I SA/Gl 1702/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Monika Krywow (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.58.2023.4/DAG UNP: 2401-23-213655 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. oddala skargę. Postanowieniem z 29 września 2023 r., nr 2401-IOV3.4103.58.2023.4/DAG UNP; 2401-23-213655, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm., dalej jako O.p.), a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu zażalenia K. sp. z o.o. w B. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 7 lipca 2023 r., znak: [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, zadeklarowanej przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r., w kwocie 31.881,00 zł, do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 stycznia 2024 r. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: 27 grudnia 2019 r. Spółka złoża w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 za listopad 2019 r., w której wykazano, w ostatecznym rozrachunku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.544.651,00 zł, w tym: - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 31.881,00 zł, - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.512.770,00 zł. Termin do dokonania zwrotu przypadał zatem na 25 lutego 2020 r. Powyższa deklaracja podatkowa została przez Spółkę skorygowana 25 marca 2020 r., jednakże wykazany pierwotnie zwrot bezpośredni w kwocie 31.881,00 zł nie uległ zmianie (termin zwrotu wynikający ze złożonej korekty przypadał na 25 maja 2020 r.). Również w deklaracjach VAT-7 za niżej wskazane okresy rozliczeniowe 2019 r. zadeklarowano kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich, tj.; za luty 2019 r. w kwocie 643.159,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 27 maja 2019 r.); za marzec 2019 r. w kwocie 303.423,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 24 czerwca 2019 r.); za lipiec 2019 r. w kwocie 286.748,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 23 października 2019 r.); za sierpień 2019 r. w kwocie 73.217,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 25 listopada 2019 r.); za wrzesień 2019 r. w kwocie 27.547,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 23 grudnia 2019 r.); za październik 2019 r. w kwocie 40.460,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 24 stycznia 2020 r.; po złożonej korekcie - 25 maja 2020 r.). W deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i lipiec 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2019 r., podatniczka wykazała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (dotyczy pierwotnego rozliczenia z 27 grudnia 2019 r.) m.in.: • dostawę krajową w wartościach netto: 13.422.119,00 zł, VAT: 3.087.087,00 zł (korekta odpowiednio: 13.479.674,00 zł, 3.091.898,00 zł); • wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wartości netto: 1.832.634,00 zł (korekta: bez zmian); • kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wartości; 1.953.833,00 zł (korekta; 1.948.440.00 zł); • nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w wartościach netto: 68.200.00 zł, VAT; 15.686,00 zł (korekta; bez zmian); • nabycie towarów i usług pozostałych w wartościach netto: 15.891.421,00 zł, VAT: 3.654.787,00 zł (korekta odpowiednio: 15.891.555,00 zł, 3.654.818,00 zł); • korektę podatku naliczonego, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, tj. w: - art. 89b ust. 1 w kwocie: -1.918,00 zł (korekta: bez zmian), - art. 89b ust. 4 w kwocie: 9.350,00 zł (korekta: bez zmian). Za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa wcześniej, wykazano przybliżone oraz w większości przypadków wyższe dane liczbowe odnośnie m.in. dostaw i nabyć. Mając na uwadze wartości liczbowe wyszczególnione przez podatniczkę w poszczególnych pozycjach pierwotnej deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. organ podatkowy podjął decyzję o przeprowadzeniu wobec Spółki czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy, celem zweryfikowania zasadności wykazanego za ten miesiąc zwrotu podatku. W tym celu, 22 stycznia 2020 r. wystosował do podatniczki wezwanie - doręczone 27 stycznia 2020 r. - w przedmiocie przedłożenia potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii faktur VAT dotyczących: • wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz kontrahenta: C. GmbH wraz z dokumentami uprawniającymi do wypełnienia pozycji 21 deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r.; • dostawy towarów i usług oraz nabycia towarów i usług pozostałych od podmiotów: C1.Sp. z o.o., P. S.A. wraz z potwierdzeniami zapłaty oraz dokumentami uprawniającymi do wypełnienia pozycji 45-46 wspomnianej wcześniej deklaracji podatkowej. Ustosunkowując się do ww. wniosku organu podatkowego, 4 lutego 2020 r. podatniczka przedłożyła część żądanych dokumentów. Pozostała brakująca dokumentacja została przedłożona przez Spółkę 6 maja 2020 r. (po uprzednim zawnioskowaniu przez nią pismem z 10 lutego 2020 r. o wydłużenie terminu o 14 dni na jej przedłożenie). Biorąc pod uwagę obszerność przedłożonej przez podatniczkę do czynności sprawdzających dokumentacji podatkowej, w tym jej zakres, obejmujący m.in. transakcje dokonane na rzecz zagranicznego podmiotu, której sprawdzenie wymagało czasu, a co się z tym wiąże, brak możliwości zweryfikowania zasadności zadeklarowanego przez Państwa zwrotu podatku za listopad 2019 r. przed ustawowym terminem jego dokonania, który przypadał na 25 lutego 2020 r. organ podatkowy na mocy postanowienia z 12 lutego 2020 r., rozstrzygnął o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu do 31 lipca 2020 r. W jego uzasadnieniu wskazał, iż w ramach przeprowadzonych czynności analitycznych w oparciu o pliki JPK_VAT ustalono kontrahentów Spółki zarówno po stronie nabyć, jak i dostaw. Dalej wywiódł, iż w toku dalszej pogłębionej analizy dokonanej w oparciu o informacje i dokumenty będące w jego posiadaniu ustalono, iż w odniesieniu do określonych podmiotów będących kontrahentami o znaczących udziałach w ogóle nabyć i dostaw, prowadzone były kontrole celno-skarbowe przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., a zatem koniecznym stało się zweryfikowanie rzeczywistego przebiegu transakcji, w szczególności, w zakresie nabycia i związanego z nim odliczenia podatku naliczonego, jak i dostaw, ze szczególnym zwróceniem uwagi na dostawy, w ramach których stosowane są preferencyjne stawki VAT. Ponadto nadmienił, że: • w stosunku do rozliczeń za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (informacja pozyskana od ww. organu kontrolującego za pismem z 18 listopada 2019 r., znak: [...]) [...]); • ww. organ celno-skarbowy objął kontrolą również rozliczenie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2019 r.; • zastosował instytucję przedłużenia terminu w odniesieniu do zwrotów podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2019 r.; • rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2019 r. ma bezpośredni wpływ na rozliczenie tego podatku za listopad 2019 r., a to z uwagi na wystąpienie kwot nadwyżek do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Podsumowując wyszczególnione powyżej czynniki motywujące zasadność zastosowania 12 lutego 2020 r. instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku za listopad 2019 r. organ podatkowy wskazał wówczas, iż m.in. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r., dokonywanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w ramach kontroli celno-skarbowej, brak było możliwości zweryfikowania prawidłowości rozliczenia tego podatku za listopad 2019 r. i potwierdzenia zasadności wykazania w jego ramach zwrotu bezpośredniego w kwocie 31.881,00 zł. W jego bowiem ocenie, dopiero kompleksowa analiza całości materiału dowodowego pozwolić miała na przeprowadzenie oceny prawidłowości dokonanych przez podatniczkę rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym na potwierdzenie zasadności wykazanego za listopad 2019 r. zwrotu podatku na rachunek bankowy. Jak wskazują fakty, czyli informacje zawarte w pismach ww. organu celno-skarbowego (z 4 lutego 2021 r., 26 lutego 2021 r., 5 maja 2021 r., 5 sierpnia 2021 r. i 17 listopada 2021 r.,), który będąc gospodarzem powyższej kontroli, informował organ podatkowy, jako władnego do prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. o jej etapach, czyli o tym, że: - przedmiotowa kontrola celno-skarbowa została zakończona 30 grudnia 2021 r. poprzez doręczenie kontrolowanemu wyniku kontroli z 22 grudnia 2021 r.,; - podczas dwuletniego okresu prowadzenia wskazanej kontroli, była ona kilkukrotnie przedłużana z uwagi na: oczekiwanie na uzyskanie odpowiedzi od niemieckiej administracji podatkowej w zakresie zlecenia jej przeprowadzenia weryfikacji dokonanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów z terenu Niemiec; oczekiwanie na uzyskanie potwierdzenia przewozu towarów sprzedanych do C. GmbH przez polskiego organizatora transportu oraz udzielenie wyjaśnień i przedłożenie do weryfikacji dokumentów od jednego z przewoźników, dostarczającego towary w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do ww. firmy, co w dalszej kolejności, wiązało się z przeprowadzeniem szczegółowej analizy w powiązaniu z dokumentacją otrzymaną przy odpowiedzi na SCAC odnośnie powyższego podmiotu oraz dokonaniem jej anonimizacji; oczekiwanie na złożenie przez Spółkę wyjaśnień odnośnie dokumentacji przedłożonej za pismem z 2 grudnia 2020 r. w zakresie finansowania podmiotów z grupy kapitałowej, w tym umów pożyczek udzielanych przez Spółkę pozostałym podmiotom powiązanym, polegającego na dokonywaniu zapłat "za" i "w imieniu" oraz ich rozliczenia ze zobowiązaniami podatniczki wobec tych podmiotów (kompensat), w powiązaniu z przepływami na rachunkach bankowych; oczekiwanie na uzyskanie od Spółkę dodatkowych wyjaśnień i dokumentów, o które zawnioskowano wezwaniem z 20 kwietnia 2021 r. oraz pozyskanie dodatkowych wyjaśnień od pozostałych podmiotów tworzących wspólnie grupę kapitałową, zarządzaną przez S. S.A., a w dalszej kolejności dokonanie ich szczegółowej analizy; oczekiwanie na uzyskanie dodatkowych wyjaśnień i dokumentów od Państwa kontrahenta, tj. S. S.A., o które zawnioskowano pismem z 26 lipca 2021 r., a w dalszej konieczności dokonanie jej szczegółowej analizy; - konieczność przeprowadzenia analizy otrzymanej 27 października 2021 r. odpowiedzi od jednego z Państwa kontrahenta, wezwanego pismami z 28 kwietnia 2021 r. i 3 września 2021 r. Jak wynika z treści przedmiotowego wyniku kontroli. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakwestionował Państwu w okresie od lipca do września 2019 r., w oparciu o zapis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. S.A., NIP [...], tytułem "usługi, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów" (w każdym z miesięcy, sporna faktura VAT opiewała na kwoty netto: 60.000,00 zł, VAT: 13,800,00 zł). Podstawę cyklicznego, tj. comiesięcznego wystawiania przedmiotowych faktur VAT stanowiła umowa - zwana "Umową grupy kapitałowej" - zawarta 1 sierpnia 2016 r. pomiędzy Spółką a: S., A. Sp. z o.o., P. S.A., A1.Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C1. Sp. z o.o. Zgodnie z treścią powyższej umowy, wyszczególnione wcześniej podmioty utworzyły grupę kapitałową, działającą pod nazwą S., z siedzibą w K., przy ul. [...]. rozumianą jako Wspólne Przedsięwzięcie Gospodarcze, które miało umożliwić jej członkom osiąganie wymiernych skutków gospodarczych, nie stanowiąc jednocześnie struktury podmiotów zależnych, chyba, że zależność miałaby wynikać ze stosunku dominacji powstałego na zasadach opisanych w Kodeksie spółek handlowych. Rolę przewodnią w grupie miała pełnić S.A. S., rekomendując cele strategiczne i sprawując funkcje kontrolne. Do przedmiotowej umowy strony zawarły 12 października 2018 r. Porozumienie w sprawie rozliczenia kosztów, a także aneksy do tego Porozumienia: z 25 lutego 2019 r., 26 kwietnia 2019 r. i 15 lipca 2019 r., jak również Porozumienie z 4 marca 2020 r. w sprawie dodatkowych opłat na rzecz S.. Zgodnie z wyjaśnieniem podatniczki, udzielonymi w toku przedmiotowej kontroli celno-skarbowej, do porozumienia w sprawie rozliczania kosztów i aneksu z 25 lutego 2019 r. S. i pozostałe spółki z grupy zawarły porozumienie ustne, uprawniające S. do rozliczania usług świadczonych na rzecz spółek według własnego uznania, niezależnie od mechanizmów wskazanych w tym Porozumieniu, a pisemnym potwierdzeniem tego było Porozumienie z 4 marca 2020 r., które swoją mocą obejmowało też 2019 r. Z aneksu datowanego na 25 lutego 2019 r. wynikało, że podatniczka miała być obciążana kwotą 60.000,00 zł plus VAT miesięcznie. Z Porozumienia podpisanego 4 marca 2020 r. wynikało natomiast, że na dzień jego zawarcia przyjęte do rozliczenia na pozostałe podmioty z grupy, koszty S. zostały ustalone w innych kwotach, tj. na poziomie kosztów z okresu od października 2018 r. do stycznia 2019 r. Nie mniej jednak, w rejestrach zakupu prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług Spółka zaewidencjonowała faktury wystawione przez S. na kwoty netto: 60.000,00 zł plus VAT w kwocie 13.800,00 zł. Podatniczka nie przedstawiła natomiast w toku czynności kontrolnych informacji tj. nie podała szczegółowo, jakiego rodzaju usługi wykonane przez S. na jej rzecz, składały się na miesięczną kwotę 60.000,00 zł. Z przedstawionych do kontroli faktur wystawionych przez S. na rzecz Spółki, nie wynikało bowiem, jakiego rodzaju rzeczywiste koszty składały się na obciążenia dla poszczególnych spółek z grupy, w tym dla podatniczki, która nie przedstawiła w tym zakresie żadnych zmaterializowanych dowodów na poniesienie takich kosztów przez S. S.A. Zakres usług, jakie S. S.A. miała świadczyć spółkom z grupy został określony w aneksie z 25 lutego 2019 r., tj.: • usługi zewnętrzne - zarządzania w obszarze spółek, sprawowania kontroli i nadzoru w obszarze finansowym oraz controllingu, zapewnienia obsługi w obszarze HR oraz Public Relations, zapewnienia obsługi prawnej dla spółek; • usługi doradczo-zarządcze, świadczone bezpośrednio przez S. - ogólnego zarządzania, planowania strategicznego, kontroli i nadzoru w obszarze finansowym i controllingu, wsparcia strategicznego w negocjacjach z instytucjami finansowymi. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., popartej bogatym orzecznictwem sądowoadministracyjnym w przedmiocie usług niematerialnych, które zakwestionował organ kontroli, szczególnego znaczenia nabrała kwestia właściwej dokumentacji. W przypadku takich usług, dokumentacja powinna potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona. Jakkolwiek bowiem faktura jest dowodem stanowiącym podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, jak również podstawą odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., to jednak ma ona charakter formalny. Dowodem rzeczywistego wykonania usługi niematerialnej nie jest również zawarta umowa, gdyż określa ona jedynie oświadczenie woli dwóch stron, ustalające wzajemne prawa i obowiązki, co do określonej czynności. Dopiero wykonanie usługi i ocena realizacji efektów dają podstawy do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel, jak również podstawę do odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego odpowiadającego tej usłudze. Dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie jest natomiast wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwość identyfikację ich realizacji. Tym samym przedstawiona przez Spółkę i kontrahenta – S. umowa i porozumienie w sprawie rozliczania kosztów w żaden sposób nie dowodziły wykonania spornych usług. Nieprawidłowości stwierdzone w toku przedmiotowej kontroli celno-skarbowej miały wpływ na zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r., skutkując w ostatecznym rozrachunku zmniejszeniem w każdym z tych miesięcy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w tym zwrotu bezpośredniego). Materiał zgromadzony w toku przeprowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowych, w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2019 r. był bardzo obszerny i został zebrany w 23 tomach (nie licząc akt wyłączonych), a zagadnienia poddane przez niego analizie były złożone i skomplikowane, podobnie, jak struktura działalności podatniczki. W toku przedmiotowej kontroli Spółka współpracowała z organem prowadzącym przedmiotowe czynności kontrolne, jednakże proces przekazywania informacji i materiału dowodowego był rozciągnięty w czasie, często przedłużany na wniosek – Spółki bądź jej kontrahentów. Z uwagi na fakt, że Spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe (w terminie 14 dni od dnia doręczenia przedmiotowego wyniku kontroli, co miało miejsce 30 grudnia 2021 r.), uwzględniających ustalenia zawarte w wyniku kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 16 lutego 2022 r., przekształcił 22 lutego 2022 r. kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów u.p.t.u. za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. A zatem, nierzetelności transakcji handlowych zawartych przez podatniczkę w lipcu, sierpniu i wrześniu 2019 r., spowodował ze strony Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji Państwa rozliczenia za te miesiące, tym razem w ramach postępowania podatkowego, które zakończone zostanie wydaniem decyzji wymiarowej. Mając na uwadze powyższe, a co się z tym wiąże, bezpośredni wpływ zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. na rozliczenie tego podatku obejmujące październik 2019 r., a w dalszej kolejności listopad 2019 r., na skutek zmiany kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak również fakt, że w rozliczeniu za listopad 2019 r. Spółka zadeklarowała odliczenie podatku naliczonego z tytułu faktury VAT dotyczącej transakcji nabycia "usługi, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów", wystawionej przez S. S.A. - analogiczna sytuacja, jak w okresie objętym kontrolą, czyli za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. (oraz październik 2019 r. - nie objęty kontrolą, a jedynie czynnościami sprawdzającymi) i stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości organ podatkowy nie dysponując pełnym materiałem dowodowym niezbędnym do zweryfikowania zasadności zadeklarowanego przez podatniczkę zwrotu podatku za listopad 2019 r., postanowił o dalszym kontynuowaniu czynności sprawdzających podjętych wobec niej 22 stycznia 2020 r. W ich toku m.in. poddał weryfikacji: a) transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz C. GmbH w listopadzie 2019 r., zwracając się do Państwa pełnomocnika wezwaniem z 3 sierpnia 2021 r. o udzielenie dodatkowych wyjaśnień w zakresie wskazania - zakreślając siedmiodniowy termin do dokonania tej czynności: • dostępnych danych na temat osoby składającej zamówienie, w jaki sposób złożono zamówienie oraz, jak nawiązano kontakt z kontrahentem i kto w trakcie negocjacji handlowych działał w Państwa imieniu, a kto w imieniu kontrahenta; • kto zamówił i zapłacił za transport; • nazwy oraz adresów firm transportowych; • adresów, gdzie załadowano oraz rozładowano towary; • czy towary były ubezpieczone w trakcie transportu; • od kogo nabyto towary sprzedane ww. kontrahentowi (w tym poproszono o dostarczenie faktur nabycia oraz dokumentacji transportowej); • dokumentów obejmujących płatności ( w tym poproszono o ich przedłożenie). W wykonaniu przedmiotowego wezwania przedłożono żądane dokumenty, składając ponadto pisemne wyjaśnienia za pismem z 10 września 2021 r. Fakt te został poprzedzony złożeniem przez Spółkę pisma z 20 sierpnia 2021 r. (wpływ do organu podatkowego - 23 sierpnia 2021 r.), w którym zawnioskowano o przedłużenie terminu wykonania powyższego wezwania o kolejne 14 dni od daty sporządzenia przedmiotowej prośby. b) transakcje obejmujące faktury VAT nr: [...] i [...], wystawione na rzecz Państwa przez S. S.A., wnioskując do pełnomocnika pismem z 4 stycznia 2022 r., o przesłanie, potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii tych dokumentów oraz dowodów zapłaty za wskazane faktury zakupu oraz innych dokumentów okołotransakcyjnych, potwierdzających wykonanie usług/nabycie towarów, tj. protokołów, umów, korespondencji handlowej itp. - zakreślając trzydniowy termin do dokonania tej czynności. W wykonaniu przedmiotowego wezwania 19 stycznia 2022 r. Spółka przedłożyła żądane dokumenty, składając ponadto pisemne wyjaśnienia za pismem z 14 stycznia 2022 r. Jak wynika z opisanego powyżej stanu faktycznego sprawy, za potrzebą dokonania dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. przemawiały m.in. niżej wskazane okoliczności, które we wzajemnym powiązaniu ze sobą wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez Państwa w ramach przedmiotowego rozliczenia: • działanie podatniczki w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lidera w umowie wskazano S. S.A.; • comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości - w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i lipiec 2019 r. kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej; • comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na bardzo duże wartości - wielomilionowe; • comiesięczne, czyli w trybie ciągłym dokonywanie nabyć usług niematerialnych od podmiotu z grupy na te same wartości; • objęcie instytucją przedłużenia termin zwrot podatku zadeklarowanych różnic nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2019 r.; • stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej obejmującej m.in. rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. nieprawidłowości, które zostały powielone w rozliczeniu podatku za październik oraz listopad 2019 r., • bezpośredni wpływ rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2019 r. na rozliczenie obejmujące ten podatek za listopad 2019 r., na skutek pokontrolnych ustaleń, w zakresie zmiany w rozliczeniu za wrzesień 2019 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - jej zmniejszenie - oraz zmiany nadwyżki w rozliczeniu za październik 2019 r. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy w ramach prowadzonych wobec Spółki czynności sprawdzających, czyli weryfikacyjnych, mających na celu potwierdzenie zasadności wykazanego za listopad 2019 r. zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 31.881,00 zł postanowieniami z: 1) 10 lipca 2020 r., znak: [...], 2) 24 listopada 2020 r., znak: [...], 3) 9 marca 2021 r., znak: [...], 4) 9 sierpnia 2021 r., znak: [...], 5) 27 stycznia 2022 r., znak: [...], 6) 6 lipca 2022 r., znak: [...], 7) 5 stycznia 2023 r., znak: [...], 8) 7 lipca 2023 r., znak: [...], rozstrzygnął o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu odpowiednio do: 15 grudnia 2020 r., 30 marca 2021 r., 31 sierpnia 2021 r., 28 lutego 2022 r., 31 lipca 2022 r., 31 stycznia 2023 r., 31 lipca 2023 r. i 31 stycznia 2024 r. W motywach uzasadniających wydanie przedmiotowych rozstrzygnięć, organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy wskazał przesłanki, czyli okoliczności i fakty wyszczególnione powyżej, które we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez podatniczkę w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. Postanowienie wyszczególnione w punkcie 8) stanowi przedmiot niniejszego rozstrzygnięcia, a to z uwagi na złożenie przez pełnomocnika podatniczki pismem z 28 lipca 2023 r. zażalenia. W zażaleniu pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie ww. postanowienia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił rażące naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.; • art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie przez organ pierwszej podatkowy istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu wobec czego w sposób nieuprawniony wydano zaskarżone postanowienie o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku; - gdyż za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. przyjęto okoliczności faktycznie, które nie dotyczyły przedmiotu sprawy, jakim było badanie zasadności zwrotu za ten miesiąc, lecz prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrola za wcześniejsze miesiące, czyli od lipca do września 2019 r., zakończona 22 grudnia 2021 r. wynikiem kontroli oraz jej przekształcenie w postępowanie podatkowe i powołane bez konkretnego powiązania z danymi rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2019 r., którego dotychczas nie zakwestionowano; - poprzez pozorowanie czynności weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2019 r., dokonywanych przez organ podatkowy sporadycznie, gdzie po wykonaniu przez podatnika wezwań organu podatkowego z: 19 grudnia 2019 r., 3 sierpnia 2021 r. oraz 5 stycznia 2022 r. (wydanych wyłącznie dla potrzeb kolejnych przedłużeń terminu zwrotu podatku), nie zakwestionowano prawidłowości rozliczenia, lecz nie dokonano zwrotu podatku wykazanego w deklaracji, co przekonuje o instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za ten miesiąc w sprawie przez już cztery lata, z naruszeniem zasady proporcjonalności, w odniesieniu do zastosowanego środka; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym i wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji do nieuzasadnionego i w rezultacie ponad czteroletniego okresu nieuprawnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r., z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku; • art. 87 ust. 2 ww. ustawy wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika poprzez nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, co organ podatkowy czyni arbitralnie, powołując się na wszczętą i zakończoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową za wcześniejsze miesiące od lipca do września 2019 r., wydanie 22 grudnia 2021 r. wyniku kontroli, uzasadniając ogólnikowo, iż rozliczenie podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r., w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego za te miesiące, ma mieć bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku wcześniej za październik oraz za listopad 2019 r., za który to okres podatkowy żadne czynności weryfikacyjne nie są aktualnie prowadzone - co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu tego podatku. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego Dyrektor wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b i ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 120 i art. 122 O.p. Odnosząc powyższe uregulowania prawne do stanu faktycznego zaistniałego w rozpatrywanej sprawie, stwierdził, że treść przytoczonej normy prawnej wyraźnie wskazuje na to, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego. Świadczy o tym użyte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyrażenie "może przedłużyć" (uznanie administracyjne). Sięgnięcie jednak po ten instrument powinno oznaczać, że organ podatkowy powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości, co do i zasadności żądanego zwrotu i podejmuje się je wyjaśnić w drodze wymienionych w przepisie czynności weryfikacyjnych. Przeprowadzana weryfikacja musi dążyć do ustalenia, czy i w jakiej wysokości zwrot jest należny, przy czym, czas jej trwania nie jest z góry przesądzony. Przepis art. 87 ust. 2b ww. ustawy określa przy tym zakres dokonywanej weryfikacji zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 262/15). Weryfikacja kończy się dokonaniem żądanego zwrotu (gdy nie stwierdzono nieprawidłowości), przyjęciem deklaracji korygującej, bądź wydaniem decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwotę zobowiązania podatkowego. Zaznaczono, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji, tj. cyt.: "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa." Na tym etapie postępowania organ podatkowy pierwszej instancji decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samym zwrocie. Czynności organu nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13 oraz z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 899/15). W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Dyrektora, bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za listopad 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak wskazuje bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez Spółkę z kontrahentem: S. S.A., które podatniczka wykazała w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy oraz m.in. za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2019 r., czyli okresy poprzedzające listopad 2019 r., a objęte kontrolą celno-skarbową oraz postępowaniem podatkowym za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. Chodzi tutaj o kontrahenta z grupy - zwanego liderem i oferowane przez niego usługi, o charakterze niematerialnym, w stosunku do których nie przedstawiono w toku kontroli celno-skarbowej żadnych zmaterializowanych dowodów potwierdzających ich wykonanie i poniesienie ze strony wykonawcy. Wnikliwej analizie poddawane były również w toku przedmiotowych czynności sprawdzających transakcje dokonywane przez Spółkę z kontrahentem zagranicznym, co wymagało międzynarodowej współpracy z zagraniczną administracją podatkową. Wiązało się zatem z pozyskaniem dodatkowej dokumentacji księgowej od podatnika oraz przewoźnika, jak również uzyskania stosownych informacji od administracji podatkowej właściwej dla kontrahenta zagranicznego Spółki, co wymagało czasu - gdzie termin realizacji wniosków SCAC przez państwa je realizujące wynosi trzy miesiące. Tym samym, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, koniecznym było zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego obejmującego rozliczenie podatek od towarów i usług za listopad 2019 r. (w zakresie wskazanym w ww. wezwaniach skierowanych do Spółki). Ponadto nadmieniono, że organ podatkowy nie dysponował również pełnym materiałem dowodowym odnośnie rozliczenia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, poprzedzające listopad 2019 r., które to mają ścisłe powiązanie ze sobą. Jak wskazują bowiem fakty, Spółka dokonywała transakcji z udziałem zagranicznych kontrahentów oraz w zakresie nabycia usług niematerialnych w każdym z następujących po sobie okresów rozliczeniowych - były one dokonywane w sposób ciągły i to na bardzo duże wartości - przybierając ten sam schemat fakturowania i w zakresie współpracy. Istniała zatem uzasadniona konieczność ich całościowego zbadania, we wzajemnym powiązaniu. Powyższe ewidentnie wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu w dacie 7 lipca 2023 r. było niezbędne, tym samym wystąpiła przesłanka wskazana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie zachodziły bowiem obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do zasadności żądanego zwrotu podatku. Uwzględniając zatem przedstawioną powyżej wykładnię prawa oraz zaistniały stan faktyczny w sprawie, stwierdzono, że organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r., co znalazło odzwierciedlenie w przepisach art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora, kwestionowane przez pełnomocnika podatniczki rozstrzygnięcie organu podatkowego zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne. Tym samym, podniesiony w zażaleniu zarzut nadużycia powołanej podstawy prawnej, wynikającej z art. 87 ust. 2 ww. ustawy, poprzez niezasadne wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu w celu bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych, pozostaje bezzasadny. W rozpatrywanej sprawie Spółka nie złożyła wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f ww. ustawy, tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach. Jak wskazano wyżej, z treści art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i u.p.t.u. wynika, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej bądź postępowania podatkowego. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. Podkreślono, że w przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u.). Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny. W niniejszej sprawie, zasadność zwrotów była weryfikowana w ramach czynności sprawdzających, które na 7 lipca 2023 r. nie uległy jeszcze zakończeniu, tym samym, w przedmiotowej dacie nie było możliwe - z uwagi na wcześniej opisane fakty - dokonanie ostatecznych ustaleń w zakresie stwierdzenia prawidłowości dokonanego przez podatniczkę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. Zaznaczono także, że na 7 lipca 2023 r. nie uległo również zakończeniu postępowanie podatkowe obejmujące rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r., które to wpływa bezpośrednio - jak wykazano powyżej - na rozliczenie za październik i listopad 2019 r. Tym samym, organ podatkowy wyznaczając termin, do którego miało nastąpić przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku, wziął pod uwagę informacje pozyskane od organu celno-skarbowego, z których wynikało, że w dalszym ciągu trwa proces weryfikacji rozliczenia za m.in. wrzesień 2019 r., w ramach którego uległa zmianie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - jej zmniejszenie, jak również fakt objęcia czynnościami sprawdzającymi rozliczenia podatku za październik 2019 r., w ramach którego również wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a czynności te wymagają czasu. Tym samym, zachodziły obiektywnie uzasadnione przesłanki warunkujące wyznaczenie tak odległego, bo aż do 31 stycznia 2024 r. terminu przedłużenia zwrotu podatku. Termin ten, nie został sztywno określony przez ustawodawcę i zależy od zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych. Wobec powyższego, zarzut, pozorowania i sztucznego przedłużania czynności weryfikacyjnych, w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu uznano za bezzasadny i zaprzeczający działaniom podejmowanym organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających. Ustawowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynoszący 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, został określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w którym to przewidziano ponadto możliwość jego ewentualnego wydłużenia do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Termin ten, jak wykazuje wieloletnia praktyka organów podatkowych w tym zakresie - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - nie pozwala na przeprowadzenie pełnej weryfikacji rozliczenia podatnika, obejmującej m.in. sprawdzenie faktycznego przebiegu transakcji z podmiotami zagranicznymi, czy też przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony i świadków. Przywołany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie nakłada na organ podatkowy obowiązku uzasadnienia dla terminu, do którego przedłużony jest zwrot nadwyżki podatku. Wskazanie terminu zwrotu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile i jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu. Są to bowiem czynności podejmowane przez lub z udziałem innych podmiotów, w tym organów miejscowo właściwych dla podatników biorących udział w obrocie towarowym, czy - jak w przypadku SCAC - organów innych państw członkowskich. Ponadto czynności sprawdzające obejmują nie tylko transakcje dokonane jedynie przez samego podatnika, ale cały szereg ustaleń odnośnie dalszych kontrahentów i schematu obrotu towarem, co daje obraz okoliczności jakie towarzyszyły transakcjom, umożliwiając ich ocenę od strony skutków podatkowych. Pomimo, że w wypadku Spółki podatek od towarów i usług jest rozliczany miesięcznie, to jednak dokonane rozliczenia za konkretny miesiąc poprzedzający okres rozliczeniowy poddany czynnościom sprawdzającym - jak ma to miejsce u podatniczki i dotyczy rozliczenia za wrzesień i październik 2019 r. - ma w wielu przypadkach bezpośredni wpływ na rozliczenie za okres/okresy następujący/następujące po nim - tu de facto za listopad 2019 r., a to z uwagi na kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czyli z września i października 2019 r. Zaznaczono, że w zaskarżonym postanowieniu z 7 lipca 2023 r. organ podatkowy wskazał, że rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019 r. (wystąpienie kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Prowadzona kontrola celno-skarbowa za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. zakończyła się odebraniem wyniku kontroli przez Spółkę 30 grudnia 2021 r., a ponieważ nie złożyła ona w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia korekt deklaracji VAT-7 za okres od lipca do września 2019 r. zgodnych z ustaleniami pokontrolnymi, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przekształcił ją w postępowanie podatkowe. Zatem dopiero zakończone postępowanie podatkowe pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez Spółkę, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za październik oraz listopad 2019 r. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za przedmiotowy miesiąc do 31 stycznia 2024 r., w ocenie Dyrektora, jest całkowicie uzasadnione. Konkludując stwierdzono, że tylko kompleksowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego może pozwolić na ocenę prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r., a tym samym na potwierdzenie zasadności wykazanego zwrotu podatku za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Nadmieniono, że co prawda ww. organ celno-skarbowy w przedmiotowym wyniku kontroli podał, że na skutek dokonania pokontrolnego rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. - po wyeliminowaniu stwierdzonych w toku kontroli, w rozliczeniach nieprawidłowości - zakwestionowana została na tym etapie weryfikacji rozliczenia kwota zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - w tym zwrotu bezpośredniego, jednakże fakt ten, z uwagi na dalej trwający proces weryfikacji, który dopiero zostanie zakończony wydaniem decyzji, nie świadczy o tym, że rozliczenie to, nie może ulec jeszcze zmianie. Tym samym, zarzut wysnuty przez pełnomocnika o tym, że za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. przyjęto okoliczności faktycznie, które nie dotyczyły przedmiotu sprawy, jakim było badanie zasadności zwrotu za ten miesiąc, lecz prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrola za wcześniejsze miesiące, czyli od lipca do września 2019 r., zakończona 30 grudnia 2021 r. wynikiem kontroli oraz jej przekształcenie w postępowanie podatkowe - bez powiązania z danymi rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2019 r., którego to rozliczenia dotychczas nie zakwestionowano, jest bezpodstawny. Za nieuzasadnione uznano stwierdzenie pełnomocnika podatniczki o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2019 r., dokonywanych przez organ podatkowy sporadycznie, gdzie po wykonaniu przez podatnika wezwań organu podatkowego z 19 grudnia 2019 r., 3 sierpnia 2021 r. oraz 5 stycznia 2022 r. (wydanych wyłącznie dla potrzeb kolejnych przedłużeń terminu zwrotu podatku), nie zakwestionowano prawidłowości rozliczenia, lecz nie dokonano zwrotu podatku wykazanego w deklaracji. Na zakończenie czynności sprawdzających w przedmiocie weryfikacji zasadności zwrotu podatku za październik i listopad 2019 r. w głównej mierze, ma fakt zakończenia postępowania podatkowego obejmującego rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r., którego gospodarzem jest Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., a zatem organ podatkowy jest ściśle uzależniony w swoim działu i poczynionych ustaleniach odnośnie weryfikacji podatku za październik i listopad 2019 r. od decyzji tegoż organu celno-skarbowego, a dokonywane przez niego czynności - wezwania podatnika, celem dobadania określonych faktów i pozyskania dodatkowych materiałów dowodowych - jak słusznie zauważył pełnomocnik podatniczki, są co prawda sporadyczne, ale przepisy podatkowe nie mówią o ich częstotliwości. W obliczu przedstawionych powyżej faktów i okoliczności, w ocenie Dyrektora, nie jest też trafny podniesiony przez pełnomocnika zarzut naruszenia regulacji zawartych w art. 120 (zasada praworządności), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego) Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydając sporne rozstrzygnięcie działał bowiem w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, dające mu podstawę do zasadnego zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku za listopad 2019 r. Wydając zakwestionowane postanowienie wziął pod uwagę wszystkie okoliczności i fakty zaistniałe na dzień rozstrzygania, wyjaśniając przy tym jakimi kierował się w tym zakresie przesłankami. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej wniósł o o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1) rażące naruszenie przez organ odwoławczy art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów u.p.t.u., i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów "powołanych w uzasadnieniu", 2) uchybienie przez organy obu instancji art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu podatkowego przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 tej ustawy - z uwagi na to, że nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, wobec czego nieuprawnienie z naruszeniem zasady proporcjonalności w podatku VAT, wydano zaskarżone postanowienie o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku, poprzez: - przyjęcie za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r. okoliczności faktycznych, które nie dotyczyły przedmiotu sprawy jakim było badanie zasadności zwrotu za ten miesiąc, lecz prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Cełno-Skarbowego w K. kontrola za wcześniejsze miesiące od lipca do września 2019 r. i zakończona wynikiem kontroli z dnia 22 grudnia 2021 r., oraz jej przekształcenie w postępowanie podatkowe - bez powiązania z danymi rozliczenia podatku VAT za listopad 2019 r., gdzie za ten miesiąc nie są prowadzone żadne czynności weryfikacyjne, - poprzez pozorowanie czynności weryfikacji rozliczenia podatku VAT za listopad 2019 r., dokonywanych przez organ podatkowy sporadycznie, gdzie po wykonaniu przez Spółkę wezwań organu podatkowego z 22 stycznia 2020 r., 3 sierpnia 2021 r. oraz 5 stycznia 2022 r. (wydawanych wyłącznie dla potrzeb kolejnych przedłużeń terminu zwrotu podatku), nie zakwestionowano prawidłowości rozliczenia, lecz nie dokonano zwrotu podatku wykazanego w deklaracji, - instrumentalne podejście do instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, w sytuacji w której nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu za listopad 2019 r., a jedynie bezrefleksyjnie ograniczono się do powielania argumentacji przywoływanej przez organ celno-skarbowy w wyniku kontroli za inne okresy, która to kontrola została zakończona i dalej przekształcona w postępowanie podatkowe, oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie: 3) art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, przez orzekające w sprawie organy podatkowe I i II instancji, na podstawie okoliczności faktycznych nie dotyczących przedmiotu sprawy, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r., z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku, 4) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz instrumentalne, bo nieuprawnione i bezpodstawne zatrzymanie zwrotu i przedłużenie jego terminu na podstawie okoliczności faktycznych nie dotyczących przedmiotu sprawy, poprzez wykorzystanie instytucji badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe I i II instancji, a w rezultacie prawie 4-letniego okresu pozorowania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r., powołując się: - wpierw na zakończone czynności sprawdzające bez kwestionowania wysokości zwrotu, - a następnie, poza przedmiotem sprawy, na wszczętą i zakończoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową za wcześniejsze miesiące od lipca do września 2019 r, i wydanie wyniku kontroli z dnia 22 grudnia 2021 r., oraz przekształcenie ww. kontroli w postępowanie podatkowe, uzasadniając ogólnikowo, iż rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2019r., sierpień 2019r. i wrzesień 2019r. w wyniku przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego za te miesiące, ma mieć bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku wcześniej za październik oraz za listopad 2019 r., co do którego to miesiąca żadne czynności weryfikacyjne nie są aktualnie prowadzone, co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku VAT. Uzasadniając zarzuty skargi Skarżący wskazał na rażące naruszenie przez organ odwoławczy art. 217 § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem autora skargi Dyrektor pomija w podstawach prawnych postanowienia przepisy materialne u.p.t.u. i odsyła Spółkę do ich poszukiwania w uzasadnieniu, co czyni we wszystkich wydawanych wobec Spółki postanowieniach, zaskarżanych również z tego powodu. Skarżący wskazuje na rażący charakter tego uchybienia. Sformalizowanie obowiązków nakładanych na organ podatkowy, regulujących elementy aktu prawnego jakim jest postanowienie nie może być lekceważone, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby wyłącznie uwzględnienie w elementach postanowienia uzasadnienia prawnego, to przepis stanowiący o O.p. Ordynacji podatkowej byłby zbędny. Kolejno Skarżący podnosi zarzut naruszenia w sprawie przepisów art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 tej ustawy z uwagi na to, że organ podatkowy, co akceptuje organ odwoławczy, za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r. przyjmuje bezpodstawnie okoliczności faktyczne, które nie dotyczą przedmiotu sprawy jakim jest weryfikacja zasadności zwrotu za tenże miesiąc, lecz prowadzona i zakończona wynikiem kontroli doręczonym 30 grudnia 2021 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrola, przekształcona w postępowanie podatkowe, za wcześniejsze miesiące od lipca do września 2019 r. - wobec czego bezprawnie wydano zaskarżone postanowienie o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu za miesiąc listopad 2019 r. Postępując z rażącym naruszeniem ww. przepisów oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., organ podatkowy zaniechał zwrotu podatku za listopad 2019 r. bezpodstawnie, przedłużając jego termin aż do dnia 31 stycznia 2024 r., co organ odwoławczy niesłusznie zaakceptował. Przedmiot sprawy zakreślają wyraźnie regulacje art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z opisu stanu faktycznego wynika, że organ podatkowy trzyletniej weryfikacji zwrotu VAT za listopad 2019 r., dokonywał dla pozoru, wezwaniami raz w roku - w styczniu 2020 r., w sierpniu 2021 r. oraz w styczniu 2022 r., na które Spółka udzielała odpowiedzi, ostatniej w dniu 14 stycznia 2022 r. Organ podatkowy, a zanim organ odwoławczy, nie przedstawiły dotychczas ustałeń kwestionujących prawidłowość wykazanego w zwrotu podatku konkretnie za listopad 2019 r. Jeżeli zatem przeprowadzane sporadycznie przez organ podatkowy czynności nie podważyły zasadności zwrotu, urząd skarbowy winien był w terminie wypłacić podatnikowi należną kwotę. Powyższe potwierdza jedynie pozorowanie czynności weryfikacji rozliczenia podatku VAT za listopad 2019 r., a wezwania organu wydawane były wyłącznie dla potrzeb kolejnych przedłużeń terminu zwrotu podatku. Bezczynnością i biernością wykazuje się organ właściwy do zwrotu, oczekując wpierw prawie 2 lata na wynik kontroli celno-skarbowej za miesiące od lipca do września 2019 r., aktualnie wskazuje na konieczność biernego oczekiwania na rezultat prowadzonego z przekształcenia kontroli postępowania podatkowego za wcześniejsze okresy podatkowe, sam natomiast nie przedstawia żadnej argumentacji, która uzasadniałaby wstrzymanie zwrotu nadwyżki VAT za listopad 2019 r. do dnia 31 stycznia 2024 r. i którego to zwrotu skarżąca niezwłocznie się domaga. Skoro organ podatkowy zakończył czynności sprawdzające bez zarzutów wobec dokonanego rozliczenia, to wykazany w deklaracji za listopad 2019 r. zwrot podatku VAT winien był przekazać Spółce. Postępując z rażącym naruszeniem przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i O.p., organ podatkowy zaniechał zwrotu podatku za listopad 2019 r., a przedłużenia terminów jego zwrotu powiązał, nie z przedmiotem sprawy, a z kontrolami celno-skarbowymi, prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. za inne miesiące: luty 2019 r., marzec 2019 r., lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. i wrzesień 2019 r., ale nie za listopad 2019 r. Bezpodstawnie organ odwoławczy utrzymał w mocy tak wadliwe postanowienie. Z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż przedmiotem weryfikacji jest zwrot różnicy podatku, który ma nastąpić w terminie 60 dni od dnia złożonego rozliczenia przez podatnika. Rozliczenie przez podatnika kwoty zwrotu podatku dokonywane jest w deklaracji na podatek VAT za konkretny miesiąc. Nie ma mowy w tym przepisie o konieczności weryfikacji wcześniejszych rozliczeń, które w kolejnych miesiącach mają na siebie wpływ. Tak też i można sięgać historycznie do wszystkich deklaracji podatnika, dopóki nie zostanie wykazana kolejno ich prawidłowość - aby ostatni kwestionowany zwrot nie był możliwy do zrealizowania, zwłaszcza, że nie jest weryfikowana jego prawidłowość. W ten sposób Dyrektor próbuje uzasadnić nadużywanie przez ponad 3 lata i rażące naruszenie regulacji przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem instrument badania zasadności zwrotu był w niniejszej sprawie wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pozbawienia prawa do zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku VAT. Zarzucono zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., uzasadniane kolejnymi argumentami o nieuprawnionym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, w której organ kontrolujący rozliczenie podatnika VAT za wcześniejsze miesiące (a za nim powielający argumentacje organ odwoławczy) nie wskazał po prawie 4 latach jakie konkretnie poczyniono już ustalenia oraz jakie wątpliwości pozostawały nadal niewyjaśnione, co do transakcji dokonanych przez podatnika w listopadzie 2019 r., przez co okoliczność, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania - nie opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Organ podatkowy wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku aż do 31 stycznia 2024 r., nie mając ku temu żadnych podstaw. Dyrektor, na tle przedstawionej argumentacji, bezpodstawnie utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego wobec skali przywołanych braków jego uzasadnienia, który nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu. Nie uprawniała go do tego wiedza o prowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowaniu podatkowym za inne okresy rozliczeniowe wskazane w zaskarżonym postanowieniu, bez konkretnie ustalonego wpływu na rozliczenia podatku VAT za listopad 2019 r. Takie postępowanie przekonuje o pozorowaniu w ten sposób czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania weryfikacji zwrotu VAT, wprost naruszając zasadę proporcjonalności unormowaną w prawie unijnym, tak aby uniemożliwić podatnikowi skorzystanie z wbudowanego w konstrukcję VAT prawa do zwrotu podatku. W sprawie dopuszczono do nadużycia instytucji prawa, co prowadzi de facto do bezterminowego przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Nadużyciem jest bowiem kompletnie gołosłowne powoływanie się na kompleksowa analizę całości materiału, która pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez Spółkę, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów u.p.t.u. za listopad 2019 r. - bo w ramach jakiej, faktycznie, realnie (nie) prowadzonej procedury, organ I i II instancji decydują aktualnie o zatrzymaniu zwrotu za ten konkretny miesiąc? Skarżone postanowienie organu odwoławczego, zdaniem autora skargi, nie zawiera uzasadnienia, czy zwrot podatku VAT za listopad 2019 r. w wykazanej w deklaracji kwocie był w całości, czy choćby w części zasadny. Pytanie zatem czemu od początku służą podejmowane procedury, podczas gdy żadna z nich - w ocenie organów podatkowych - nie doprowadziła do ustalenia prawidłowości wykazanego zwrotu podatku. Z góry zatem przyjęto założenie o niekończącym się wyjaśnianiu zasadności zwrotów w taki sposób, aby żadna z wdrażanych procedur niczego nie wyjaśniła, a zwrot podatku VAT był nieustająco przedłużany - wg skarżonego postanowienia - aż do dnia 31 stycznia 2024 r. Przedłużenie terminu dokonania zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego jest uzasadniane także zasadą proporcjonalności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości) w wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) oraz Sanders BVBA (C-47/96) ETS analizując przepisy umożliwiające belgijskim władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem nadwyżki podatku w wypadku, gdy istniały wątpliwości co do wysokości tego zwrot wskazał, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Zatem przedłużenie terminu dokonania zwrotu części wymagającej weryfikacji i równoczesny zwrot części nie budzącej wątpliwości w pełni wpisuje się w ww. zasadę. Jeżeli art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie części różnicy podatku, to postanowienie przedłużające zwrot całości powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których przedłużeniem objęto całość kwoty. Odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego przedłużania terminu zwrotu całości różnicy podatku w sytuacji gdy konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu dotyczyłaby jedynie niewielkiej kwoty. W podobnym duchu ograniczenie prawa do zatrzymania należnej do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz jedynie częściowego przedłużania zwrotu należnej do zwrotu nadpłaty (w części bezspornej) wywodził Naczelnym Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.10.2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2238/18, wskazując na bezprawność przedłużania terminów przy jedynie częściowym uzasadnieniu dalszego badania zasadności zwrotu (części przetrzymywanej kwoty). Skarżący podnosi zarzut instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, celem pozbawienia Spółki prawa zwrotu tegoż podatku, wbrew zasadzie proporcjonalności i neutralności w podatku VAT. Zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. uzasadniono w skardze, iż nie opiera się ono na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach, bo ich konkretnie, wyczerpująco nie zaprezentowano. Przywołania w tym kontekście wymaga wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt I FSK 646/20. Niewystarczającym jest uzasadnienie skarżonego postanowienia, polegające na przytoczeniu następujących kolejno prowadzonych przez organy procedur dotyczących jedynie wcześniejszych okresów podatkowych, mających mieć wpływ na przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r., kiedy to podatnik skazany jest na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy i kiedy organy podatkowe wyczerpią możliwości proceduralne tak, aby wykazanego zwrotu nie dokonać. Granice uznaniowości w wydłużaniu ustawowego terminu zwrotu, w przedmiotowej sprawie zostały bez wątpienia przekroczone. Przez prawie już 4 lata, w sposób nieuprawniony, bo poprzez nadużycie instrumentów prawnych, pozbawiono i nadal pozbawia się Podatnika ustawowego prawa do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w przysługującym mu terminie. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, zwrócił uwagę na orzecznictwo unijnego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynikają istotne wskazania, co do wymogów ukształtowania własnych regulacji dotyczących zwrotu podatku. .W ocenie Skarżącego, działanie organów podatkowych, jak prowadzone w stosunku do przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług, stanowi oczywiste wypaczenie systemu VAT na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej i musi być traktowane jako nadużycie prawa do przedłużenia terminu zwrotu poprzez pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności weryfikacji zwrotu podatku w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wydanego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. do 31 stycznia 2024 r. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że kontrolowane postanowienie jest już kolejnym postanowieniem wydanym w sprawie. Przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. następowało postanowieniami organu podatkowego z: - 12 lutego 2020 r. o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu do 31 lipca 2020 r. (nie zaskarżone) - 10 lipca 2020 r., wydłużające termin zwrotu do 15 grudnia 2020 r. (nie zaskarżone) - 24 listopada 2020 r. wydłużające termin zwrotu do 30 marca 2021 r. (nie zaskarżone) - 9 marca 2021 r., wydłużające termin zwrotu do 31 sierpnia 2021 r. – postanowienie organu odwoławczego z 30 czerwca 2022 r. – zaskarżone – skarga oddalona wyrokiem sygn. akt I SA/Gl 1103/22 (nieprawomocny) - 9 sierpnia 2021 r., wydłużające termin zwrotu do 28 lutego 2022 r. – postanowienie organu odwoławczego z 16 sierpnia 2022 r. – zaskarżone – skarga oddalona wyrokiem sygn. akt I SA/Gl 1363/22 (nieprawomocny); - 27 stycznia 2022 r., wydłużające termin zwrotu do 31 lipca 2022 r. – postanowienie organu odwoławczego z 30 sierpnia 2022 r. – zaskarżone – skarga oddalona wyrokiem sygn. akt I SA/Gl 1453/22 (nieprawomocny); - 6 lipca 2022 r., wydłużające termin zwrotu do 28 lutego 2023 r. – zaskarżone – skarga oddalona wyrokiem sygn. akt I SA/Gl 19/23 (nieprawomocny); - 5 stycznia 2023 r., wydłużające termin zwrotu do 31 lipca 2023 r. – zaskarżone – skarga oddalona wyrokiem sygn. akt I SA/Gl 946/23 (nieprawomocny). Kontrolowanym zaś w niniejszej sprawie postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie z 7 lipca 2023 r. wydłużające termin zwrotu do 31 stycznia 2024 r. Wskazać należy, że z deklaracji VAT-7 skarżącej za ww. miesiąc podatniczka wskazała w ostatecznym rozrachunku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 31.881,00 zł (ustawowy termin zwrotu przypadał na 25 lutego 2020 r.). Powyższą deklarację następnie skorygowała 25 marca 2020 r., jednakże wysokość wykazanego pierwotnie zwrotu bezpośredniego w kwocie 31.881,00 zł nie uległa zmianie (termin zwrotu wynikający ze złożonej korekty przypadał na 25 maja 2020 r.). Rozpoznając niniejszą sprawę nie można pominąć i tego, że w ww. deklaracji skarżąca wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wartości; 1.953.833,00 zł (korekta: 1.948.440.00 zł). Także w poprzedzających okresach skarżąca deklarowała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, tj. w deklaracji za: a) za sierpień 2019 r. w wartości: 496.922,00 zł, b) za wrzesień 2019 r. w wartości: 917.820,00 zł, c) za październik 2019 r. w wartości: 1.329.690,00 zł. Zatem kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy do przeniesienia na następny okres determinuje wysokość podatku do zwrotu w następnym okresie rozliczeniowym. Stosownie bowiem do art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W tym miejscu Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie skarżąca kwestionując wydane rozstrzygnięcie pomija ww. okoliczność. Twierdzi bowiem, że postępowanie celno-skarbowe jakie się toczy również za wcześniejsze okresy nie ma wpływu na konieczność zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. Tymczasem, jak już zostało to wskazane, skorzystała ona z uprawnienia do przeniesienia na następny okres kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tym samym uzależniając kolejne rozliczenia od prawidłowości wcześniejszych deklaracji VAT-7. Jednocześnie nie jest kwestionowane, że w stosunku do skarżącej toczyło się postępowanie sprawdzające przez organ podatkowy, a następnie organ celno-skarbowy wszczął kontrolę celno-skarbową, która ostatecznie została przekształcona w postępowanie podatkowe. Nie jest sporne, że na dzień wydania postanowienia przez organ podatkowy, jak i organ odwoławczy, postępowanie to trwa nadal – nie została wydana decyzja wobec skarżącej. Stosownie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 274b § 1 o.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Jak wskazuje się w orzecznictwie, postanowienie przedłużające termin zwrotu podatnikowi podatku od towarów i usług, powinno wskazywać konkretne przyczyny konieczności dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i zawierać w tym względzie należyte uzasadnienie. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 960/20). Nie chodzi przy tym udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale konieczność zbadania niejasności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1810/22). Oznacza to również, że postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, powinny towarzyszyć czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie przepisów o.p. lub też postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej w czasie kiedy obowiązywała ta instytucja (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1315/22). Jak przypomniał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 265/23, "Skorzystanie przez organy z możliwości wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2015/22). W wielu orzeczeniach podkreśla się więc konieczność wyczerpującego i należytego uzasadnienia takiego postanowienia, tak aby zasadność dodatkowej weryfikacji nie budziła wątpliwości (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1288/22)". Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w toku tych postępowań najpierw organ podatkowy, a następnie organ celno-skarbowy wykazały, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na zakupie węgla od spółek z P1., a w dalszej kolejności na jego odsprzedaży na rzecz jednego kontrahenta: C1., w celu wyprodukowania przez ten podmiot koksu, a następnie zakupu tego koksu oraz produktów pochodnych (smoły surowej z węgla kamiennego, pyłu koksowego) i ich dalszej odsprzedaży do podmiotów gospodarczych na terenie kraju, jak też w znacznej ilości poprzez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotów czeskich, słowackich oraz niemieckich. W obliczu opisanych powyższe okoliczności organ kontrolujący uznał, że zgromadzony wówczas materiał dowodowy nie był jeszcze kompletny. Ponadto zaistniała konieczność wystosowania zapytań do zagranicznych organów podatkowych w celu weryfikacji poprawności rozliczeń skarżącej z zagranicznymi kontrahentami oraz przeprowadzenia innych dowodów (w tym wystosowania do podatniczki, jej kontrahentów - odbiorców i przewoźników wezwań o przedłożenie dokumentów dotyczących wzajemnych transakcji handlowych oraz rozliczeń - dotyczy m.in. podmiotów należących do S., złożenia wyjaśnień odnośnie dokumentów pozyskanych przy odpowiedziach na SCAC i dokonanych przewozów towarów) mających na celu zbadanie rzetelności dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie objętym kontrolą celno-skarbową. Zakwestionowano także Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. S.A. tytułem "usługi, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów". Jak wynika z protokołu kontroli podstawą cyklicznego wystawiania faktur z tego tytułu była "Umowa grupy kapitałowej" - zawarta 1 sierpnia 2016 r. (następnie kilkukrotnie aneksowana) pomiędzy K. Sp. z o.o., a: S., . z o.o., P. S.A., A1.Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. oraz C1. Sp. z o.o. dotyczącej wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego tych podmiotów, które miało umożliwić jej członkom osiąganie wymiernych skutków gospodarczych, nie stanowiąc jednocześnie struktury podmiotów zależnych, chyba, że zależność miałaby wynikać ze stosunku dominacji powstałego na zasadach opisanych w Kodeksie Spółek Handlowych. Rolę przewodnią w grupie miała pełnić S., rekomendując cele strategiczne i sprawując funkcje kontrolne. Do przedmiotowej umowy strony zawarły 12 października 2018 r. Porozumienie w sprawie rozliczenia kosztów, jak również Porozumienie z 4 marca 2020 r. w sprawie dodatkowych opłat na rzecz S.. Z aneksu datowanego na 25 lutego 2019 r. wynikało, że podatniczka miała być obciążana kwotą 60.000,00 zł plus podatek od towarów i usług miesięcznie. W toku tego postępowania podatniczka podała szczegółowo, jakiego rodzaju usługi wykonane przez S. na jej rzecz składają się na miesięczną kwotę 60.000,00 zł. Jednakże z przedstawionych do kontroli faktur wystawionych przez S. nie wynikało już, jakiego rodzaju rzeczywiste koszty składały się na obciążenia dla poszczególnych spółek z grupy, w tym dla podatniczki, która nie przedstawiła w tym zakresie żadnych zmaterializowanych dowodów na poniesienie takich kosztów przez S. Oran celno-skarbowy zauważył, że z uwagi na zakres usług, jakie S. miał świadczyć spółkom z grupy (usługi zewnętrzne - zarządzania w obszarze spółek, sprawowania kontroli i nadzoru w obszarze finansowym oraz controllingu, zapewnienia obsługi w obszarze HR oraz Public Relations, zapewnienia obsługi prawnej dla spółek, a także usługi doradczo-zarządcze, świadczone bezpośrednio przez S. - ogólnego zarządzania, planowania strategicznego, kontroli i nadzoru w obszarze finansowym i controllingu, wsparcia strategicznego w negocjacjach z instytucjami finansowymi) wynikające z aneksu z 25 lutego 2019 r. szczególnego znaczenia nabrała kwestia właściwej dokumentacji. Dokumentacja powinna potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona, bowiem sama faktura jest niewystarczająca dla skorzystania z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Zatem przedstawiona przez podatniczkę i S. umowa i porozumienie w sprawie rozliczania kosztów w żaden sposób nie dowodzą wykonania spornych usług. Jak wynika z informacji Naczelnika S. Urzędu Celno-Skarbowego w K. materiał zgromadzony w toku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej, w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2019 r. jest bardzo obszerny i stanowi 23 tomy (nie licząc akt wyłączonych), a zagadnienia poddane przez niego analizie są złożone i skomplikowane, podobnie, jak struktura działalności podatniczki. Zwrócono uwagę, że proces przekazywania informacji i materiału dowodowego był rozciągnięty w czasie, często przedłużany na wniosek samej skarżącej czy jej kontrahentów. W motywach uzasadniających konieczność przedłużenia prowadzonego postępowania (kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego), ww. organ celno-skarbowy wskazał na: - oczekiwanie na zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg z 4 kwietnia 2022 r.; - gromadzenie materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz świadków; - niekompletność materiału dowodowego i oczekiwanie na odpowiedź: strony na wezwanie z 2 sierpnia 2022 r., S. S.A. na wezwanie z 3 października 2022 r. - analizowanie materiału dowodowego włączonego postanowieniem z 5 października 2022 r. oraz przygotowywanie aneksu protokołu badania ksiąg; - analizowanie ustaleń w zakresie kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej u kontrahenta podatniczki oraz ustaleń w zakresie postępowań podatkowych przeprowadzonych w Spółce za miesiące od lipca do września 2019 r. które mogą rzutować na rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. Nie jest przy tym sporne, że organ celno-skarbowy 4 kwietnia 2022 r. sporządził protokół badania ksiąg, natomiast pismem z 20 kwietnia 2022 r. otrzymał zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg. Następnie udzielił podatniczce (pismem z 31 maja 2022 r.) odpowiedzi na wniesione do protokołu badania ksiąg zastrzeżenia. Kolejno wezwał pismami z 7 czerwca 2022 r., odpowiednio R.S. i J.P. do osobistego zgłoszenia się w charakterze odpowiednio strony oraz świadka, a także zawiadomił podatniczkę o planowanym przeprowadzeniu dowodu z zeznań strony i świadka. 29 czerwca 2022 r. dowody z ww. przesłuchań zostały przeprowadzone, a postanowieniem z 1 lipca 2022 r., organ celno-skarbowy wyłączył z akt sprawy dokumenty wskazane w jego treści. Dalej, pismem z 2 sierpnia 2022 r., wezwał podatniczkę do przekazania dowodów uzupełniających na okoliczność potwierdzenia prawidłowości i rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez S. S.A. w badanym okresie, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów. Postanowieniem z 5 sierpnia 2022 r., organ celno-skarbowy włączył do akt sprawy materiał dowodowy pochodzący z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.. Pismem z 12 września 2022 r. ponownie wezwał skarżącą do przekazania dowodów uzupełniających na okoliczność potwierdzenia prawidłowości i rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez S. S.A. w badanym okresie, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów. Odpowiedź na to wezwanie organ ten otrzymał od pełnomocnika Spółki za pismem z 15 września 2022 r. Natomiast pismem z 3 października 2022 r., wezwał S. S.A. do przekazania dokumentacji na okoliczność potwierdzenia świadczenia stałych usług wsparcia. Postanowieniem z 5 października 2022 r., włączono do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w ramach kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. u podatniczki obejmujące 3 tomy akt podstawowych (nie licząc akt wyłączonych i zgromadzonych wtoku kontroli celno-skarbowej w ilości 23 tomów - bez akt wyłączonych). Wątpliwościami przemawiającymi również za przedłużeniem po raz kolejny terminu zwrotu podatku za listopad 2019 r. wynikały także z działania podatniczki w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lidera w umowie wskazano S. S.A, jak również z comiesięcznego wykazywania w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości - w deklaracjach VAT-7 obejmujących miesiące poprzedzające listopad 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej oraz deklarowania dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na bardzo duże wartości – wielomilionowe. Z powyższego wynika zatem, że na dzień wydania przez organ podatkowy postanowienia utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem materiał dowodowy gromadzony w postępowaniu prowadzonym przez organ celno-skarbowy nie był kompletny. Przypomnieć należy, w ślad za wyrokiem tutejszego Sądu z 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 206/23, że "stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ". Zatem, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. podniesiony w skardze należało uznać za nieuzasadniony. Odnosząc się do kwestii dotyczącej naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 O.p. Sąd przypomni (w ślad za wyrokami wydanymi wobec skarżącej w przedmiocie przedłużenia zwrotu terminu podatku od towarów i usług), że zgodnie z treścią art. 217 § 1 pkt 4 o.p. postanowienie zawiera powołanie podstawy prawnej. Zdaniem Sądu, samo niewskazanie w podstawie prawnej postanowienia jednego (czy kilu) z przepisów, w oparciu o które przedłużono termin do zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Spółki, nie stanowi wadliwości uzasadniającej uchylenie tego postanowienia, jeżeli na pominięty w podstawie prawnej przepis i wskazaną w nim okoliczność, organ odwoławczy powołał się w uzasadnieniu postanowienia, a z akt sprawy wynika, że okoliczność ta rzeczywiście wystąpiła. Organ odwoławczy wskazując podstawę prawną w postaci przepisów u.p.t.u. wyraźnie stwierdził, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużony został termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zatem pomimo tego, że w sposób ogólny w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia odwołano się do przepisów u.p.t.u. powołanych w uzasadnieniu tego postanowienia, nie sposób uznać takie działanie za rażące naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 o.p. W wyroku z 10 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, błędne wskazanie podstawy prawnej decyzji to nie to samo, co jej brak. Pogląd ten ma zastosowanie także do postanowień, a Sąd uznaje je za własny. Tym samym naruszenie przez organ odwoławczy przepisu postępowania - art. 217 § 1 pkt 4 o.p., nie mogłoby mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 stawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1643 ze zm.) orzekł jak w sentencji.