I SA/Gl 225/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi Z. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018 oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi Z.A. (dalej: skarżąca, strona) jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 221 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: SKO, Kolegium) z [...] sygn. [...] utrzymującą w mocy decyzję tego organu z [...] sygn. [...], odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy K. (dalej: Wójt) z [...] Nr [...] w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 rok w kwocie [...] zł 2. Postępowanie przed organami. 2.1. Decyzją z [...] Nr [...], wydaną z upoważnienia Wójta, ustalono skarżącej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018 w kwocie [...] zł, wskazując, że wysokość podatku została ustalona na podstawie złożonej informacji podatkowej oraz danych z ewidencji gruntów. 2.2. Do organu podatkowego wpłynęło 29 marca 2018 r. (data nadania 27 marca 2018r.) pismo strony, w którym zakwestionowano wysokość podatku za rok 2018, i zarzucając rażące naruszenie prawa wniesiono m.in. o wycofanie z obrotu prawnego rażąco wadliwej decyzji. Postanowieniem z [...] organ podatkowy wezwał stronę do sprecyzowania, czy wniosek z dnia 27 marca 2018 r. stanowi odwołanie od decyzji w sprawie wymiaru podatku na rok 2018, czy jest to wniosek w nowej sprawie. Skarżąca w piśmie z 4 maja 2018 r. wskazała, że pismo z 27 marca 2018 r. nie jest odwołaniem i cyt.: "winno być poddane procedurze w trybie nadzoru". W dniu 19 czerwca 2018 r. do Kolegium wpłynęło pismo, w którym strona obszernie wyraziła swoje stanowisko w kwestii rozumienia zasady legalizmu, zasad prowadzenia postępowania podatkowego oraz obowiązków organu podatkowego. 2.3. SKO decyzją z [...] sygn. [...] odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji z [...] Nr [...] w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 rok w kwocie [...] zł. 2.4. Skarżąca w piśmie z 17 sierpnia 2018 r., wskazując nr decyzji: [...], wniosła o usunięcie z obrotu prawnego decyzji podjętej poza regulacją prawną w rozumieniu przepisu art. 248 § 1 w zw. z art. 165 § 2 o.p., domagając się wycofania z obrotu prawnego decyzji Kolegium podjętej bez podstawy prawnej. 2.5. Zaskarżoną decyzją Kolegium uznało, że odwołanie jest niezasadne, gdyż decyzja organu pierwszej instancji jest zgodna z prawem. W uzasadnieniu SKO wskazało, że stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy decyzja ta dotknięta jest - w sposób niewątpliwy - przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Istota nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji, o którym mowa w art. 247 o.p., wyraża się bowiem w tym, że celem tego postępowania nie może być ponowne rozpoznawanie sprawy tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ma na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności z prawem obowiązującym w dacie jej wydania, a nie ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Zatem zakres tego postępowania jest ograniczony do badania przesłanek nieważnościowych, a więc do weryfikacji samej decyzji z wyłączeniem możliwości rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, której ta decyzja dotyczy. W kontekście wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji podatkowej podkreślić należy, że stwierdzenie nieważności decyzji, jakkolwiek jest aktem dopuszczalnym przez ustawodawcę, to jednak o charakterze wyjątkowym, co uzasadnia ścisłą interpretację przesłanek (podstaw) stwierdzenia nieważności decyzji wymienionych w art. 247 § 1 o.p., w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4 )dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby nie będącej strona w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. SKO podniosło, iż w odwołaniu wskazano na wydanie decyzji Kolegium [...] bez podstawy prawnej wskutek przekazania akt sprawy przez Urząd Gminy do rozpoznania w trybie odwoławczym, co jest niedopuszczalne, jako że przekazania akt sprawy zainicjowanej wnioskiem z podatnika w trybie nadzoru winien dokonać organ podatkowy wraz z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Nr [...]. Trzeba jednak zauważyć, że organ podatkowy przekazał przedmiotowy wniosek, występując z prośbą o rozważenie możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, co oznacza, że wskazana przez stronę okoliczność nie wystąpiła na gruncie przedmiotowej spawy. Odnosząc się natomiast do oceny wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Nr [...], SKO przypomniało, że strona wskazała na wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przesłankę wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W doktrynie przeważają poglądy, że rażące naruszenie prawa ma miejsce w przypadku naruszenia przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Podstawą zastosowania tej przesłanki może być zatem niebudzący wątpliwości stan prawny. Rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste, wyraźne, bezsporne (J. Jendrośka, B. Adamiak, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa). Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne SKO wskazało, że oczywistość naruszenia prawa ma miejsce w szczególności wówczas, gdy decyzja została wydana wbrew zakazom lub nakazom ustanowionym w przepisie, a także wtedy, gdy wbrew przesłankom przepisu nadano prawa lub obowiązki lub też odmówiono ich (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 1989 r., IV SA 339/89, ONSA 1989, nr 1, poz. 50). W wyroku z 17 września 2008 r., II OSK 1043/07 (LEK nr 508497) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza: "W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - skutki gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa". Według strony rażące naruszenie prawa w niniejszej sprawie polega na tym, że organ podatkowy opodatkował jako budowlę elektrownię wodną - zgodnie z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W ramach postępowania ustalono, że skarżąca jest właścicielką nieruchomości położonej w miejscowości S. w gminie K., na której zlokalizowana jest elektrownia wodna. W dniach 15 stycznia 2003 r., 28 stycznia 2004 r., 18 stycznia 2005 r. oraz 29 października 2008 r. strona złożyła informacje o nieruchomościach do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w których wykazała do opodatkowania: 1) budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...], 2) budowle o wartości [...] zł, 3) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,, 4) grunty po jeziorami, zbiorniki wodne o powierzchni [...] m2. Po złożeniu ww. informacji strona nie zgłaszała żadnych zmian co do przedmiotu opodatkowania. W związku ze zmianami w ewidencji gruntów i budynków w obrębie Nr [...], Z., w jednostce ewidencyjnej [...], w tym zmianą dotyczącą skarżącej o których Starosta [...] poinformował organ podatkowy pismem z dnia [...] dokonano następującej klasyfikacji gruntów będących własnością strony: - tereny przemysłowe Ba - powierzchnia [...] ha, - grunty pod stawami Wsr ŁVI - powierzchnia [...] ha, - łąki trwałe klasy V i VI - powierzchnia [...] ha. Organ podatkowy ustalając przedmiot opodatkowania na 2018 r. oparł się na danych z ewidencji gruntów i budynków oraz wykazie nieruchomości złożonym przez podatnika, przyjmując stawki podatkowe ustalone przez Radę Gminy Kłomnice uchwałą Nr 272.XXXVII.2017 z dnia 21 listopada 2017 r. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (zwana dalej u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 grunty, u.p.o.l. budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla gruntów stanowi ich powierzchnia, dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, a dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny i treść przepisów prawnych, SKO stwierdziło, że decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie może być uznana za wydaną z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt. 3 o.p.). Należy przede wszystkim stwierdzić, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 o.p. i zgodnie z treścią tego przepisu, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Organ podatkowy nie ma podstaw do zmiany danych zawartych w ewidencji gruntów, a podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów, powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję. Ponadto nie można uznać, aby w sprawie zaistniały inne przesłanki stwierdzenia nieważności, o których mowa w art. 247 § 1 o.p. Należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że przedmiotowa decyzja została wydana przez właściwy organ podatkowy, tj. wójt na terenie którego właściwości położony jest przedmiot opodatkowania. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym nie budzi również wątpliwości, że istniała podstawa prawna do wydania przedmiotowej decyzji. Nie zaistniała również przesłanka wydania decyzji niewykonalnej w dniu jej wydania, przy tym niewykonalność ma charakter trwały. W orzecznictwie i w doktrynie podnosi się, że wchodzi tu w grę zarówno niewykonalność faktyczna, jak i prawna. Decyzja jest niewykonalna wówczas, gdy zachodzi przeszkoda w jej wykonaniu wynikająca z określonych przepisów prawa lub jest faktycznie niemożliwa do wykonania np. przy istniejącym stanie wiedzy technicznej. Decyzja trwale niewykonalna to taka decyzja, której adresat jest trwale pozbawiony możliwości czynienia użytku z ustanowionych w niej praw lub trwale pozbawiony możliwości wykonania obowiązków. Sprawa ustalenia wysokości zobowiązania za 2018 r. nie została także wcześniej rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. Z treści ocenianej decyzji wynika także bezspornie, że została ona prawidłowo skierowana do strony tego postępowania. Stwierdzić należy również, że wykonanie decyzji nie wywołuje czynu zagrożonego karą, a także decyzja organu nie zawiera wady powodującej jej nieważność z mocy szczególnego przepisu, przewidującego w sposób wyraźny sankcję nieważności. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze strona zaskarżyła decyzje SKO z uwagi na rangę popełnionych uchybień dyskwalifikujących w sposób bezwzględny procedurę (tryb nadzoru, przewidzianych w przepisach o.p. - art. 247 § 1 pkt 3) zastosowaną z premedytacją przez Kolegium, wbrew dyspozycjom art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 153 p.p.s.a., albowiem przedmiot tej sprawy był poddany analizie przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 779/11 oraz w wyrokach sygn. akt I SA/Gl 896/11, I SA/Gl 897/11 oraz I SA/Gl 898/11. Według strony rażące naruszenie prawa w niniejszej sprawie polega na tym, że organ podatkowy opodatkował jako budowlę elektrownię wodną - zgodnie z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji z orzeczeniem o ich nieważności, jako że okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu na podstawie wyselekcjonowanych dokumentów z lat 2001 - 2008, wbrew wytycznym WSA w Gliwicach zawartym w wyrokach z dnia 25 listopada 2013r., okoliczności ustalone w postępowaniu, w którym strona nie miała możliwości wzięcia udziału i wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przed wydaniem kolejnych decyzji, nie mogą być uznane za udowodnione (art. 123 § 1 i 200 § 1 O.p.), oraz zaliczenie w poczet argumentacji wszystkich pism skarżącej kierowanych do organów instancyjnych (Wójta i Kolegium) w przedmiotowej sprawie, po zwrocie akt przez WSA w Gliwicach z wytycznymi w wyrokach z dnia 25 listopada 2013 r., które winny być dołączone do zaskarżonych decyzji. Skarżąca wskazała także, że byłoby pożądanym również powtórne zapoznanie się z treścią skarg zawisłych m.in. pod sygn. akt : I SA/Gl 25/14, I SA/Gl 710/14, I SA/Gl 840/14, I SA/Gl 841/14, I SA/GL 814/14, I SA/Gl 1/15, I SA/Gl 2/15, I SA/Gl 61/15, których Sąd nie dopuścił do rozpoznania, pozorując istnienie dobrej kondycji finansowej Firmy A i odmówił przyznania prawa pomocy (także w innych sprawach), zmierzając wprost do unicestwienia działalności gospodarczej na terenie gminy K. za sprzeciw zjawisku korupcji. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Na wstępie wskazać przyjdzie, że stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1). Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.3. Mając na uwadze art. 134 p.p.s.a w pierwszej kolejności zakreślić należy granice rozpoznawanej sprawy, albowiem zarzuty podniesione w skardze odnoszą się zarówno do decyzji wymiarowej jak i decyzji wznowieniowej. Natomiast przedmiotem skargi jest decyzja Kolegium z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu z w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Wójta z dnia [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za 2018r. W orzecznictwie sądów administracyjnych rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikające z art. 134 § 1 p.p.s.a. niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (wyrok NSA z dnia 28 marca 2018r. I FSK 1000/16, LEX nr 2486221). Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi z dnia 30 kwietnia 2018r., III SA/Łd 110/2018, LEX nr 2485772). Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2018r., II FSK 487/16, składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (LEX nr 2466528). Mając na uwadze powyższe, zadaniem Sądu nie jest rozważenie zarzutów skargi odnoszących się do innych niż zaskarżona decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności rozstrzygnięć Kolegium, tj. prawomocnej decyzji wymiarowej za 2018r. oraz innych rozstrzygnięć w sprawach powołanych w skardze, albowiem pozostają one poza zakresem sprawy w rozumieniu art. 134 p.p.s.a. Ponadto wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Mając na uwadze powołaną regulację, Sąd oddalił wniosek dowodowy strony o dopuszczenia wskazanych w skardze dokumentów, albowiem wykraczają poza rozpoznawaną w niniejszym postępowaniu sprawę, tym samym nie przyczynią się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. 4.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Z powołanego przepisu wynika, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności może być wyłącznie decyzja ostateczna tj. decyzja, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji. Art. 128 stanowi bowiem, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem szczególnym i wyjątkiem od zasady trwałości decyzji. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że zaskarżona decyzja jest ostateczna. Przedstawione w skardze zarzuty stanowią w znacznej części powtórzenie argumentacji przytaczanej we wcześniejszych etapach postępowania. Odnosząc się natomiast do sposobu procedowania w sprawie należy zauważyć, że w odwołaniu od decyzji Kolegium sygn. [...] wskazano na jej wydanie bez podstawy prawnej wskutek przekazania akt sprawy przez Urząd Gminy do rozpoznania w trybie odwoławczym, co jest niedopuszczalne, jako że przekazania akt sprawy zainicjowanej wnioskiem z podatnika w trybie nadzoru winien dokonać organ podatkowy wraz z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Nr [...]. Z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącej wpłynął do organu podatkowego 29 marca 2018 r., ale został nadany za pośrednictwem Poczty Polskiej 27 marca 2018r., a zatem w ostatnim dniu 14-dniowego terminu do złożenia odwołania od decyzji doręczonej w dniu 13 marca 2018 r. Z uwagi na treść ww pisma zasadnie Kolegium postanowieniem z [...] wezwało stronę do sprecyzowania, czy pismo to stanowi odwołanie od decyzji w sprawie wymiaru podatku na 2018 rok, czy też jest to wniosek w nowej sprawie. Skarżąca w piśmie z 4 maja 2018r., a zatem w momencie kiedy decyzja organu podatkowego stała się ostateczna, jednoznacznie wskazała, że pismo z 27 marca 2018r. nie jest odwołaniem i winno być poddane procedurze w trybie nadzoru. Mając na uwadze powyższe trafnie SKO uznało, że w momencie procedowania przed organem decyzja Wójta z [...] ustalająca wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 rok była już decyzją ostateczną. W związku z istniejącymi wątpliwościami organ podatkowy przekazał wniosek strony, wskazując na zasadność rozważenia możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. A zatem przyjęty tryb procedowania okazał się prawidłowy. 4.5. Identyfikując przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie tj. rażącego naruszenia prawa, wskazać przyjdzie, że w literaturze oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono pogląd, że dla stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (J. Brolik, Komentarz do art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013 nr 1453482.3). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09, LEX nr 745613). Niedopuszczalnym jest dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wyłącznie przez pryzmat skutku, jaki ta decyzja powoduje. Zaistnienie nawet poważnych społeczno-ekonomicznych skutków danej decyzji nie stanowi naruszenia prawa, o którym mowa we wskazanym przepisie (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 listopada 2010 r., II SA/Po 577/10, LEX nr 757284). W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., II FSK 846/09, LEX nr 745900). Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. II FSK 644/09, LEX nr 745784). W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że wyliczone w art. 247 § 1 O.p. wady decyzji przesądzające o ich nieważności mają charakter materialnoprawny. Tkwią w samej decyzji, jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Nie są to wady proceduralne. Te mogą być bowiem usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, to znaczy gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., II FSK 612/09, LEX nr 745766). Co do zasady nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu. Innymi słowy, musi przekładać się bezpośrednio na treść decyzji, musi w niej tkwić (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1187/09, LEX nr 576303). Również w nowszym orzecznictwie wskazano, że stwierdzenia nieważności decyzji w związku rażącym naruszeniem prawa, nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która może się odbywać w toku postępowania odwoławczego. Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie, nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności. Odmienne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności, organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Takie postępowanie sprzeciwiałoby się istocie trybu stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2018r., III SA/Gl 1018/17, LEX nr 2449559, w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018r., I SA/Sz 874/17, LEX nr 2443325). Sąd podziela pogląd WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2018r., iż o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. A ponadto nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy (III SA/Wa 1051/17, LEX nr 2490687). 4.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać przyjdzie, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej decyzji wymiarowej. Jego istotą jest kontrola decyzji ostatecznej wyłącznie w kontekście wyliczonych enumeratywnie przesłanek z art. 247 § 1 O.p., a w niniejszej sprawie wady rażącego naruszenia prawa (pkt 3 powołanego przepisu) w odniesieniu do zaskarżonej decyzji odmawiającej wznowienia powstępowania. Kluczowe jest zatem ustalenie, czy odmawiając uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji dotyczącej w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za 2018r., a następnie utrzymując w mocy decyzję o odmowie uchylenia, Kolegium dopuściło się rażącego naruszenia prawa, w konsekwencji czego podjęte w wyniku wznowienia postępowania decyzje winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Rozważając powyższą kwestę przypomnieć należy, że według strony rażące naruszenie prawa w niniejszej sprawie polega na tym, że organ podatkowy opodatkował jako budowlę elektrownię wodną - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Sądu wskazane w skardze okoliczności w istocie stanowią powtórzenie argumentów powoływanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, które były już przedmiotem rozpoznania przez Kolegium. Skarżąca konsekwentnie podnosi bowiem zarzuty przeciwko prawomocnej i ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za 2018r. jak również innych rozstrzygnięć. Natomiast istotą prowadzonego postępowania o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji było natomiast ustalenie, czy odmawiając uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji dotyczącej w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za 2018r., a następnie utrzymując w mocy decyzję o odmowie uchylenia, Kolegium dopuściło się rażącego naruszenia prawa w konsekwencji czego podjęte w wyniku wznowienia postępowania decyzje winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. W konsekwencji istota postępowania o stwierdzenie nieważności obu wydanych w wyniku wznowienia postępowania orzeczeń Kolegium, sprowadza się do oceny, czy SKO zasadnie odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji tego w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za 2018r. Wójta, nie zaś do oceny, czy prowadzone w tym zakresie w trybie zwyczajnym postępowanie było prawidłowe. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 3 grudnia 2013r. przedmiotem decyzji wydanej we wskazanym postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa (I SA/Łd 875/09, LEX nr 751737). Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Sądu strona nie wykazała rażącego naruszenia prawa przez Kolegium w zaskarżonej decyzji. Wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl. 4.7. Mają na uwadze powyższe, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.