I SA/Gl 251/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.312.2021/IB 2401-IOV2.4103.319.2021/IB UNP: 2401-23-256020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. oddala skargę. Decyzją z 30 listopada 2023 r., nr 2401-IOV2.4103.312.2021/IB 2401-IOV2.4103.319.2021/IB UNP: 2401-23-256020, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołań W. W. (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako organ podatkowy) z 15 kwietnia 2021 r.: 1. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.304.00 zł, w tym - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 0 zł, - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.304,00 zł, oraz - określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) w wysokości 460.230,00 zł; 2. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.165.00 zł, w tym - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 0 zł, - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.165,00 zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wobec podatnika prowadzona była kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od 1 do 30 czerwca 2016 roku oraz od 1 do 31 lipca 2016 r., a następnie postępowanie podatkowe, w wyniku którego ustalono, że: 1) transakcje dotyczące obrotu płytami gumowymi "FLEXILES" zawarte przez podatnika z podmiotami: M sp. z o.o. (zakup) oraz O s.r.o. (WDT); 2) transakcje dotyczące świadczenia na rzecz podatnika przez C sp. z o.o. usług doradztwa transakcyjnego (inwestycyjnego); 3) transakcja sprzedaży przez podatnika w czerwcu 2016 r. prawa do patentu nr [...] o nazwie "[...] " na rzecz G sp. z o.o.; 4) transakcje dotyczące obrotu butami ortopedycznymi zawarte przez podatnika z podmiotami M1 sp. z o.o. (M1 sp. z o.o.) oraz G sp. z o.o., 5) transakcje dotyczące obrotu drewnianymi wiatami garażowymi zawarte przez podatnika z podmiotami: J sp. z o.o. (zakup) oraz E s.r.o. (WDT), a także 6) usługa transportowa na podstawie faktury podmiotu: T s.r.o. z 12 lipca 2016 roku nr [...] - wykazane w prowadzonych rejestrach i rozliczone w deklaracjach VAT-7 odpowiednio za czerwiec i lipiec 2016 roku, nie stanowiły czynności służących realizacji prowadzonej działalności gospodarczej, lecz miały na celu uzyskanie korzyści finansowych z budżetu państwa w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach nabycia. O analogicznym, tj. pozorowanym charakterze, w ocenie organu pierwszej podatkowego była również sprzedaż praw do patentu zafakturowana na rzecz powiązanego z podatnikiem, tj. podmiotu G sp. z o.o. Na podstawie ustalonych okoliczności dotyczących nierzetelnej działalności podmiotów uczestniczących w łańcuchu kolejnych dostaw, powiązań osobowych pomiędzy tymi podmiotami, sposobu przeprowadzenia transakcji, regulowania należności, organ podatkowy stwierdził, że transakcje ww. towarami i usługami były dokonywane w celu oszustwa podatkowego, a podatnik był świadomym uczestnikiem tego procederu. W związku z dokonanymi ustaleniami organ podatkowy 15 kwietnia 2021 r. wydał zaskarżone decyzje, w których dokonał odmiennego od dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 roku oraz określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za czerwiec 2016 r. w wysokości 460.230,00 zł rozliczając jednocześnie kwoty nadwyżki z poprzednich deklaracji, a to z uwagi na wydane decyzje w tym przedmiocie. W odwołaniach od powyższych decyzji podatnik wniósł o ich uchylenie i umorzenie postępowań lub ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniach podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 46 lit. f w związku z art. 47 Traktatu o Unii Europejskiej, przez brak uwzględnienia dorobku prawnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nakazującego uwzględnienie dobrej wiary i należytej staranności po stronie podatnika w związku z dokonywaniem transakcji, co w konsekwencji przełożyło się na nieprawidłowe zastosowania tych przepisów; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez dokonanie niezgodnej z zasadą zaufania obywateli do państwa i zasadą proporcjonalności wykładni tych przepisów, co miało skutek w postaci niewłaściwego ich zastosowania; 4) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u., przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu i art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości; 5) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości - bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 6) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112, który należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć. jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewania, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa; 7) art. 122, art. 127 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez uznanie, że rzeczywistymi kontrahentami "spółki" i sprzedawcami nabytych przez nią towarów nie były spółki uwidocznione w fakturach, lecz nieznane podmioty prowadzące działalność przestępczą, kontrahenci "spółki" byli podmiotami nie prowadzącymi działalności gospodarczej, wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności (transakcji) - skarżący dokonując tych zakupów nie pozostawał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności, przy czym ustalenia te zostały dokonane częściowo na podstawie decyzji, czy też informacji organów skarbowych, podczas gdy z zebranego materiału wynika, że w okresie objętym postępowaniem nie wiedział Pan i nie mógł wiedzieć o działalności przestępczej swoich kontrahentów, co powoduje, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów, 8) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 O.p., polegające na tym, iż organ nie zebrał w sprawie pełnego materiału dowodowego, a mianowicie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika w złożonych zastrzeżeniach do zebranego materiału dowodowego, a także nie przesłuchano uzupełniająco osób wymienionych w uzasadnieniu decyzji, pomimo, iż zeznania tych osób włączono w poczet dowodów w sprawie, przez co ustalenia faktyczne dotyczące braku dobrej wiary zostały poczynione na niepełnym materialne dowodowym, co w dalszej kolejności powoduje, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów, 9) art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w kontekście wyroku ETS w sprawie C-409/04 Teleos pic i in., w którym stwierdzono, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar len został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, w dostawie w stosunku do której zastosowano warunki EXW, kiedy transport organizuje kupujący, samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem, a dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia WDT, do którego można zastosować stawkę 0%, istotnym jedynie pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany firmie transportowej nabywcy towar, a nie - wymagane w art. 42 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. - potwierdzenie nabywcy przyjęcia towaru w miejscu, do którego towar miał zostać dostarczony poza terytorium kraju, 10) art. 108 u.p.t.u. (zarzut zawarty w odwołaniu od decyzji za czerwiec 2016 roku - dopisek organu odwoławczego), poprzez nieuprawnione i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym przyjęcie, że wystawiono tzw. puste faktury w sytuacji, gdy wszystkie dowody łącznie z protokołami oględzin organów podatkowych jasno i bezsprzecznie wskazują, że każdorazowo łącznie z fakturą był dostarczany towar. Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje Dyrektor w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań wynikających z decyzji, wskazując, że zobowiązania określone w decyzji uległyby co do zasady przedawnieniu, stosownie do art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie miało charakteru instrumentalnego. Z akt sprawy wynika bowiem, że pismem z 16 grudnia 2020 r. organ podatkowy wystosował do o Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec W. W., w związku z ustaleniami dokonanymi w toku postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r., który został uzupełniony informacjami i dokumentami przy pismach z 9 lutego 2021 roku i 21 kwietnia 2021 r. Postanowieniem z 30 kwietnia 2021 roku o sygn. [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie przygotowawcze w przedmiotowej sprawie, tj. m.in. o przestępstwa skarbowe określone w art. 76 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., dotyczące G w B. Pismem organu podatkowego z 5 maja 2021 roku, zawiadomiono podatnika oraz jego pełnomocnika, na podstawie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 roku. W zawiadomieniu tym wskazano, iż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 30 kwietnia 2021 roku w związku z wszczęciem w tym dniu postępowania karnego-skarbowego o przestępstwo skarbowe oraz, że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Poinformowano także, że bieg terminu przedawnienia będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi 25 maja 2021 roku, a pełnomocnikowi podatnika 11 maja 2021 r. Postępowanie to zostało następnie połączone z postępowaniem karnoskarbowym wszczętym w tym samym dniu dotyczącym podatnika kierującego spółką G sp. z o.o na mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 20 maja 2021 r. Ww. postępowanie karnoskarbowe było prowadzone początkowo pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. - [...] pod sygn. [...], natomiast postanowieniem Prokuratora [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w K. z 15 listopada 2021 roku, przekazane przez Prokuraturę Rejonową w B. – [...] akta postępowania przygotowawczego zarejestrowane pod sygn. [...], zostały połączone do śledztwa o sygnaturze akt [...] prowadzonego przez ww. Wydział Prokuratury Krajowej w K. przeciwko m.in. W. W. Postępowanie o sygnaturze akt [...], według informacji udzielonych przez Prokuratora [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w K., nadal jest w toku, a podatnikowi przedstawiono zarzuty postanowienie ww. Prokuratury z 21 czerwca 2021 roku sygn. akt [...]. Z udostępnionych upoważnionym pracownikom tut. organu w dniu 18 sierpnia 2023 roku akt postępowania karnego o sygn. akt [...] w zakresie wątku dotyczącego podatnika wynika m.in., iż po wszczęciu postanowieniem z 30 kwietnia 2021 roku postępowania przygotowawczego o sygn. [...], do czasu połączenia materiałów tego postępowania do wspólnego prowadzenia w ramach śledztwa o sygn. akt [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził następujące czynności procesowe: - zwrócono się do właściwych organów podatkowych dotyczących kontrahentów podatnika i ich kontrahentów o nadesłanie informacji i dokumentów; - zwrócono się do właściwych sądów rejestrowych o nadesłanie dokumentów; - przesłuchano świadków; - wydano zarządzenie o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu podatnika; - postanowieniem z 7 czerwca 2021 roku zlecono Centralnemu Biuru Śledczemu Policji zażądanie od podatnika wydania telefonów komórkowych, elektronicznych nośników informacji, dokumentacji związanej ze wskazanymi firmami oraz przeprowadzenie przeszukania pomieszczeń mieszkalnych i gospodarczych w siedzibie podatnika; - wobec podatnika zastosowano tymczasowe aresztowanie; - kilkukrotnie przesłuchano podatnika w charakterze podejrzanego; - dokonano zatrzymania rzeczy, m.in. segregatorów z dokumentami opisanych jako "G1" i "G2"; - przeprowadzono eksperyment procesowy – wizję lokalną z udziałem podejrzanego (podatnika) w celu okazania miejsc, w których może być przechowywana dokumentacja związana z nielegalną działalnością M. S.; - sporządzono o Protokół oględzin z udziałem biegłego zawartości nośnika danych (pendrive) oraz sporządzono zapis rozmowy dwóch mężczyzn, w tym podatnika; - wydano postanowienie o połączeniu do wspólnego prowadzenia akt postępowania przygotowawczego Prokuratury Okręgowej w T. dotyczących podmiotu W sp. z o.o. Biorąc zatem pod uwagę wyżej przywołane unormowania oraz wskazane okoliczności Dyrektor stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy, a zatem możliwe jest orzekanie w ww. zakresie. Odnosząc się do kwestii spornej, organ odwoławczy odnotował, że podatnik rozpoczął działalność gospodarczą firmą G – 20 kwietnia 2016 r. Jako rodzaj przeważającej działalności gospodarczej wskazał: działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. Działalność ta z dniem 14 września 2018 roku została zawieszona, a 16 października 2022 roku wykreślono go z rejestru CEiDG. W przedmiotowym okresie podatnik prowadził działalność bez zatrudniania osób trzecich. Organ odwoławczy przedstawił następnie ustalenia faktyczne dotyczące obrotu płytami gumowymi "Flexiles", prawem do patentu, obrotu obuwiem ortopedycznym, obrotu drewnianymi wiatami garażowymi, a także dotyczące usług doradztwa transakcyjnego importu usług. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny organ odwoławczy dokonał oceny prawnej wskazując na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Dyrektora, z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu widniejącego na fakturze, jako ich dostawca. Dokumentami funkcjonującymi w obrocie gospodarczym, które mają szczególną moc dowodową są faktury. Zasadniczą ich funkcją jest nie tylko dokumentowanie transakcji, a także umożliwienie poprawnego ich ujęcia w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Wystawienie faktury odpowiadającej wymogom formalnym jest bowiem jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, ale także jest ona tym dokumentem, z posiadania którego podatnicy mogą wywieść dla siebie korzystne konsekwencje podatkowe, poprzez umożliwienie nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że samo wystawienie faktury czyjej ujęcie w dokumentach księgowych zwalnia podatnika z obowiązku wykazania prawdziwości dokumentowanych nią zdarzeń gospodarczych, zwłaszcza, gdy inne dowody ich nie potwierdzają lub ich w ogóle brak. Jak wykazuje bowiem praktyka, faktury są dokumentem księgowym często wykorzystywanym do oszustw i nadużyć podatkowych. Z tych względów podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym powodującym, że jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które musza spełniać szereg wymogów, nie tylko w aspekcie formalnym (co do formy) przewidzianych w przepisach podatkowych, ale także w znaczeniu materialnym - co oznacza, iż ich treść musi oddawać przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w warunkach zgodności podmiotów i przedmiotu wymienionych na tych fakturach. Prawo podatkowe odnosi się bowiem do rzeczywistych obowiązków podatkowych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, toteż fakt posiadania dokumentu nie przesadza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. W przypadku zatem powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Czynność rzeczywista bowiem to ta, która po pierwsze - zaistniała realnie, po drugie - doszło do niej miedzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie - faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi więc jedynie formalny warunek, który nie stanowi bezwzględnego uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nawet ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Obrót udokumentowany faktura jest zdarzeniem gospodarczym, o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sytuacja taka bowiem prowadziłaby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów, co prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika. Niezbędna jest więc weryfikacja dokumentacji w celu ustalenia, czy wystawione faktury dokumentowały czynności skutkujące u ich wystawcy powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a u.p.t.u., a w konsekwencji ustalenie, czy na podstawie tych faktur przysługiwało prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 tej ustawy. Wynikające z przepisów prawo do odliczenia nie znajduje więc zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, podobnie jak niepoparte dowodami twierdzenie jakoby nabycie opisane na danej fakturze miało miejsce jest niewystarczające do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Przepisy u.p.t.u. nie dają bowiem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane między podmiotami figurującymi na fakturze w wykonaniu prowadzonej działalności gospodarczej. Za ugruntowany uznano prezentowany w doktrynie i judykaturze pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowana przez jej wystawce czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura wiec powinna odzwierciedlać przebieg rzeczywistych procesów gospodarczych, a nie czynności pozorujących jedynie zaistnienie zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał także, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej niejednokrotnie podkreślał, że materialnoprawne przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione zawsze i bezwzględnie. Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których są oparte pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również nie można mówić o transakcji w ramach działalności gospodarczej. Ponadto, również w przypadku podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać go za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Zwrócono także uwagę, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z drugiej jednak strony, dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, wskazuje się na konieczność ustalenia, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z działaniem przestępczym w zakresie podatku od wartości dodanej. Pogląd dotyczący badania tzw. dobrej wiary i skutków świadomości strony co do uczestnictwa w przestępstwie w kontekście kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest szeroko akceptowany w orzecznictwie (por: np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 grudnia 2013 roku, sygn. akt I FSK 1687/13; z 11 lutego 2014 roku, sygn. akt I FSK 390/13, z 6 marca 2014 roku, sygn. akt I FSK 509/13, z 19 marca 2015 roku, sygn. akt I FSK 2204/13, z 26 kwietnia 2016 roku, sygn. akt I FSK 1817/14, z 21 stycznia 2021 roku, sygn. akt I FSK 1286/20). W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzela podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach "karuzeli podatkowej" nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), konieczne jest wskazanie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj., że działania te były podejmowane w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług). W świetle powyższego oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który legł u podstaw zaskarżonych decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności faktyczne ustalone na podstawie przedstawionych wyżej dowodów przemawiają za stanowiskiem, iż prowadząc działalność pod firmą: G podatnik brał udział w zorganizowanych łańcuchach pozorowanych transakcji kupna-sprzedaży płyt gumowych "FLEXiLES", patentu pod nazwą "[...] " butów ortopedycznych i drewnianych wiat garażowych. Podatnik zawarł również ze spółką C pozorowane transakcje dotyczące usług doradztwa transakcyjnego, których celem było uwiarygodnienie zdarzeń opisanych na fakturach dotyczących obrotu płytami gumowymi oraz rozliczył usługę transportu wiat garażowych w sytuacji, gdy usługa ta związana była z transakcją niemającą charakteru rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Powyższe działania miały umożliwić podatnikowi odliczenie w deklaracjach VAT- 7 dla podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 roku, podatku naliczonego w wysokości zawyżonej o kwotę 1.342.532,00 (w czerwcu 2016 roku) i o 716.112,00 zł (w lipcu 2016 roku), wynikającego z zakwestionowanych faktur, a w konsekwencji ich rozliczenia - uzyskanie nienależnego zwrotu podatku w wysokości 1.000.000,00 zł za czerwiec 2016 roku oraz 500.000,00 zł za lipiec 2016 roku (zwroty te nie zostały jednak przez organ podatkowy dokonane) oraz zawyżenie za ww. okresy kwot nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dyrektor podkreślił, że w toku postępowania karnego prowadzonym przez Prokuraturę Krajową o sygn. akt [...], w którym podatnik przyznał się m.in. do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, która zajmowała się głównie wyłudzeniami podatku od towarów i usług, w tym wprowadzeniem do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia, poprzez stworzenie fikcyjnych transakcji polegających na zakupie taniego towaru bądź własności intelektualnej, wielokrotnie zwiększając ceny, co stworzyło możliwość zwrotu nienależnego podatku od towarów i usług. Zeznania te w pełni potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W odniesieniu do obrotu płytami gumowymi "FLEXILES" za takim stanowiskiem przemawiały ustalenia wynikające z materiału dowodowego sprawy w zakresie: 1) cech działalności podmiotów biorących udział w obrocie płytami gumowymi "FLEXILES", poprzedzających firmę podatnika i następujących po niej w łańcuchu kolejnych nabywców, 2) szybkości dokonywania obrotu towarem, 3) znaczącego, nieuzasadnionego wzrostu ceny towaru będącego przedmiotem obrotu, 4) braku w łańcuchu kolejnych dostaw podmiotu, który dokonałby faktycznego wykorzystania towaru w prowadzonej działalności (brak końcowego odbiorcy - konsumenta), 5) oderwanego od rzeczywistości gospodarczej ukształtowania zasad regulowania należności z tytułu kolejnych sprzedaży, które składają się na pewien całościowy obraz celowo ukształtowanego mechanizmu działania umożliwiającego uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W odniesieniu do podmiotów funkcjonujących w rapach stwierdzonego obrotu tymi płytami Dyrektor zaznaczył, że: M2 sp. z o.o., która miała być producentem płyt gumowych "FLEXILES", nie miała możliwości produkcyjnych do wytworzenia płyt, których sprzedaż zafakturowała w 2016 roku. Z końcem października 2015 roku spółce została wypowiedziana umowa najmu wiaty magazynowej w P. pod K1., gdzie miała przebiegać produkcja omawianych płyt. Chociaż z materiału dowodowego wynika, iż spółka ta miała możliwość wstępu na ten teren, to prowadzenie tam dalszej produkcji nie było możliwe, bowiem od końca 2015 roku do marca 2017 roku podmiot ten miał odłączony prąd, w związku z czym nie było możliwości podłączenia jakiejkolwiek linii produkcyjnej do wytworzenia granulatu stanowiącego główny składnik płyt gumowych. Powyższe potwierdzają zeznania prokurenta spółki M2 – C. R., z których wynika, że w okresie od końca 2015 roku do marca 2017 roku spółka miała możliwość korzystania jedynie z prądu 220 V, tj. zasilania niewystarczającego do produkcji przemysłowej. Ww. zeznał, iż był to prąd o mniejszym napięciu, że wystarczył tylko do oświetlenia i do mieszalników, gdyż do całej linii produkcyjnej potrzebny był prąd od 300 do 600 kW. Według prokurenta spółki C. R., na koniec 2015 roku spółka miała jednak wyprodukowany granulat w takiej ilości, żeby starczył na produkcję płytek gumowych na następny rok. Z racji jednak tego, że w sprawozdaniu finansowym za 2015 rok M2 sp. z o.o. nie wykazała ani produkcji w toku, ani wyrobów gotowych, nie można przyjąć za wiarygodne twierdzeń prokurenta spółki, iż spółka w 2016 roku kontynuowała produkcję płyt gumowych z granulatu wyprodukowanego w 2015 roku. K. G., pracownik ww. spółki, pełniący rolę "kierownika zmiany" w zakładzie produkcyjnym spółki w P., zeznał, że M2 zajmowała się recyklingiem opon, a od któregoś momentu (którego nie potrafił wskazać), podjęła produkcję płytek z granulatu. Nie pamiętał jednak, ani od kiedy w firmie M2 została uruchomiona produkcja płytek gumowych, ani do kiedy mogła trwać ta produkcja. Nie posiadał także wiedzy, czy w 2015 roku spółka miała wyprodukowaną odpowiednią ilość granulatu, by móc w 2016 roku w dalszym ciągu produkować płytki. Zeznał także, że na pewien okres "rozstał" się z firmą, a wrócił po wypłaceniu mu zaległego wynagrodzenia, przy czym - jak stwierdził - przerwa ta nie wynika z przedłożonych umów, natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów wskazana w rocznej informacji o dochodach za 2016 rok PIT-11, wskazuje na zatrudnienie K. G. w 2016 roku w firmie M2 przez okres 6 miesięcy. Nie można zatem było przyjąć, iż będące przedmiotem obrotu w czerwcu i lipcu 2016 roku płyty gumowe "FLEKILES" zostały faktycznie wyprodukowanie w 2016 roku przez M2 sp. z o.o., która rozpoczęła łańcuch obrotu tym towarem, fakturując ich sprzedaż dla firmy M3 sp. z o.o. Głównym odbiorcą wyprodukowanych płyt gumowych miała być firma M3 sp. z o.o. Tym niemniej przesłuchani członkowie zarządu tej spółki, tj. M. P. (prezes zarządu M3) i K. R. (wiceprezes zarządu tej spółki) nie wykazali znajomości spraw spółki i wiedzy w zakresie współpracy z głównym odbiorcą wyprodukowanego towaru, jakiej należałoby oczekiwać od osób sprawujących funkcje zarządcze w spółce. K. R., która według złożonych przez nią zeznań w M2 zajmowała się m.in. korespondencją z kontrahentami (korespondencja przychodząca i wychodząca przechodziła przez jej ręce) oraz przeprowadzała analizy w zakresie badania rynku, nie wiedziała kto i w jaki sposób nawiązał kontakt ze spółką M3, nie wiedziała czy ktoś tą firmę im polecił. Nie rozmawiała z nikim ze spółki M3, nie pamiętała, czy odbierała pocztę mailową z tej spółki. Nie była w siedzibie kontrahenta, nie znała prezesa M3 K. M. (obecnie A.). Nie wystawiała faktur, zajmowała się tym pracownica, a jak "poszła na chorobowe", to faktury wystawiać miał prezes spółki M. P., który jednak tego nie potwierdził. Nie dostarczała też faktur sprzedaży spółce M3, nie wysyłała ich pocztą czy mailem, nie umiała powiedzieć, czy odbierali je kierowcy firm transportowych. W zakresie współpracy z M3 wskazała, iż były zlecenia i została zawarta jedna umowa, ale na przechowanie płytek. K. R. nie znała również innego kontrahenta zarządzanej spółki – M3. Zeznała, iż firmę tą poznała dopiero "po tych wezwaniach" - wskazała, iż z ww. firmą była zawarta umowa na dystrybucję, która nie została wcielona w życie. Prezes spółki M2 – M. P. zeznał, iż znał głównego kontrahenta, tj. M3 tylko ze słyszenia, nie znał nikogo z tej spółki, nie uczestniczył w spotkaniach i w nawiązaniu z nim jakichkolwiek transakcji. Nie wiedział kto wystawiał w imieniu spółki M2 faktury sprzedaży, on ich nie wystawiał, oraz komu i gdzie przekazywano faktury sprzedaży. Nie wiedział czy spółka M2 ponosiła koszty transportu towaru do spółki M3. Zeznał, iż to C. R. nawiązał kontakt z tą spółką. Wiedział, że spółka M3 zleciła produkcję płytek częściowo z ich materiału, bo dostarczała lepiszcze stanowiące 10%-15% całości masy do produkcji płytek. M. P. zeznał też, że znał spółkę M3 i poznał T. P. z tej spółki, ale również nie uczestniczył w nawiązaniu z nim jakichkolwiek transakcji. Z powyższego wynika, iż członkowie zarządu M2 M. P. i K. R. (jednocześnie jedyni jej udziałowcy), chociaż mieli w spółce określony zakres czynności, to nie pełnili faktycznie funkcji zarządczych. Osobą, która w spółce M2 podejmowała decyzje w zakresie kontaktów z M3 i M był C. R., będący jej prokurentem. Na rolę C. R. we "współpracy" z M3 wskazała w złożonych zeznaniach K. A. (wcześniej M.). M3 była firmą z krótkim stażem, bo została zarejestrowana 2 kwietnia 2015 roku. Głównym przedmiotem działalności miała być sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu była K. A. (z domu M.). Spółka nie posiadała żadnego zaplecza osobowego ani technicznego do prowadzenia tego typu działalności. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, wynajmowała jedynie magazyn w B1. przy ul. [...] [...]. Podstaw do stwierdzenia pozorowanej jedynie działalności spółki M3 dostarczyły już zeznania jej prezesa K. A. złożone 3 kwietnia 2017 roku, w trakcie których prezes tej spółki nie miała nawet wiedzy pod jakim dokładnie adresem znajduje się wynajmowany magazyn spółki (według K. A. znajdował się on w B1. przy ul. [...] [...]). Nie była również zorientowana jakim towarem spółka handlowała. Według ustaleń, firma M3 sp. z o. o. miała być dostawcą dla firmy M2 jednego z komponentów do produkcji płyt, którym jest tzw. lepiszcze (klej). K. A. nie potrafiła jednak w trakcie przesłuchania prawidłowo wymienić tej nazwy (wskazała na "te liszcze"). Tak samo zresztą nie miała wiedzy co do nazwy gotowych już produktów - płyt o nazwie "FLEKILES" (nazwała je "Flexilexi"), których sprzedaż zarządzana przez nią spółka fakturowała na rzecz M. W trakcie ponownego przesłuchania 8 września 2021 roku K. A. natomiast jednoznacznie przyznała, że była jedynie figurantką w spółce M3. Spółki tej samodzielnie nie założyła, zrobił to T. P., któremu udzieliła swoich danych osobowych i zgodziła się zostać prezesem spółki, w zamian za opłacanie składek ZUS. W spółce nie podejmowała żadnych decyzji jeśli chodzi o zakup i sprzedaż, niczym się nie zajmowała, a do siedziby M3 jeździła odbierać tylko listy, bo kazał jej to robić T. P. Wszystkim zajmował się T. P., który przywoził jej "jakieś dokumenty". On także dysponował pieczątką firmy. Wiedziała, że przyjeżdżały faktury i je podbijała. Była prezesem tylko na papierze. Mniej więcej wiedziała czym spółka się rzekomo zajmuje i co ma mówić organom podatkowym. Nie znała M. P., od której spółka wynajmowała magazyn. Nigdy nie była w P., nie widziała produkcji płytek gumowych, a wcześniej złożyła takie zeznania, bo tak jej kazano zeznawać. C. R. poznała w momencie, kiedy już toczyły się jakieś postępowania, po to, aby wiedziała kto to jest i jak wygląda. Przesłuchanie M. P. przeprowadzone 9 sierpnia 2021 roku, prezesa firmy O1 sp. z o.o., od której M3 miała podnajmować magazyn w B. przy ul. [...] [...], ujawniło, że również ww. osoba była jedynie figurantem w firmie. M. P. nie miała żadnej wiedzy, czy w magazynie w B. były składowane płytki gumowe "FLEKILES", do kogo należał towar, kto przyjmował towar i kto go wydawał i czy była sporządzona jakakolwiek dokumentacja. Spółka nie zatrudniała pracowników. Jak zeznała, całą dokumentacją spółki dysponowała osoba, która namówiła ją do wystąpienia w roli prezesa zarządu, a która zniknęła trzy lata temu. M również była podmiotem z krótkim stażem na rynku, gdyż zarejestrowano ją 25 marca 2015 roku (powstanie tej spółki zbiegło się w czasie z powstaniem spółki M3). Głównym przedmiotem działalności miała być wyspecjalizowana sprzedaż hurtowa oraz zbieranie odpadów. Jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu spółki był T. P., który jednakże 17 maja 2016 roku został skazany prawomocnym wyrokiem za przestępstwo określone w art. 18 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych, co oznacza, że z mocy prawa wygasło jego prawo do reprezentowania spółki jako członka jej zarządu i podejmowania w jej imieniu ważnych czynności prawnych. Mimo to T. P. bezprawnie takie czynności podejmował. T. P. na podstawie udzielonej mu przez nowego prezesa spółki M prokury samoistnej z 30 listopada 2016 roku, w dalszym ciągu reprezentował spółkę M jako jej prokurent (działanie w tym charakterze przez osobę skazaną prawomocnym wyrokiem karnym ustawodawca wykluczył zmianą przepisów kodeksu spółek handlowych z 2018 roku). W postępowaniu kontrolnym wobec ww. spółki przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P1. - [...] zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych M, gdyż w ocenie kontrolujących wszystkie przeprowadzone transakcje z udziałem kontrolowanej spółki były dokonywane w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Podmioty sprzedawały i nabywały między sobą towar wystawiając nierzetelne faktury, które nie dokumentowały faktycznych czynności, a ich jedyną funkcją było "kreowanie" podatku naliczonego. W trakcie przesłuchania T. P. zeznał, że M nie zatrudniała pracowników, nie posiadała powierzchni magazynowych, zatem nie prowadziła gospodarki magazynowej. Spółka nie posiadała środków finansowych na zakup towarów, środki te T. P. posiadał od odbiorców, najpierw więc pozyskiwał środki z tytułu sprzedaży a potem płacił za zakup towarów. Zeznał także, że zna K. M. (A.) właścicielkę spółki M3, poznał ją z producentem płyt czyli spółką M2, ale nie brał udziału na etapie współpracy spółki M2 ze spółką M3, chociaż C. R. (prokurent M2) zeznał z kolei, że to T. P. przywoził lepiszcze do produkcji płytek, czasami przywoził zlecenia produkcyjne od M3 i kilka razy miał zabrać dla tej firmy faktury. Co do magazynowania towarów T. P. raz twierdził, iż nie składował towarów, a zakupiony towar był od razu rozdysponowany do dalszej odsprzedaży, a następnie w trakcie tego samego przesłuchania twierdził, iż "miał możliwość przebywania" w magazynie spółki M3 w B1. Podczas przesłuchania twierdził, iż towaru nie sprawdzał, gdyż odpowiadał za to magazynier M3, którego danych osobowych jednak nie znał. Natomiast na pytanie, kto obsługiwał magazyn w B1., skoro spółka M3 nie zatrudniała pracowników stwierdził, iż były to osoby które tam się znajdowały, nie wiedział jednak czyimi byli pracownikami. Z kolei odpowiadając na inne pytanie zeznał, iż bardzo często był w magazynie w B1. i kontrolował ilość towaru oraz rozliczał się tam ze spedytorami (w formie gotówkowej). Natomiast na pytanie zadane T. P., dlaczego M sp. z o.o. nie nawiązała bezpośredniej współpracy ze spółką M2 skoro znał jej właściciela, ww. odpowiedział, iż miał inne plany na tamten czas. Stwierdził również, że wyłączność na sprzedaż płyt izolacyjno - amortyzujących miała firma M3 K. M., która była głównym ich dystrybutorem, chociaż znajdująca się w materiale dowodowym niniejszej sprawy "Umowa dystrybucji wyłączna i selektywna" z 4 stycznia 2016 roku wskazuje, że to właśnie M sp. z 0.0. miała być wyłącznym dystrybutorem płyt "FLEKILES" wyprodukowanych przez M2, a umowę tą w imieniu spółki M podpisał T. P. Zdaniem Dyrektora, wskazane niespójne zeznania T. P., często wzajemnie sprzeczne lub w sposób oczywisty nieprawdziwe, w powiązaniu z jego bezprawnym działaniem jako prezesa zarządu M (w okresie po prawomocnym skazaniu za przestępstwo a przed 116 uzyskaniem prokury samoistnej ww. spółki) czyni jego osobę całkowicie niewiarygodną i dodatkowo przemawiało za przyjęciem jako zgodnych z prawdą zeznań K. A. o tym, że funkcja jaką pełniła w spółce M3 była fikcyjna, a spółka M3 była spółką fasadową, w ramach której czynności mające pozorować faktyczną jej działalność podejmował T. P. Zebrane dowody wskazywały, że zarówno firma M3 sp. z o.o. jaki M sp. z o.o. zostały specjalnie założone i włączone do łańcucha dostawców dla urealnienia oszukańczego obiegu gospodarczego płytami gumowymi "FLEKILES" oraz wydłużenia łańcucha dostawców celem utrudnienia stwierdzenia skoku cenowego fakturowanego towaru jaki nastąpił na etapie rzekomych transakcji pomiędzy kontrolowanymi przez T. P. spółkami M3 i M. Zatem skoro ustalono, że M2 nie mogła wyprodukować towaru, spółka M3 nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i faktury tej spółki wystawione dla M nie były rzetelne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji - to firma podatnika nie mogła nabyć tego towaru od wystawcy faktur (M). Odnosząc się do załączonej do odwołań kserokopii dokumentu (wydruku maila) przedłożonego przez podatnika na dowód jego twierdzeń, że nie mógł nabyć towaru bezpośrednio od producenta (M2), Dyrektor zauważył, że wynika z niej, że K. R. odesłała podatnika do firmy M, jako wyłącznego dystrybutora ww. towarów wyprodukowanych przez M2. Jednakże przedstawione przez podatnika stanowisko o niemożności zakupu płyt "FLEKILES" bezpośrednio od producenta pozostaje w oczywistej sprzeczności z zeznaniami przedstawicieli M2. C. R. i K. R. zeznali bowiem, że każdy podmiot, który zadeklarowałby chęć nabycia towaru bezpośrednio od M2 miał taką możliwość. Organ odwoławczy wskazał także, że ww. dokument mailowy nie zawierał zarówno daty przekazania przez nadawcę, jak i otrzymania przez adresata przedmiotowej wiadomości. Zawiera jedynie adnotację "dziś 17:06". Dokumentu tego podatnik nie przedłożył ani wtoku kontroli podatkowej ani postępowania przed organem pierwszej instancji - nie można było zatem ustalić faktycznej daty powstania i przesłania podatnikowi tej wiadomości. W odniesieniu do T1 sp. z o.o. z/s w C., która w 2016 roku transportowała płyty gumowe "FLEKILES" z firmy M do firmy podatnika ustalono, że firma ta miała również być przewoźnikiem tego towaru pomiędzy zagranicznymi firmami, tj. pomiędzy O s.r.o. z Czech a S s.r.o. ze Słowacji. Z protokołu kontroli tej firmy wynikało, iż w okresie od kwietnia do września 2016 roku T1 sp. z o.o fakturowała także wykonanie usług transportowych dla słowackiej firmy S s.r.o., [...] [...], [...] B2., a czerwcu i lipcu 2016 roku usługi te dotyczyły przewozu towaru na trasach: C. – C1 - H – C. (Polska - Czechy -Słowacja - Polska); C. – H1. – H. – C. (Polska - Czechy - Słowacja - Polska); H. – C. (Słowacja - Polska). Ponadto rzetelność działalności tej firmy również była wątpliwa. Z przesłuchania prezesa zarządu spółki T M. M. jednoznacznie wynikało, że osoba ta nie miała żadnej wiedzy na temat zarządzanej firmy, tj. kiedy powstała, czy zatrudnia pracowników. Ww. wiedział, że firma posiadała samochody i naczepy, ale ilości i marek nie pamiętał, nie wiedział nic na temat wykonywanych usług transportowych przez T. Prezesem i udziałowcem tej spółki został na prośbę R. S., który figurował jako prokurent spółki, lecz faktycznie samodzielnie i wyłącznie kierował całą jej działalnością. M. M. nigdy nie był nawet w siedzibie tej firmy, podpisywał tylko bez żadnej analizy dokumenty, które przywoził mu R. S. Podkreślić także należy, że zarówno spółka M, którą kierował T. P. jak i współpracująca z nią w zakresie transportu towarów spółka T, faktycznie kierowana przez R. S., zostały przez sądy wykreślone z rejestru przedsiębiorców bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego na podstawie art. 25d ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym Rejestrze Sądowym, a więc w trybie stosowanym wobec tzw. "martwych podmiotów", czyli takich, które nie wykazują aktywności, nie wykonują obowiązków rejestrowych, nie posiadają majątku i faktycznie nie prowadzą działalności. W zakresie zagranicznych spółek O s.r.o. z Czech oraz S s.r.o. ze Słowacji, które były kolejnymi podmiotami w łańcuchu obrotu płytami gumowymi, po wykazaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru przez podatnika - również żaden z tych podmiotów nie dokonał faktycznego wykorzystania towaru w prowadzonej działalności. Według ustaleń czeskich organów O s.r.o. zadeklarowała wysokie kwoty nabycia z innego państwa członkowskiego i ich dalszą dostawę do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej i chociaż warunki formalne, tj. faktury, dokumenty transportowe były formalnie spełnione, to organy czeskie nie były w stanie jednoznacznie wykluczyć, że podmiot ten mógł być świadomie lub nieświadomie zaangażowany w szerszy łańcuch spółek stworzony w celu uzyskiwania bezprawnych korzyści podatkowych na terytorium Polski. Natomiast ustalenia poczynione wobec słowackiej spółki S s.r.o. wykazały w sposób niewątpliwy, iż podmiot ten nie prowadził rzetelnej działalności gospodarczej, gdyż nie składał deklaracji podatkowych (ostatnią deklarację spółka ta złożyła 118 25 kwietnia 2014 roku za I kwartał 2014 roku). S s.r.o. nie zadeklarowała ani nabycia, ani sprzedaży towarów w latach 2015, 2016, 2017. Nie miała żadnych pomieszczeń gospodarczych, ani pracowników, w miejscu zarejestrowanej siedziby S s.r.o. znajdowała się jedynie najmowana skrzynka pocztowa, a kierowana na ten adres korespondencja była zwracana. Czeski organ podatkowy zweryfikował u operatora systemu poboru opłat przemieszczanie się pojazdów zarejestrowanych na dokumentach CMR, na trasie z Polski do Czech oraz z Czech do Słowacji. Nie mógł jednak potwierdzić, że wskazane tam pojazdy rzeczywiście dokonały transportu towarów dla O s.r.o. W niektórych przypadkach data przekroczenia bramek opłat nie zgadzała się z datą wskazaną na dokumencie CMR. Czeski organ podatkowy ustalił, że pojazd z numerem rejestracyjnym [...] (jest to samochód użytkowany przez spółkę T" - dopisek organu odwoławczego) w tym samych okresach podatkowych został wskazany również w czeskiej firmie E s.r.o., a pojazdy o innych wskazanych numerach rejestracyjnych nie zostały odnotowane w systemie opłat drogowych. W transakcjach handlowych płytami gumowymi pomiędzy O s.r.o., a S s.r.o., te dwa zagraniczne podmioty dokonywały płatności przelewami bankowymi pomiędzy rachunkami posiadanymi w polskich bankach, a kwoty należności wskazane na fakturach O s.r.o. wystawionych na rzecz S s.r.o. zostały określone w walucie polskiej (PLN). Ten element transakcji O s.r.o. z S s.r.o., w powiązaniu z innymi wyżej wskazanymi ustaleniami przemawiał za uznaniem, iż również ww. zagraniczne spółki były zaangażowane w oszukańczy proceder obrotu płytami gumowymi, a dokonanie przez podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów płyt "FLEKILES" nie miało innego uzasadnienia ekonomicznego, poza uzyskaniem nienależnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Ze sporządzonej tabeli obrazującej e kolejne transakcje handlowe płytami gumowymi "FLEKILES". Z dokonanego w niej zestawienia wynikało, iż transakcje w łańcuchu podmiotów: M2 -> M3 -> M podatnik -> O s.r.o. -> S s.r.o. realizowane były najczęściej w kolejnym dniu po fakturowym nabyciu towaru lub w przeciągu kilku kolejnych dni. Poszczególne nabycia i dostawy dokonane w sumie pomiędzy sześcioma firmami zidentyfikowanymi w łańcuchu obrotu omawianym towarem dotyczyły tej samej pod względem ilości i jakości partii towaru. Powyższe uzasadnia stanowisko, że podmioty dokonujące kolejnych dostaw były już zdecydowane na określoną drogę fakturowania. Bazując na wzajemnych kontaktach i z góry poczynionych ustaleniach tworzyły zorganizowany łańcuch dostawców i odbiorców. Żadna z firm uczestniczących w obrocie nie wykorzystała płyt gumowych zgodnie z ich gospodarczym przeznaczeniem, a towar ten po wykazaniu przez Pana firmę WDT, prawdopodobnie powrócił ponownie na terytorium Polski, za czym przemawiają m.in. ustalenia kontroli w spółce T, która zaewidencjonowała usługi przewozu towarów dla S s.r.o. m.in. w czerwcu i lipcu 2016 roku ze Słowacji do Polski. Płatności za towar pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami, tj. O s.r.o. i M były dokonywane przy wykorzystaniu tzw. odwróconego ciągu płatności, charakterystycznego dla oszustw karuzelowych. Powyższe uwidacznia dokonane przez organ podatkowy zestawienie rozliczeń finansowych pomiędzy podatnikiem a ww. kontrahentami dokonane z tytułu kolejnych sprzedaży płyt "FLEKILES" udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami z czerwca i lipca 2016 r. Zestawienie operacji wskazuje, że z w większości płatność na rzecz podmiotu M następowała po uzyskaniu środków otrzymanych od podmiotu O s.r.o. Znamiennym było również, że w przedmiotowej sprawie płatności od unijnego kontrahenta - O s.r.o. dokonywane były w polskiej walucie i z rachunku prowadzonego w Polsce, tj. z B oddział w C2 (wcześniej w decyzji wskazano, że również należności z faktur O s.r.o. wystawionych na rzecz jej słowackiego kontrahenta S s.r.o. zostały określone w walucie polskiej (PLN) i rozliczenia następowały pomiędzy bankami w Polsce). Podpisanie porozumienia z 10 października 2016 roku dotyczącego wzajemnych kompensat między podatnikiem a M i O s.r.o. (kompensowano część należności wynikających z faktur dokumentujących transakcje kupna - sprzedaży płyt "FLEKILES" w lipcu 2016 roku), nastąpiło już w trakcie trwania wobec firmy podatnika kontroli podatkowych za maj, czerwiec i lipiec 2016 roku (kontrole te zostały rozpoczęte odpowiednio 25 lipca 2016 roku, 9 września 2016 roku i 4 października 2016 roku). Dokonywanie kompensat w trakcie trwania kontroli nie jest oczywiście prawnie zakazane, tym niemniej może wskazywać na podjęcie tych czynności na użytek trwającej kontroli. Niewiarygodnym było również to, aby w normalnym obrocie gospodarczym kontrahent zaakceptował zapłatę kilkusettysięcznej kwoty należności w zależności od tego, kiedy podatnik uzyska zwrot podatku od towarów i usług. Zawarcie ww. porozumienia w rzeczywistości gospodarczej należało ocenić za niewiarygodne zwłaszcza wobec zeznań reprezentanta spółki M – T. P., który w toku przesłuchania wprost zeznał, że jego spółka nie posiadała środków finansowych na zakup towarów. Środki na ten cel pochodziły od klientów spółki. Jak zeznał, pozyskiwał on środki z tytułu sprzedaży a następnie płacił za zakup towarów (odwrócony ciąg płatności). Firma podatnika a była beneficjentem korzyści płynących z odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach spółki M, przy zastosowaniu 0% stawki podatku od towarów i usług dla transakcji wewnątrzwspólnotowych z O s.r.o. Dla wygenerowania wysokości podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie miała cena płyt "FLEKILES" zawarta w fakturach sprzedaży M wystawionych na rzecz podatnika. Dokonane w tabeli nr 2 na stronie 26 decyzji zestawienie cen poszczególnych rozmiarów płyt "FLEKILES" z faktur VAT wystawionych przez M2 dla M3 oraz z faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz M jednoznacznie wskazuje na znaczący wzrost jednostkowej ceny netto fakturowanych płyt. Cena netto za sztukę płyt wykazana na fakturach, gdzie jako wystawca widnieje M2 kształtuje się w przedziale od 0,49 zł do 4,84 zł w zależności od kształtu i rozmiaru płyt. Cena jednostkowa sprzedaży płyt wykazana na fakturach wystawionych przez podmiot M3 na rzecz M jest o wiele wyższa. Zatem na etapie fakturowania pomiędzy spółkami M3 a M cena płytek "poszybowała" w górę od kilkunastu do nawet 24 razy. Trudno dostrzec z jakiego powodu - poza oszukańczym działaniem - w okresie pomiędzy zakupem płyt "FLEKILES" przez M3, a zafakturowaniem ich sprzedaży spółce M cena tego towaru miałaby w tak spektakularny sposób wzrosną. To właśnie sztucznie zawyżona cena płyt gumowych "FLEKILES" zawarta w fakturach M po dokonaniu (niemal natychmiast) zafakturowania wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, umożliwiła podatnikowi wykazanie do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT firmy M wystawionych w czerwcu 2016 roku w kwocie 805.363,40 zł, a w lipcu 2016 roku w kwocie 541.533,16 zł (a wcześniej również w maju 2016 roku w wysokości 343.508,22 zł). Odnosząc się z kolei do przedłożonej przez podatnika w zakresie ceny płytek oferty cenowej firmy W sp. z o.o. z P., w której cenę płyt gumowych z granulatu SBR o wymiarach 1000 mm x 500 mm x 18 mm wskazano w kwocie 89 zł za 1 m2 Dyrektor zauważył, że transakcje W sp. z o.o. podatnikiem dotyczące kupna - sprzedaży płyt "FLEXILES" zostały zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P1. - [...] w ostatecznej decyzji z 26 listopada 2021 roku, znak: [...] za III i IV kwartał 2016 roku. W decyzji tej na podstawie zebranych dowodów stwierdzono, iż spółka W nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie może być uznana za podatnika w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Spółka ta ograniczała swoją działalność jedynie do wystawiania faktur VAT (m. in. dla podatnika), a podatek od towarów i usług w nich zawarty stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahentów. Podkreślono, że Dyrektor ma wiedzę z urzędu, że obrót płytami FLEXILES nabytymi przez podatnika na podstawie faktur VAT wystawionych przez W został zakwestionowany w decyzjach wydanych podatnikowi przez organ podatkowy z 15 kwietnia 2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2016 roku (aktualnie wobec ww. decyzji trwa postępowanie odwoławcze). Z wyżej wskazanych okoliczności wynika, że cena płyt gumowych "FLEXILES" z firmy W została podważona, co powoduje, że przedłożona przez podatnika oferta cenowa tej firmy nie mogła być uznana za dowód świadczący o rzeczywistej wartości omawianego towaru. Ze względu na przedstawione okoliczności transakcji, , w ocenie organu odwoławczego, nie można było także przyjąć, że podatnik był nieświadomym uczestnikiem łańcucha podmiotów dokonujących oszukańczego obrotu omawianym towarem, tj. że został wplątany w ten łańcuch wbrew własnej woli i wiedzy, że obrót płytami "FLEXILES" odbywa się w ramach oszustwa podatkowego. W kwestii dostępu do dokumentacji M, Dyrektor zauważył, że to sam podatnik przedłożył umowę dystrybucji z 4 stycznia 2016 roku zawartą pomiędzy: M2 "Sprzedawcą - Producentem" płyt "FLEKILES", a M "Dystrybutorem". Okoliczność, iż podatnik był tak szczegółowo zorientowany w sprawach M oraz miał dostęp do dokumentacji tej spółki, do których kontrahent dostępu z natury rzeczy nie posiada - uzasadniało tezę o współdziałaniu podatnika z T. P. w tworzeniu pozorowanego obrotu płytami "FLEXILES". Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, aby dystrybutor towaru udostępnił swojemu kontrahentowi umowę, w której określono zasady zakupu towaru od producenta oraz wysokość przysługującego dystrybutorowi rabatu na towary. Również przesłanie organowi kontrolnemu 27 października 2016 roku złożonego przez M w tym samym dniu Zgłoszenia NIP-8 oraz 1 grudnia 2016 roku wniosku i dokumentów M dotyczących zmiany danych w rejestrze KRS w zakresie prezesa zarządu i ustanowienia T. P. prokurentem, złożonych w Sądzie w tym samym dniu, tj. 1 grudnia 2016 r., świadczyło, iż podatnik pozostawał w stałym kontakcie z T. P., a to współdziałanie nie miało charakteru kontaktów handlowych. Natomiast rola T. P. w stworzeniu łańcucha podmiotów wystawiających nierzetelne faktury VAT dokumentujących rzekome transakcje płytami gumowymi "FLEKILES" wynika jasno z zebranego materiału niniejszej sprawy. W konsekwencji uznania, iż obrót płytami "FLEKILES" nie odbywał się w ramach realizacji celów działalności gospodarczej, lecz w wykonaniu oszustwa podatkowego, powoduje, że zakwestionowaniu podlegał również podatek naliczony wynikający z faktur C sp. z o.o., które miały dokumentować wykonanie usług doradztwa transakcyjnego na podstawie umowy z 11 kwietnia 2016 roku. Dokonane w sprawie ustalenia dały bowiem podstawę dla przyjęcia, iż również przedmiotowe usługi miały jedynie pozorowany charakter. Przede wszystkim wynagrodzenie z przedmiotowej umowy miało przysługiwać za "pozyskanie dla Zleceniodawcy strony Kupującej towar Zleceniodawcy, lub Dostawcy towaru, oraz doprowadzenie do transakcji". Pomimo wezwań organu podatkowego z 28 grudnia 2016 roku i z 13 stycznia 2017 r. podatnik nie przedstawił żadnej dokumentacji sporządzonej przez C sp. z o.o (Zleceniobiorcę) na okoliczność, w jaki sposób firma ta pozyskała dla podatnika kontrahentów, tj. spółkę M i O - nie przedstawiono żadnych materiałów Zleceniobiorcy dotyczących pozyskanych przez niego ofert sprzedaży i zakupu płyt "FLEXILES" potencjalnych kontrahentów czy przeprowadzonych w imieniu podatnika negocjacji z ww. podmiotami. Dopiero do odwołań z 15 maja 2021 roku podatnik dołączył pismo spółki C z 21 kwietnia 2016 r., w treści którego M. S. poinformował podatnika, iż w związku ze zleceniem z 20 kwietnia 2016 roku umówił spotkanie z przedstawicielem handlowym firmy O s.r.o. w dniu 22 kwietnia 2016 r. o godz. 11 w K., ul. [...]. Wskazał na przekazane w załączeniu dokumenty rejestrowe i o niezaleganiu w podatkach tej firmy. Przypomniał o zabraniu próbek dla potencjalnego kupca. Do przedmiotowego pisma podatnik nie dołączył jednak wskazanych w nim załączników, natomiast wśród kserokopii dokumentów załączonych do ww. odwołań z 15 maja 2021 r. znajdują się: kserokopia tłumaczenia wypisu z Rejestru Gospodarczego prowadzonego przez Sąd Okręgowy w O. dla firmy O s.r.o., z którego wynika, że wypis ten pochodził z 16 kwietnia 2015 roku oraz dokument w języku czeskim dla O s.r.o. z 28 marca 2014 roku (z treści tego dokumentu można wywieść, że dotyczy rejestracji w podatku od wartości dodanej oraz nadania numeru DIĆ). Zdaniem Dyrektora, trudno jednakże przyjąć, by dokument rejestracyjny (odpowiednik polskiego KRS) wystawiony dla czeskiej spółki niemalże rok wcześniej, M. S. przedstawił w wykonaniu zlecenia z 20 kwietnia 2016 roku, gdyż dla uwiarygodnienia stanu prawnego, np. sposobu reprezentowania spółki i osób uprawnionych do jej reprezentowania, aktualnej siedziby kontrahenta, dokument rejestracyjny sprzed roku jest mało użyteczny. Również pochodzący z 2014 roku dokument o rejestracji w podatku od wartości dodanej nie mógł wiarygodnie dokumentować spółki O s.r.o. jako podatnika VAT w 2016 roku. Podatnik nie przedstawił także żadnych materiałów, na czym polegało wskazane w treści zlecenia z 20 kwietnia 2016 roku "sprawdzenie potencjalnego dostawcy M2 sp. z o.o., ul. [...] [...], [...] P.". Gdyby faktycznie Zleceniobiorca dokonał sprawdzenia firmy M2 sp. z o.o z P1. (rzekomego producenta ww. płyt gumowych), to w ramach takiego sprawdzenia z pewnością wchodziłoby ustalenie okoliczności dotyczących możliwości produkcyjnych dostawcy, a przede wszystkim wysokości cen oferowanego towaru - już wtedy podatnik mógłby uzyskać zatem informacje poddające w wątpliwość możliwość produkcyjne ww. podmiotu, a na pewno uzyskałby informacje, że ceny M2 są niewspółmiernie niższe od cen M. Natomiast w wykonaniu zlecenia z 2 maja 2016 roku, spółka C w czerwcu 2016 roku miała dokonać sprawdzenia wiarygodności odbiorcy towaru spółki O s.r.o. poprzez "sprawdzenie prawidłowości wypełnienia międzynarodowego listu przewozowego CMR", tj. miejsca rozładunku towaru zakupionego przez O s.r.o. wskazanego na międzynarodowym liście przewozowym CMR w H1, [...] T1. Udokumentowanie tych czynności miało nastąpić w drodze dokumentacji fotograficznej transportu i jego rozładunku na posesji, zgodnie z adresem podanym na CMR. Dla udokumentowania wykonania przez C sp. z o.o. zleconych czynności, do odwołania z 15 maja 2021 roku podatnik przedstawił wiadomość e-mail (widnieje data dzienna: 11 maj), skierowaną do O s.r.o., w treści której wyraził on m.in. podziękowanie ww. firmie za wyrażenie zgody na wykonanie przez C sp. z o.o. zdjęć "dla pewności transakcji i rozładunku miejsca wskazanego na dokumentach CMR" oraz kserokopie fotografii samochodu ciężarowego SCANIA o czeskim numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy o nr [...], obrazujących czynność załadunku na ww. pojazd lub wyładunku zafoliowanych palet (na kopiach fotografii brak datownika). Brak byłoby jednak logiki w takim działaniu. Wątpliwym jest bowiem sens zlecenia C sp. z 0.0. dokonania obserwacji rozładunku towaru (i fotograficznego udokumentowania tych czynności), dla wykazania jego rozładunku w miejscu wskazanym w dokumentach CMR - po wcześniejszym uprzedzeniu kontrahenta i uzyskaniu Jego zgody na takie działania. Chcąc bowiem sprawdzić uczciwość kontrahenta, uzyskać pewność co do rozładunku towaru w miejscu wskazanym na dokumentach CMR - działania w tym zakresie winny być raczej przeprowadzone bez wiedzy i zgody drugiej strony transakcji. Zatem fotograficzne dokumentowanie dostaw towarów nie mogłoby uwiarygodnić dostawy towaru do określonego miejsca, gdyż były to raczej wspólnie uzgodnione czynności pomiędzy podatnikiem a O s.r.o. dla zebrania dowodów dla podmiotu zewnętrznego - organu podatkowego - mających świadczyć o rzetelności dostaw towarów. Jednocześnie, czeski organ podatkowy w dokumencie SCAC poinformował m. in., że ich podatnik, tj. firma O s.r.o. zawarła z firmą przewozową A s.r.o. ([...]) umowę dotyczącą obsługi i magazynowania towaru na terenie H1, [...] T2., tym niemniej faktycznym miejscem załadunku/rozładunku był wynajęty teren [...] [...], [...], F. Istotną okolicznością jest to, że M. S. - pełnomocnik spółki C unikał kontaktu z organem podatkowym i nie złożył żadnych wyjaśnień dotyczących udziału firmy C w wykonaniu usług doradczych dla podatnika oraz udziału firm C sp. z o.o. i S1 sp. z o.o. (w działalność których M. S. był zaangażowany) w obrocie prawem do patentu. O nierzetelnej działalności spółki C świadczyły zeznania prezesa tej spółki B. W., który nie posiadał żadnej wiedzy na temat tego, jakiego rodzaju usługi spółka wykonywała i handlem jakimi towarami się zajmowała, nie pamiętał także czy byli w niej zatrudnieni jacyś pracownicy i czy spółka posiadała podwykonawców. B. W. był faktycznie figurantem, wykonującym polecenia M. S. W odniesieniu do transakcji sprzedaży prawa do patentu nr [...] o nazwie "[...] " zarządzanej przez podatnika spółce: G sp. z o.o., Dyrektor uznał, że również nie miała charakteru rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. O oszukańczym charakterze kolejnych transakcji patentem świadczyły ustalenia dotyczące: 1) podmiotów biorących udział w obrocie prawem do patentu, poprzedzających podatnika i następujących po niej w łańcuchu kolejnych nabywców tego prawa, 2) szybkiego obrotu prawem do patentu, dokonywanego pomimo braku ujawnienia praw kolejnych nabywców w Urzędzie Patentowym RP, 3) znaczącego, nieuzasadnionego wzrostu ceny będącego przedmiotem obrotu prawa do patentu, 4) braku podjęcia produkcji przyrządu wspomagającego pracę stawu kolanowego przez którykolwiek podmiot w łańcuchu transakcji kupna - sprzedaży, 5) braku przepływów środków pieniężnych pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w obrót patentem oraz podjęcie czynności pozorujących uregulowanie należności z faktur wystawionych pomiędzy podmiotami, 6) oderwanego od rzeczywistości gospodarczej ukształtowania zasad uregulowania należności z tytułu sprzedaży patentu, uzależnionego od podjęcia produkcji przez nieokreślony podmiot w łańcuchu kolejnych nabywców patentu, 7) istnienia powiązań pomiędzy podatnikiem a osobami działającymi w ramach podmiotów dokonujących obrotu patentem. Z ustaleń wynika bowiem, że S1 zakupiła 18 maja 2016 roku od twórcy M. J. prawo do patentu za cenę 25.000,00 zł. Już następnego dnia, tj. 19 maja 2016 roku S1 zafakturowała sprzedaż prawa do patentu na rzecz M1 sp. z o.o. (M1 sp. z o.o.), co udokumentowano umową kupna-sprzedaży oraz fakturą VAT, według których to dokumentów wartość netto patentu wzrosła prawie 100 - krotnie i wyniosła 2.000.000,00 zł netto, VAT: 460.000,00 zł (wartość brutto 2.460.000,00 zł). Spółkę S1 w transakcjach nabycia oraz sprzedaży patentu reprezentował M. S., wskazywany w umowach kupna - sprzedaży jako osoba będąca pełnomocnikiem jej zarządu. Tymczasem z chwilą zawierania transakcji z M. J. oraz z M1 sp. z o. o., M. S. nie pełnił już funkcji pełnomocnika zarządu spółki S1, bowiem z dniem 2 grudnia 2015 roku został odwołany zarząd S1 w osobie B. W. oraz pełnomocnik zarządu spółki – M. S. Zatem w maju 2016 roku M. S. nie był uprawniony do działania z ramienia ww. spółki. W fakturze sprzedaży nr [...] z 19 maja 2016 roku adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki S1 - ul. [...] [...] w B. okazał się nieaktualny. 30 marca 2016 roku S1 wystąpiła o rozwiązanie umowy najmu lokalu znajdującego się pod ww. adresem. Jak ustalił właściwy dla spółki organ podatkowy, pod wskazanym adresem spółka faktycznie nigdy nie prowadziła żadnej działalności. Jedynie ze skrzynki pocztowej znajdującej się obok drzwi lokalu wynajmowanego przez S1, co jakiś czas odbierano korespondencję. Poza tym w lokalu nikt się nie pojawiał. S1 w ogóle nie regulowała swoich zobowiązań z tytułu najmu. Pomimo wielokrotnych wezwań M. S. do osobistego stawiennictwa w organie unikał on kontaktu z organem podatkowym, pomimo że miał wiedzę o podejmowanych przez organ działaniach. Faktów tych nie zmieniają zawarte w odwołaniu z 15 maja 2021 roku od decyzji za czerwiec 2016 roku twierdzenia, iż w postępowaniach podatkowych czy karno-skarbowych, dotyczących innych podmiotów M. S. przedkładał dokumenty i składał zeznania. S1 nie wykazała w deklaracji VAT-7K sprzedaży patentu. Podjęte zostały natomiast czynności mające upozorować, że to nastąpiło, poprzez złożenie niepodpisanej korekty deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016 roku, w której skorygowano wartość netto dostaw towarów i usług o 2.000.000,00 zł oraz podatku należnego 0 460.000,00 zł i odpowiednio o takie same kwoty skorygowano wykazane wartości nabycia oraz podatku naliczonego - co spowodowało, że nie wystąpił podatek do zapłaty do urzędu skarbowego i została wykazana w tej samej kwocie niewielka nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. M1 również nie miała siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem widniejącym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Pod tym adresem (wskazanym na fakturze z 19 maja 2016 roku nr [...] oraz w dokumentach dotyczących jego dalszej sprzedaży, tj. w umowie sprzedaży i fakturze z 20 maja 2016 roku nr [...]) według ustaleń właściwego dla spółki organu podatkowego - znajdował się lokal użytkowy - sklep B1 oraz N. Zgodnie z informacją uzyskaną od dyrektora tej Poradni, spółka M1 wynajmowała poradni lokal do 1 września 2015 roku, natomiast od tego dnia zmienił się właściciel nieruchomości. Również pod kolejnym adresem siedziby tej spółki, która uchwałą z 7 października 2016 roku (wpis do KRS z 10 lutego 2017 roku) dokonała zmiany nazwy na I sp. z o.o. oraz zmiany siedziby na Z. ul. [...] nr [...], podmiot ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, co wynikało z przeprowadzonej lustracji w terenie przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w K2. Udziałowcami M1 w rozpatrywanym okresie były podmioty zagraniczne. Dokumenty w imieniu tego podmiotu, tj. umowę nabycia praw do patentu z 19 maja 2016 roku oraz dokumenty dotyczące sprzedaży tych praw kolejnemu nabywcy – tj. podatnikowi (umowę z 20 maja 2016 roku) podpisał jako prezes zarządu V. M. Tę osobę wskazano również jako wystawcę faktury dla podatnika z 20 maja 2016 roku nr [...]. Tymczasem wpis V. M. jako prezesa jednoosobowego zarządu ww. spółki został w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonany dopiero 10 lutego 2017 roku (wpis nr 14) - zatem w chwili podpisania wskazanych wyżej dokumentów, w KRS jako prezes zarządu widniała inna osoba. V. M. to obywatel Ukrainy i wskazywał on adres w W., [...] [...]. Pod tym samym adresem miała posiadać również siedzibę spółka z o.o. S2, w której również funkcję prezesa zarządu miał pełnić V. M. Czynności sprawdzające przeprowadzone pod ww. adresem nie wykazały jednakże, by adres ten był adresem V. M. lub istniała tam firma S2. Pod wskazanym adresem znajduje się bowiem tzw. "biuro wirtualne" V, a pracownica tego biura poinformowała, że listonosz przynosi korespondencję kierowaną do S2 sp. z o.o., ale z powodu braku firmy pod ww. adresem listy są odsyłane. M1 następnego dnia po zakupie patentu, tj. 20 maja 2016 roku, fakturą nr [...] dokonała odsprzedaży tego patentu na rzecz podatnika, a wartość sprzedaży wykazana przez M1 sp. z o.o. w tej fakturze była tożsama z wartością wynikającą z faktury zakupu patentu od S1 i wynosiła 2.000.000.00 zł netto, VAT; 460.000,00 zł. Zatem ww. spółka została wprowadzona do łańcucha obrotu ww. patentem po to, aby pomiędzy twórcą patentu, który dokonał jego sprzedaży za 25.000,00 zł oraz spółką S1, na etapie której wartość patentu wzrosła do kwoty brutto 2.460.000,00 zł, a podatnikiem i kolejnym zarządzanym przez niego podmiotem: G sp. z o.o. łańcuch firm uległ wydłużeniu. Dyrektor zauważył, że działalność gospodarczą podatnik rozpoczął 20 kwietnia 2016 r., natomiast 9 czerwca 2016 roku aktem notarialnym Rep. A nr [...], podatnik zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością G (rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano 23 czerwca 2016 roku), w której był jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu. Siedziby obu wskazanych podmiotów znajdowały się pod tym samym adresem w B. ul. [...] [...]. Przedmiot przeważającej działalności gospodarczej obydwu tych podmiotów również był tożsamy - inżynieria i związane z nią doradztwo techniczne. Wprawdzie obydwa wskazane podmioty gospodarcze działały w odmiennych formach prawnych, tym niemniej podobieństwo nazw pomiędzy spółką a przedsiębiorstwem jej jedynego udziałowca, sprawowanie zarządu w spółce i zarazem prowadzenie działalności gospodarczej na własne nazwisko w tożsamym zakresie i w tej samej siedzibie - skłaniała do postawienia pytania o sens gospodarczy takiego współistnienia podmiotów, zwłaszcza, że obie firmy ze względu na osobę podatnika nie mogły być wobec siebie konkurencyjne. Nabyte na podstawie umowy i faktury z 20 maja 2016 roku prawo do patentu za cenę netto 2.000.000,00 zł, VAT: 460.000,00 zł podatnik sprzedał na rzecz własnej spółki 28 czerwca 2016 roku za kwotę netto 2.001.000.00 zł, VAT: 460.230,00 zł, co udokumentowano fakturą nr [...]. Na skutek dokonanej korekty sprzedaży, z dniem 22 grudnia 2016 roku firma podatnika ponownie znalazła się w posiadaniu prawa do 20% udziałów w patencie. Dyrektor decyzją z 16 października 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2016 roku, w której zakwestionowano podatnikowi m.in. odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu prawa do patentu od M1 sp. z o.o., gdyż stwierdzono, że obrót patentem był dokonywany w celu oszustwa podatkowego, a podatnik był świadomym uczestnikiem tego procederu. Z kolei w wydanej dla podatnika decyzji z 28 lipca 2022 roku, w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. organ podatkowy stwierdził m.in., że transakcje rzekomej sprzedaży finalnie 80% udziału w prawie do patentu nr [...] o nazwie "[...] " na rzecz G sp. z o.o. i 20% udziału na rzecz C sp. z o.o., nie posiadały charakteru rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowa decyzja aktualnie objęta jest postępowaniem odwoławczym. W odniesieniu do spółki z o.o. G - Dyrektor decyzją z 25 stycznia 2023 roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług tej spółki za czerwiec 2016 roku. W treści przedmiotowej decyzji zakwestionowano spółce rozliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu prawa do patentu od firmy G, gdyż stwierdzono, że obrót patentem był dokonywany w celu oszustwa podatkowego, a ww. spółka była świadomym uczestnikiem tego procederu (na skutek skargi spółki na decyzję odwoławczą, aktualnie sprawa jest rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach). Jednocześnie C miała (od 13 października 2015 r.) siedzibę pod tym samym adresem co siedziba podatnika i założonej przez niego spółki. C kierował w rzeczywistości M. S., nie zaś B. W., który był jedynie figurantem. pełnomocnictwa do reprezentowania tego podmiotu). W wydanej dla C decyzji z 15 listopada 2022 roku, znak: [...] m.in. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. organ podatkowy stwierdził, iż spółka ta nie jest 130 wiarygodnym podmiotem, gdyż nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu ogólnie przyjętych standardów obrotu gospodarczego i obowiązujących przepisów prawa, nie zatrudniała pracowników pomimo znaczących obrotów, działalność prowadziła "pozornie", tj. w siedzibie i w miejscu prowadzenia działalności nie stwierdzono faktycznej działalności, nie stwierdzono żadnego przedstawiciela lub pracownika firmy, nie zgłaszała i nie dokonywała formalnych zmian związanych ze zmianami własnościowymi spółki lub zarządu w rejestrach KRS i w organach podatkowych w celu uniemożliwienia kontaktu, nie zgłaszała się na pisemne wezwania organu. Z dniem 29 listopada 2019 roku dokonano jej wykreślenia z listy czynnych podatników VAT. W przedmiotowej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zakwestionował zaistnienie w rzeczywistości gospodarczej nabycie przez ww. spółkę w grudniu 2016 roku na podstawie umowy z 30 grudnia 2016 roku 80% udziału w prawie do patentu od G sp. z o.o. (brak udokumentowania fakturą) i 20% udziału w prawie do patentu od podatnika udokumentowane fakturą z 30 grudnia 2016 roku nr [...] oraz zakwestionował sprzedaż m.in. patentu na rzecz spółki O2 na podstawie faktury z 31 grudnia 2016 roku nr [...], stwierdzając jednocześnie, iż wystawienie nierzetelnych faktur VAT dla ww. spółki skutkuje obowiązkiem wynikającym z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. O2 stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu firm dokonujących obrotu prawem do patentu, podobnie jak pozostałe podmioty, nie dokonała uruchomienia produkcji ortezy, nie dokonała także dalszej odsprzedaży prawa do patentu, przy czym jako niewiarygodne uznano wyjaśnienia złożone w trakcie kontroli spółki oraz zeznania prezesa jej zarządu i jedynego udziałowca – A. W. z 24 września 2018 roku, że spółka prowadziła rozmowy na temat dystrybucji, reklamy i sprzedaży ortezy z kilkoma firmami, skoro A. W. nie chciała podać nazw tych firm, zasłaniając się tajemnicą danych (RODO). Ww. minęła się także z prawdą twierdząc, jakoby spółka nie wykazała podatku do zwrotu z transakcji nabycia patentu nr [...], czemu przeczyły ustalenia protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w tej firmie. Również twierdzenia, że O2 zamierzała udoskonalić prototypy ortezy i kupić maszyny i urządzenia do jej produkcji okazały się nieprawdziwe, co wynika z wydanej wobec O2 sp. z o.o. w upadłości decyzji z 30 czerwca 2021 roku. W decyzji tej Naczelnik Urzędu Skarbowego W1. - [...], w oparciu o dokonane ustalenia faktyczne stwierdził, że nabycie przez O2 patentu "[...] " fakturą VAT nr [...] miało charakter fikcyjny, nieodzwierciedlający rzeczywistego nabycia, a spółka ta w istocie uczestniczyła wraz z innymi powiązanymi ze sobą "wspólnotą interesu" podmiotami w kolejnych fikcyjnych dostawach tworząc łańcuch nierzeczywistego obrotu towarem. O2 dokonała zaś zawyżenia kwoty podatku naliczonego poprzez dokonanie odliczenia z faktury VAT nr [...] z 31 grudnia 2016 roku w kwocie 460.000,00 zł. Z powyższego wynikało, że zaangażowane w obrót prawem do patentu firmy nie były rzetelnymi podmiotami gospodarczymi. S1 i M1 nie prowadziły faktycznie działalności pod adresami ujawnionymi w rejestrach. Działający rzekomo z ramienia spółki S1 M. S. nie posiadał faktycznego umocowania do działania w jej imieniu. Fikcyjny okazał się również adres wskazany przez V. M. - prezesa zarządu M1 sp. z o.o. B. W., pełniący w rozpatrywanym okresie funkcję prezesa zarządu C sp. z o.o. okazał się figurantem, nie mającym rozeznania w sprawach zarządzanej spółki, gdyż faktycznie kierował nią również M. S., który świadomie unikał kontaktu z organem podatkowym. Zaangażowanie spółki z o.o. G oraz spółek C i O2 w fikcyjny obrót prawem do patentu stwierdzono także w wydanych wobec tych podmiotów decyzjach podatkowych. Znamienną była przy tym okoliczność szybkości obrotu omawianym patentem, w trakcie którego z kwoty 2S.000,00 zł za jaką dokonał sprzedaży opatentowanego wynalazku jego twórca (M. J.), kolejne firmy fakturowały wartość patentu niemal 100 krotnie wyższą. Zawarcie kolejnych transakcji obrazuje schemat: M. J. (18 maja 2016 r.) -> S1 (19 maja 2016r.) -> M1 (20 maja 2016 r.) -> podatnik (28 czerwca 2016r., korekta 22 grudnia 2016 r.) -> G sp. z o.o. (30 grudnia 2016 r.) -> C (31 grudnia 2016 r.) -> O2. Z natury rzeczy nie można było racjonalnie przyjąć, by któraś z firm dysponująca prawem do patentu zaledwie na przestrzeni jednego dnia mogła dokonać jakiegokolwiek wkładu w wynalazek powodujący tak spektakularny skok jego wartości. Takich działań nie udokumentowała również spółka G. Dla wykazania wartości prawa do patentu podatnik przedłożył natomiast organowi podatkowemu pierwszej instancji operat szacunkowy sporządzony na potrzeby uzyskania dotacji do produkcji wyrobu (jak wynika z materiału dowodowego dotacji tej jednak nie przyznano). Przedmiotowego operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego H. D. nie można było jednak uznać za wiarygodny dowód, iż wartość prawa do patentu na dzień 31 sierpnia 2016 roku wynosiła 2.534.000,00 zł. Wątpliwość wzbudzały poszczególne zawarte w tym operacie zapisy oraz przyjęte w nim założenia wynikające z ustawy o gospodarce nieruchomościami, w tym analiza i charakterystyka rynku nieruchomości, sposób określenia wartości jako wartości nieruchomości. Analizując przedmiotowy operat szacunkowy sporządzony w zakresie wartości rynkowej prawa do patentu dotyczącego [...], nie sposób było nie zauważyć nieracjonalności szacowania wartości rynkowej takiego urządzenia w oparciu o wzory dotyczące wartości nieruchomości oraz przy zastosowaniu wśród przyjętych założeń szacowania - wartości "potencjalnego przychodu z miejsc noclegowych". Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zeznania podatnika złożone w sprawie karnej, z których wynika słuszność stanowiska organów podatkowych o nierzetelności wyceny prawa do patentu dokonanej operatem szacunkowym z 31 sierpnia 2016 r. Podatnik w odwołaniach wskazywał co prawda, że podjął prace mające na celu wdrożenie produkcji ortezy, jednakże twierdził, że nie doszło do ich wdrożenia z powodów finansowych - blokadę wypłat zwrotów podatku od towarów i usług. Natomiast w piśmie z 20 czerwca 2018 r. jako powód wskazał na stosunki z wynalazcą, jak również ż brak zmian w Urzędzie Patentowym w zakresie podmiotu władającego patentem, co uniemożliwiło skorzystanie z funduszy unijnych. Organ odwoławczy zauważył, że z dołączonych do odwołań dokumentów wynika, że odbiorcą oferty drukowania T2 s.c. A. G., K. F. - był M. J. (twórca wynalazku), a nie firma podatnika, co jasno wynika z tego dokumentu. Z załączonych do odwołania kopii dokumentów nie można wywieść, kto był adresatem informacji J. K. dotyczącej oferty dystrybutora łożysk z M. za cenę 13,20 zł/szt., lecz ten sam dokument został załączony do odwołania spółki G na udokumentowanie wydatków tego podmiotu. Nie można było także przyjąć, by przesłane kopie fotograficzne poszczególnych elementów ortezy i rysunki techniczne dowodziły wykonania przez podatnika prac w zakresie poprawy wyglądu ortezy oraz wzornictwa, gdyż w tym zakresie nie przedłożono dowodów poniesienia wydatków, a prace takie wymagają wiedzy specjalistycznej. pecjalistycznej. Z zeznań twórcy wynalazku wynikało wprawdzie, że pomiędzy nim a M. S. i podatnikiem (jak zeznał przedstawili mu się jako wspólnicy) były podjęte rozmowy dotyczące współpracy i twórca miał przygotować prototyp gotowy do produkcji, wymagający jedynie poprawek-tym niemniej nie doszło do podpisania stosownej umowy, zatem nie było podstaw do twierdzeń, że nawiązano z nim rzeczywistą współpracę mającą na celu wdrożenie produkcji ortezy. O nawiązaniu takiej rzeczywistej współpracy nie mogą świadczyć załączone do odwołania "projekty" umów o świadczenie usług w zakresie doradztwa z M. J., gdyż nie są one podpisane, zatem nie mają waloru dokumentu. Nie można było zatem przyjąć, by załączone do odwołania kopie dokumentów i "projektów" uprawdopodobniły, iż faktycznie podatnik dążył do uruchomienia produkcji ortezy. Tym bardziej, iż brak było jakichkolwiek dowodów, by podatnik zakupił zakupu lub podjął kroki w celu zakupu urządzeń do produkcji ortezy lub wzięcia takich urządzeń w leasing, albo powierzył produkcję podwykonawcy. Wbrew swoim twierdzeniom podatnik nie udokumentował także tego, by znalazł dystrybutora produktu lub potencjalnych nabywców zainteresowanych wykorzystaniem gotowej ortezy. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż podatnik twierdził również, że na uruchomienie produkcji nie pozwolił fakt braku zmian w Urzędzie Patentowym RP w zakresie podmiotu władającego patentem, co uniemożliwiło skorzystanie z funduszy unijnych. Oczywistym jest, że każdy przezorny i ostrożny przedsiębiorca przed przystąpieniem do transakcji nabycia prawa do patentu, zwłaszcza o niebagatelnej wartości brutto prawie dwa i pół miliona złotych, winien skorzystać z możliwości uzyskania informacji z jawnego Rejestru prowadzonego przez Prezesa Urzędu Patentowego RP, czy i kto posiada prawa do przedmiotowego patentu. Według rejestru prowadzonego przez Prezesa Urzędu Patentowego Rzeczpospolitej Polskiej, wymienieni w rejestrze zostali tylko M. J. (Twórca /Twórcy) i S1 (Zgłaszający/Uprawniony), a prawo do Patentu nr [...] wygasło 25 sierpnia 2016 roku. Zawarcie transakcji kupna patentu od M1 w okolicznościach, gdy w Urzędzie Patentowym nie widniały dane tego podmiotu - należałoby ocenić jako niedbalstwo przedsiębiorcy, natomiast dalszy obrót przez podatnika i zarządzaną przez niego spółkę prawem do patentu (przeniesienie 30 grudnia 2016 roku udziałów tych podmiotów w patencie na kolejny podmiot, tj. C), w sytuacji gdy prawo do patentu wygasło, potwierdzało świadomy udział podatnika w transakcjach, których celem było jedynie wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i uzyskanie jej zwrotu, a nie podjęcie produkcji chronionego patentem urządzenia. Dalej Dyrektor zauważył, że brak jakichkolwiek dowodów, które mogłyby świadczyć, iż kwota sprzedaży prawa do patentu przez M. J. za cenę 25.000,00 zł, którą M. J. potwierdził zeznając w charakterze świadka 5 stycznia 2017 r., została zaniżona. Zwłaszcza, że podatnik składając wyjaśnienia w śledztwie o sygn. akt [...] w Centralnym Biurze Śledczym Policji w C., w zakresie tzw. rzeszowskiej grupy przestępczej, której był uczestnikiem, a która zrealizowała "pomysł" stworzenia fikcyjnych transakcji polegających na zakupie taniego towaru, bądź własności intelektualnej, które sprzedawano wielokrotnie zwiększając cenę, co dało możliwość wykazania zwrotu nienależnego podatku VAT-wyjaśnił, iż twórca wynalazku "nie miał żadnego pojęcia w jakim celu wykorzystaliśmy jego patent". Brak tym samym podstaw by podważyć wiarygodność zeznań M. J. co do ceny sprzedaży prawa do patentu. Na fikcyjność obrotu ww. patentem wskazywał także sposób rozliczeń za ten patent pomiędzy podmiotami. Jak wynika z zeznań M. J., S1 dokonała zapłaty za patent jego twórcy w formie gotówki. Kwotę 25.000,00 zł przekazał mu M. S. Z uwagi na brak kontaktu z podmiotami S1 i M1 nie było możliwym ustalenie, czy nabywająca patent spółka (M1) uregulowała należność wobec dostawcy. Wśród dokumentów przedłożonych przez podatnika, a dotyczących transakcji zawartej pomiędzy S1 i M1, nie znalazło się potwierdzenie zapłaty, z treści faktury wiadomo jedynie że termin płatności wynosił 60 dni. Należność z faktury wystawionej z kolei przez M1 podatnika, wyniosła 2.460.000,00 zł i miała zostać uregulowana, jak wynika z jej treści, na podstawie kompensaty długu z 20 maja 2016 roku w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy podmiotami. Z ustalonych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynikało, że w 2014 roku aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 11 czerwca 2014 roku podatnik sprzedał w imieniu własnym i członków swojej rodziny spółce M1 część udziałów w nieruchomości stanowiącej niezabudowane gospodarstwo rolne, należące do podatnika, jego żony i dwóch synów. Dokonał również nieodpłatnego, co wynika z treści aktu notarialnego, zniesienia współwłasności tej nieruchomości, przez co nieruchomość tą M1 otrzymała bez spłat. Wartość przedmiotu zniesienia współwłasności ustalono na łączną kwotę 3.044.108,00 zł. Pomimo takiego zapisu w akcie notarialnym Rep. A nr [...], w zawieranych później porozumieniach dotyczących zapłaty należności za transakcję kupna - sprzedaży prawa do patentu, kwota 3.044.108,00 zł wliczana była do wzajemnych rozliczeń jako dług M1 powstały w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności, co nie znajduje żadnego uzasadnienia. Nie było także podstaw do naliczenia kary umownej w kwocie 500.000,00 zł za rzekome naruszenie poufności przebiegu negocjacji oraz wysokości świadczeń pieniężnych wynikających z umowy zawartej ww. aktem notarialnym z 11 czerwca 2014 roku pomiędzy M1 a podatnikiem, bowiem oświadczenie złożone przez R. F. wskazuje na uzyskaną przez niego wiedzę co do treści umowy sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy spółką M1 a zupełnie innym podmiotem jako kupującym, tj. V1 sp. z o.o. Powyższe wskazywało na takie ukształtowanie wzajemnych zobowiązań pomiędzy podatnikiem i M1, aby transakcja nabycia prawa do patentu przez podatnika w maju 2016 roku została uznana za rozliczoną w całości i nie było potrzeby dokonywania przelewów bankowych. Z kolei zapłata za patent w wysokości 2.461.230,00 zł, którego sprzedaż zafakturował podatnik na rzecz nowo swojej spółki, miała nastąpić ze środków udostępnionych spółce na podstawie umowy pożyczki z 27 czerwca 2016 roku, udzielonej przez podatnika, jako jej jedynego udziałowca. Analiza przepływów na rachunku bankowym tej spółki, prowadziła jednak do jednoznacznych ustaleń, że 4 lipca 2016 roku pomiędzy rachunkami należącymi do podatnika i jego spółką w rzeczywistości kilkadziesiąt razy krążyła ta sama kwota, z reguły po 60.750,00 zł, tak aby suma przelewanych w częściach kwot dała kwotę należności wynikającą z faktury, stwarzając jedynie pozory, iż zapłata za fakturę nr [...] z 28 czerwca 2016 roku została dokonana środkami z pożyczki przekazanej przez podatnika tej spółce. 30 grudnia 2016 roku prawo do własności patentu zarówno spółka (posiadająca 80 % udziałów w patencie) jak i firma podatnika (posiadająca 20 % udziałów w patencie), miały przenieść na rzecz C. Analiza zgromadzonych dokumentów pozwoliła na stwierdzenie, że C nie dokonała zapłaty za patent. Na podstawie zawartych 137 aneksów i porozumień, strony transakcji ustaliły bowiem ostatecznie, że zapłata uzależniona będzie od sprzedaży wyprodukowanej ortezy. W takim ukształtowaniu sposobu zapłaty za patent nie sposób było dopatrzeć się sensu gospodarczego, logiki i racjonalności. Było ono wręcz zupełnie nieracjonalne i sztuczne. Doświadczenie życiowe wskazuje, że tak odległe terminy płatności oraz zasady uiszczania zapłat, uzależnione od sprzedaży ortezy przez okres 10 lat od dnia rozpoczęcia produkcji bez uzyskania jakichkolwiek gwarancji, kiedy, przez jaki podmiot i czy w ogóle taka produkcja zostanie podjęta (C już w dniu następnym, tj. 31 grudnia 2016 roku zafakturowała sprzedaż patentu kolejnemu nabywcy) - byłoby nie do zaakceptowania przez podmioty faktycznie prowadzące działalność gospodarczą. Każdy taki podmiot dąży bowiem do jak najszybszego otrzymania zapłaty za towar. Nieodłącznym elementem prowadzenia każdej działalności gospodarczej jest realizowanie swoich zobowiązań i dochodzenie wierzytelności od kontrahentów. W tym miejscu Dyrektow zwrócił uwagę na twierdzenia podatnika wyrażone w imieniu zarządzanej spółki, że nie mogła ona uzyskać środków na inwestycję w produkcję ortezy stawu kolanowego ze względu na wstrzymanie przez organ podatkowy zwrotu podatku VAT. Zbywając 30 grudnia 2016 roku prawo do patentu przysługujące spółce (w 80%) jak i podatnikowi (w 20%) na rzecz C, podatnik zgodził się natomiast w imieniu swoim i spółki na otrzymanie zapłaty za to prawo w tak odległych terminach i na niekorzystnych zasadach. Sposoby rozliczenia transakcji nabycia i sprzedaży patentu pomiędzy poszczególnymi podmiotami poprzez stosowanie kompensat, fikcyjnej pożyczki, różnego rodzaju porozumień uzależniających zapłatę od udziału w sprzedaży produktu, do wytworzenia którego ostatecznie nie doszło, wskazuje, że miało to uprawdopodobnić obrót produktem bez angażowania własnych środków pieniężnych lub jedynie niewielkich kwot. Fakt, że transakcje dotyczące obrotu patentem nie miały rzeczywistego charakteru oraz, że świadomie uczestniczył Pan w łańcuchu nierzetelnych firm, co miało umożliwić uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, potwierdzały także ustalenia dotyczące powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie prawem do patentu. Jednocześnie podatnik znał i współpracował z M. S. - występującym bezpodstawnie w transakcjach patentem jako pełnomocnik zarządu S1 oraz działający z ramienia C na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez figuranta, jakim był prezes spółki C – B. W. (pełniący do 2 grudnia 2015 roku również funkcję prezesa zarządu w spółce S1). Fakt ścisłego współdziałania podatnika z M. S. wynika także z zeznań twórcy patentu M. J. Z powyższego wynika, że podatnik podejmował wraz z M. S. wspólnie i we wzajemnym porozumieniu działania dotyczące obrotu patentem, nawet wówczas, kiedy ani reprezentowana przez M. S. S1 nie była już właścicielem patentu, ani reprezentowana przez niego firma C nie znalazła się jeszcze w jego posiadaniu. Te okoliczności bezsprzecznie dowodzą, że łańcuch podmiotów celowo był wydłużany, a aktywne działania w tym zakresie podatnik podejmował wraz z M. S., który skutecznie unikał kontaktu z organem podatkowym. Przy czym z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że w okresie, gdy M. S. nie dokonywał odbioru korespondencji kierowanej do niego w sprawie złożenia zeznań oraz złożenia wyjaśnień dotyczących m.in. obrotu patentem, to podatnik pozostawał z nim w kontakcie, o czym świadczy np. przekazanie przez podatnika organowi podatkowemu za pismem z 14 kwietnia 2020 roku, pisma M. S. Akta sprawy potwierdzają, iż podatnik był zorientowany w sprawach zarówno S1, jak i kolejnego podmiotu, tj. M1 sp. z o.o. (M1). W sytuacji, gdy w wyniku oględzin dokonanych 31 sierpnia 2016 roku pod wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym adresem ustalono, iż spółka ta faktycznie nie ma tam siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej - 17 listopada 2016 r. podatnik przedłożył uchwałę ww. spółki z 7 października 2016 roku dotyczącą zmiany nazwy i siedziby (pod którą jak się okazało spółka również nie prowadziła działalności gospodarczej). Nietypowe ukształtowanie relacji z firmą M1 polegające na przekształceniu nieodpłatnego zniesienia współwłasności aktem notarialnym Rep. A. Nr [...], w dług oraz bezpodstawne obarczenie spółki odszkodowaniem za rzekome naruszenie poufności negocjacji, również świadczą, że podatnik był inicjatorem czynności umożliwiających takie ukształtowanie transakcji kupna-sprzedaży patentu, by nie musiały towarzyszyć im przepływy finansowe oraz by wydłużeniu uległ łańcuch podmiotów zaangażowanych w obrót patentem dla utrudnienia stwierdzenia stukrotnego "skoku" jego rzekomej wartości. W świetle zebranych dowodów, twierdzenie zawarte w odwołaniach z 15 maja 2021 roku jakoby podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o oszukańczej działalności swoich kontrahentów nie ma żadnych podstaw. Zebrany materiał dowodowy świadczył, iż również transakcje obuwiem ortopedycznym miały na celu uzyskanie bezprawnego zwrotu podatku od towarów i usług. Stanowisko to uzasadniały dokonane ustalenia w zakresie: cech działalności podmiotów biorących udział w obrocie tym obuwiem, brak w łańcuchu kolejnych dostaw podmiotu, który dokonałby faktycznego wykorzystania towaru w prowadzonej działalności (brak końcowego odbiorcy - konsumenta), oderwanego od rzeczywistości gospodarczej ukształtowania zasad uregulowania należności z tytułu kupna - sprzedaży towaru, brak przepływu środków pieniężnych między podmiotami zaangażowanymi w obrót obuwiem ortopedycznym oraz podjęcie czynności pozorujących uregulowanie należności. Materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów co do nierzetelnego charakteru działalności M1 (niemożność przeprowadzenia kontroli, brak siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej pod kolejnymi adresami widniejącymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, brak kontaktu z prezesem zarządu spółki V. M., którego adres w W., [...] [...] okazał się nieprawdziwy) i okoliczności wskazujące na działania podatnika w porozumieniu z V. M. mające na celu wykreowanie długu M1 wbrew regulacjom okazanego aktu notarialnego. Ustalenia w zakresie wykorzystania spółki M1 oraz świadome zaangażowanie V. M. w przeprowadzaniu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, przy udziale również podatnika firmy, m.in. w transakcjach obuwiem ortopedycznym, znalazły potwierdzenie w przywołanych wyjaśnieniach samego podatnika złożonych wtoku śledztwa o sygn. [...]. Firmę E s.r.o. czeskie organy podatkowe jednoznacznie określiły jako tzw. "SPÓŁKĄ WIODĄCĄ" która wyłącznie dokonuje jedynie formalnych nabyć towarów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej i dostarcza towary do podmiotów z innych państw Unii Europejskiej, co umożliwia osiągnięcie bezprawnych korzyści podatkowych tym podmiotom. W trakcie ustaleń czeskich organów podatkowych pomiędzy ww. spółką a podatnikiem dokonano korekty ceny butów poprzez jej zmniejszenie o 50% z kwoty 2.000.000,00 zł do 1.000.000,00 zł (która również nie została zapłacona). Zmniejszenie ceny miało zatem urealnić transakcję wobec organów podatkowych. Podana przez czeską firmę przyczyna korekty, jakoby z tego powodu, że "buty są z przeznaczeniem do chodzenia w okresie letnim, więc obecnie ich sprzedaż jest poza sezonem, również fakt, iż model butów to wzór 2014/2015 więc nie są hitem sezonu", była niewiarygodna, bowiem przedmiotem transakcji były buty ortopedyczne-chodaki drewniane, do użytkowania przez personel służby zdrowia, kuchni i stołówek. Modele tego typu obuwia nie podlegają zatem zmianom sezonowym, a ich wzory objęte są stosownymi atestami i tym samym muszą posiadać cechy charakterystyczne dla obuwia ortopedycznego. Jednocześnie zakupione przez firmę E s.r.o. buty ortopedyczne - co znamienne dla obrotu karuzelowego - nie znalazły swego końcowego odbiorcy, konsumenta. W tym zakresie E. W. oświadczyła, iż obuwie nie jest przeznaczone do sprzedaży z powodu jego zbyt wysokiej ceny, a firma E s.r.o. nie prowadzi dalszej działalności w zakresie handlu tym obuwiem. Obuwie to nie zostało również zwrócone, pomimo braku zapłaty za towar. Firma E s.r.o. nie była również zobowiązana do zapłaty żadnej kary w związku z nieuregulowaniem płatności za towar. Potwierdzeniem nierzeczywistego charakteru transakcji butami ortopedycznymi był sposób w jaki miały zostać uregulowane należności pomiędzy podmiotami. W zakresie uregulowania należności wskazanej w fakturze VAT zakupu nr [...] z 3 czerwca 2016 roku wystawionej przez M1 podatnik wskazał w trakcie kontroli na kompensatę z należnościami wynikającymi z Umowy - porozumienia - uznania długu, jaką 11 kwietnia 2016 roku zawarł z tym podmiotem. Płatność za obuwie ortopedyczne wynosząca według faktury nr [...] z 3 czerwca 2016 roku 2.464.920,00 zł miała być pokryta do wysokości 2.084.327,00 zł kompensatą z rzekomym długiem M1 (nieistnienie tego długu potwierdził podatnik składając wyjaśnienia w postępowaniu karnym), a reszta należności miała zostać uregulowana przelewem w terminie aż do 31 grudnia 2018 roku. Z kolei z odbiorcą obuwia ortopedycznego na podstawie faktury nr [...] z 25 sierpnia 2016 roku - firmą E s.r.o., w dniu 30 listopada 2016 roku podatnik zawarł porozumienie dotyczące zmniejszenia ceny butów o połowę z kwoty 2.000.000,00 zł do 1.000.000.00 zł, a zapłatę przesunięto do końca III kwartału 2017 roku. Tak odległe terminy płatności między kontrahentami należało ocenić jako nietypowe i niespotykane wśród podmiotów gospodarczych realnie prowadzących działalność gospodarczą. Każdy podmiot dąży bowiem do jak najszybszego otrzymania zapłaty za towar. Wobec twierdzeń podatnika o braku możliwości utrzymania płynności finansowej ze względu na wstrzymanie przez organ podatkowy zwrotów podatku VAT - wyznaczenie tak odległego terminu zapłaty za towar tym bardziej należało ocenić jako przemawiające za fikcyjnością transakcji. Dodatkowo ww. terminy płatności wskazują, że uregulowanie należności pomiędzy czeskim podmiotem a podatnikiem oraz dostawcą towaru (M1) miało nastąpić według typowego w obrocie karuzelowym mechanizmu odwróconej płatności. W trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego (zakończonego decyzją z 15 kwietnia 2021 roku za czerwiec 2016 roku) podatnik nie przedstawił dowodu zapłaty (przelew) za obuwie ortopedyczne części "nieskompensowanej" należności na rzecz M1. Nie przedłożył również dokumentu uregulowania należności przez czeskiego odbiorcę firmę E s.r.o. Natomiast w odwołaniu z 15 maja 2021 roku podniósł, że zapłata za transakcję dostawy butów na rzecz czeskiego kontrahenta została rozliczona w okresie późniejszym w 100 %. Na potwierdzenie powyższego do odwołania podatnik przedłożył kserokopię umowy sprzedaży długu za kwotę umowną 950.000,00 zł, zawartą w lutym 2017 roku (brak dokładnej daty sporządzenia tego dokumentu), pomiędzy nim a W sp. z o.o. (Kupującym), której przedmiotem jest wierzytelność wynikająca z faktury sprzedaży nr [...] z 25 sierpnia 2016 roku na rzecz E s.r.o. (umowa jest częściowo nieczytelna). Umowę podpisał w imieniu spółki nabywającej dług prezes zarządu spółki W – Z. Na. W odniesieniu do ww. dokumentu wskazano, iż w treści włączonej przez organ odwoławczy do rozpatrywanych spraw ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P1. - [...] z 26 listopada 2021 roku znak: [...] dla W sp. z 0.0. za III i IV kwartał 2016 roku stwierdzono, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie mogła być uznana za podatnika w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdyż ograniczała swoją działalność jedynie do wystawiania faktur VAT, a podatek VAT w nich zawarty stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahentów. Z. N. był nie tylko prezesem fikcyjnie działającej spółki W, ale również prezesem zarządu spółki J, co do której również ustalono, iż nie prowadziła rzetelnej działalności, a jej prezes nie posiadał wiedzy w zakresie spraw spółki jaką winna wykazywać osoba faktycznie sprawująca czynności zarządcze. Zaznaczono, że podatnik zeznając w śledztwie o sygn. akt [...] wskazał m.in. na rolę jaką pełnił Z. N. reprezentujący spółkę W (słup) w ramach oszustwa podatkowego dotyczącego fikcyjnego obrotu płytami gumowymi "FLEXILES". W tych okolicznościach, mając również na uwadze fakt, że dokumentu ww. umowy sprzedaży długu spółce W podatnik nie przedłożył ani w toku kontroli, ani w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przed organem podatkowym – Dyrektor uznał, iż przedstawiony dokument został sporządzony na potrzeby postępowania odwoławczego wyłącznie w celu uwiarygodnienia rzekomej transakcji sprzedaży obuwia ortopedycznego czeskiemu odbiorcy E s.r.o. Kolejne kopie dokumentów w zakresie brakujących zapłat - tym razem kwoty 380.593,00 zł, tj. brakującej kwoty należności dla M1 za obuwie ortopedyczne z faktury VAT nr [...] (kwota ta pozostała do zapłaty po dokonaniu kompensaty z rzekomym długiem M1), przedłożone zostały do odwołania od decyzji organu podatkowego z 15 kwietnia 2021 roku. Do tego odwołania podatnik przedłożył kserokopie: - umowy cesji wierzytelności z 5 lipca 2016 roku zawartej pomiędzy M1 (reprezentowaną przez V. M.) a T3 Ltd z/s w E. Wielka Brytania (reprezentowanej przez M. B.). Przedmiotem tej umowy było przeniesienie na nabywcę wierzytelności M1 w kwocie 380.593,00 zł przysługującej tej spółce z faktury VAT nr [...] z 3 czerwca 2016 roku pomniejszonej z tytułu kompensaty z 15 czerwca 2016 roku. Za ww. wierzytelność T3 Ltd zobowiązało się zapłacić na rzecz M1 kwotę 14.000,00 zł (czternaście tysięcy złotych) do 31 grudnia 2019 roku. - zawiadomienia M1 z 7 lipca 2016 roku skierowanego do podatnika o dokonaniu cesji wierzytelności na T3 z/s w E.; - oświadczenia M. B. złożonego 31 grudnia 2016 roku w imieniu T3 wobec podatnika o dokonaniu potrącenia kwoty 380.593,00 zł z zobowiązaniami firmy podatnika wobec ww. spółki wynikającymi z umowy o zarządzanie płynnością finansową (po potrąceniu dług T3 wobec podatnika określono na kwotę 425.371,00 zł). Wskazanych dokumentów podatnik nie przedłożył ani wtoku kontroli podatkowej za czerwiec 2016 roku (zakończonej w maju 2018 roku), ani w postępowaniu podatkowym za ten okres. Organ odwoławczy podkreślił, że M. B. podatnik wskazał Pan w wyjaśnień złożonych w trakcie śledztwa Prokuratury Krajowej o sygn. o sygn. akt [...] jako jednego z organizatorów i uczestników oszustwa podatkowego (obok swojej osoby, M. S. i R. F. a także V. M. i C. R.). M. B. i R. F. są jednocześnie członkami zarządu T3 sp. z o.o. z/s w K2, która brała udział w obrocie płytami gumowymi "FLEXILES" z firmą podatnika także we wrześniu i listopadzie 2016 roku (transakcje te zostały zakwestionowane w decyzjach za te okresy). Wskazane kopie dokumentów załączone do odwołania od decyzji za sierpień 2016 roku są kolejnym dowodem na to, że podmioty uczestniczące w procederze wyłudzenia podatku VAT tworzyły między sobą dokumentację, która miała spełniać pozory legalnych działań podmiotów zaangażowanych w proceder i uwiarygadniać czynności podejmowane stosownie do potrzeb związanych z np. z ustaleniami organów podatkowych. W zakresie oceny obrotu obuwiem ortopedycznym nie można także pominąć kwestii zafakturowania w lipcu 2016 roku sprzedaży 5 tysięcy par tego obuwia na rzecz zarządzanej przez podatnika spółki z o.o. G. Sprzedaż ta została wprawdzie skorygowana "do zera" w tym samym miesiącu, jednakże przedstawiony wyżej w niniejszej decyzji sposób "zapłaty" za towar przez spółkę rzekomą pożyczką poprzez dokonywanie wielokrotnych przelewów tej samej kwoty aż do uzyskania pożądanej wartości (w analogiczny sposób upozorowano pożyczkę dla spółki i zapłatę przez nią podatnikowi należności za patent) jednoznacznie świadczył o tym, iż również w obrocie obuwiem ortopedycznym podatnik korzystał z tych samych oszukańczych metod pozorujących czynności prawne. Odnosząc się do przedłożonych do odwołania umów kredytowych o kredyt w rachunku bieżącym z 6 czerwca 2016 roku na kwotę 50.000,00 zł i o kredyt obrotowy z 5 sierpnia 2016 roku w wysokości 300.000,00 zł, na dowód, iż podatnik posiadał środki na prowadzenie działalności gospodarczej, Dyrektor stwierdził, że kredyty te wskazują de facto na fikcyjność udzielonych pożyczek zarządzanej przez podatnika spółce na podstawie umowy z 27 czerwca 2016 roku na kwotę 3.000.000,00 zł, zwiększonej aneksem z 13 lipca 2016 roku do 5.000.000,00 zł. Z jednej strony z twierdzeń podatnika wynika, iż był zmuszony wziąć kredyt na prowadzenie działalności gospodarczej, a z drugiej był w stanie udzielić pożyczki na kwotę kilku milionów złotych. Organ odwoławczy dodał, że chociaż spółka G zgodnie z umową miała dokonać zwrotu pożyczki do 31 grudnia 2016 roku i była zobowiązana do zapłaty oprocentowania w wysokości 1%, to z wyjaśnień podatnika złożonych w piśmie z 5 grudnia 2017 roku wynikało, że spółka posiadała jeszcze rok później wobec niego zadłużenie (po uwzględnieniu wzajemnych kompensat i zwrotu kwoty 5.100,00 zł) o wartości 1.963.984,00 zł i nie uiściła odsetek od udzielonych jej pożyczek. Wskazane okoliczności oraz opisany w niniejszej decyzji sposób przekazania omawianych pożyczek, pozorujący przekazanie wielomilionowych kwot za pomocą przelewania między rachunkami bankowymi kilkadziesiąt razy tej samej kwoty, nie pozostawił wątpliwości co do fikcyjności zawartych umów pożyczek. Oceniając transakcje dotyczące obrotu drewnianymi wiatami garażowymi, organ odwoławczy stwierdził, że obrót ten również odbywał się w ramach procederu oszustwa podatkowego, co uzasadniały ustalone okoliczności przeprowadzonych transakcji tym towarem, takie jak: nierzetelność podmiotów biorących udział w obrocie wiatami zarówno po stronie dostawcy jak i odbiorcy towarów, brak w łańcuchu kolejnych dostaw podmiotu, który dokonałby faktycznego wykorzystania towaru w prowadzonej działalności (brak końcowego odbiorcy - konsumenta), brak uregulowania całości należności za czerwiec 2016 roku i brak przepływu środków pieniężnych między podmiotami zaangażowanymi w obrót drewnianymi wiatami garażowymi w lipcu 2016 roku, wystąpienie powiązań pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchach transakcji towarami (drewnianymi wiatami garażowymi, ale również obuwiem ortopedycznym i płytami gumowymi "FLEKILES"). J sp. z o.o. z siedzibą w G., która miała być producentem drewnianych wiat garażowych oraz ich dostawcą do podatnika. Tymczasem adres siedziby tego podmiotu był "adresem wirtualnym". Spółka posługiwała się tym adresem w transakcjach fakturowanych w czerwcu i lipcu 2016 roku, pomimo, iż umowa pomiędzy M4 a J nie obowiązywała już od roku (umowa przestała obowiązywać 1 czerwca 2015 roku). Według zeznań prezesa zarządu ww. spółki – Z. N., J miała prowadzić działalność gospodarczą w stolarni w K3. gdzie miały być produkowane wiaty. Z. N. nie pamiętał jednak, od kogo zarządzana przez niego spółka dzierżawiła wskazaną stolarnię. Nie podał także, kto miałby produkować wiaty, bowiem spółka nie zatrudniała w tym okresie żadnych pracowników. J nie posiadała również środków trwałych i urządzeń potrzebnych do załadunku wiat. Towar wozić miała na swój koszt firma O3, Z. N. nie miał jednak wiedzy co do tego przewozu, w szczególności, czy wiaty były ubezpieczone. Faktury dla firmy podatnika miały zostać wystawione przez księgową, której danych Z. N. również nie znał. Powyższe okoliczności przemawiały jednoznacznie, że J nie mogła być producentem wiat. Celem tej spółki było jedynie wprowadzenie towaru do łańcucha dostaw, w celu uprawdopodobnienia transakcji, a prezes tej spółki był jedynie figurantem nie posiadającym wiedzy o sprawach spółki. Faktyczne źródło pochodzenia towaru nie zostało ustalone. Ponadto, z informacji właściwego dla spółki organu podatkowego wynikało, iż w III kwartale 2016 roku J nie wykazała w deklaracji dla podatku od towarów i usług ani dostaw ani nabyć. Z. N. zeznał także, że podatnik nigdy nie był w siedzibie spółki J, ani w stolarni w K3, nie widział osobiście oferowanego mu towaru, a tylko na przedstawionym rysunku. To wystarczyło, żeby podjąć decyzje o zakupie w czerwcu 2016 roku 40 wiat za kwotę 360.390,00 zł, a w lipcu 2016 roku 100 wiat za kwotę 900.975,00 zł. Ponadto, o ile w przypadku innych transakcji podatnik wykazywał szczególną dbałość o ich uwiarygodnienie (zebranie dokumentów rejestracyjnych kontrahentów, w tym czeskich podmiotów O s.r.o. i E s.r.o. oraz poświadczających ich status jako podatników VAT), to w odniesieniu do spółki J nie podjął analogicznych kroków w celu weryfikacji kontrahenta. Powyższe wskazuje, iż miał podatnik wiedzę, że spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT (wykreślono ją z dniem 17 maja 2016 roku). Odnośnie zawartej w odwołaniach argumentacji, że w 2016 roku nie było systemu i możliwości sprawdzenia czy spółka jest "vatowcem", zatem swoją wiedzę co do statusu J jako podatnika podatku od towarów i usług podatnik opierał na fakturach, które były wystawiane jako "vatowskie", oraz dokumentach WZ, na których również był podany NIP dostawcy, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 96 ust. 13 u.p.t.u., na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jak podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Powyższy przepis obowiązywał również w tym samym brzmieniu w 2016 roku. Zatem twierdzenie o braku możliwości sprawdzenia J sp. z o.o. pod kątem rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług jest całkowicie nieprawdziwe. Czeska firma E s.r.o. (brała ona również udział w opisanym wcześniej obrocie obuwiem ortopedycznym), według ustaleń czeskich organów podatkowych była podmiotem dokonującym jedynie formalnych nabyć towarów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej i dostaw towarów do podmiotów z innych państw Unii Europejskiej, co umożliwiało osiągnięcie bezprawnych korzyści podatkowych tym podmiotom (była tzw. spółką wiodącą w karuzelowym obrocie towarami). Natomiast S s.r.o. ze Słowacji (która miała być również odbiorcą płyt gumowych "FLEKILES") nie prowadziła ona rzetelnej działalności gospodarczej, nie miała żadnych pomieszczeń gospodarczych, ani pracowników, w miejscu zarejestrowanej siedziby S s.r.o. znajdowała się jedynie najmowana skrzynka pocztowa, a kierowana na ten adres korespondencja była zwracana. S s.r.o. nie zadeklarowała ani nabycia, ani sprzedaży towarów w latach 2015, 2016, 2017, a ostatnią deklarację spółka ta złożyła 25 kwietnia 2014 roku za I kwartał 2014 roku (pełniła zatem rolę tzw. znikającego podatnika). Podobnie jak to miało miejsce w odniesieniu do innych towarów, których obrót zakwestionowano jako niedokonany w ramach działalności gospodarczej lecz dla realizacji oszustwa podatkowego, również w przypadku wiat garażowych nie ustalono, by któraś z firm biorących udział w obrocie towarem dokonała faktycznego wykorzystania towaru dla sprzedaży ostatecznemu odbiorcy, tj. konsumentowi. W czerwcu 2016 roku podatnik zafakturował wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz E s.r.o. 40 sztuk wiat za cenę 313.600,00 zł (faktury nr [...] i [...] z 30 czerwca 2016 roku). Z tytułu tej dostawy 30 sierpnia 2016 roku podatnik otrzymał od czeskiego odbiorcy kwotę 139.700,00 zł, którą tego samego dnia przelał krajowemu dostawcy wiat (spółce J) tytułem częściowej zapłaty za towar. W lipcu 2016 roku dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy kolejnych 100 sztuk wiat, które zostały jednak we wrześniu 2016 roku zwrócone przez odbiorców zagranicznych ze względu na ich złą jakość. Do przedmiotowych transakcji wystawione zostały we wrześniu 2016 roku faktury korygujące całą dostawę towarów do zera. W ślad za transakcjami kupna - sprzedaży nie nastąpił jednakże żaden przepływ środków pieniężnych - ani odbiorca E s.r.o. nie dokonała zapłaty za towar (wyznaczone terminy na uregulowanie zapłaty z tytułu faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika tej firmie przypadały w lipcu i sierpniu 2016 roku), ani podatnik nie zapłacił swojemu dostawcy, pomimo, że termin płatności za towar upływał firmie również w sierpniu 2016 roku (35 dni od daty wystawienia poszczególnych faktur sprzedaży). Fakturowe "wyzerowanie" we wrześniu 2016 roku transakcji dotyczących wiat z lipca 2016 roku nie zrodziło obowiązku dokonania zwrotu płatności, jednakże wystawione faktury z tytułu nabycia wiat wygenerowały w podatnikowi kwotę podatku naliczonego i możliwość wykazania zwrotu podatku VAT już w rozliczeniu za lipiec 2016 roku. Reklamacja wiat ze względu na złą jakość towaru, naszym zdaniem, biorąc w szczególności pod uwagę ustalenia czeskich organów co do charakteru działalności czeskiego podmiotu E s.r.o. miała na celu jedynie uprawdopodobnienie dokonania transakcji i wiązała się z brakiem dokonania zapłat za towar fakturowany w lipcu 2016 roku, tym bardziej, że od 25 lipca 2016 roku rozpoczęły się czynności kontrolne u podatnika (w tym dniu rozpoczęła się kontrola za maj 2016 roku, kontrolę za czerwiec rozpoczęto 9 września 2016 roku). Odnosząc się do zawartych w odwołaniu z 15 maja 2021 roku Pana twierdzeń, jakoby organ podatkowy stwierdził nieprawdę na temat otrzymania zapłaty za fakturę nr [...] z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wiat garażowych na rzecz E s.r.o., uznając, że oprócz kwoty 139.700,00 zł odbiorca nie przelał żadnych innych środków pieniężnych w zakresie zapłaty za tą fakturę Dyrektor stwierdził, że kwota do zapłaty wynikająca z faktury nr [...] wyniosła 156.800,00 zł. Z dołączonych do odwołania dokumentów nie wynika, aby poza kwotą 139.700,00 zł dokonano dodatkowego przelewu tytułem zapłaty za ww. fakturę, gdyż w tytułach płatności przedłożonych przelewów wskazano zupełnie inne transakcje. Ponadto z materiałów dowodowych nie wynika, by podatnik przedłożył dołączone do odwołań przelewy w toku kontroli podatkowej za czerwiec lub lipiec 2016 roku, a następnie postępowań podatkowych za ww. miesiące. Natomiast odpowiedź czeskiego organu podatkowego zawierająca wyjaśnienia złożone przez E. W. (dokument SCAC nr ref. [...]), wpłynęła do organu pierwszej instancji 2 sierpnia 2018 roku (wniosek ten złożony został 30 maja 2018 roku), zatem po dokonaniu przelewów z kwietnia 2017 roku przedstawionych przez podatnika do odwołania. Z treści otrzymanej odpowiedzi nie wynika, aby E. W. wskazała jako dowody zapłaty za przedmiotową fakturę przelewy przedłożone przez podatnikado odwołania, wręcz przeciwnie, oświadczyła, że pierwsza faktura częściowo nie została pokryta, dokumentację i kontakt z firmą S s.r.o. przekazano podatnikowi, aby sam rozwiązał sprawę z firmą S. Do dnia dzisiejszego nie została w pełni opłacona, a podatnik nie żąda reszty kwoty. Z przekazanych przez czeską administrację informacji oraz z przedłożonych przez podatnika dokumentów wynikało, że podmiot E s.r.o. z tytułu dostaw w czerwcu w kwocie łącznie 313.600,00 zł przelała jedynie kwotę 139.700,00. Zatem zarzut o stwierdzeniu nieprawdy przez organ pierwszej instancji jest całkowicie bezpodstawny. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, iż przelewy z kwietnia 2017 roku w kwotach 7.100,00 zł i 10.000,00 zł dotyczyły faktury nr [...] (czemu przeczy opis tych przelewów), to nie zmienia to faktu, iż całość dostaw z czerwca 2016 roku nie została przez czeskiego odbiorcę uregulowana (brak zapłaty za fakturę [...]). Na stanowisko o nierzeczywistym przebiegu transakcji drewnianymi wiatami garażowymi miały także ustalenia w zakresie wzajemnych powiązań podmiotów biorących udział w tych transakcjach, ale również obuwiem ortopedycznym, płytami gumowymi "FLEKILES", które przemawiały za tym, iż wszystkie podmioty biorące udział w zakwestionowanych transakcjach działały w porozumieniu tworząc zamknięty krąg dostawców i odbiorców, zapewniając sobie wzajemną lojalność. Np. że Z. N., który pełnił funkcję prezesa zarządu J, a którego przesłuchanie wykazało, że był ewidentnym "słupem" a nie osobą faktycznie zarządzającą tym podmiotem, związany był również z firmą W (był prezesem jej zarządu od 8 sierpnia 2016 roku). Spółka W była z kolei dostawcą płyt gumowych "FLEKILES" do podatnika w III kwartale 2016 roku, które to transakcje organ podatkowy zakwestionował w wyniku przeprowadzonych postępowań podatkowych za sierpień 2016 roku i wrzesień 2016 roku (aktualnie trwają postępowania odwoławcze w odniesieniu do decyzji pierwszej instancji za te okresy). Znamiennym jest, że źródłem pochodzenia płyt, dostarczanych przez W, miała być również spółka M2, rzekomy producent płyt "FLEKILES" zakwestionowanych w rozpatrywanych okresach za czerwiec i lipiec 2016 roku. Z zeznań Z. N. wynikało zresztą, że poznał on podatnika (w C1) właśnie poprzez C. R. - prokurenta M2. Z. N. działając z ramienia W podpisał z podatnikiem załączoną do odwołania z 15 maja 2021 roku do zaskarżonej decyzji za czerwiec 2016 roku umowę dotyczącą nabycia długu w kwocie 1 miliona złotych z tytułu niezapłaconych należności przez czeską firmę E s.r.o. (za zakup obuwia ortopedycznego) - która miała uwiarygodnić transakcje tym obuwiem z czeskim podmiotem wobec stwierdzonego przez organ podatkowy braku uregulowania należności z faktury nr [...] z 25 sierpnia 2016 roku. Tymczasem umowy tej, która miała być zawarta "luty 2017r." podatnik nie przedłożył ani w trakcie kontroli, ani w toku postępowań prowadzonych przez organ pierwszej instancji za poszczególne okresy 2016 roku. W odniesieniu natomiast do spółki W Naczelnik Urzędu Skarbowego P1. - [...] wydał decyzję z 26 listopada 2021 r. za III i IV kwartał 2016 roku (decyzja ostateczna), w której zawarł m.in. ustalenia, iż W sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a działanie tej spółki polegało jedynie na wykorzystaniu przez nią formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług i wystawianiu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (również na rzecz podatnika). Czeska firma E s.r.o. na rzecz której podatnik fakturował wewnątrzwspólnotową dostawę obuwia ortopedycznego i drewnianych wiat garażowych (firmę tą strona czeska wprost określiła jako "spółkę wiodącą" która wyłącznie dokonywała nabyć i dostaw towarów z innych państw Unii Europejskiej i do innych państw Unii Europejskiej umożliwiając osiągnięcie bezprawnych korzyści podatkowych firmom z tych państw), to podmiot, który działał tak samo jak inny "kontrahent" - czeska spółka O s.r.o. - odbiorca płyt gumowych "FLEKILES", które podatnik miał nabyć od M i rozliczyć w maju, czerwcu, lipcu i wrześniu 2016 roku. O analogicznym, oszukańczym celu działalności firm: E s.r.o. i O s.r.o. przemawiał również fakt, iż "kontrahentem" obydwu wskazanych firm w zakresie dalszej odsprzedaży płyt gumowych "FLEKILES" i wiat garażowych był słowacki podmiot S s.r.o., nieprowadzący według ustaleń słowackiego organu podatkowego w 2016 roku żadnej działalności gospodarczej (podmiot ten w latach 2015, 2016 2017 nie zadeklarował ani nabycia, ani sprzedaży towarów). Gdy drewniane wiaty garażowe sprzedane w lipcu 2016 roku E s.r.o., w wyniku skorygowania transakcji we wrześniu 2016 roku, zostały zwrócone podatnikowi, to wróciły one z powrotem do kraju i zostały rozładowane według dokumentów CMR, częściowo na posesji podatnika przy ul. [...] [...] w B., a częściowo w B1. przy ul. [...] [...] - czyli pod adresem gdzie mieścił się magazyn wynajmowany przez M3, tj. podmiot pośredniczący w transakcjach płytami gumowymi "FLEKILES" pomiędzy M2 (rzekomym ich producentem) a M (bezpośrednim kontrahentem podatnika w transakcjach płytami gumowymi). Miejsce tego rozładunku nie było zatem przypadkowe. Był to kolejny element świadczący o wzajemnych powiązaniach pomiędzy podmiotami dokonującymi fakturowania fikcyjnych transakcji kupna - sprzedaży towarów i usług, przemawiający o posiadaniu przez podatnika wiedzy o podmiotach wchodzących w skład ukształtowanych łańcuchów tych transakcji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczył o tym, że pomimo, iż towar (płyty gumowe "FLEKILES, buty ortopedyczne i drewniane wiaty garażowe) był realnie przewożony, to czynności te nie wiązały się z faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi. Przewóz towaru odbywał się nie w ramach transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu, a w celu ich uprawdopodobnienia. Tak więc, wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniach, samo istnienie towaru w obliczu stwierdzonych okoliczności faktycznych nie pozwalało na sformułowanie wniosków, iż obrót został zrealizowany zgodnie z wystawioną dokumentacją, w ramach faktycznych dostaw. Zgromadzone w trakcie postępowania dowody świadczą o tezie przeciwnej, zgodnie z którą przedmiotowy towar miał posłużyć do obrotu typu karuzelowego, którego celem było bezprawne wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do uzyskania nienależnych korzyści finansowych. Nie można zatem przyjąć, iż zakwestionowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z faktur wystawionych dla O s.r.o. i E s.r.o. stanowi naruszenie art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. W tej mierze należy w pierwszej kolejności powołać przepis art. 13 ww. ustawy, z którego wynika, że dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą zatem zaistnieć dwa konieczne elementy; musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju i wykonanie czynności określonych w art. 7 ust. 1-4 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem dokumenty, by można było uznać je za potwierdzające dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - powinny odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, natomiast rzeczywisty charakter rozpatrywanych w sprawie transakcji nie znalazł potwierdzenia w zebranym w aktach sprawy materiale dowodowym. W zaskarżonych decyzjach za czerwiec i lipiec 2016 roku dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy podatnikiem a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, a także transakcji tychże kontrahentów z ich kontrahentami. Wykazano, że firma podatnika była uczestnikiem obrotu towarem typu karuzelowego a celem uczestników tych transakcji, nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który w rezultacie miał służyć wyłudzeniu zwrotu podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy nie można zaakceptować podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia w rozpatrywanej sprawie art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. Firma podatnika wypełniała rolę brokera wykazując do odliczenia podatek naliczony z faktur spółek: M (których wykazano wielokrotnie zawyżoną wartość zafakturowanego towaru) oraz M1 i J i wyprowadziła towar do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, co umożliwiło zastosowanie 0% stawki VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organ odwoławczy odwołał się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 9 lutego 2022 roku, sygn. akt I SA/Bk 562/21 i z 20 maja 2022 roku, sygn. akt I SA/Bk 372/21 celem zobrazowania funkcji podatnika. Tym samym organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego dotyczące zakwestionowania ww. transakcji, uznając, że podatnikowi nie przysługuje na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów 151 i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego za czerwiec 2016 roku w łącznej kwocie 1.342.532.00 zł (kwota po zaokrągleniu do pełnych złotych), a za lipiec 2016 roku w łącznej kwocie 716.112,00 zł (kwota po zaokrągleniu do pełnych złotych). Zasadnie także zakwestionowano rzetelność faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towaru: płyt gumowych "FLEKILES" dla O s.r.o. oraz butów ortopedycznych i drewnianych wiat garażowych dla E s.r.o., gdyż jak wynika z materiału dowodowego, zafakturowanie wewnątrzwspółnotowej dostawy tych towarów dla odbiorców z innych państw członkowskich Unii Europejskiej (co umożliwiło skorzystanie z 0% stawki podatku VAT) było dokonane w ramach oszustwa podatkowego z zastosowaniem konstrukcji podatku od towarów i usług. Konsekwencją ustaleń, że również obrót prawem do patentu nie był dokonywany w ramach rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych lecz w ramach oszustwa podatkowego, w ramach którego firma podatnika była odbiorcą i wystawcą faktur nieodzwierciedlających faktycznego obrotu przedmiotowym patentem, było zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji rozliczenia w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 roku podatku należnego z tytułu rzekomej "sprzedaży" patentu nr [...] "[...] " fakturą VAT nr [...] z 28 czerwca 2016 roku o wartości netto 2.001.000,00 zł, VAT: 460.230.00 zł na rzecz powiązanej z nim spółki G sp. z o.o. Jednocześnie poprzez wystawianie ww. faktury VAT niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego podatnik doprowadził do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie jej do obrotu gospodarczego i umożliwienie posłużenia się tą fakturą przez inny podmiot w celu obniżenia podatku należnego (a konkretnie uzyskania przez zarządzaną przez niego spółkę korzyści finansowej z budżetu państwa w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług naliczonego w tej fakturze). Fakt, iż wystawił nierzetelną fakturę VAT z tytułu sprzedaży patentu nie pozostaje jednak obojętny z punktu widzenia u.p.t.u., która w art. 108 ust. 1 formułuje zasadę odpowiedzialności za wystawioną fakturę. W oparciu o zgromadzony materiał udowodnione zostało, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu niniejszej decyzji, stanowisko, że brał Pan świadomy udział w oszustwie podatkowym polegającym na tworzeniu pozoru legalnych transakcji pomiędzy podmiotami i w ukształtowaniu łańcuchów podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu towarami (płytami gumowymi "FLEKILES", obuwiem ortopedycznym, wiatami garażowymi) i prawem do patentu oraz zafakturowaniu przez podatnika fikcyjnych usług, w celu uwiarygodnienia zdarzeń opisanych w fakturach i wykazania zasadności odliczenia podatku naliczonego, a następnie poprzez wykazanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu - nienależnego uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług. Świadczyły o tym m.in. następujące okoliczności. Podatnik znał i współpracował z M. S. - występującym bezpodstawnie w transakcjach patentem jako pełnomocnik zarządu S1 oraz działającym z ramienia C na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez figuranta (jakim był prezes spółki C – B. W.), wspólnie z M. S. miał bezpośredni kontakt z twórcą patentu. Z racji tego nie można przyjąć, by podatnik nie miał wiedzy, że spółka S1, którą M. S. "reprezentował" dokonała zakupu prawa do patentu za kwotę 25.000,00 zł, czyli prawie stokrotnie niższą niż cena za jaką - po zaledwie dwóch dniach - zakupił przedmiotowy patent od M1. Podatnik ściśle współpracował także z T. P. w organizacji oszukańczego obrotu płytami "FLEKILES", za czym przemawiało to, iż w okresie gdy właściwy dla M sp. z o.o. organ podatkowy w 2016 roku nie mógł wszcząć kontroli w tej spółce, gdyż nie prowadziła ona działalności gospodarczej pod wskazanym przez nią adresem oraz ustalono, iż T. P. nie może być jej prezesem ze względu na skazanie prawomocnym wyrokiem karnym - to podatnik przedłożył 27 października 2016 roku organowi kontrolnemu skany dokumentów spółki M, m.in. dokumenty rejestracyjne złożone w tym samym dniu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P1. - [...], a 1 grudnia 2016 roku złożone przez spółkę M w tym samym dniu do KRS uchwały w zakresie powołania nowego prezesa zarządu, a T. P. na jej prokurenta, nadto deklaracje VAT-7K ww. spółki za I, II, III kwartał 2016 roku; podatnik miał także dostęp do dokumentacji S1 i M1 - pomimo, iż organy podatkowe nie mogły nawiązać kontaktu z ww. podmiotami, gdyż nie funkcjonowały one pod adresami ujawnionymi w rejestrze KRS. Potwierdzało to, iż podatnik posiadał wiedzę o działalności podmiotów tworzących łańcuchy obrotu patentem i płytami "FLEKILES" i uprawdopodabnia, iż brał udział w tworzeniu tych łańcuchów; jego firma brała udział w nienaturalnie szybkim przebiegu transakcji obrotu płytami "FLEKILES", wiatami garażowymi i prawem do patentu pomiędzy kolejnymi podmiotami, w taki sposób podatnik kształtował transakcje kupna-sprzedaży oraz sposoby zapłaty, by pozorowały prawidłowe czynności (vide: upozorowanie udzielenia pożyczki dla spółki z o.o. G, którą miał być zapłacony przez spółkę patent w czerwcu 2016 roku i buty ortopedyczne w lipcu 2016 roku, poprzez kilkudziesięciokrotny obrót tą samą kwotą pomiędzy kontami podatnika i zarządzanej przez Pana spółki) lub by transakcjom nie musiały towarzyszyć przepływy finansowe (Vide: np. wygenerowanie nieistniejącego długu M1 i kompensaty pomiędzy firmą podatnika a tą spółką, na mocy których miały być uregulowane jego zobowiązania za zakup patentu od M1 w maju 2016 roku i butów ortopedycznych w czerwcu 2016 roku) czy też sposób ukształtowania zapłaty za przeniesienie przez podatnika i zarządzaną spółkę w grudniu 2016 roku udziałów we własności patentu na rzecz C uzależniony od sprzedaży ortezy, której produkcja nigdy nie została podjęta). Należy tu również zaliczyć umowę sprzedaży długu z "Luty 2017 r." na rzecz nieprowadzącej rzeczywistej działalności gospodarczej spółki W (wynikającego z niezapłaconej przez czeską spółkę E s.r.o. faktury za obuwie ortopedyczne) oraz skorygowanie we wrześniu 2016 roku transakcji z lipca 2016 roku dotyczących wiat garażowych, niezapłaconych pomiędzy podmiotami: J, podatnikiem i E s.r.o.; w sytuacji zapłat przelewami (np. przy większości zapłat w obrocie płytami "FLEKILES" w czerwcu i lipcu 2016 roku) zastosowanie typowego w oszustwach podatkowych odwróconego łańcucha płatności: najpierw za fakturę płacił czeski podmiot O s.r.o. przelewem na konto bankowe podatnika, po czyni płacił on swojemu dostawcy (spółce M). Stanowisko o świadomym Pana udziale w oszukańczych transakcjach znajduje potwierdzenie w Pana wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Krajową o sygn. akt [...]. Złożył bowiem wyjaśnienia (vide; protokoły przesłuchań podejrzanego z 19 i 30 lipca 2021 roku oraz z 31 sierpnia 2021 roku), w których przyznał się m.in. do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, która zajmowała się głównie wyłudzeniami podatku od towarów i usług i wprowadzeniem do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia, poprzez stworzenie fikcyjnych transakcji polegających na zakupie taniego towaru bądź własności intelektualnej, wielokrotnie zwiększając ceny, co stworzyło możliwość zwrotu nienależnego podatku od towarów i usług. Ostatecznie Dyrektor nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 O.p. Wskazał, że konsekwencją obowiązywania ww. regulacji jest odstąpienie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić mogą także dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Zatem organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wobec innego podmiotu (np. kontrahenta), jeżeli dopuszczając je jako dowody w prowadzonym postępowaniu uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Realizacja kompetencji organu pierwszej instancji do wykorzystania materiałów (dowodów) z postępowań wobec innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji kupna - sprzedaży nie skutkowała uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Podatnik miał bowiem prawo wglądu do materiału dowodowego sprawy, w tym protokołów przesłuchań świadków: K. A., R. S., M. M., T. P., M. P., K. R., C. R. i B. W., które zostały włączone przez organ podatkowy do prowadzonego wobec niego postępowania, postanowieniami z 17 lutego 2021 r. Zagwarantowano również prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, zgodnie z regulacją art. 200 O.p. Organ podatkowy nie może oczywiście wykluczyć konieczności ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka raz już przesłuchanego wtoku innego postępowania, jednakże powtórzenia dowodu nie uzasadnia brak udziału podatnika lub jego pełnomocnika w przeprowadzeniu czynności w postępowaniu, w którym nie był stroną, a na taką argumentację podatnik wskazał w pismach z 11 marca 2021 roku. Do wniesionych w ww. pismach wniosków dowodowych o przesłuchanie osób, których protokoły zeznań włączono do akt spraw oraz M. S., organ podatkowy odniósł się w treści zaskarżonych decyzji, oceniając ich zasadność przez pryzmat przesłanek art. 188 O.p.. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tej mierze, oceniając wnioski dowodowe, organ ten stwierdził, iż podatnik nie podał jakie dokładnie okoliczności mające znaczenie dla spraw miałyby zostać wyjaśnione w wyniku ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych osób. Włączone do akt sprawy protokoły zeznań świadków z przesłuchań: K. A., R. S., M. M., T. P., M. P., K. R., C. R. i B. W., przeprowadzonych wtoku innych postępowań, obrazują ich wiedzę o zdarzeniach, których byli uczestnikami. Jednoznacznie wypowiedzieli się przy tym oni co do okoliczności będących przedmiotem zadanych świadkom pytań, istotnych z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy. Należy zaakceptować stanowisko organu podatkowego, iż zeznania ww. świadków w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, pozwoliły na odtworzenie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W świetle powyższego bez znaczenia pozostaje fakt, iż wskazani świadkowie nie zostali ponownie przesłuchani w postępowaniu podatkowym. Natomiast w odniesieniu do twierdzeń zawartych w pismach z 11 marca 2021 roku, że organ podatkowy nie przesłuchał prezesa zarządu M1 oraz "uniemożliwiono" podatnikowi uczestnictwo w przesłuchaniu zarządu O s.r.o., E i czeskiego przewoźnika A s.r.o. - organ podatkowy wskazał, iż nie wykonywał czynności przesłuchania ww. podmiotów, a w toku postępowań za czerwiec i lipiec 2016 roku podatnik nie wnosił, by przedmiotowe czynności przeprowadzić (oprócz wniosku o przesłuchanie M. S.). Natomiast informacje dotyczące podmiotów czeskich zostały uzyskane w toku procedury wymiany informacji uregulowanej rozporządzeniem z 7 października 2010 roku nr 904/2010/UE w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej i do udzielonych informacji nie załączono protokołów przesłuchań. Odnośnie braku przesłuchania jako świadka M. S., należy podkreślić, iż w toku prowadzonych postępowań podatkowych za rozpatrywane okresy organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał wyżej wymienionego do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań na okoliczność wykonania zafakturowanych usług doradczych i udziału w transakcjach dostawy i nabycia prawa do patentu nr [...] "[...] ". Jak wskazano wyżej - organ podatkowy podjął wszystkie możliwe próby przeprowadzenia dowodu z zeznań lub chociażby uzyskania wyjaśnień M. S. Z okoliczności sprawy wynika, że w rzeczywistości M. S. uchylał się od kontaktu z organem w przedmiotowej sprawie. Nie można zatem przerzucić odpowiedzialności na organ za to, że świadek, prawidłowo wezwany i posiadający wiedzę o wezwaniach (pomimo braku ich odbioru), nie złożył zeznań lub wyjaśnień w sprawie. Zarzut naruszenia ww. przepisów proceduralnych gwarantujących prawidłowe zgromadzenie materiału dowodowego jest zatem bezzasadny. Również w świetle złożonych przez podatnika wyjaśnień w postępowaniu karnym, potwierdzających świadomy jego udział w procederze oszustwa podatkowego, argumenty dotyczące braku przesłuchania M. S. i braku ponownego przesłuchania innych świadków celem ustalenia okoliczności transakcji są bezpodstawne. Tymczasem przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków ma na celu uzyskanie informacji na temat wiedzy i spostrzeżeń świadka na temat określonej kwestii. W niniejszej sprawie wszelkie okoliczności dotyczące zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, zostały wystarczająco stwierdzone dowodami przedstawionymi w zaskarżonych decyzjach, co znalazło również potwierdzenie w dowodach włączonych do sprawy w postępowaniach odwoławczych od zaskarżonych decyzji za czerwiec i lipiec 2016 roku. Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób dostrzec żadnych kwestii, które nie zostałyby wyjaśnione. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw. Jednocześnie dokonał jego oceny, a ocena ta nie miała charakteru dowolnego. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji za czerwiec i lipiec 2016 roku wyjaśnił w sposób szczegółowy zasadność przesłanek, którymi kierował się podejmując rozstrzygnięcia w ww. sprawach, wskazując na uzasadnienie faktyczne i prawne podjętych rozstrzygnięć, w tym wskazał na fakty, które uznał za udowodnione i dowody którym dał wiarę, wskazał również przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, dokonał także prawidłowej subsumpcji ustalonych okoliczności do zastosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego, w konsekwencji nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. W treści uzasadnienia odwołań nie wskazano także żadnej argumentacji co do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji tzw. klauzuli stałości. W odniesieniu do powyższego wskazać jednakże trzeba, iż klauzula ta, wprowadzona art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, obecnie regulowana art. 176 Dyrektywy 112, przyznaje państwom członkowskim Unii Europejskiej uprawnienie do zachowania wyłączeń w zakresie prawa do odliczeń VAT, istniejących w ich legislacjach krajowych w dniu 1 stycznia 1979 roku, a w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, w przepisach obowiązujących w dniu ich przystąpienia. Zakwestionowanie w rozpatrywanej sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi zatem naruszenia wskazanej klauzuli, gdyż przedmiotowe wyłączenie obowiązywało w przepisach krajowych w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej, uregulowane zostało § 48 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 02.27.268), a następnie ww. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Dyrektor uznał wydane decyzje za prawidłowe i zgodne z przepisami prawa. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji organu obu instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zostały w zasadzie powtórzone zarzuty zawarte wcześniej w odwołaniach z 15 maja 2021 roku od decyzji organu pierwszej instancji za czerwiec oraz za lipiec 2016 roku. Ponadto skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 70 O.p. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji cytuje zeznania skarżącego złożone w postępowaniu karnym dotyczącego innych spraw "nie dotyczących miesiąca maja 2016 roku" dla stworzenia "odpowiedniej otoczki", ujawniając tajemnicę niezakończonego śledztwa, co może wyczerpywać znamiona czynu określonego w art. 241 § 1 KK, gdyż w jego opinii Prokurator nie wyraził zgody na ujawnienie zeznań i innych czynności nie dotyczących postępowania odwoławczego "za maj" 2016 roku. Według skarżącego opisanie w uzasadnieniu decyzji wykonania w postępowaniu karnym takich czynności procesowych jak zebranie dokumentów w sprawie firm J i T3, które nie przeprowadziły ze skarżącym transakcji w okresie objętym zaskarżoną decyzją uzasadnia przypuszczenie, iż pracownik organu odwoławczego "nie ma wiedzy i pojęcia o sprawie", bowiem jego kontrahentami były firmy opisane na stronie 2 tej decyzji, tj.: M, O s.r.o., C i M1. Skarżący kilkakrotnie wskazał na stwierdzenie organu odwoławczego, iż na aktualnym etapie śledztwa zarzuty wobec niego nie obejmują czynów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i postępowanie nadal jest w toku. Podkreślił, iż od 2016 roku Prokuratura Krajowa prowadzi postępowanie o sygn. [...], jak również kolejne Prokuratury wszczynają i łączą sprawy, ale żadna nie postawiła mu zarzutów związanych z jego działalnością gospodarczą. Nie był również przesłuchiwany od zwolnienia z aresztu. Zarzucił pominięcie tego "iż skarżący w obecnej chwili ma status świadka i pokrzywdzonego w tym postępowaniu, gdyż został oszukany przez grupę przestępcza przy sprzedaży nieruchomości i nie był członkiem tej grupy, a w początkowej fazie śledztwa podejrzewano skarżącego o udział w tej grupie". Według skarżącego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., zanim prokuratorzy wszczęli postępowania przygotowawcze, swoimi decyzjami stwierdził, że jest "winny próby wyłudzenia podatku VAT", a Dyrektor, podtrzymując decyzje organu pierwszej instancji, również uznał go "winnym". Wszystkie dowody w sprawie, zdaniem skarżącego, w szczególności dokumenty, zeznania świadków, protokoły oględzin towarów przeprowadzonych przez pracowników urzędów skarbowych z K2. i T. (właściwych dla nabywców towarów), w sposób jednoznaczny wskazują, że zakwestionowane transakcje miały miejsce. W opinii podatnika wszczęcie postępowania karnego miało na celu tylko i wyłącznie zawieszenie biegu przedawnienia, gdyż organ podatkowy w sposób przewlekły zbierał materiał dowodowy i czynił to w sposób wybiórczy, a organ drugiej instancji rozpatrywał odwołanie również w sposób przewlekły. Organy podatkowe nie zebrały żadnych nowych dowodów w sprawie "w tym czasie" (nie sprecyzowano o jaki okres skarżącemu chodzi) i nie starały się ich pozyskać, co zdaniem skarżącego wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego miało na celu tylko i wyłącznie zawieszenie biegu przedawnienia. Jego zdaniem wskazywać na to może również fakt, że nie wniesiono do sądu aktu oskarżenia pomimo, iż od ponad 2 lat nie są prowadzone żadne czynności w sprawie. Dalej w skardze podatnik przywołał obszerne fragmenty uzasadnienia uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I EPS 1/21, zaznaczając w jego treści fragment, w którym Sąd ten wskazał, iż uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. Skarżący przytoczył wskazane w tej uchwale przesłanki, które winny być spełnione by z mocy prawa nastąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, do których należą; - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe, - ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie, - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Wskazał także na orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do mocy wiążącej przywołanej uchwały w odniesieniu do wszystkich składów orzekających sądów administracyjnych, a pośrednio również w odniesieniu do organów administracji publicznej. Kończąc tę część uzasadnienia skargi, podatnik zaznaczył, iż mając na uwadze uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w jego opinii, w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zastosowany instrumentalnie i jego wykorzystanie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Dalej w uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił organowi drugiej odwoławczemu, że zignorował wskazane w odwołaniach dowody i stwierdzenia. Według skarżącego, zakupy towarów i ich dostawa zostały potwierdzone nie tylko dokumentami zakupu, przelewami, protokołami oględzin towaru, lecz również zeznaniami świadków. Skarżący powtórzył w zasadzie argumentację wskazaną w złożonych 15 kwietnia 2021 roku odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji za czerwiec i za lipiec 2016 roku. W odniesieniu do obrotu płytami gumowymi "FLEXILES" zacytował fragmenty zeznań świadków: R. S. - kierowcy przewożącego towar (podkłady gumowe "FLEXILES" oraz wiaty) i zeznań T. P. - prezesa M (zaznaczając, iż kontrola w tej firmie potwierdziła zaewidencjonowanie w rejestrze dostaw sprzedaży skarżącemu płyt "FLEXILES"), wskazał też na zeznania członków zarządu i prokurenta M, na potwierdzenie, że transakcje faktycznie miały miejsce. Jednocześnie zeznania M. P. i załączona do odwołania kserokopia treści wiadomości mailowej K. R. z firmy M (brak na wydruku daty nadania przez nadawcę oraz odbioru przez skarżącego tej wiadomości), którą K. R. odesłała podatnika odnośnie nabycia towarów do firmy M jako wyłącznego dystrybutora wyprodukowanych przez nich towarów - zdaniem skarżącego potwierdzają, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie mógł kupować towaru od producenta z pominięciem dystrybutora. Podniósł dalej, że transakcje z M potwierdzają dowody w postaci faktur VAT, przelewów ich zapłaty i dowodów kompensat, umowa współpracy z M (dystrybutorem płytek), dokumentów WZ, ofert towaru, zdjęć obrazujących rozładunek tego towaru. Dowody te, w opinii skarżącego, jednoznacznie wskazują, że dołożył on należytej staranności dokonując zakupów ww. towaru. Na okoliczność współpracy z ww. przedstawicielem producenta skarżący wskazał na przedłożoną organowi pierwszej instancji umowę wyłączną i selektywną zawartą 4 stycznia 2016 roku pomiędzy M2 (producentem) a M (dystrybutorem) oraz inne dokumenty dotyczące spółki M (w zakresie siedziby i zmian składu osobowego jej zarządu) a także dotyczące zakupionego od tej spółki towaru (sprawozdanie ] z badań płytek gumowych, atest higieniczny i karta charakterystyki produktu). Zarzucił także, iż wiedzę dotyczącą tego, że firma M2 prawdopodobnie nie była producentem płyt gumowych w 2016 roku oraz że towar mający być przedmiotem dostawy, spółka M nabyła od M3, organ podatkowy zdobywał 4 lata, natomiast skarżący nie mógł posiadać tej wiedzy przy zakupie towaru. W zakresie kwestionowanych transakcji odsprzedaży płyt "FLEXILES" na rzecz O s.r.o., w opinii skarżącego, dokonanie faktycznych dostaw tego towaru na rzecz czeskiego podmiotu potwierdzają wymienione w skardze faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje w czerwcu i w lipcu 2016 roku, umowa o współpracy z tym kontrahentem, zamówienia, przelewy zapłat oraz dokumenty CMR i wykonane z ostrożności fotografie transportu. Co do firmy O s.r.o. skarżacy podkreślił, że organ podatkowy nie kwestionował istnienia towaru w postaci płyt gumowych, kwoty dostaw dla ww. podmiotu w II i w III kwartale 2016 roku zostały przez czeski organ podatkowy potwierdzone, ustalono także, że O s.r.o. zawarła z firmą przewozową S umowę dotyczącą obsługi i magazynowania towaru na terenie H1 1, która jest dzielnicą miasta T1. - co dowodzi, że O s.r.o. posiadała magazyny i dojazd do nich bez wykazania w systemie "Viatol" był możliwy. Zarzucił przy tym, że organ podatkowy dopuścił się manipulacji, gdyż w zapytaniach kierowanych do strony czeskiej wskazywał jako miejsce dostawy F. W zakresie zakwestionowanych usług doradztwa transakcyjnego C skarżący wskazał na faktury, dowody zapłat i przedłożone organowi pierwszej instancji dokumenty dotyczące współpracy z ww. podmiotem, tj. umowę z 11 kwietnia 2016 roku oraz zlecenie z 20 kwietnia 2016 roku. Podkreślił, wskazując na swoje wyjaśnienia z 29 grudnia 2016 roku, iż dzięki spółce C pozyskał kontrahenta - czeską firmę O s.r.o. i wszystkie transakcje w kontrolowanym okresie na rzecz tego podmiotu zostały zawarte w wyniku działań C, którą reprezentował M. S. Tego, że M. S. był uprawniony do reprezentowania C dowodzą zeznania prezesa zarządu tej spółki – B. W. Zdaniem podatnika, zeznania M. S. mają znaczący wpływ na ocenę jego działalności gospodarczej i mogą być dowodem w sprawie, natomiast jako nieprawdziwe ocenił stwierdzenie o unikaniu przez ww. kontaktu z organem pierwszej instancji. W tej mierze skarżący wskazał, że M. S. kontaktował się z pracownikami organu podatkowego w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych wobec spółki C i dostarczał dokumenty tej spółki, a w 2020 roku składał zeznania związane z ww. spółką. W 2021 roku był natomiast przesłuchiwany na okoliczność innego podmiotu. Co do zakupu wiat drewnianych od J oraz ich dalszej sprzedaży dla czeskiej firmy E s.r.o. skarżący wskazał na dokumenty potwierdzające przedmiotowe transakcje w czerwcu i w lipcu 2016 roku w postaci faktur, kompensat, przelewów, dokumentów WZ, korespondencji z odbiorcą, fotografii towaru, faktury za przewóz. Wskazał, iż transport wiat został potwierdzony kontrolą w firmie transportowej T1 sp. z o.o. W odniesieniu do tego, że J w dacie zawarcia transakcji była podmiotem wykreślonym z rejestru podatników VAT skarżacy stwierdził, iż w 2016 roku nie było systemu i możliwości sprawdzenia, czy spółka ta jest "vatowcem", a wiedzę w tym zakresie opierał na wystawionych fakturach tej firmy, poza tym kierował się tym, że spółka posiadała nadany NIP. Skarżący podniósł, że przesłuchany w charakterze świadka prezes ww. spółki Z. N. w zakresie w jakim zeznał, iż transport wiat organizowała i ponosiła jego koszt firma O3 z B1., pomylił dostawy z innym kontrahentem, gdyż to skarżący ponosił wydatki związane z transportem wiat, co dokumentują faktury. Podkreślił również, iż według informacji właściwego dla J urzędu skarbowego ww. spółka wykazała sprzedaż na rzecz jego firmy. Towar ten został zareklamowany z uwagi na złą jakość, płatności zostały wstrzymane, a po zwrocie towaru nastąpiła kompensata długu. Nie było podatku do odliczenia "bo się wyzerował", a skarżący poniósł koszty transportu na podstawie faktur, które organ zakwestionował. W odniesieniu do ustaleń dokonanych na podstawie informacji otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej, iż z tytułu zapłaty za fakturę [...] (opiewającej na kwotę 156.800,00 zł - dopisek organu odwoławczego) oprócz kwoty 139.700,00 zł odbiorca E s.r.o. nie przekazała przelewem na rzecz firmy skarżącego innych środków pieniężnych - podatnik stwierdził, iż nie jest to prawda, gdyż faktura ta została zapłacona w 100% natomiast płacąca pomyliła numer faktury. Na dowód tego wskazał na załączone do złożonych odwołań kserokopie potwierdzeń wykonania operacji; przelewu E s.r.o. w kwocie 7.100,00 zł z 3 kwietnia 2017 roku dokonanego tytułem "wpłata częściowa wg korekt nr [...] i [...] z dnia 16.3.2017" oraz przelewu z 10 kwietnia 2017 roku w kwocie 10.000,00 zł tytułem: "Dopłata nr [...] i [...] z dnia 16.3.2017". W zakresie obrotu butami ortopedycznymi skarżący wskazał na dowód zakupu tego towaru od M1, jak również na zdjęcia i atesty dotyczące tego obuwia. Wskazał, iż obuwie to, pierwotnie częściowo sprzedane w lipcu 2016 roku na rzecz G sp. z o.o. i zapłacone - kwestionowaną przez organ - udzieloną tej spółce pożyczką (sprzedaż ta została w tym samym miesiącu skorygowana do "O"), ostatecznie zostało zbyte na rzecz czeskiego podmiotu E s.r.o. Skarżący odnośnie transakcji z tym podmiotem podniósł, iż strona czeska potwierdziła nabycie obuwia przez ww. spółkę, a rozliczenie nastąpiło w terminie późniejszym, na dowód czego wskazał na załączony do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji za czerwiec 2016 roku dokument (tj. kopię umowy sprzedaży długu "zawartej luty 2017 r." pomiędzy podatnikiem a spółką W reprezentowaną przez Z. N.). Wskazując na kwestionowanie przez organ podatkowy sposobu zapłaty za patent i udzielenie pożyczki na rzecz E sp. z o.o., skarżacy nie zgodził się ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, iż udzielił pożyczki innemu podmiotowi, a sam nie posiadał środków na pokrycie zobowiązań wobec swoich dostawców, co w ocenie organu wskazywało na pozorowanie transakcji i zawieranie fikcyjnych umów w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego. W tej mierze wskazał, iż twierdzenie to jest nieprawdziwe, gdyż w 2016 roku zaciągnął dwa kredyty na kwoty 300.000.00 zł i 50.000,00 zł, na dowód czego wskazał na załączone do odwołania za czerwiec 2016 roku kserokopie: Umowy o kredyt w rachunku bieżącym na kwotę 50.000,00 zł z 6 czerwca 2016 roku i Umowy o kredyt obrotowy z 5 sierpnia 2016 roku w wysokości 300.000.00 zł. Jako nieracjonalne, pozbawione logiki i sprzeczne z dowodami skarżący ocenił stwierdzenia organu podatkowego, iż transakcje zawarte z jego udziałem z podmiotami krajowymi: M, M1. G sp. z o.o., C, J oraz podmiotami czeskimi: O s.r.o. i R s.r.o. zostały zawarte w celu uzyskania korzyści finansowej z budżetu państwa w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wskazał, iż ponosił ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż sprzedając patent na rzecz spółki G miał do zapłaty VAT w wysokości 460.230,00 zł, sprzedając wiaty a następnie odbierając je z powodu reklamacji poniósł koszty transportu, również sprzedaż butów ortopedycznych a następnie obniżenie ich ceny świadczy o ponoszeniu ryzyka gospodarczego. Podkreślił, iż transakcje w zakresie kupna - sprzedaży wiat garażowych zostały skorygowane przed wszczęciem kontroli za lipiec 2016 roku. W zakresie zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej, posiada magazyn przydomowy, pomieszczenie biurowo - socjalne i urządzenia takie jak wózki paletowe do przewożenia towarów, wagę paletową, plac manewrowy i wjazd przystosowany do samochodów TIR, co potwierdziły kontrole i fotografie będące w posiadaniu organu podatkowego. Zarzucił, że organ twierdząc, iż okoliczności transakcji wskazują na z góry ustalony ich przebieg, nie wskazał jednocześnie kto z góry ten przebieg ustalił. Skarżący podkreślił także, że nie wskazano dowodów na to, że w 2016 roku miał wiedzę o tym, że faktury M stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, a spółka ta nie mogła przenieść prawa do dysponowania towarem na inne podmioty, gdyż na wcześniejszym etapie nie doszło do obrotu płytami gumowymi. Nie mógł posiadać przy zakupie towaru wiedzy, którą organ podatkowy uzyskał po 4 latach. Otrzymane przez niego faktury zawierały wszystkie informacje wymagane przez art. 106e ust. 1 u.p.t.u., a w szczególności informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług. Z otrzymanych faktur skarżący odliczał podatek od towarów i usług w nich wykazany, zobowiązania za wykonane usługi i towary były w całości regulowane na rachunek bankowy kontrahentów wraz z podatkiem od towarów i usług zawartym w wystawionych fakturach, lub poprzez wzajemną kompensatę zobowiązań. Wiedział, że kontrahent składał deklaracje VAT, gdyż przedstawiono mu złożone deklaracje. Decyzje organu podatkowego skarżący ocenił jako wewnętrznie sprzeczne, gdyż stwierdzono w nich, że działał świadomie, a przynajmniej wykazał się niedbalstwem oraz nie zachował normalnej, w danych okolicznościach, ostrożności, a w decyzji za wcześniejszy okres, tj. za maj 2016 roku wskazano, że "Kontrolowany prowadził wyjątkowo dokładną dokumentację transakcji w szczególności dostaw WDT, przekraczającą wymogi dokumentacyjne określone ustawą od towarów i usług (...)".Podkreślił, iż podejmowane przez niego działania nie miały na celu obejścia prawa, zaś zakupione towary udokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahentów, zostały faktycznie przez nich dostarczone, czego dowodem są z kolei faktury sprzedaży tych samych towarów, które zakupił. W skardze, tak jak wcześniej w odwołaniach, podkreślono znaczenie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 stycznia 2006 roku (wyrok w połączonych sprawach C-354/03, C-355 i C-484/03), stwierdzającego, iż prawo podatnika dokonującego dostawy do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć tylko dlatego, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, w której on uczestniczy, a o której nie ma świadomości, dokonana później lub wcześniej, stanowi oszustwo. Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy oparł swoje twierdzenia co do fikcyjnych zakupów i sprzedaży "na pomijaniu niektórych faktów, pokrętnych tezach, stwierdzeniach nieprawdy i notorycznym naruszaniu przepisów ordynacji podatkowej". W tej mierze podkreślił, że organ ten odmówił przesłuchania świadków z innych postępowań, pomimo, iż posłużył się ich zeznaniami. Stwierdził również, iż ww. organ nie zastosował się do orzecznictwa i wykładni sądów krajowych, ani orzecznictwa unijnego. W załączniku nr 1 do skargi podatnik wyjaśnił, że powołane w skardze załączniki są w posiadaniu organu podatkowego, jak i organu odwoławczego, natomiast skarżący nie może ich załączyć do skargi, gdyż jego dokumentacja znajduje się w dyspozycji organów śledczych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo wskazał, że działał bowiem za zezwoleniem Prokuratora prowadzącego śledztwo o sygn. akt [...], a włączone do sprawy wyjaśnienia podatnika, potwierdziły ustalenia dokonane w zakresie zakwestionowanych transakcji i świadomy udział skarżącego w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób także uznać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, na co wskazują m.in. włączone do akt sprawy protokoły z przesłuchań w tym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności uznania przez organy obu instancji, że skarżący działając pod firmą G brał udział w zorganizowanych z jego udziałem łańcuchach pozorowanych transakcji kupna - sprzedaży płyt gumowych "FLEXILES", butów ortopedycznych, drewnianych wiat oraz patentu pod nazwą "[...] ", zawarł również ze spółką C pozorowane transakcje dotyczące usług doradztwa transakcyjnego/których celem było uwiarygodnienie zdarzeń opisanych na fakturach rzekomych "kontrahentów", co miało umożliwić skarżącemu odliczenie w deklaracjach VAT - 7 dla podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 roku, podatku naliczonego w wysokości zawyżonej o kwotę 1.342.532,00 zł (czerwiec) i 716.112,00 zł (lipiec), wynikającego z zakwestionowanych faktur, a w konsekwencji - uzyskanie nienależnego zwrotu podatku w wysokości 1.000.000,00 zł (za czerwiec) i 500.000,00 zł (za lipiec) oraz zawyżenie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 98.834,00 zł (czerwiec) i o kwotę 314.947,00 zł (lipiec). W pierwszej kolejności należało ocenić najdalej idący zarzut naruszenia art. 70 O.p., a dokładnie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Skarżący bowiem twierdzi, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w przypadku zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. wygasły by one z upływem 31 grudnia 2021 r. Ustawodawca przewidział jednakże sytuacje tamujące bieg terminu przedawnienia, w tym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl zaś z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zgodnie z sentencją uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że w pierwszym rzędzie sądy administracyjne powinny badać czy w odpowiednim czasie doszło do wydania przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 kodeksu postępowania karnego (dalej jako "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego (dalej: "k.k.s.") o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Następnie wskazano, że obowiązkiem organu jest dokonanie oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Odnosząc się następnie do działań jakie powinny podjąć sądy administracyjne rozpatrujące przedmiotowe sprawy, w uchwale wskazano, że powinny one, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazano, że należy tę okoliczność ustalić w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Jednocześnie wskazano na przykładowe okoliczności, jakie mogą potwierdzić fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, tj.: istnienie negatywnych przesłanek procesowych, braki podmiotowe lub przedmiotowe, które powodują, że już w momencie wydania postanowienia jasnym jest, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane, brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że zawieszenie lub nie postępowania karno-skarbowego, w świetle uchwały I FPS 1/21, powinno być jedną z okoliczności jakie należy wziąć pod uwagę przy ocenie, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Ta okoliczność nie powinna być jednak oceniana w sposób szablonowy, zero-jedynkowy. Sama w sobie nie jest determinującą do stwierdzenia, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Jako instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego należało rozumieć jego wszczęcie tylko po to, aby przerwać bieg przedawnienia, bez woli realizacji celów postępowania karnego jakimi są ustalenie czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Przywołana powyżej uchwała nie tworzy domniemania, że w każdej sprawie, w której występuje bliskość terminu przedawnienia, mamy do czynienia z wadliwym zawieszeniem biegu terminu zobowiązania podatkowego, które organ powinien obalać. Wręcz przeciwnie, instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego celem wyłącznie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być rozpatrywane jako sytuacja wyjątkowa (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 25/22). W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 30 kwietnia 2021 r. o przestępstwa skarbowe określone w art. 76 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., dotyczące G. Postępowanie to zostało wszczęte na wniosek organu podatkowego z 16 grudnia 2020 r. w związku z ustaleniami dokonanymi w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r., a zatem na skutek zawiadomienia skierowanego ponad rok przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań. Co więcej ww. postępowanie karnoskarbowe pierwotnie toczące się pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. - [...] pod sygn. [...], a następnie postanowieniem Prokuratora [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w K. z 15 listopada 2021 roku, przekazane przez Prokuraturę Rejonową w B. - [...] akta postępowania przygotowawczego zarejestrowane pod sygn. [...], zostały połączone do śledztwa o sygnaturze akt [...] prowadzonego przez ww. Wydział Prokuratury Krajowej w K. przeciwko m.in. podatnikowi. W toku tego postępowania przesłuchano świadków oraz samego podatnika jako podejrzanego, zabezpieczono dokumenty, przeprowadzono eksperyment procesowy, zastosowano także wobec podatnika środek w postaci tymczasowego aresztowania. Jednocześnie nie jest kwestionowane, że organ podatkowy doręczył skarżącemu oraz jego pełnomocnikowi zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec i lipiec 2016 roku - odpowiednio 11 i 25 maja 2021 roku, czyli na ponad siedem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zatem nie można uznać, że ww. postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do zarzutu bezprawności działania organu podatkowego w zakresie wykorzystania w toku postępowań podatkowych zeznaniami podatnika złożonymi w toku ww. postępowania karnoskarbowego i karnego, zauważyć należy, że wszelkie dowody pozyskane z tych postępowań zostały udostępnione za zgodą prowadzącego postępowanie przygotowawcze Prokuratora, tj. Zarządzeniem Prokuratora z 17 lipca 2023 r. Zgodnie z § 147 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2016 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 115), wydanego na podstawie art. 36 § 1 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. - Prawo o prokuraturze (Dz. U. z 2022 r. poz. 1247, 1259 i 2582 oraz z 2023 r. poz. 240), Udostępnienie akt lub ich odpisów i kopii na potrzeby sądów i innych organów niezwiązane z prowadzonym postępowaniem przygotowawczym może nastąpić wyłącznie na ich wniosek (ust. 1). W przypadku żądania sporządzenia z akt odpisów lub kopii, podstawę uwzględnienia wniosku stanowią przepisy ustaw określających kompetencje tych organów, które powinny zostać powołane w zarządzeniu prokuratora. Odmowa udostępnienia akt, ich odpisów i kopii wymaga uzasadnienia (ust. 2). Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że w O.p. nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 O.p., nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do jego zawartości na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2804/17). Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto organ podatkowy zgodnie z art. 187 § 1 O.p. jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tej właśnie regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ podatkowy korzysta w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał zebrany w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika, bądź pozyskany od innych organów. Zatem w świetle powyższego nie sposób uznać, że organ podatkowy nie był uprawniony do wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań świadków, jak i samego podatnika, a złożonych w ww. postępowaniu przygotowawczym. Wręcz przeciwnie, pozyskał te dowody zgodnie z prawem i mógł je wykorzystać w prowadzonych postępowaniach. Tymczasem w protokołów przesłuchań skarżącego w postępowaniu przygotowawczym (protokoły przesłuchań podejrzanego z 19 i 30 lipca 2021 roku oraz z 31 sierpnia 2021 roku) wyraźnie wynika, że skarżący przyznał się m.in. do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, która zajmowała się głównie wyłudzeniami podatku od towarów i usług i wprowadzeniem do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia, poprzez stworzenie fikcyjnych transakcji polegających na zakupie taniego towaru bądź własności intelektualnej, wielokrotnie zwiększając ceny, co stworzyło możliwość zwrotu nienależnego podatku od towarów i usług. W wyjaśnieniach złożonych w śledztwie wskazał także, że przedmiotem takiego oszukańczego procederu były m.in.: prawo do patentu oraz płyty gumowe "FLEKILES" i buty ortopedyczne, a wśród osób zaangażowanych w stworzenie fikcyjnego obrotu towarem i prawem do patentu podatnik wskazał m.in. M. S. (C i S1 – przyp. własny), V. M. (M1 – przyp. własny), C. R. (W, J, M2 - – przyp. własny), Z. N. (J i W – przyp. własny). Obrót ten odbywał się przy wykorzystaniu podmiotów (spółek) zaangażowanych w oszustwa podatkowe. Powyższe zeznania skarżącego są przy tym spójne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Otóż wynika z niego, że T. P. Dalej, M2 nie mogła być producentem płyt "FELXILES" zakupionych przez podatnika, bowiem właściciel obiektu w P. [...] pod K1., gdzie M2 miała wykonywać działalność gospodarczą polegającą na produkcji płytek, z dniem 31.10.2015r. wypowiedział umowę najmu wiaty magazynowej, zaś dopiero 4 maja 2017r. zarząd spółki M2 podpisał porozumienie ze Spółdzielnią na dalszy wynajem wiaty magazynowej, tj. hali o powierzchni1000 m2 wraz z placem. Fakt, że M2 pozostawała na tej nieruchomości, nie pozwala na stwierdzenie, że zostały one wyprodukowane przez ten podmiot, bowiem na koniec 2015 r. nie dysponowała tym towarem (nie wykazała istnienia środków trwałych, ani środków trwałych w budowie w swoich księgach). Nie mogła ich wyprodukować także w 2016 r., albowiem z uwagi na brak płatności za prąd, od końca 2015 r. do marca 2017 r. o mocy od 300 do 600 kW pozwalający na prace linii produkcyjnej. W okresie tym miała dostęp do prądu o mocy 220V wystarczający do oświetlenia i do mieszalników. M2 (reprezentowana przez C. R.) zawarła z M (reprezentowaną przez T. P.) umowę dystrybucji wyłącznej i selektywnej z 4 stycznia 2016 r., jednakże towar w postaci płyt "FLEXILES" w rzeczywistości miał być sprzedawany przez M2 na rzecz M3, a następnie M, który fakturował go na rzecz podatnika. Jednocześnie pomiędzy M2 a M3 była zawarta jedynie umowa na ich przechowywanie i to nieodpłatnie. K. R. (prezes zarządu M2) zeznała, że nie spotkała się osobiście z przedstawicielem M3, nie zajmowała się tym i nie wie kto i w jaki sposób nawiązał kontakt ze spółką M3. Nie miała także wiedzy kto w imieniu M2 wydawał towar, ani kto w imieniu M3 dokonywał odbioru. Z kolei K. A. (poprzednie nazwisko M. – prezes zarządu M3) zeznała, że poznała T. P. poprzez swojego ojca w 2014 r. (pracowała wtedy jako fryzjerka) i wtedy spotkania miały charakter prywatny, przy czym ojciec i kiedyś wspominał, że go zna i zapytał czy może na siebie otworzyć firmę bo potrzebuje pomocy ("T. potrzebuje pomoc"). "K. R." miała poznać przez T. P., przy czym przyznała, że nastąpiło to dopiero w momencie kiedy już toczyły się jakieś postępowania, po to aby wiedziała kto to jest i aby wiedziała jak wygląda. K. A. zeznała przy tym, że sama nie zakładała M3, bowiem spółkę tę założył T. P. Udzieliła mu swoich danych osobowych i zgodziła się zostać Prezesem Spółki. Wiedziała tylko czym się zajmuje i wiedziałam tylko co ma mówić organom podatkowym. Jak zeznała "Byłam tylko prezesem na papierze". Tymczasem C. R. zeznał, że zna T. P. od 2011 lub 2012 r., kiedy ten handlował z nim stalą. Odnotowania w tym miejscu wymaga, że T. P. 17 maja a 2016 roku został skazany prawomocnym wyrokiem za przestępstwo określone w art. 18 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych, co oznacza, że z mocy prawa wygasło jego prawo do reprezentowania spółki jako członka jej zarządu i podejmowania w jej imieniu ważnych czynności prawnych. Mimo to T. P. bezprawnie takie czynności podejmował. Zwrócić należy także uwagę, że M. M. (prezes zarządu T1 sp. z o.o. w C., która fakturować miała transport towaru dla M), zeznał, że od nie wie od kiedy firma T1 sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą, natomiast wie, że prowadzi działalność w zakresie transportu. Z tą firmą związany jest od ok. 1,5 roku, po śmierci matki R. S., która była właścicielem tej spółki. Na prośbę R. S. "przejął" tą spółkę i figurował w niej jako udziałowiec i prezes zarządu do stycznia 2017 roku. Natomiast wszelkimi sprawami, w tym prowadzeniem spółki zajmował się R. S. (prokurent tego podmiotu). Tymczasem R. S. nie potrafił wskazać z kim z ramienia M rozmawiał, nie wiedział kto zlecił transport, ani też jak nawiązana została współpraca. Jedynie był w stanie opisać osobę, z którą rozmawiał. Tymczasem T1 od kwietnia do września 2016 roku fakturowała wykonanie usług transportowych dla słowackiej firmy S s.r.o., a w czerwcu i lipcu 2016 roku usługi te dotyczyły przewozu towaru na trasach: C. – C1. – H. – C. (Polska - Czechy - Słowacja - Polska); C. – H1 - H – C. (Polska - 45 Czechy - Słowacja - Polska); H – C. (Słowacja - Polska), a w sierpniu i wrześniu: H. – C1. (Słowacja - Czechy), H. – C. (Słowacja - Polska), C1. – B1. (Czechy - Polska), C1. – B. (Czechy - Polska) i jednocześnie użytkowała tylko samochód marki MAN-TGA2, nr rej. [...] z naczepą nr rej. [...], na podstawie umowy użyczenia z 9 czerwca 2014 r. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że faktury dotyczące zakupu płyt "FLEXILES" nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik nie mógł ich nabyć i następnie w ramach WDT sprzedać O s.r.o. Jednocześnie z odpowiedzi SCAC wynika, że czeski organ podatkowy ze swoich ustaleń przypuszcza, że nie możemy jednoznacznie wykluczyć, że spółka O - świadomie czy nieświadomie - byłaby częścią szerokiego łańcucha firm stworzonego w celu uzyskania bezprawnych korzyści podatkowych w PL, pomimo że formalnie spełniają ustawowe wymagania (faktury, dokumenty transportowe, itp.). O zakupione płytki miała odsprzedać na rzecz podmiotu słowackiego - S s.r.o. Natomiast z informacji SCAC słowackiej administracji podatkowej wynika, że S s.r.o. w kontrolowanym okresie nie prowadził żadnej działalności i nie nabył towarów ani usług z innego państwa członkowskiego. W tym kontekście nie może budzić wątpliwości, że usługi jakie miała wykonać C w zakresie doradztwa transakcyjnego i zafakturowane na rzecz skarżącego również nie mogą być uznane za odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. C miała siedzibę tożsamą z adresem podatnika i jego spółki z o.o. Jej prezesem zarządu miał być B. W. (pełnił on także funkcję prezesa zarządu S1 uczestniczącej w transakcjach dotyczących obrotu patentem – przyp. własny). Tymczasem podmiotem tym (i S1) w rzeczywistości kierował M. S. Jak zeznał B. W. – zakupił udziały w tym podmiocie za namową M. S., który od początku był prokurentem. Tymczasem z wpisów w KRS nie wynika, by M. S. kiedykolwiek pełnił funkcję prokurenta tej spółki oraz by był jej udziałowcem. C w ramach umowy z podatnikiem miała dla skarżącego pozyskać "Kupującego" lub "Dostawcę towaru". Jednakże nie przedstawiono żadnych dowodów na to, by transakcje z O, jak i M zawarte przez skarżącego nastąpiły w wykonaniu tej umowy. Jednocześnie z wyżej przedstawionych okoliczności wynika, że obrót płytami "FLEXILES" nie miał charakteru rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokumenty przedstawione przez podatnika przy odwołaniach także nie potwierdzają wykonania tych usług. Bowiem kserokopia tłumaczenia wypisu z Rejestru Gospodarczego prowadzonego przez Sąd Okręgowy w O. dla firmy O s.r.o z 16 kwietnia 2015 r. oraz dokument w języku czeskim dla O s.r.o. z 28 marca 2014 roku (prawdopodobnie dotyczącego rejestracji w podatku od wartości dodanej oraz nadania numeru DIĆ) nie świadczą o wykonaniu usługi przez C. Także e-mail (bez pełnej daty, widnieje na nim jedynie data dzienna "11 maj" – przyp. własny) wysłany przez skarżącego do O z podziękowaniem za możliwość wykonania zdjęć "dla pewności transakcji i rozładunku" oraz kserokopie fotografii samochodu ciężarowego SCANIA o czeskim numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy o nr [...], obrazujących czynność załadunku na ww. pojazd lub wyładunku zafoliowanych palet nie świadczą o wykonaniu tych usług. Niezrozumiałym jest bowiem występowanie przez podatnika o zgodę na wykonanie tych zdjęć w sytuacji, w której to C miała pozyskać tego klienta dla podatnika, jak też dla wykazania rozładunku w miejscu wskazanym w dokumentach CMR gdy taka zgodna nie była potrzebna. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że czeski organ podatkowy w dokumencie SCAC poinformował m. in., że ich podatnik, tj. firma O s.r.o. zawarła z firmą przewozową A s.r.o. umowę dotyczącą obsługi i magazynowania towaru na terenie H1, [...] T2., tym niemniej faktycznym miejscem załadunku/rozładunku był wynajęty teren [...] [...], [...], F. W przypadku transakcji obrotu patentem wskazać należy, że odbył się on w następujący sposób: M. J. (twórca patentu) sprzedał go S1 za 25.000 zł. Następnego dnia S1 sprzedała go M1 za 2.000.000 zł. Kolejnego dnia M1 sprzedała patent na rzecz podatnika za tożsamą cenę. Kolejno podatnik miesiąc później sprzedał patent do swojej spółki G sp. z o.o. Po upływie sześciu miesięcy sporządzono korektę faktury sprzedaży w wyniku której 20% prawa do patentu pozostało podatnikowi, a 80% pozostało w prowadzonej przez niego spółce. Osiem dni po wskazanej korekcie zarówno podatnik, jak i jego spółka zbyły prawo do patentu na rzecz C, który odsprzedał je następnego dnia O2. Należy zwrócić uwagę, że w transakcjach tych dwukrotnie występuje podmiot kierowany w rzeczywistości przez M. S. – najpierw S1, a następnie C. Jednocześnie w rozmowach z twórcą patentu brali udział zarówno podatnik, jak i M. S. Podatnik miał jednocześnie wiedzę o pierwotnej cenie sprzedaży tego prawa, co oznacza, że kupując je za kwotę 2 mln złotych swa dni później wiedział o jej zawyżeniu. Zwrócić uwagę należy, że w toku postępowania przygotowawczego podatnik zeznał, że wycenę na kwotę 2.000.000 zł zrobił rzeczoznawca, co do którego było wiadomo, że napisze to co trzeba. To zeznanie potwierdza także operat, w którym wielokrotnie wskazywane jest, że wyceniana jest nieruchomość, nie zaś prawo własności przemysłowej. Jednocześnie żaden z ww. podmiotów nie uruchomił produkcji ortez w oparciu o ww. patent. Zwrócić należy uwagę także i na to, że patent wygasł w sierpniu 2016 r. Sąd zwraca także uwagę, że kwestia oceny transakcji sprzedaży patentu przez podatnika była poddana kontroli sądowoadministracyjnej zainicjowanej skargą tej Spółki na decyzję Dyrektora 25 stycznia 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.314.2021/IB UNP: 2401-23-015988 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r., a prawomocnym wyrokiem z 13 listopada 2024 r. Sąd skargę oddalił. Odnośnie M1 ustalono, że w transakcjach patentem w maju, jak i czerwcu 2016 r. podmiot ten był reprezentowany przez V. M., obywatela Ukrainy, który w rzeczywistości jako prezes M1 został wpisany do KRS dopiero 10 lutego 2017 r. Zatem w dacie zawierania transakcji nie figurował w KRS, co można było zweryfikować bez większych trudności. Pod adresem wskazanym przez tą osobę stwierdzono przy tym, że nie był to jego adres, ani innego podmiotu, w którym również funkcję prezesa zarządu (S2), bowiem był to adres wirtualnego biura. Pracownica V (biura wirtualnego) poinformowała, że listonosz przynosi korespondencję kierowaną do S2 sp. z o.o., ale z powodu braku firmy pod ww. adresem listy są odsyłane. Odnośnie transakcji obuwiem ortopedycznym materiał dowodowy wskazuje, że podatnik miał je nabyć od M1 (a zatem podmiotu, z którym miał zawrzeć transakcję zakupu patentu) także reprezentowaną przez V. M. Natomiast odbiorcą miała być E s.r.o., którą czeskie organy podatkowe jednoznacznie określiły jako tzw. "SPÓŁKĄ WIODĄCĄ" która wyłącznie dokonuje jedynie formalnych nabyć towarów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej i dostarcza towary do podmiotów z innych państw Unii Europejskiej, co umożliwia osiągnięcie bezprawnych korzyści podatkowych tym podmiotom. Natomiast w odniesieniu do transakcji towarem w postaci wiat garażowych materiał dowodowy wskazuje, że ich sprzedawcą do podatnika miała być J, której prezesem miał być Z. N. Nie wiedział on przy tym gdzie były one produkowane (podmiot ten nie zatrudniał pracowników), nie pamiętał jednak, od kogo zarządzana przez niego spółka dzierżawiła wskazaną stolarnię, nie miał jednak wiedzy co do tego przewozu, w szczególności, czy wiaty były ubezpieczone. Odbiorcą miała być E s.r.o. (zatem ten sam podmiot, co w przypadku transakcji dotyczących obuwia ortopedycznego), oraz S s.r.o. ze Słowacji (która miała być również odbiorcą płyt gumowych "FLEKILES"). Sąd zwraca uwagę, że wszystkie wyżej wskazane transakcje podatnika w rzeczywistości nie wymagały posiadania przez niego środków finansowych. Podatnik bowiem według kompensaty z 20 maja 2016 roku zawartej z M1 ustalił, że uwzględniając kwotę z tytułu zapłaty za patent, M1 była winna jeszcze skarżącemu kwotę 2.084.327,00 zł. Zatem płatność za obuwie ortopedyczne wynosząca według faktury z 3 czerwca 2016 roku 2.464.920,00 zł miała być pokryta do wysokości 2.084.327,00 zł kompensatą z rzekomym długiem M1 sp. z o.o., a reszta należności miała zostać uregulowana przelewem w terminie aż do 31 grudnia 2018 r. Nieistnienie tego długu skarżący potwierdził składając wyjaśnienia w postępowaniu karnym. Został on wykreowany w wyniku zawarcie przez podatnika z M1 umowy sprzedaży gospodarstwa rolnego należącego do niego i jego rodziny i znoszącej współwłasność nieruchomości. M1 otrzymało w jej wyniku bez spłat przedmiotową nieruchomość. Z kolei zapłata za sprzedany własnej spółce patent. Z kolei odbiorca w ramach WDT obuwia ortopedycznego zawarł z podatnikiem porozumienie kompensacyjne (30 listopada 2016 r.) dotyczące zmniejszenia ceny butów o połowę z kwoty 2.000.000,00 zł do 1.000.000,00 zł, a zapłatę przesunięto do końca III kwartału 2017 r. Natomiast podatnik wykazywał, że doszło do sprzedaży długu W, a zatem podmiotowi, w którym Z. N. miał być prezesem (tak jak w J w zakresie obrotu wiatami) który w rzeczywistości był tzw. "słupem" C. R. W przypadku płyt "FLEXILES" płatności za towar pomiędzy firmą podatnika a jej kontrahentami, tj. O s.r.o. i Msp. z o.o. były dokonywane przy wykorzystaniu tzw. odwróconego ciągu płatności, charakterystycznego dla oszustw karuzelowych - większości płatność na rzecz podmiotu M następowała po uzyskaniu środków otrzymanych od podmiotu O s.r.o. Natomiast w ramach transakcji wiatami garażowymi podatnik otrzymał jedynie kwotę 139.700,00 zł, którą tego samego dnia przekazał przelewem krajowemu dostawcy wiat (spółce J) tytułem częściowej zapłaty za towar. W przypadku sprzedaży w lipcu 2016 r. towar miał zostać zwrócony, jednakże nie przedstawiono dowodu na ich zapłatę. Faktury te ostatecznie zostały skorygowane do zera, jednakże nastąpiło to we wrześniu 2016 r., mimo, że wystawione faktury z tytułu nabycia wiat wygenerowały w firmie skarżącego kwotę podatku naliczonego i możliwość wykazania zwrotu podatku VAT już w rozliczeniu za lipiec 2016 roku. Oznacza to, że zebrany materiał był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zaś organy nie naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 O.p. Jednocześnie z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że podatnik świadomie uczestniczył w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Ww. transakcje zawierane są pomiędzy tymi samymi osobami niezależnie od zmiany nazw podmiotów (spółek) uczestniczących w tych transakcjach, a świadomość podatnika została przez niego potwierdzona w postępowaniu przygotowawczym. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.t.u., suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabyć towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z tego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego, a także posiadanie prawidłowej faktury dokumentującej rzeczywiste nabycie towaru lub usługi. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanych w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r., I FSK 1238/17). Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 77 z dnia 13 czerwca 1977 r.), podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle Dyrektywy 112. W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie Dyrektywę 112 (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów i usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy 112, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar lub wykonuje usługę a kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar lub usługę, których źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. W niniejszej sprawie, organy uznały, że wykonanie usług na rzecz skarżącej miało miejsce a zatem nie mamy do czynienia z tzw. klasycznymi pustymi fakturami. Niemniej jednak organy wykazały, że skarżąca przyjęła do rozliczenia faktury wystawione od podmiotów, które usług tych nie wykonały. Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru lub usługi ale – jak w tej sprawie - nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary lub usługi nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze jako wystawca. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku jest samo przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar lub usługę, bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi w transakcjach związanych z nadużyciem. W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku od towarów i usług. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 i w związku z tym określone w tej Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W złej wierze jest przede wszystkim ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, ale także i ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., I FSK 1964/15; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 30 listopada 2017 r., I SA/Go 333/17). Zatem w świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a tym samym na podstawie art.. 151 p.p.s.a skargę oddalił