I SA/Gl 253/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS) z dnia [...] nr [...], odmawiającą A. S. i P. S. (obecnie skarżącemu) zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 2. Zaskarżony akt został wydany na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego. 2.1. Pismem z dnia 2 sierpnia 2002 r. P. S. – właściciel A – wystąpił do [...] Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku dochodowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do października 2000 roku. Występując o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym podatnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (publ. OTK-A 2002, nr 4, poz. 46; dalej: wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r.), w którym Trybunał stwierdził niezgodność z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku regulacji prawnych zawartych w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1999 r., poz. 1101) wprowadzających zmianę ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1997 r., poz. 776). Zmiany te polegały m. in. na pozbawieniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w formie zakładów pracy chronionej zwolnienia od podatku dochodowego od dnia 1 stycznia 2000 r. 2.1. Decyzją z dnia [...] NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do października 2000 r. 2.2. Na skutek odwołania podatnika oraz po ponownym rozpatrzeniu jego wniosku, wobec uchylenia przez DIS wskazanej decyzji, NUS decyzją z dnia [...] ponownie odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2.3. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie i DIS decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 2.4. W dalszej kolejności, P S wniósł na decyzję DIS skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w K., jednakże DIS po rozpatrzeniu skargi uznał ją za uzasadnioną w trybie autokontroli. W związku z tym, uchylił decyzję z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. 2.5. Decyzją z dnia [...] NUS odmówił skarżącemu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Powyższa decyzja została podjęta po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, którego celem było ustalenie, czy podatnik przed dniem 30 listopada 1999 r. podjął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych, których nie zakończył przed dniem wejścia w życie regulacji prawnych, znoszących zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do podatników prowadzących zakład pracy chronionej. Skarżący na wezwanie organu podatkowego do przedłożenia dowodów świadczących o prowadzeniu przedsięwzięć długookresowych na rzecz niepełnosprawnych, przedstawił szereg dokumentów, w których wykazał wydatki ponoszone w latach 1998-2001 w centrali firmy w P. oraz poszczególnych oddziałach firmy A w łącznej kwocie [...]zł. W postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji tych wydatków, oceniając je następnie w kontekście orzeczenia TK z dnia 25 czerwca 2002 r., dochodząc do następujących wniosków: a) urządzenia techniczne zakupione przez niektóre oddziały były wykorzystywane zarówno przez pracowników pełnosprawnych, jak i niepełnosprawnych, b) stanowiska pracy osób niepełnosprawnych z uwagi na ich stopień niepełnosprawności nie wymagały dodatkowego oprzyrządowania i wyposażenia, ponieważ osoby te wykonywały przeważnie proste prace fizyczne, c) w niektórych oddziałach (W., L.) nie były zatrudniane osoby niepełnosprawne, d) wydatki – dokonane w większości w 1998 r. – które poniesione zostały na uruchomienie i wyposażenie gabinetów lekarskich, wynikały z przepisów o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i były warunkiem koniecznym do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej, e) wydatek związany z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdował się zakład zatrudniający m. in. osoby niepełnosprawne, nie może być uznany za przedsięwzięcie na ich rzecz, f) zainstalowanie większej liczby miejsc toaletowych, poręczy, podjazdów, czy pochylni dla osób niepełnosprawnych wynika z przepisów o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i nie można było ich uznać za długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] organ podatkowy powołał się również na przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 12 grudnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i związane z nimi urządzenia (Dz.U. z 1999 r., Nr 15, poz. 140 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t.j. Dz.U. z 2003 r., Nr 169, poz. 1650 ze zm.) stwierdzając, iż wydatki poniesione przez skarżącego poniesione zostały w celu spełnienia warunków wynikających z powyższych przepisów i miały na celu dostosowanie budynków do wymogów określających ich stan techniczny i zorganizowanie miejsc pracy zapewniających wszystkim pracownikom bezpieczne i higieniczne warunki pracy. Natomiast wydatki na wyposażenie nie wiązały się ze spełnieniem warunków dotyczących zatrudnienia osób niepełnosprawnych, lecz były koniecznym, technicznym wymogiem do wykonywania pracy na danym stanowisku pracy. Wyposażenie to nie było w sposób szczególny przystosowane dla osób niepełnosprawnych. Oceniając wskazane przez skarżącego przedsięwzięcia – w kontekście wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego - organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie są to długotrwałe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, a zatem brak jest podstaw do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2.6. Na skutek odwołania podatnika DIS decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. 2.7. Na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.8. Wyrokiem z dnia 30 października 2006 r., I SA/Gl 984/06 Sąd oddalił skargę. Sąd nie uwzględnił argumentów strony skarżącej, że wskazane przez nią przedsięwzięcia, zrealizowane w okresie lat 1998 – 1999, jako mające służyć zatrudnionym osobom niepełnosprawnym w dalszych latach, wskazują na to, że podatnik był w dniu 30 listopada 1999 r. w trakcie prowadzenia przedsięwzięć długookresowych, o jakich mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Zdaniem Sądu przyjęcie tego poglądu prowadziłoby wprost do zanegowania istoty tegoż wyroku, albowiem w zasadzie każdy zakład pracy chronionej ponosi stale jakieś wydatki na rzecz osób niepełnosprawnych, przy czym są to także wydatki o charakterze inwestycyjnym. Zrealizowanie takiego zakupu w całości przed wejściem w życie ustawy nowelizującej oznacza, że nie jest to przedsięwzięcie w toku, nawet jeżeli służyć ma w dłuższej perspektywie czasowej. Zdaniem Sądu żaden z wydatków poniesionych i wykazanych przez stronę skarżącą, nie został podjęty w ramach realizacji długookresowego przedsięwzięcia, rozpoczętego w okresie wcześniejszym. Były to bowiem albo wydatki całkowicie nowe (jak [...]zł na zakup wieczystego użytkowania gruntu dla oddziału w L., utworzonego dopiero w 2000 r. i niezatrudniającego w ogóle osób niepełnosprawnych) albo jednostkowe zakupy sprzętu (po jednym monitorze skażeń w oddziałach w O., S., we W. w cenie [...]zł, zestaw do komputera i kserokopiarka dla centrali w P. za [...]zł oraz drukarka do komputera w oddziale w S. za [...] zł). 2.9. Na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 września 2008 r., II FSK 817/07 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia tutejszemu Sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na prezentowaną w skardze kasacyjnej interpretację wyrażenia "przedsięwzięcie długookresowe na rzecz osób niepełnosprawnych". NSA uznał przy tym, że autor skargi kasacyjnej, wykorzystując wykładnię językową, systemową oraz celowościową, doprowadził do daleko idącego poszerzenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia. Ze skargi kasacyjnej wynikało wręcz, że cała prowadzona przez podatnika działalność, korzystająca ze statusu zakładu pracy chronionej, powinna być traktowana jako długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. W wymiarze podatkowym oznaczałoby to w istocie, że otrzymanie statusu zakładu pracy chronionej przed dniem 30 listopada 1999 r. uzasadniało stosowanie do podatnika - na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego - zwolnienia podatkowego aż do momentu utraty tego statusu. Takie stanowisko, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na aprobatę, ponieważ prowadzi do absurdalnych i sprzecznych z istotą wyroku TK konsekwencji. Dalej NSA zauważył, że z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zasadniczo zmiany ustawodawcze zostały zaakceptowane, zaś stwierdzenie niekonstytucyjności dotyczyło wyłącznie braku regulacji przejściowych. Co więcej, zdaniem TK "(...) wprowadzone zmiany znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej". W świetle takiej treści wyroku nieuprawnione jest zatem odczytywanie go, w powiązaniu z relewantnymi przepisami prawa, w ten sposób, że gwarantuje on zachowanie dotychczasowego zwolnienia z podatku dla całej działalności prowadzonej w postaci zakładu pracy chronionej. Gdyby Trybunał chciał takiego rozwiązania problemu, to nie byłoby w uzasadnieniu cytowanego wyżej fragmentu, a sam wyrok nie byłby zakresowy, lecz stwierdzałby po prostu niekonstytucyjność zaskarżonego art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadną argumentację skargi kasacyjnej, opierającą się na różnicy znaczeniowej pomiędzy pojęciami "przedsięwzięcie" i "inwestycja". W treści sentencji oraz uzasadnienia wyroku TK występuje "realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych", którą Trybunał określa również (w uzasadnieniu) jako "realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych". Użycie obu tych wyrażeń dowodzi, że dla potrzeb oceny skutków wyroku TK nie mogą być one sobie przeciwstawiane, lecz powinny być utożsamiane. Wykorzystanie powyższych kategorii pojęciowych świadczy zresztą także, że Trybunał odróżnia "zwykłą" (bieżącą) działalność zakładu pracy chronionej od "długookresowego przedsięwzięcia" ("długofalowego programu inwestycyjnego") tego zakładu. Zwykła (bieżąca) działalność nie korzysta z ochrony, którą TK zdecydował się objąć jedynie niektóre przedsięwzięcia o szczególnym wymiarze organizacyjnym i finansowym. To właśnie zmiany w trakcie ich realizacji mogłyby mieć wyjątkowo niekorzystne skutki dla prowadzących zakłady pracy chronionej, a w konsekwencji dla osób niepełnosprawnych. Jak wskazał NSA, autor skargi kasacyjnej skrupulatnie pominął fakt, iż oceniana przez Trybunał Konstytucyjny - i zasadniczo zaaprobowana - nowelizacja nie likwidowała całkowicie przywilejów zakładów pracy chronionej. Zmiany polegały na ich ograniczeniu, w celu wyeliminowania nadużyć i dyskryminacji osób niepełnosprawnych z uwagi na stopień niepełnosprawności, oraz na odmiennej metodzie regulacji. Nie budzi wątpliwości, że pogarszały one w pewnym zakresie sytuację zakładów pracy chronionej, ale nie negowały sensu ich dalszego istnienia, czy kontynuowania normalnej działalności. Z tych przyczyn ingerencja Trybunału była ograniczona i sprowadzała się do eliminacji najbardziej negatywnych konsekwencji. Oznacza to, że nie można jej rozszerzać, ignorując treść i kontekst orzeczenia. Wspomniane wyżej niekorzystne skutki z natury rzeczy nie mogą dotyczyć przedsięwzięć zakończonych przed zmianą przepisów. Nie zaskakują bowiem prowadzącego zakład pracy chronionej w trakcie realizacji tych przedsięwzięć. Dlatego uzasadnione jest twierdzenie, że wyrok TK nie odnosi się do nich, oczywiście przy uwzględnieniu, że nie cała działalność prowadzącego zakład pracy chronionej stanowi "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych". Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest mowa o "(...) realizacji długookresowych przedsięwzięć", względnie "długofalowych planów inwestycyjnych". W tej sytuacji kluczowe znaczenie ma słowo "realizacja". NSA zaznaczył, że z treści wyroku TK nie wynika bowiem, aby Trybunał wymagał od prowadzącego zakład pracy chronionej, który rozpoczął realizację długookresowego przedsięwzięcia, dokonywania wydatków finansowych przez cały okres tego przedsięwzięcia. Wniosku o konieczności ciągłego ponoszenia wydatków nie sposób też wyprowadzić z językowego znaczenia wyrażenia "realizacja", które należy rozumieć jako działanie, dzięki któremu zamiary stają się rzeczywistością; wykonanie lub wykonywanie jakichś zadań; praca nad jakimś projektem (na podstawie: Innego Słownika Języka Polskiego, pod red. M. Bańki, Tom P-Ż, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2000, s. 421). Znaczenie tego słowa dowodzi wręcz, że pojęcie "realizacja" jest szersze od wyrażenia "ponoszenie wydatków" i obejmuje także czynności, które nie polegają na dokonywaniu zakupów towarów i usług. W realiach rozpoznawanej sprawy mogą to być w szczególności prace koncepcyjne i przygotowawcze takie jak przygotowanie kosztorysów inwestycji, projektów umów, harmonogramu prac, wyszukanie wykonawców, uporządkowanie i oznaczenie terenu budowy, itp. Czynności te stanowią niezbędne dopełnienie wydatkowania środków finansowych, a można nawet zasadnie twierdzić, iż bez nich samo wydatkowanie pieniędzy jest nieracjonalne. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że o ciągłości realizacji przedsięwzięcia decyduje nie fakt ponoszenia wydatków, a wszelkie działania nakierowane na urzeczywistnienie przedsięwzięcia. W ocenie NSA, dopiero brak działań (finansowych i pozafinansowych), zmierzających do realizacji przedsięwzięcia, uzasadnia tezę o braku ciągłości działań podatnika. Wtedy usprawiedliwiona jest odmowa zastosowania do podatnika wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W związku z tym NSA stwierdził, że skoro błędna okazała się teza, że o realizacji długookresowego przedsięwzięcia w danym roku podatkowym decydował wyłącznie fakt ponoszenia wydatków, to konieczne staje się rozważenie daty rozpoczęcia rozbudowy biurowca. Jest to bowiem potencjalne długookresowe przedsięwzięcie, uzasadniające zastosowanie wyroku TK do podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny, nakazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, rozważył zagadnienie związane z datą rozpoczęcia rozbudowy i modernizacji biurowca podatnika w P. oraz skontrolował ustalenia faktyczne organów podatkowych dotyczące realizacji wspomnianej rozbudowy, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku. W tych ramach za szczególnie istotną uznał analizę dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy. 2.10. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r., I SA/Gl 923/08, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję DIS z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazał na związanie oceną prawną wyrażoną przez NSA i organowi podatkowemu zlecił rozważenie zagadnienia związanego z datą rozpoczęcia rozbudowy i modernizacji biurowca podatnika oraz dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących realizacji wspomnianej budowy, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. 2.11. W związku z powyższym DIS decyzją z dnia [...] uchylił decyzję NUS z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 2.12. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpoznaniu sprawy, NUS decyzją z dnia [...] odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu stwierdził, że rozbudowa i modernizacja budynku biurowca w P., nastąpiła na podstawie projektu budowlanego sporządzonego w marcu 2000 r., a nie na podstawie projektu z września 1999 r., w oparciu o który podatnik uzyskał pozwolenie z dnia [...] na rozbudowę budynku administracyjnego w P. W konsekwencji, inwestycja polegająca na rozbudowie tego biurowca nie mogła zostać traktowana jako długookresowe przedsięwzięcie inwestycyjne na rzecz osób niepełnosprawnych rozpoczęte przed dniem 30 listopada 1999 r., o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Zatem żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok z tytułu ponoszenia w tym roku wydatków na realizację długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych rozpoczętych przed 30 listopada 1999 r. było nieuzasadnione. 2.13. Na skutek odwołania podatnika DIS decyzją z dnia [...] uchylił decyzję NUS. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie i powołania biegłego celem wyrażenia opinii w kwestii planów budowlanych, na podstawie których podatnik w 2000 roku dokonał przebudowy i rozbudowy budynku administracyjno-biurowego w P. 2.14. W wykonaniu zaleceń organu odwoławczego NUS postanowieniem z dnia [...] powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego w celu wydania opinii w zakresie: a) jednoznacznego ustalenia na podstawie którego projektu, tj. projektu z 1999 r. czy z 2000 r. dokonano rozbudowy w latach 2000-2001 budynku administracyjno-biurowego w P.; b) ustalenia czy według stanu na dzień 30 listopada 1999 r. projekt ten przewidywał rozwiązania techniczne dla osób niepełnosprawnych. W oparciu o sporządzoną we wrześniu 2010 r. przez biegłego A. C. opinię oraz na podstawie analizy wcześniej zgromadzonego materiału dowodowego NUS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i stwierdził, że realizowane przez podatnika przedsięwzięcie, polegające na nadbudowie i modernizacji budynku biurowca w P. stanowiącego siedzibę firmy A nie jest długookresową inwestycją na rzecz osób niepełnosprawnych, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. W związku z tym decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 2.15. Po wniesieniu odwołania DIS przeprowadził czynności w celu dalszego uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie: 1) zlecił - na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) - organowi podatkowemu pierwszej instancji dokonanie czynności w zakresie uzupełnienia opinii technicznej sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę budowlanego A. C., dotyczącej rozbudowy budynku administracyjno-biurowego w P. i jego przystosowania do potrzeb osób niepełnosprawnych; 2) podjął czynności celem uzupełnienia materiału dowodowego o akta rejestracyjne podatnika; 3) podjął czynności wyjaśniające w kwestii statusu zakładu pracy chronionej przyznanego przedsiębiorstwu podatnika; 4) wystąpił do organów nadzoru budowlanego - [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. i [...] Inspektora Nadzoru Budowlanego w M. o wyjaśnienie kwestii zgodności z prawem budowlanym, realizowanej przez podatnika w latach 2000-2001 inwestycji budowlanej polegającej na rozbudowie i modernizacji budynku administracyjno-biurowego położonego w P., przy ul. [...]. W wyniku w/w czynności organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o następujące dokumenty: 1) materiały zebrane w trakcie postępowania zleconego na podstawie art. 229 o.p., w tym uzupełniającą opinię biegłego rzeczoznawcy A. C.; 2) akta rejestracyjne podatnika; 3) pismo wyjaśniające kwestię statusu zakładu pracy chronionej przyznanego przedsiębiorstwu podatnika; 4) dokumenty sporządzone przez organy nadzoru budowlanego w postępowaniu dotyczącym legalności inwestycji budowlanej polegającej na rozbudowie i modernizacji budynku administracyjno-biurowego położonego w P., przy ul. [...], w tym m.in.: a) zawiadomienie z dnia 7 grudnia 2011 r. [...] Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w M. o wszczęciu postępowania i przeprowadzeniu oględzin, b) postanowienie [...] Inspektora Nadzoru Budowlanego w M. z dnia [...] w sprawie nałożenia na aktualnego właściciela nieruchomości w P., przy ul. [...] obowiązku przedłożenia dokumentacji budowlanej dotyczącej legalizacji inwestycji w zakresie nadbudowy i modernizacji budynku administracyjno-biurowego zlokalizowanego w P. na nieruchomości przy ul. [...]; c) postanowienie [...] Inspektora Nadzoru Budowlanego w M. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości opłaty legalizacyjnej dotyczącej w/w inwestycji; d) postanowienie [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z dnia [...] uchylające w/w postanowienie [...]INB w M. z dnia [...] w przedmiocie ustalenia wysokości opłaty legalizacyjnej i przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania; e) decyzję [...] Inspektora Nadzoru Budowlanego w M. z dnia [...] nakładającą obowiązek sporządzenia i przedłożenia projektu zamiennego nadbudowy, rozbudowy i modernizacji budynku administracyjnego zlokalizowanego na działce nr ewid. [...] położonej przy ul. [...] w P., uwzględniającego dokonane odstępstwa od projektu budowlanego zatwierdzonego decyzją nr [...] z dnia [...] Wójta Gminy P. o pozwoleniu na budowę - nadbudowę i modernizację budynku administracyjnego, wydanej na rzecz skarżącego i jego żony oraz wykonania czynności i robót budowlanych według wykazu określonego w sentencji decyzji. Po wskazanym uzupełnieniu materiału dowodowego DIS nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...]. W uzasadnieniu DIS przyznał, że analizowana inwestycja rozpoczęła się w 1998 r., ponieważ pierwsze prace koncepcyjne w zakresie rozbudowy i modernizacji budynku biurowego miały miejsce już w tym czasie. W związku z tym, został spełniony jeden z warunków (rozpoczęcie przed 30 listopada 1999 r.) uznania inwestycji podatnika za "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych", o którym mowa w wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. Jednak w dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że istotne znaczenie dla sprawy ma nie tylko data rozpoczęcia inwestycji, ale także jej charakter w dniu 30 listopada 1999 r. i w związku z tym, czy jej podstawą był projekt z 1999 r., czy też projekt z 2000 r. W ocenie organu odwoławczego NUS prawidłowo ustalił, że rozbudowa budynku w P. nastąpiła na podstawie projektu sporządzonego w 2000 r., a nie projektu z 1999 r., który stanowił podstawę pozwolenia na budowę z dnia[...]. Organ w tej mierze istotne znaczenie nadał opinii biegłego A. C. oraz orzeczeniom wydanym przez organy nadzoru budowlanego w postępowaniu legalizacyjnym dotyczącym prowadzonej przez skarżącego w latach 2000-2001 inwestycji. W kwestii oceny projektu z 1999 r. dotyczącego rozbudowy i modernizacji budynku w P. DIS podkreślił, że biegły w opinii z września 2010 r. stwierdził, że projekt nie zawierał dodatkowych rozwiązań technicznych dla osób niepełnosprawnych. W opinii uzupełniającej z lutego 2011 r. biegły wyjaśnił, że projekt przebudowy budynku na terenie zakładu pracy chronionej powinien spełniać sformułowane przez inwestora szczegółowe wymagania, dotyczące dostępności dla osób niepełnosprawnych, w tym poruszających się na wózkach. Wymagania te powinny znaleźć odbicie w programie użytkowym obiektu. Jeżeli takich wymagań nie sprecyzowano, projekt architektoniczno-budowlany opracowuje się zgodnie z zasadami wiedzy technicznej oraz wymaganiami przepisów budowlanych dla budynków użyteczności publicznej, a więc częściowo dostępnych dla osób o małym stopniu niepełnosprawności. Projekt z 1999 r. został opracowany w ten sposób. Biegły wskazał, że badany projekt nie zawiera w programie użytkowym w/w założeń inwestora, jak również brak ich w zbiorze materiałów wyjściowych, jako odrębnego dokumentu. Także w decyzji administracyjnej nr [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu brak jest wzmianki o szczególnych wymaganiach dla osób niepełnosprawnych. Brak barier architektonicznych nie wynika więc z jakichś szczególnych działań podejmowanych przez inwestora, w tym w zakresie odbiegających od rozwiązań stosowanych powszechnie w tego typu budynkach, lecz jest wynikiem respektowania przy projektowaniu budynku zasad ogólnych prawa budowlanego odnoszących się do wszystkich tego typu budynków bez względu na to czy inwestorem jest podmiot posiadający status zakładu pracy chronionej, czy też podmiot nie będący takim zakładem. Organ skonkludował, że opinia biegłego w sposób jednoznaczny wskazuje, że projekt z 1999 r. nie zawierał szczególnych rozwiązań na rzecz osób niepełnosprawnych poza rozwiązaniami wynikającymi z ogólnobudowlanych przepisów dotyczących każdego inwestora realizującego tego typu przedsięwzięcie inwestycyjne. Trudno w tej sytuacji inwestycję przewidzianą w projekcie z 1999 r. uznać za inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych. DIS wskazał, że ustaleń zbieżnych z ustaleniami biegłego dokonał [...] Inspektor Nadzoru Budowlanego w M. w toku postepowania w sprawie legalności inwestycji przeprowadzonej w budynku administracyjno-biurowym w P. z w latach 2000-2001. DIS dodał, że tę konkluzję potwierdzają także wyniki kontroli przeprowadzonej przez Państwową Inspekcję Pracy w dniu 14 grudnia 2000 r. W protokole pokontrolnym stwierdzono, że jakkolwiek przebudowany obiekt spełnia wymogi przepisów prawa budowlanego oraz przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, to jednak ciągi komunikacyjne i urządzenia higieniczno-sanitarne wymagają przystosowania do potrzeb osób niepełnosprawnych. W czasie kontroli stwierdzono niedoróbki i uchybienia BHP dotyczące osób niepełnosprawnych. Decyzją z dnia [...] Państwowa Inspekcja Pracy nałożyła na skarżącego obowiązek usunięcia uchybień. DIS wskazał, że dopiero po ukończeniu inwestycji, na skutek przeprowadzonych kontroli, podatnik wprowadził usprawnienia niezbędne dla niepełnosprawnych. Z tych względów organ odwoławczy uznał, że w dniu 30 listopada 1999 r. podatnik przeprowadzał inwestycję polegającą na modernizacji budynku w P. Prace koncepcyjne inwestycji rozpoczęły się w 1998 r. a projekt tej inwestycji został ukończony w 1999 r. i zatwierdzony przez Wójta Gminy P. pozwoleniem na budowę z dnia [...]. Projekt z 1999 r. był projektem finalnym prac koncepcyjnych rozpoczętych w 1998 r. Jednakże w 2000 r. powstał inny projekt – co kluczowe - w wyniku zmiany poprzedniej koncepcji rozbudowy biurowca, zawartej w projekcie z 1999 r. Wprawdzie projekt z 2000 r. powstał na bazie projektu z 1999 r., to jednak był nowym projektem w stosunku do projektu z 1999 r. – będącego podstawą pozwolenia na budowę z [...]. Z tego względu, zdaniem DIS ocena czy w dniu 30 listopada 1999 r. podatnik znajdował się w trakcie realizacji długookresowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych powinna być dokonana w kontekście założeń projektu z 1999 r., a nie projektu z 2000 r. Skoro zatem, projekt z 1999 r. nie zawierał rozwiązań na rzecz osób niepełnosprawnych nawet tak elementarnych rozwiązań jak podjazd, inwestycję przewidzianą w projekcie z 1999 r. nie można traktować jako inwestycję o której mowa w wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. 3. W skardze na decyzję DIS z dnia [...] pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: 1) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., w związku z pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w związku z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez odmowę zwrotu nadpłaty, mimo iż strona przed dniem 30 listopada 1999 r. - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcie to konsekwentnie realizowała po 1 stycznia 2000 r.; 2) art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z pkt 2 sentencji w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; 3) art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie treści wyroku sądu administracyjnego, zawartej w nim oceny prawnej, iż rozbudowa i modernizacja biurowca w P. stanowiła przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika przedstawił w skrócie przebieg postępowania w przedmiotowej sprawie oraz przytoczył fragmenty uzasadnień wyroków wydanych w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Analizę orzecznictwa uzupełnił o fragmenty uzasadnień wyroków wydanych w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2007 r., III SA/Gl 911/06 – 923/06) i stwierdził, że z cytowanych uzasadnień wynikają następujące wnioski: a) badanym i ocenianym przedsięwzięciem jest w ogólności nadbudowa i modernizacja budynku o charakterze administracyjno-biurowym w P., w którym w konsekwencji zatrudnienie faktycznie znaleźli pracownicy niepełnosprawni, a nie inwestycja budowlana o precyzyjnych i niezmiennych parametrach technicznych określonych w projekcie z 2000 r.; b) sądy administracyjne rozstrzygnęły już, że przedmiotowe przedsięwzięcie było realizowane na rzecz pracowników niepełnosprawnych; c) jedyną okolicznością doniosłą prawnie, konieczną do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, pozostaje data rozpoczęcia realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia; d) ustalenie, że rozpoczęcie tego przedsięwzięcia nastąpiło przed dniem 30 listopada 1999 r. przesądza definitywnie, że skarżący mieści się w kategorii podmiotów, do których zastosowanie znajduje wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r., co czyni zwrot nadpłaty uzasadnionym. Autor skargi zarzucił organom podatkowym wprowadzenie sztucznego i nieuzasadnionego rozróżnienia pomiędzy realizacją inwestycji budowlanej w P. według projektu z 1999 r. oraz z 2000 r., co doprowadziło do uznania, iż przedsięwzięciem jest jedynie wykonanie inwestycji idealnie odpowiadającej projektowi z 2000 r. W ocenie pełnomocnika długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych to nie jest realizacja inwestycji budowlanej według jednego, sztywnego założenia co do szczegółów technicznych w zakresie długości, kubatury, czy liczby kondygnacji. Długookresowe przedsięwzięcie realizowane przez skarżącego polegało na stworzeniu osobom niepełnosprawnym stanowisk pracy oraz poprawy warunków, w których pracują, poprzez działania modernizacyjne podjęte wobec biurowca w P. Nie sposób więc uznać, zdaniem pełnomocnika, że skarżący w maju 2000 r., a więc po sporządzeniu projektu z 2000 r., zaniechał rzekomo realizacji uprzedniego przedsięwzięcia polegającego na modernizacji biurowca w P. celem stworzenia stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, skoro po zakończeniu procesu inwestycyjnego osoby te niewątpliwie znalazły tam zatrudnienie. Odnosząc się do daty rozpoczęcia przedmiotowej inwestycji w P. pełnomocnik stwierdził, że skoro za początek realizacji przedsięwzięcia organ uznał zlecenie stworzenia wstępnej koncepcji modernizacji budynku, tj. październik 1998 r., to w konsekwencji nie można przyjmować, iż przedsięwzięciem tym była sztywna realizacja inwestycji budowlanej według powstałego znacznie później projektu z 2000 r., a każda zmiana szczegółów inwestycji przesądza o rozpoczęciu nowego przedsięwzięcia. Na marginesie tych wywodów pełnomocnik wskazał, że pierwszym, uzewnętrznionym i rodzącym wydatki przejawem podjęcia działań zmierzających do realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia polegającego na modernizacji biurowca było zlecenie i wykonanie w marcu 1998 r. opracowania "Projekt Budowlany. Inwentaryzacja budynku socjalno-biurowego", za co wystawiono rachunek [...] z dnia 26 marca 1998 r. Data ta, w opinii pełnomocnika, świadczy o rozpoczęciu realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia. W dalszej części skargi pełnomocnik podniósł kwestię źródeł finansowania przedmiotowej inwestycji. Wskazał, że inwestycja została częściowo sfinansowana przy użyciu środków ZFRON, które zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych mogą być wydatkowane tylko na rzecz osób niepełnosprawnych i dlatego nie można twierdzić, iż nie było przedsięwzięcia na rzecz pracowników niepełnosprawnych. Wydatki po zakończeniu realizacji inwestycji zostały bowiem częściowo zrefundowane ze środków ZFRON. W związku z tym, skoro żaden uprawniony organ nie kwestionował nigdy prawidłowości i dopuszczalności finansowania przedmiotowej inwestycji przy użyciu środków ZFRON, zaś skarżący nie został zobowiązany do zwrotu tych środków, to - zdaniem pełnomocnika - nie sposób obecnie twierdzić, iż zostały przeznaczone na cele, które nie służyły pracownikom niepełnosprawnym. Odnosząc się do kwestii przystosowania przedmiotowego biurowca do potrzeb osób niepełnosprawnych pełnomocnik wskazał, że warunkiem uznania przedsięwzięcia za realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych nie jest, jak sugeruje organ podatkowy, nadzwyczajne przystosowanie do potrzeb osób niepełnosprawnych. Wystarczy bowiem, aby przystosowanie do potrzeb osób niepełnosprawnych było akceptowane przez przepisy prawa oraz odpowiadało tym potrzebom. Pełnomocnik podniósł przy tym, że autor opinii technicznej wcale nie wskazał, że projekt z 1999 r. nie zawierał rozwiązań technicznych dla osób niepełnosprawnych, ale że projekt ten nie zawierał dodatkowych rozwiązań technicznych dla osób niepełnosprawnych, nie stwarzając jednak barier architektonicznych dla tych osób. Dodatkowo, zdaniem pełnomocnika, za brakiem podstaw do kwestionowania, że przedmiotowy budynek był w wystarczającym stopniu przystosowany do potrzeb zatrudnienia osób niepełnosprawnych, które zobowiązany jest spełniać zakład pracy chronionej, świadczy postanowienie Państwowej Inspekcji Pracy z dnia [...] w związku z ubieganiem się firmy A o przedłużenie statusu ZPChr, a w konsekwencji decyzja z dnia [...] w sprawie przyznania statusu ZPChr na kolejny okres. Natomiast fakt, że Państwowa Inspekcja Pracy zgłosiła uwagi i zalecenia w zakresie poprawy użyteczności budynku co do dostępu osób niepełnosprawnych - jest bez znaczenia. Reasumując, pełnomocnik stwierdził, że w świetle zapadłych rozstrzygnięć sądowych, twierdzenie iż modernizacja i rozbudowa budynku biurowego w P., finansowana częściowo ze środków ZFRON, nie stanowiła przedsięwzięcia na rzecz pracowników niepełnosprawnych, jest niedopuszczalne i nieuzasadnione. Ponadto, z ostrożności procesowej, wskazał na dodatkowe argumenty dotyczące związku i zależności pomiędzy projektami z roku 1999 i 2000: a) przyjęcie koncepcji, której efektem była decyzja o wykorzystaniu istniejącego budynku, poprzez modernizację i nadbudowę części pietra, która była następnie konsekwentnie realizowana, czego nie zmienia fakt późniejszego zwiększania wielkości nadbudowy, b) obydwa projekty, niezależnie od tego, który z projektów budowalnych wszedł faktycznie w fazę realizacji (z 1999 r., czy z 2000 r.), pomimo pewnych różnic mieściły się w przyjętej ogólnej koncepcji rozbudowy istniejącego budynku poprzez nadbudowę części parteru; c) projekty z 1999 r. i 2000 r. nie były projektami alternatywnymi, wykluczającymi się i przeciwstawnymi, ale były to projekty uzupełniające się, rozszerzające i bazujące na tych samych założeniach technicznych i konstrukcyjnych; d) obydwa projekty różnią się zakresem nadbudowy parteru; e) projekt z 2000 r. bazuje na ustaleniach i założeniach oraz rozwiązaniach przyjętych w projekcie z 1999 r., jedynie je rozszerzając na większą powierzchnię. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej z powyższego wynika, że w żadnym wypadku nie można twierdzić, iż projekt z 2000 r. jest projektem nowym i niezależnym od opracowań przygotowanych uprzednio. Był on jedynie finalną wersją, kontynuacją wcześniejszych opracowań i mieścił się w ich ramach, bazując i wykorzystując w znacznej mierze uprzednio wykonane przez tego samego projektanta pomiary, inwentaryzację, opisy, rysunki, mapy, oceny, zlecenia i rozwiązania. Zatem, skoro projekt z 2000 r. powinien, zgodnie z sugestią biegłego, przybrać jedynie formę aneksu do uprzednio zatwierdzonego projektu z 1999 r., a nie go zastąpić, podważa to - zdaniem pełnomocnika - stanowisko organu, iż był to projekt zupełnie nowy, samodzielny i decydujący o dacie realizacji całego przedsięwzięcia. Potwierdzeniem tego stanowiska są także ustalenia i ocena organów nadzoru budowlanego, które uznały, iż w sprawie nie zachodzi przypadek samowoli, a jedynie odstępstwo od projektu. W ocenie pełnomocnika, jeśli nawet zrealizowana została inwestycja zgodnie z projektem z 2000 r., to należy uznać, iż faktycznie zrealizowany był w istocie projekt z 1999 r., który zakładał nadbudowę piętra w mniejszym zakresie, rozszerzony jedynie o dodatkową powierzchnię, a nie że zarzucono zupełnie projekt z 1999 r., który został zatwierdzony w pozwoleniu na budowę, na rzecz zupełnie innego i oderwanego projektu z 2000 r. Oba zaś projekty mieściły się w ramach uprzednio przyjętej i realizowanej koncepcji rozbudowy poprzez częściową nadbudowę. Na podstawie powyższego pełnomocnik stwierdził, że w przedmiotowej sprawie należy uznać, że firma A przed 30 listopada 1999 r. rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz pracowników niepełnosprawnych w postaci stworzenia miejsc pracy w drodze modernizacji i rozbudowy budynku biurowego w P. i przedsięwzięcie to konsekwentnie kontynuowała po niekorzystnej zmianie przepisów, doprowadzając do zatrudnienia osób niepełnosprawnych w przedmiotowym biurowcu, co oznacza, że należy do podmiotów, o których mowa w wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r., a w konsekwencji przysługuje jej prawo do zwrotu nadpłaty. 4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a zatem skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. 6. Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi zagadnienie, czy realizowana przez podatnika m.in. w roku 2000 inwestycja polegająca na rozbudowie i modernizacji biurowca (budynku administracyjno-biurowego) firmy A w P., stanowi długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., uprawniające do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wydatków ponoszonych na ten cel w 2000 roku. W tym miejscu należy także wspomnieć, że problematyka ta była przedmiotem orzekania tutejszego Sądu oraz NSA, nie tylko w wyrokach wydanych sprawie niniejszej (wyrok WSA z dnia 30 października 2006 r., I SA/Gl 984/06, wyrok NSA z dnia 5 września 2008 r., II FSK 817/07 oraz wyrok WSA z dnia 12 lutego 2009 r., I SA/Gl 923/08), ale również na gruncie podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2000 r., od czerwca do września 2000 r., listopad 2000 r., od stycznia do lutego 2001 r. oraz kwiecień, czerwiec i wrzesień 2001 r. W sprawie podatku VAT tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 21 lipca 2014 r., III SA/Gl 320/14 oddalił skargę. 7. W pierwszej kolejności należy odnieść do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, CBOSA). Zdaniem Sądu orzekającego, w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ podatkowy zadośćuczynił wskazaniom zawartym w w/w wyroku tutejszego Sądu z dnia 12 lutego 2009 r. oraz wyroku NSA z dnia 5 września 2008 r. W szczególności uzupełniono zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonano ponownej oceny wszystkich dowodów celem ustalenia, czy skarżący rozpoczął przed 30 listopada 1999 r. rozłożone w czasie przedsięwzięcie inwestycyjne na rzecz osób niepełnosprawnych. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że sądy administracyjne w wydanych w tej sprawie podatkowej wyrokach rozstrzygnęły już definitywnie, że przedmiotowe przedsięwzięcie inwestycyjne było realizowane na rzecz pracowników niepełnosprawnych i jedyną okolicznością doniosłą prawnie, konieczną do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy pozostaje data rozpoczęcia realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia. W żadnym z tych wyroków (II FSK 817/07, I SA/Gl 923/08, I SA/Gl 984/06) nie stwierdzono bowiem kategorycznie, że omawiana inwestycja stanowi przedsięwzięcie, do którego zastosowanie znajduje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Poza tym, przywołane w skardze wyroki WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2007 r., III SA/Gl 911/06 - 923/06 dotyczą sprawy nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2000- 2001, więc nie wiążą organów podatkowych i Sądu w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Niemniej można dodatkowo zauważyć, że wprawdzie w wyrokach dotyczących podatku VAT Sąd stwierdził, że w jego ocenie przedsięwzięcie obejmujące nadbudowę i modernizację budynku o charakterze administracyjno-biurowym w P. jest przedsięwzięciem spełniającym kryteria długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., to ocena Sądu wyrażona w tych wyrokach dotycząca przedmiotowego przedsięwzięcia odnosi się do inwestycji realizowanej według projektu z 2000 r., a nie projektu z 1999 r. Kwestia ta ma istotne znaczenie w tej sprawie, ponieważ projekt z 1999 r. nie zawierał rozwiązań na rzecz osób niepełnosprawnych, w przeciwieństwie do projektu z 2000 r., który już posiadał takie rozwiązania (o czym będzie mowa poniżej), a stan inwestycji na dzień 30 listopada 1999 r. ma kluczowe znaczenie dla tej sprawy. Analogiczne uwagi należy odnieść do wyroków wydanych w sprawie podatku dochodowego, lecz za rok 2001 (II FSK 818/07, I SA/Gl 985/06). W wyroku WSA z dnia 30 października 2006 r. nie stwierdzono kategorycznie, że omawiana inwestycja stanowi przedsięwzięcie, do którego zastosowanie znajduje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Sąd stwierdził, że nie podziela poglądu organów podatkowych, sprowadzającego się do uznania, iż analizowane przedsięwzięcie nie zostało zrealizowane na rzecz osób niepełnosprawnych, ale nastąpiło to w kontekście poglądu organów, zaprezentowanego na gruncie niepełnego materiału dowodowego – co przecież stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, z zaleceniem wyjaśnienia w oparciu o który projekt (z 1998, 1999, czy z 2000 r.) podatnik zrealizował swój zamiar inwestycyjny. Tym samym, nie można przyjąć, że Sąd wyraził kompleksową ocenę prawną przedsięwzięcia; w tej sytuacji, zlecenie uzupełnienia materiału dowodowego byłoby bezprzedmiotowe. Z tych względów zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest niezasadny. 8. Przechodząc do kolejnego problemu rzutującego na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji należy wskazać, że powoływanym - zarówno przez stronę skarżącą jak i organy podatkowe - wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Istotnym jest wskazanie, że w/w przepisami, została zmieniona treść art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych poprzez wykluczenie ze zwolnienia z tytułu podatków dochodowych prowadzących zakłady pracy chronionej. Innymi słowy, z dniem 1 stycznia 2000 r. weszła w życie nowa regulacja art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, która pozbawiła te zakłady zwolnienia z podatków dochodowych. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wprowadzone zmiany znajdowały podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. Trybunał podkreślił przy tym, że wprowadzone zmiany mogły dotykać podmiotów znajdujących się w bardzo zróżnicowanych sytuacjach faktycznych. Obok prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy dopuszczali się nadużyć podatkowych, istniały zakłady pracy chronionej, które przestrzegały prawa. Niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Wprowadzone zmiany mogły naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć. W związku ze wskazanym orzeczeniem Trybunału oraz rozbieżnościami w orzecznictwie jakie wystąpiły na tle tego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 14 marca 2005 r. podjął uchwałę (FPS 4/04, Lex nr 148737) wyrażając pogląd, że podatnicy, których powoływane orzeczenie dotyczy mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP o stwierdzenie nadpłaty podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty. Podkreślić należy, że zarówno z sentencji jak i z uzasadnienia w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika jednoznacznie, że wskazany przepis art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale tylko w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych dla prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Ważkim wyrazem w tej sentencji - w ocenie składu orzekającego - jest wyraz "rozpoczęli", który wskazuje, że przepisy przejściowe winny objąć te podmioty, które na dzień 30 listopada 1999 r., a więc na dzień publikacji znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziły przedsięwzięcie inwestycyjne o charakterze długookresowym i w dodatku (co jest kluczowe dla sprawy – o czym poniżej), było to przedsięwzięcie "na rzecz osób niepełnosprawnych" zatrudnionych w ich zakładach. Trybunał - co wymaga podkreślenia - nie stwierdził niekonstytucyjności nowych regulacji, przyjmując że Ustawodawca posiadał prawo do zmiany tychże przepisów, także na niekorzyść zakładów pracy chronionej poprzez ograniczenia prawa do zwolnienia m.in. z tytułu podatków dochodowych. Ujmując problem inaczej, stwierdzenie niekonstytucyjności dotyczyło tylko tych zakładów pracy chronionej, które po 1 stycznia 2000 r. kontynuowały, rozpoczęte przed dniem 30 listopada 1999 r. przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych, a w stosunku do których nie zostały określone przepisy przejściowe gwarantujące tym zakładom ochronę nabytego prawa do kontynuacji przedsięwzięcia na dotychczasowych zasadach. Nie sposób bowiem nie wyrazić spostrzeżenia, że z chwilą zmiany przepisów podmioty, które planowały określone przedsięwzięcia mogły je skorygować do zmienionego stanu prawnego. Takiej możliwości nie miały jednak podmioty, które "rozpoczęły" realizację długookresowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych i one też powinny być objęte regulacją przepisów przejściowych. 9. W dalszej kolejności należy zauważyć, że rozstrzygnięcie tej sprawy jest uzależnione od ustalenia, czy przebudowa i rozbudowa budynku o charakterze administracyjno-biurowym w P. stanowiła na dzień 30 listopada 1999 r. długookresowe przedsięwzięcie na rzecz niepełnosprawnych w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. - jak wywodzi skarżący, czy też nie - jak twierdzą organy podatkowe. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący przed dniem 30 listopada 1999 r. przystąpił do działań zmierzających do przebudowy i rozbudowy budynku w P., jednak we wskazanej dacie nie było to długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych, lecz przedsięwzięcie skierowane ogólnie na rozwój firmy; był to - we wskazanej dacie - wyraz zwykłej, bieżącej działalności przedsiębiorstwa podatnika. Z analizy treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. wynika, że nie cała działalność prowadzącego zakład pracy chronionej stanowi bowiem długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. Teza ta jasno została wyartykułowana w wyroku NSA z dnia 5 września 2008 r., II FSK 817/07. NSA dokonując analizy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wskazał przy tym, że Trybunał odróżnia zwykłą (bieżącą) działalność zakładu pracy chronionej od długookresowego przedsięwzięcia (długofalowego programu inwestycyjnego) tego zakładu. Zwykła (bieżąca) działalność nie korzysta z ochrony, którą TK zdecydował się objąć jedynie niektóre przedsięwzięcia o szczególnym wymiarze organizacyjnym i finansowym. To właśnie zmiany w trakcie ich realizacji mogłyby mieć - zdaniem NSA - wyjątkowo niekorzystne skutki dla prowadzących zakłady pracy chronionej, a w konsekwencji dla osób niepełnosprawnych. Wobec powyższego, należy przyjąć, że dana inwestycja, aby mogła być uznana za długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych uprawniające do ulgi w podatku dochodowym, musi spełniać łącznie kilka warunków: 1) Musi być inwestycją na rzecz osób niepełnosprawnych - przez co należy rozumieć program inwestycyjny mający na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Nie każde zatem przedsięwzięcie podejmowane przez zakład pracy chronionej korzysta z uprzywilejowania, ale tylko takie, które podejmowane jest w celu stworzenia odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. 2) Inwestycja musi mieć charakter długookresowy. Zwykła (bieżąca) działalność nie korzysta z ochrony, którą TK zdecydował się objąć jedynie niektóre przedsięwzięcia o szczególnym wymiarze organizacyjnym i finansowym. 3) Realizacja inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych powinna zostać rozpoczęta przed dniem 30 listopada 1999 r. i kontynuowana po tej dacie. Z ochrony nie korzystają przedsięwzięcia zakończone przed tą datą, jak też przedsięwzięcia, których realizacja rozpoczęła się po tej dacie. Zatem, sam fakt prowadzenia inwestycji w dniu 30 listopada 1999 r. nie przesądza o uznaniu jej za inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych. Inwestycja znajdująca się w trakcie realizacji w dniu 30 listopada 1999 r. musi mieć bowiem charakter inwestycji prowadzonej na rzecz osób niepełnosprawnych. Nie spełnia więc warunków uznania za inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych, o której mowa w wyroku TK, przedsięwzięcie inwestycyjne, które w dniu 30 listopada 1999 r. nie miało charakteru inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, nawet jeżeli wskutek zmian dokonanych w okresie późniejszym w projekcie inwestycyjnym przedsięwzięcie to nabrało cech mogących pozwolić na uznanie go za realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych. 9.1. Dlatego, błędne jest twierdzenie strony skarżącej, że data rozpoczęcia inwestycji w P. jest jedyną okolicznością prawnie doniosłą z punktu widzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Drugą taką okolicznością, której istnienie strona skarżąca pomija, jest to czy inwestycja ta, według stanu w dniu 30 listopada 1999 r. miała charakter inwestycji prowadzonej na rzecz osób niepełnosprawnych. Przeprowadzona przez podatnika w latach 2000-2001 inwestycja polegająca na rozbudowie i modernizacji biurowca firmy A w P. zrealizowana została bowiem [...] na podstawie projektu z 2000 r., a nie na podstawie projektu z 1999 r., który stał się podstawą do wydania pozwolenia na budowę z dnia [...], umożliwiającego realizację tej inwestycji. Przy czym, projekt z 2000 r. zawierał rozwiązania na rzecz osób niepełnosprawnych, natomiast projekt z 1999 r. takich rozwiązań nie zawierał – o czym jeszcze poniżej. 9.2. Należy zauważyć, że pierwsze prace koncepcyjne w zakresie rozbudowy i modernizacji budynku biurowego w P. zostały rozpoczęte w 1998 r., co potwierdzają wyjaśnienia projektanta inwestycji. Prace te zrealizowano w marcu 1998 r. Następnie w październiku 1998 r. zlecony został do wykonania projekt rozbudowy budynku biurowego. Pierwsza wstępna koncepcja powstała na przełomie listopada i grudnia 1998 r. Z kolei, w listopadzie 1999 r. sporządzono projekt rozbudowy budynku biurowego wraz z projektem instalacji elektrycznej. Projekt obejmował nadbudowę parterowego budynku na około 1/3 powierzchni od strony frontowej. Łączna kubatura projektowanego budynku wyniosła 4.216 m2. Projekty te były podstawą wniosku o wydanie pozwolenia na budowę z dnia 15 grudnia 1999 r. Decyzja została wydana w dniu [...]. Należy jednak zaakcentować, że powyższe przedsięwzięcie nie stanowiło wówczas przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych – co jest kluczowe dla sprawy. Na tym etapie, zwieńczonym pozwoleniem na budowę z [...] projektowana inwestycja nie służyła realizacji interesów osób niepełnosprawnych, a brak barier architektonicznych w projekcie z 1999 r. nie stanowił rozwiązań technicznych na rzecz osób niepełnosprawnych, lecz standard wynikający ze sztuki budowlanej. Tę okoliczność ustaliły organy podatkowe głównie na podstawie opinii wydanych przez biegłego A. C., a ustalenie to zyskuje aprobatę Sądu. Dopiero w 2000 r. sporządzono projekt rozbudowy i nadbudowy budynku biurowego pod tytułem "Projekt budowlany rozbudowy budynku biurowego". Opracowanie zawierało projekt architektoniczny oraz projekt instalacji. Projekt uzupełniał i rozwijał projekt z listopada 1999 r. i obejmował nadbudowę około 2/3 powierzchni budynku od strony frontowej, zwiększając kubaturę do 5.093 m. 9.3. Jak oświadczył S. S. (autor projektu), oba realizowane w przedmiotowym zakresie zlecenia, pomimo że dotyczą tego samego budynku należy rozpatrywać odrębnie zarówno pod kątem logicznym jak i celowościowym. Zakres zlecenia pierwszego skończył się na opisie stanu istniejącego. Na tym etapie właściciel nie informował o planach rozbudowy bądź nadbudowy. 9.4. Istotne znaczenie w tym względzie mają także: opinie biegłego A. C. z września 2010 r. i z lutego 2011 r. dot. rozbudowy budynku administracyjno-biurowego i jego przystosowania do potrzeb osób niepełnosprawnych oraz orzeczenia [...] Inspektora Nadzoru Budowlanego w M. wydane w postępowaniu legalizacyjnym dotyczącym prowadzonej przez podatnika w okresie 2000-2001 r. inwestycji w zakresie nadbudowy i modernizacji budynku. Przedmiotem pierwszego opracowania sporządzonego przez biegłego A. C. było ustalenie, na podstawie którego projektu dokonano w latach 2000-2001 rozbudowy przedmiotowego budynku i czy według stanu w dniu 30 listopada 1999 r. projekt ten przewidywał rozwiązania techniczne dla potrzeb osób niepełnosprawnych. Biegły stwierdził, że rozbudowa prowadzona była na podstawie pozwolenia na budowę z dnia [...]. W dokumentach nie ma wzmianki o innym pozwoleniu na budowę. Treść dziennika budowy wskazuje na realizację według projektu z 2000 r. Projekt ten stanowił kontynuację - zamiennik projektu z 1999 r. Zawiera on jednak istotne odstępstwa w zakresie kubatury, rodzaju konstrukcji i szczegółów elewacji. Dane z projektu rozbudowy opracowanego w 2004 r. wskazują, że rozbudowę w latach 2000-2001 przeprowadzono według projektu z 2000 r. W opinii uzupełniającej z lutego 2011 r. biegły wyjaśnił, że projekt przebudowy budynku na terenie zakładu pracy chronionej powinien spełniać sformułowane przez inwestora szczegółowe wymagania, dotyczące dostępności dla osób niepełnosprawnych, w tym poruszających się na wózkach. Wymagania te powinny znaleźć odbicie w programie użytkowym obiektu. Jeżeli takich wymagań nie sprecyzowano, projekt architektoniczno-budowlany opracowuje się zgodnie z zasadami wiedzy technicznej oraz wymaganiami przepisów budowlanych dla budynków użyteczności publicznej, a więc częściowo dostępnych dla osób o małym stopniu niepełnosprawności. Projekt z 1999 r. został opracowany w ten sposób. Biegły wskazał, że badany projekt nie zawiera w programie użytkowym w/w założeń inwestora, jak również brak ich w zbiorze materiałów wejściowych, jako odrębnego dokumentu. Także w decyzji administracyjnej nr [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie ma wzmianki o szczególnych wymaganiach dla osób niepełnosprawnych. Zdaniem Sądu, nie ma podstaw do podważenia rzetelności i zasadności tych opinii. Zostały podjęte w oparciu o materiały źródłowe, w tym m.in. po przeprowadzeniu oględzin w budynku biurowym w P. Wnioski są logiczne i znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym stanowiącym podstawę do wydania opinii. Skarżący afirmuje brak barier architektonicznych dla osób niepełnosprawnych w przedmiotowym budynku. Należy jednak spostrzec, że według opinii biegłego, nie wynika to ze szczególnych działań podejmowanych przez inwestora w tym zakresie, odbiegających od rozwiązań stosowanych powszechnie w tego typu budynkach, lecz jest rezultatem respektowania przy projektowaniu budynku zasad ogólnych prawa budowlanego, odnoszących się do wszystkich tego typu budynków, bez względu na to czy inwestorem jest podmiot posiadający status zakładu pracy chronionej, czy też podmiot nie będący takim zakładem. Opinia biegłego w sposób jednoznaczny wskazuje zatem, że projekt z 1999 r. nie zawierał szczególnych rozwiązań na rzecz osób niepełnosprawnych poza rozwiązaniami wynikającymi z ogólnobudowlanych przepisów dotyczących każdego inwestora realizującego tego typu przedsięwzięcie inwestycyjne. Trudno w tej sytuacji inwestycję przewidzianą w projekcie z 1999 r. uznać za inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych, co ma znaczenie w kontekście tego, że decydujący dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest stan inwestycji na dzień 30 listopada 1999 r. 9.5. Zbieżnych ustaleń z ustaleniami biegłego dokonał [...] Inspektor Nadzoru Budowlanego w M., który w latach 2011-2013 prowadził postępowanie w kwestii legalności inwestycji przeprowadzonej w budynku administracyjno-biurowym w P. w latach 2000-2001 (zostało ono szczegółowo opisane na stronach 14-15 zaskarżonej decyzji). Z ustaleń poczynionych przez organy nadzoru budowlanego wynika, że w latach 2000-2005 inwestor (A. i P. S.) prowadził roboty budowlane w zakresie nadbudowy i modernizacji budynku w P. bez wymaganej decyzji o pozwoleniu na budowę, w oparciu o niezatwierdzoną dokumentację projektową sporządzoną w 2000 r. Stwierdzone różnice w dokumentacjach projektowych oraz fakt dokonania robót budowlanych nie ujętych w decyzji o pozwoleniu na budowę, determinował - zdaniem organów nadzoru budowlanego - konieczność ich oceny w kategoriach istotnych odstępstw, o których mowa w art. 36a ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 1409), od warunków decyzji nr 269/99 z dnia [...] Wójta Gminy P. o pozwoleniu na budowę - nadbudowę i modernizację budynku administracyjnego w P., przy ul. [...]. 9.6. Ponadto o tym, że podatnik realizując rozbudowę i modernizację budynku administracyjno-biurowego w P., biorąc pod uwagę datę 30 listopada 1999 r., nie miał na uwadze potrzeb zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych, świadczą ustalenia Państwowej Inspekcji Pracy, po kontroli w dniu 14 grudnia 2000 r., zawarte w protokole z tej kontroli. W protokole tym stwierdzono, że jakkolwiek przebudowany obiekt spełnia wymogi przepisów prawa budowlanego oraz przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, to jednak ciągi komunikacyjne i urządzenia higieniczno-sanitarne wymagają przystosowania do potrzeb osób niepełnosprawnych. W czasie kontroli stwierdzono następujące niedoróbki i uchybienia BHP dotyczące osób niepełnosprawnych: a) brak przystosowania urządzeń higieniczno-sanitarnych do potrzeb osób niepełnosprawnych, b) brak przystosowania korytarzy dwóch kondygnacji do potrzeb osób niepełnosprawnych (poręczy), c) brak wyposażenia pomieszczeń socjalnych (jadalni). Decyzją z dnia [...] Państwowa Inspekcja Pracy nałożyła na podatnika obowiązek usunięcia w/w uchybień. Dopiero po ukończeniu inwestycji, na skutek przeprowadzonych kontroli, podatnik wprowadził usprawnienia niezbędne dla niepełnosprawnych. 9.7. Należy więc zgodzić się z organami podatkowymi, że takie postępowanie świadczy o tym, że nadrzędnym celem modernizacji i rozbudowy biurowca w 1999 r. nie było działanie na rzecz i w interesie zatrudnionych osób niepełnosprawnych, lecz była to zwykła, bieżąca działalność inwestycyjna podatnika, ukierunkowana na rozwój jego firmy. W tej sytuacji, organy podatkowe słusznie stwierdziły, że koncepcja zmiany dotychczasowych planów i projektów przewidująca rozwiązania na rzecz osób niepełnosprawnych zrodziła się już po wydaniu pozwolenia na budowę i po rozpoczęciu inwestycji. W oparciu o sporządzony w 2000 r. nowy projekt rozbudowy i modernizacji budynku biurowca w P., w latach 2000-2001 przeprowadzono prace budowlane w tym budynku. Projekt z 2000 r. nie został jednak zgłoszony przez podatnika właściwemu organowi administracji, celem akceptacji i uzyskania stosownej decyzji o zmianie pozwolenia na budowę. Po blisko 3 latach od zakończenia prac budowlanych przeprowadzonych w oparciu o projekt z 2000 r., w 2005 r. dokonano kolejnej rozbudowy i modernizacji biurowca, w oparciu o kolejny projekt sporządzony w 2004 r. Powyższe dowodzi, że w chwili rozpoczęcia inwestycji polegającej na rozbudowie budynku w P. strona skarżąca nie planowała jeszcze, że będzie to przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. Nieracjonalne i nielogiczne jest w ocenie Sądu założenie, że skarżący w dniu 15 grudnia 1999 r. wystąpił o zezwolenie na budowę dopełniając ku temu wielu koniecznych formalności, po to aby po kilku miesiącach kontynuować ów zamysł przez zlecenie kolejnego projektu i tym razem odstąpienie od ich zgłoszenia właściwym organom. Nieprawdopodobne jest również, aby projektant sporządzając projekt w listopadzie 1999 r. nie był informowany o kolejnych planach inwestora, które urzeczywistniły się po kilku zaledwie miesiącach na etapie rozpoczętej już budowy, zleceniem kolejnego projektu. W efekcie skarżący w miejsce objętego pozwoleniem na budowę projektu z 1999 r., w 2000 r., już po rozpoczęciu budowy samowolnie rozpoczął budowę w oparciu o nowy projekt z 2000 r. korzystając przy tym z dofinansowania ze środków ZFRON. Takie działanie skarżącego w ocenie Sądu nie wpływa na prawidłowe ustalenia organów podatkowych co do charakteru inwestycji na dzień 30 listopada 1999 r. co stanowi kluczowe zagadnienie w niniejszej sprawie. 9.8. Odnosząc się do wywodów skargi należy zatem wskazać, że nie ma podstaw twierdzenie strony skarżącej, iż projekt z 2000 r. był projektem docelowym, do realizacji którego podatnik przygotowywał się już od 1998 r. Projektem finalnym przedsięwzięcia w postaci rozbudowy i modernizacji budynku biurowego w P. był pierwotnie bowiem projekt z 1999 r. niezawierający rozwiązań na rzecz osób niepełnosprawnych, natomiast projekt z 2000 r. który takie rozwiązania zawierał, powstał w wyniku zmiany (po 30 listopada 1999 r.) uprzedniej koncepcji rozbudowy i modernizacji budynku biurowca. Wprawdzie projekt z 2000 r. powstał w dużej części na bazie projektu z 1999 r., to jednak był to projekt nowy w stosunku do projektu z 1999 r., który stał się podstawą do wydania pozwolenia budowlanego z dnia [...]. Powyższa ocena relacji zachodzących pomiędzy projektem z 1999 r. a projektem z 2000 r. wynika ze specyfiki procesu budowlanego i uwzględnia regulacje prawne zawarte w ustawie Prawo budowlane. Prawo podatkowe nie reguluje bowiem kwestii związanych z budową, rozbudową, remontem, czy modernizacją obiektów budowlanych, dlatego oceniając skutki podatkowe działań inwestycyjnych podejmowanych przez podatnika w tym zakresie, trzeba mieć na względzie regulacje prawne normujące proces budowlany. Realizacja przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na rozbudowie i modernizacji budynku biurowca w P. podlegała zasadom określonym w ustawie Prawo budowlane, która określa podstawowe zasady realizacji budowy i obejmuje całe postępowanie poprzedzające budowę, zasady jej realizacji i postępowanie po zakończeniu budowy oraz normuje działalność w tym zakresie. Z przepisów ustawy Prawo budowalne wynika, że sama budowa, rozumiana jako realizacja obiektu budowlanego jest tylko jednym z kilku etapów inwestycji budowlanej (procesu budowlanego). Kierując się postanowieniami ustawy Prawo budowlane, proces budowlany można podzielić na cztery główne etapy: projektowanie, budowa, utrzymanie i rozbiórka obiektów budowlanych. Wskazane cztery stadia działań składają się na proces budowlany. Wyodrębnienie owych stadiów procesu budowlanego ma to znaczenie, iż ustawodawca łączy z nimi określone konsekwencje prawne, o czym traktują rozdziały 4-6 ustawy Prawo budowalne. Etap pierwszy – projektowanie, kończy się z chwilą uprawomocnienia się decyzji o pozwoleniu budowę. Uzyskanie pozwolenia na budowę umożliwia przejście do następnego etapu - budowy. Z przepisów ustawy Prawo budowlane wynika, że uzyskanie pozwolenia na budowę oznacza, że planowana budowa nie tylko pod względem architektoniczno-budowlanym, ale także koncepcyjnym stanowi pewną spójną całość. Wskazuje na to chociażby spis załączników do pozwolenia na budowę wymieniony w art. 33 Prawa budowlanego oraz warunki jakie powinien spełniać projekt budowlany, wymienione w art. 34 tej ustawy. Już z tych przepisów jasno wynika, że do uzyskania pozwolenia na budowę nie wystarcza samo sporządzenie projektu budowlanego ale konieczne jest kompleksowe opracowanie projektu zagospodarowania terenu wokół budowanego obiektu, opracowanie rozwiązań dotyczących przyłączenia obiektu do sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych, elektroenergetycznych, telekomunikacyjnych oraz dróg lądowych. Aby uzyskać pozwolenie na budowę inwestor musi mieć zatem nie tylko przygotowany projekt budowlany ale i opracowaną koncepcję co do charakteru budynku, sposobu jego wykorzystania, itd. Trzeba zauważyć, że po uzyskaniu pozwolenia na budowę podatnik rozpoczął działania faktyczne zmierzające do realizacji projektu z 1999 r. Jak wynika z wpisów do dziennika budowy przekazanie placu budowy nastąpiło w dniu 24 marca 2000 r., natomiast roboty przygotowawcze rozpoczęto w dniu 28 marca 2000 r. i zakończono w dniu 30 marca 2000 r. Z dalszych wpisów wynika, że od dnia 30 marca 2000 r. rozpoczęto roboty rozbiórkowe na obiekcie oraz rozpoczęto roboty kanalizacji zewnętrznej. Rozpoczęcie robot budowlanych na obiekcie nastąpiło w dniu 6 czerwca 2000 r. W świetle art. 41 ust. 1 Prawa budowlanego wykonywanie prac przygotowawczych traktowane jest jak rozpoczęcie budowy. Z kolei, do prac przygotowawczych (art 41 ust. 2 omawianej ustawy) zalicza się: 1) wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie, 2) wykonanie niwelacji terenu, 3) zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów, 4) wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy. Prace nad projektem z 2000 r. zostały zakończone w maju 2000 r., a zatem po rozpoczęciu prac budowlanych w oparciu o projekt z września 1999 r. Jest to kolejna okoliczność przemawiająca na rzecz tezy, że projekt z 2000 r. nie stanowił projektu docelowego procesu budowlanego rozpoczętego w 1998 r. Projekt docelowy, biorąc pod uwagę kluczową dla sprawy datę 30 listopada 1999 r., ukończony został w 1999 r., natomiast dopiero w 2000 r., po rozpoczęciu prac budowlanych według projektu z 1999 r., nastąpiła zmiana koncepcji rozbudowy, która znalazła wyraz w projekcie z 2000 r. Projekt z 1999 r. stanowił więc zamkniętą całość i na dzień wydania decyzji zatwierdzającej projekt i udzielającej pozwolenia na budowę, tj. na dzień [...] był całkowicie skończony i kompletny. Zresztą, gdyby było inaczej i projekt z 1999 r. nie był skończony, to inwestor nie uzyskałby pozwolenia na budowę w oparciu o taki projekt. Obowiązujące w 1999 r. przepisy Prawa budowlanego nie pozwalały bowiem na wydanie pozwolenia na budowę w oparciu o niedokończony projekt budowlany. W kontekście powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej zawartym w skardze, że projekt z 2000 r. był projektem docelowym rozpoczętego w 1998 r. procesu budowlanego. Zdaniem Sądu projekt z 2000 r. należy traktować jako modyfikację procesu koncepcyjno-projektowego zatwierdzonego pozwoleniem budowalnym z dnia [...] a nie jako projekt docelowy procesu zapoczątkowanego w 1998 r. Ponownie należy więc stwierdzić, że ustalenie, iż projekt z września 1999 r. był projektem finalnym prac koncepcyjnych rozpoczętych w 1998 r., biorąc pod uwagę stan na dzień 30 listopada 1999 r. ma dla sprawy istotne znaczenie. W tej sprawie ocena, czy podatnik w dniu 30 listopada 1999 r. znajdował się w trakcie realizacji długookresowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych powinna być bowiem dokonana w kontekście założeń projektu z 1999 r. a nie projektu z 2000 r. Jak już bowiem wyżej stwierdzono, wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r. dotyczy tylko inwestycji, które według stanu na dzień 30 listopada 1999 r. można było uznać za długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. Dokonana w okresie późniejszym (w roku 2000) zmiana charakteru przedsięwzięcia i wprowadzenie do projektu rozwiązań na rzecz niepełnosprawnych, nie może mieć wpływu na ocenę przedsięwzięcia – biorąc za punkt odniesienia datę 30 listopada 1999 r. 9.9. Przyjętej przez Sąd oceny nie może zmienić zawarte w skardze twierdzenie, że modernizacja i rozbudowa biurowca doprowadziła w latach 2000-2001 do zwiększenia zatrudnienia przez podatnika osób niepełnosprawnych. Nie ma bowiem żadnych dowodów na to, że wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych spowodowany został analizowaną inwestycją. Przedsiębiorstwo w tym okresie posiadało bowiem status Zakładu Pracy Chronionej, a zatem zatrudnienie osób niepełnosprawnych wpisane było niejako w istotę jego działalności. Wysokość rożnego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, a także innych preferencji zależała od ilości osób niepełnosprawnych zatrudnionych w przedsiębiorstwie. W interesie prowadzącego Zakład Pracy Chronionej było zatem maksymalne zwiększanie zatrudnienia. 9.10. Wobec tego, że węzłowym dla sprawy zagadnieniem jest to, czy podatnik realizował długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych w dniu 30 listopada 1999 r., a nie to czy przedsięwzięcie takie było realizowane przez podatnika w latach 2000-2001, przytoczone w skardze argumenty celem wykazania, że projekt z 2000 r., na podstawie którego zrealizowano tę inwestycję był rozwinięciem i kontynuacją projektu z 1999 r. nie mają przesądzającego znaczenia w sprawie. Pomiędzy działaniami inwestycyjnymi na podstawie projektu z 1999 r., na podstawie którego wydane zostało w dniu [...] pozwolenie na budowę, a działaniami inwestycyjnymi prowadzonymi później na podstawie projektu z 2000 r. nie ma bowiem ciągłości, w kontekście o którym była mowa wyżej. W związku z tym, realizacja inwestycji na podstawie projektu z 2000 r. nie może być podstawą oceny, czy w dniu 30 listopada 1999 r. podatnik znajdował się w trakcie realizacji inwestycji o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. W konsekwencji wpływu na wynik sprawy nie może mieć również i to, że dopiero projekt z 2000 r. zawierał rozwiązania techniczne na rzecz osób niepełnosprawnych, których nie było w projekcie z 1999 r. 9.11. Oceny nie zmienia też fakt, że inwestycja częściowo została sfinansowana ze środków pochodzących z funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Budowa dotyczyła bowiem inwestycji realizowanej według koncepcji zawartej w projekcie z 2000 r., który zawierał rozwiązania na rzecz osób niepełnosprawnych. Wbrew temu wywodom skargi nie ma niekonsekwencji w tym, że w postępowaniu podatkowym zakwestionowano prawo do ulgi podatkowej z tytułu przedmiotowej inwestycji, a nie zakwestionowano faktu, że inwestycja częściowo została sfinansowana ze środków PFRON. Projekt z 2000 r., w przeciwieństwie do projektu z 1999 r., zawierał rozwiązania dla osób niepełnosprawnych, a zatem inwestycja realizowana na podstawie projektu z 2000 r. mogła być uznana za inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych i finansowana ze środków PFRON, co byłoby niemożliwe w przypadku dalszego (po maju 2000 r.) realizowania inwestycji na podstawie projektu z 1999 r., który nie uwzględniał potrzeb osób niepełnosprawnych. Jeszcze raz należy podkreślić, że kluczowa dla sprawy dotyczącej nadpłaty w podatku dochodowym jest ocena inwestycji z punktu widzenia stanu na dzień 30 listopada 1999 r. – a ta ocena, nie mogła być uznana za inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych. 9.12. Z analogicznych względów wpływu na wynik postępowania w przedmiotowej sprawie nie ma także fakt, że budynek został uznany przez Państwową Inspekcję Pracy za uwzględniający potrzeby osób niepełnosprawnych. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma bowiem znaczenia to, w jakim stanie znajdował się budynek w dniu 10 września 2001 r., ale stan istniejący w dniu 30 listopada 1999 r. Ten zaś, o czym była już wielokrotnie mowa wcześniej, nie daje podstaw do przyjęcia, że w tym dniu podatnik przygotowując się do rozbudowy i nadbudowy budynku administracyjno-biurowego w P. znajdował się w trakcie realizacji inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. 9.13. W tym stanie rzeczy, z uwagi na brak podstaw do uznania, że podatnik w dniu 30 listopada 1999 r. znajdował się w trakcie realizacji inwestycji, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., uprawniającej do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wydatków ponoszonych na ten cel w 2000 r., odmowa zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. była uzasadniona, a tym samym nie doszło do naruszenia powołanych w skardze: art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w związku z pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w związku z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP. 10. Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji. Należy przy tym zauważyć, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji obszernie i przekonująco odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie ponadto nie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Konkludując tę część rozważań: Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności powołanych w skardze: art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Niezależnie od powyższego, należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W tym stanie sprawy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. 11. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.