardzo szybkie płatności pomiędzy ogniwami łańcucha dokonane przelewami bankowymi, przy czym realizowano je dopiero po otrzymaniu środków od nabywcy towaru (poza jedną transakcją zawartą przez E), co opisano szczegółowo na str. 38 zaskarżonej decyzji. Poszczególne ogniwa z łańcucha dostaw nie angażowały zatem własnych środków finansowych w celu dokonania przedmiotowych transakcji. Ceny oferowane w łańcuchu dostaw odbiegały rażąco od cen rynkowych funkcjonujących na rynku, co potwierdziły informacje zebrane od podmiotów zajmujących się produkcją i sprzedażą paneli fotowoltaicznych. Ceny te były zatem z góry ustalone i dokonywano jedynie fikcyjnego obrotu tym towarem. Zeznania R. M., że prawdopodobnie spółka A "dała najlepsze warunki" nie zostały niczym poparte (choćby wskazaniem innych oferentów). Nadto materiał dowodowy nie dostarcza żadnych danych o jakichkolwiek negocjacjach cen. Każda oferta składana przez dostawcę była w całości akceptowana przez nabywcę. Co prawda podatnik osobiście zorganizował spotkanie biznesowe z prezesem zarządu A sp. z o.o. M. O. w dniu 20 maja 2015 r., jednakże szczegółów tego spotkania, w tym przebiegu rozmów biznesowych nie ujawniono (skarżący ani M. O., mimo dwukrotnych wezwań nie stawili się na przesłuchanie). Oferta sprzedaży paneli słonecznych A sp. z o.o. przesłana drogą elektroniczną, z określonym rodzajem paneli wraz z podaną ceną netto w wysokości [...] euro za jedną sztukę towaru, tj. ceną znacząco zawyżoną, została w dniu 20 maja 2015 r. w całości zaakceptowana przez J. W. Nadto oferowane panele fotowoltaiczne nie były badane pod kątem sprawności technicznej, bądź jakości wykonania. Towar został przetransportowany z magazynu położonego w S. do magazynu w K. i znajdował się w wówczas w oryginalnych, bezzwrotnych opakowaniach fabrycznych producenta bez śladów zewnętrznych uszkodzeń. Na żadnym etapie obrotu nie dokonano jego badania technicznego; transakcje odbywały się poprzez przepływ dokumentów, a towar pełnił rolę "nośnika podatku od towarów i usług". Podmioty tworzące łańcuch dostaw nie dysponowały również infrastrukturą handlową, nie zatrudniały w ogóle pracowników (F sp. z o.o.) lub zatrudniały ich w niepełnym wymiarze (G sp. z o.o.). Nie dysponowały także magazynami, środkami transportowymi i innym potrzebnym w działalności gospodarczej zapleczem. Spółki prowadziły działalność gospodarczą nie posiadając zarządu oraz nie odbierając kierowanej do nich korespondencji urzędowej, nie reagując na odebrane wezwania, nie zgłaszając się do urzędu i nie okazując dokumentacji, o którą były wzywane (J spółka z o.o.), względnie odmawiając odpowiedzi na pytania dotyczące infrastruktury kadrowej i technicznej spółki (pełnomocnik A sp. z o.o.). Odnośnie tej ostatniej stwierdzono, że lokal stanowiący siedzibę spółki nie jest użytkowany, spółka została wpisana do rejestru w dniu [...] r. i zawiesiła prowadzoną działalność gospodarczą z dniem [...] r., zaś wysokość kapitału zakładowego wynosiła [...] zł. Spółka ta nie mogła więc dysponować odpowiednią infrastrukturą potrzebną do prowadzenia działalności gospodarczej w opisanej wyżej skali. Jak więc wykazano powyżej uczestnicy opisanej karuzeli podatkowej, działając w porozumieniu dokonywali kolejnych transakcji nie dysponując realną możliwością rozporządzania towarem, która jest warunkiem stwierdzenia, że miała miejsce dostawa towaru. Jak już akcentowano panele "przechodziły" w tych samych partiach i ilościach na rzecz kolejnego, z góry ustalonego nabywcy, a nie trafiały do finalnego nabywcy. "Pozyskanie" towaru w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a w konsekwencji dalsza jego odsprzedaż nie może być ewidencjonowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść. W realiach niniejszej sprawy zasadne jest twierdzenie organów, że niezależnie od faktu, iż towar w maju 2015 r. przemieszczono na Litwę (aby w czerwcu wrócił ponownie do kraju, gdzie miał go nabyć kolejny podmiot w łańcuchu – tj. T sp. z o.o.), a także zgromadzono "komplet" stosownych dokumentów podatnik wykonał tylko czynności techniczne polegające na wystawieniu faktur i dokumentów im towarzyszących. Nie ulega przy tym wątpliwości, że organy wykazały, iż podatnik nie działał w tzw. dobrej wierze. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2020 r., I FSK 1172/18 wskazał, że koncepcja wspomnianej dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r., C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r., C-642/11 oraz C-643/11, EU:C:2013:54 i EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r., C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r., C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia: z 28 lutego 2013 r., C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r., C-33/13, EU:C:2014:184. Dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w oszustwie. Z powyższych orzeczeń TSUE wynika, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są (tak jak w niniejszej sprawie) przeprowadzane w ten sposób, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby o [...] wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, zasadne jest przekonanie, iż podatnik w pełni świadomie uczestniczy w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści. Jak wykazały organy skarżącego charakteryzował brak wiedzy o kontrahencie i zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta (podatnik w dniu 19 maja 2015 r. skierował ofertę zakupu, w dniu 20 maja 2015 r. spotkał się z prezesem A sp. z o.o., o godz. 14:29 drogą elektroniczną nastąpiło przesłanie przez spółkę "dokumentów rejestrowych", klika chwil później skarżący przesłał zamówienie w całości akceptując otrzymaną dzień wcześniej ofertę. Skarżący nie był w siedzibie spółki A, nie zapoznał się z infrastrukturą tej spółki, nie wiedział, czy spółka posiadała jakiekolwiek możliwości transportu towaru z K. do K., nie zainteresował się pochodzeniem towaru, ani tym dlaczego towar będzie dostępny w magazynie w K., gdyż jego zdaniem "to są sprawy firmy A spółka z o.o.", nie pamiętał szczegółów nawiązania współpracy z firmą A. Wszystkie ustalenia pomiędzy stronami dotyczące transakcji w nieznanej dotychczas stronie branży, z nowym kontrahentem na kwotę [...] zł zostały zawarte ustnie. Wybór kontrahenta nie został przez stronę należycie umotywowany, gdyż niewiarygodne jest twierdzenie, jakoby miało to być najkorzystniejsza ze wszystkich oferta (cena w świetle wyjaśnień podmiotów rzeczywiście działających w branży bardzo rażąco zawyżona, a nadto R. M. zeznał, że w internecie "na ceny nie patrzył"). Podkreślenia także wymaga, że skarżący stanowił ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywając najdrożej towar i odzyskując tym samym całość podatku naliczonego. Na tak korzystnej pozycji nie może występować podmiot nieświadomy procederu, w którym bierze udział. W ocenie składu orzekającego, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania nie naruszając postanowień art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Organy podatkowe realizując zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 O.p.), zebrały wszelkie dowody mogące przyczynić się do pełnego wyjaśnienia sprawy. Dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego uwzględnienie wniosków dowodowych strony nie było konieczne, co zasadnie wykazano w zaskarżonej decyzji. Wyczerpujący materiał dowodowy oceniono zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 191 O.p., czemu organ dał wyraz w prawidłowo skonstruowanym i wnikliwym uzasadnieniu spełniającym wymogi z art. 210 § 4 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd za niezasadne uznał wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, wobec czego na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.