I SA/Gl 255/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi M. J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. 1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "O.p.") uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2013 r., który wpłynął do organu w dniu 12 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być uznany za podatnika podatku dochodowego, a w konsekwencji korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.p.") – pytanie oznaczone we wniosku nr 1. 1.1. Powyższą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego opisanego poniżej. Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, prowadzi działalność leczniczą w ramach spółki cywilnej A s.c. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej M. J., U. J, która stanowi działalność w zakresie ochrony zdrowia. We wniosku wskazano, że istnieje możliwość potraktowania takiej działalności jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, do którego przychodów zastosowanie znajduje zwolnienie przedmiotowe z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. 1.2. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, wnioskodawca postawił pytanie, czy w zaistniałej sytuacji możliwe jest uznanie wyodrębnionego przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego, w ramach którego podatnik prowadzi swoją działalność, za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i w konsekwencji zastosowanie zwolnienia przedmiotowego w zakresie ochrony zdrowia? 1.3. Zdaniem strony istnieje taka możliwość. Zgodnie bowiem z treścią wskazanej powyżej regulacji prawnej przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Zwrócono uwagę, że za wyodrębnieniem dla celów podatkowych takich przedsiębiorstw, na gruncie obowiązującej uprzednio ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, opowiadały się zarówno sądy administracyjne, organy podatkowe, jak i przedstawiciele doktryny. Twierdzono, że organizacyjna odrębność niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej od podmiotu tworzącego umożliwia potraktowanie ich jako odrębnych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, do których zastosowanie znajdują regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym zwłaszcza możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Mając na uwadze podobieństwo funkcjonowania podmiotów leczniczych również na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o działalności leczniczej, wnioskodawca uznał za aktualny powyżej przedstawiony pogląd. Ponadto wskazał, iż w analizowanej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do wykonywania działalności leczniczej. W jego ocenie, skoro przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego jest jednostką na tyle wyodrębnioną, aby można było uznać ją za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, możliwe jest również wprowadzenie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nadto wnioskodawca zauważył, że wobec tego przedsiębiorstwa zastosowania nie znajdzie wyłączenie z art. 17 ust. 1c wskazanej ustawy, albowiem obejmuje ono spółki, a nie jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Na potwierdzenie swojego poglądu strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 1457/10 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. o nr [...]. 2. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną uznającą stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności omówił regulacje prawne znajdujące zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. W szczególności odniósł się do przepisów normujących status niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, tj. przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.). Nawiązał do treści art. 4 ust. 1 (określającego, jakie jednostki można uznać za podmiot leczniczy) oraz art. 4 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym określone ustawą prawa i obowiązki podmiotu leczniczego dotyczą wyłącznie wykonywanej przez ten podmiot działalności leczniczej i są wykonywane przez kierownika tego podmiotu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Określenie "kierownik" oznacza natomiast zarząd spółki kapitałowej, a w przypadku innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą osobę uprawnioną do kierowania tymi podmiotami i ich reprezentowania na zewnątrz, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej (art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej). Ponadto organ interpretacyjny podkreślił, iż w słowniczku (art. 2 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej) zostały zdefiniowane m.in. pojęcia: podmiotu leczniczego niebędącego przedsiębiorcą, podmiotu wykonującego działalność leczniczą oraz przedsiębiorstwa. Zwrócił uwagę także na treść art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (obecnie: t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), w którym skonkretyzowano pojęcie przedsiębiorstwa. Na koniec zauważył, że z dniem wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stały się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych, co wynika z art. 205 tej ustawy. Oznacza to, że dotychczasowe niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej utraciły przypisywaną im odrębność organizacyjną od podmiotów je tworzących. W świetle przedstawionych przepisów organ interpretacyjny uznał, że w przedmiotowej sprawie podmiotem leczniczym jest wnioskodawca, będący przedsiębiorcą wykonującym działalność leczniczą poprzez zespół składników majątkowych służących do udzielania świadczeń zdrowotnych. W konsekwencji, skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez wnioskodawcę nie może zostać uznany za samodzielnego podatnika, to nie może on skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Odnośnie powołanego przez wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnej organ zauważył, że zapadły one na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r., nr 14, poz. 89 ze zm.), która przestała obowiązywać z dniem 30 czerwca 2011 r. 3. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nieuwzględnionego przez organ interpretacyjny, skarżący za pośrednictwem pełnomocnika będącego adwokatem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie: 1) art. 1 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, iż wyodrębnione przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego utworzone przez wnioskodawcę nie może zostać uznane za samodzielnego podatnika odrębnego od wnioskodawcy i nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; 2) art. 14c § 2 O.p. poprzez wydanie indywidualnej interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska podatnika bez wskazania stosownego uzasadnienia prawnego; 3) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności w postaci zajęcia przez organ podatkowy stanowiska wbrew mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przepisom prawa; 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażające się w dokonaniu wykładni przepisów prawa wbrew obowiązującej regule in dubio pro tributario, w konsekwencji czego wszelkie istniejące w sprawie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika; 5) art. 124 O.p. poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady przekonywania stron. Stawiając powyższe zarzuty, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację zaprezentowaną we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, a nadto zwrócił uwagę, że także pod rządami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej zagadnieniem spornym była kwestia posiadania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnego od jednostki go tworzącej, a co za tym idzie dopuszczalność korzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008 r. o sygn. akt II FSK 978/07, z dnia 13 października 2011 r. o sygn. akt II FSK 682/10, z dnia 5 kwietnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 1828/10, z dnia 26 kwietnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 1937/10 oraz z dnia 27 sierpnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 2501/11 stwierdzono wówczas, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Ostatecznie przedstawioną powyżej linię orzeczniczą zaakceptował Minister Finansów wydając dnia 31 października 2013 r. interpretację ogólną nr DD6/033/139/MNX/13/RD-106351. Pełnomocnik skarżącego zauważył, że co prawda wskazana interpretacja ogólna odnosi się do stanu prawnego sprzed wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej, to jednak istnieje podobieństwo w sposobie funkcjonowania podmiotów leczniczych na gruncie obecnych przepisów i na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. W ocenie strony uznanie, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez osobę prawną, w poprzednim stanie prawnym jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, powinno implikować zajęcie tożsamego stanowiska co do odrębności podatkowej przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego. Zwrócił także uwagę na poglądy piśmiennictwa i podkreślił, że samo wyodrębnienie organizacyjne przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego ze struktury podatnika powinno pozwalać na uznanie jego odrębności podatkowej. Reasumując pełnomocnik strony zaznaczył, że wbrew obowiązującym przepisom organ wydał interpretację indywidualną zawierającą negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy bez wskazania odpowiedniego uzasadnienia prawnego. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zawarto argumentów uzasadniających przyjęty pogląd. 4. Odpowiadając na skargę Minister Finansów, działając przez organ upoważniony do wydawania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie i podtrzymał motywy przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Ponadto nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego, że na etapie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zobowiązany był do ponownego wyrażenia podstaw zajętego w interpretacji indywidualnej stanowiska. Podsumowując organ zwrócił uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Rz 927/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 5. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja jest zgodna z przepisami prawa materialnego, a postępowanie interpretacyjne nie jest dotknięte naruszeniem przepisów proceduralnych. 6. Sąd podzielił stanowisko organu, że zmiana stanu prawnego, wynikająca z zastąpienia ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. nr 14, poz. 89 ze zm.) ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 217), która weszła w życie z dniem 1 lipca 2011 r., spowodowała utratę przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej ich dotychczasowego statusu "jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej" w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.). 7. Przypomnienia wymaga, że powyższy status NZOZ został wypracowany w drodze orzecznictwa sądowego, a jego uzasadnieniem jest następujący wywód, podsumowujący dorobek orzecznictwa i doktryny, zawarty w jednym z ostatnich wyroków dot. tej kwestii, a mianowicie w wyroku NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 250/11. Stwierdza on, że: "W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie miała odpowiedź na pytanie, czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) może być kwalifikowany jako niemająca osobowości prawnej jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując wykładni powyższego przepisu należy stwierdzić, że normodawca dodając do kategorii podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, nie wprowadził dodatkowego warunku jakim jest "wyodrębnienie prawne" takiej jednostki. Z kategorii podatników u.p.d.o.p. wyłączone zostały jedynie spółki niemające osobowości prawnej – a taką nie jest NZOZ. W literaturze przedmiotu zgodnie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej są: posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 k.c.), działanie za pośrednictwem organów (art. 38 k.c.), zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, zdolność procesowa, zdolność upadłościowa i układowa, posiadanie własnego majątku, odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (S. Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym, PPH 1934, s. 50; S. Włodyka w: S. Włodyka, Prawo spółek, pod red. S. Włodyki, Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. I, Warszawa 1997, s. 44-46). W ocenie autorów cytowanych publikacji, dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej obowiązującej w chwili wydania interpretacji, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 u.z.o.z.). Na podstawie art. 2 ust. 2 u.z.o.z. zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. W myśl natomiast art. 8 ust. 2 i 3 cytowanej ustawy, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może zostać utworzony m.in. przez krajowe lub zagraniczne osoby prawne, spółki niemające osobowości prawnej. Zgodnie z poglądami opartymi na treści powyższych przepisów, wyrażonymi w utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę popiera, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Innymi słowy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Z tego powodu zorganizowanie takich jednostek umożliwia świadczenie usług zdrowotnych, za które pobierane są opłaty związane z realizacją kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakłady opieki zdrowotnej muszą samodzielnie występować w obrocie prawnym, a nie jedynie jako część innej jednostki organizacyjnej, która utworzyła ten zakład (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 października 2008 r.; II FSK 978/07, 13 października 2011 r., II FSK 682/10; 15 lipca 2010 r., II FSK 318/09; 5 kwietnia 2012 r., II FSK 1828/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1937/10 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia,nsa.gov.pl; 13 listopada 2012 r., II FSK 566/11"). 8. Analiza podatkowo-prawnego statusu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, prowadzonego przez wnioskodawcę w formie spółki cywilnej, dokonana w zaskarżonej interpretacji w oparciu o unormowania zawarte w ustawie o działalności leczniczej, doprowadziła do zasadnego wniosku, że powyższe argumenty nie przystają do nowego stanu prawnego i nie mogą stanowić podstawy do analogicznego rozumowania w odniesieniu do przedsiębiorstw podmiotu leczniczego, w który przekształciły się z mocy prawa (art. 205 ustawy o działalności leczniczej) dotychczasowe niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej. 8.1. Nowy stan prawny przedstawia się następująco: Powołana ustawa określa, zgodnie z art. 1 m. in. "zasady wykonywania działalności leczniczej" (pkt 1) i "zasady funkcjonowania podmiotów wykonujących działalność leczniczą niebędących przedsiębiorcami" (pkt 2). Zgodnie z art. 3 "działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych" (ust. 1) oraz "może również polegać na: 1) promocji zdrowia lub 2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia" (ust. 2). Z kolei art. 4 ust. 1 przewiduje, że: "podmiotami leczniczymi są: 1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późna. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, 2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, 3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późna. zm.), 4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092), 5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5, 6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą." Ponadto w ust. 2 przewidziano, że "określone ustawą prawa i obowiązki podmiotu leczniczego dotyczą wyłącznie wykonywanej przez ten podmiot działalności leczniczej i są wykonywane przez kierownika tego podmiotu, chyba że ustawa stanowi inaczej". Wreszcie, przytoczyć wypada – zawarte w słowniczku (art. 2 ust. 1), a mające zastosowanie w niniejszej sprawie – następujące definicje ustawowe. - podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą - podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 (pkt 4) - podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5 (pkt 5), - podmiot tworzący - podmiot albo organ, który utworzył podmiot leczniczy w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej albo jednostki budżetowej (pkt 6) - przedsiębiorstwo - zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej (pkt 8.) Jak wyżej wskazano, z mocy art. 205 omawianej ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stały się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych, a ich pracownicy – na mocy art. 210 ust. 1 – stali się pracownikami odpowiednich podmiotów leczniczych. Trzeba też przytoczyć art. 218 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, stanowiący, że ilekroć przepisy odrębne nakładają obowiązki na zakład opieki zdrowotnej albo przyznają mu prawa, te obowiązki i prawa dotyczą podmiotu leczniczego. 8.2. Powyższe uregulowania prowadzą do wniosku, że działalność lecznicza jest prowadzona wyłącznie przez "podmiot leczniczy", a konsekwentnie – tenże podmiot jest podmiotem w sferze zobowiązań publicznoprawnych, w tym podatkowych. Zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma więc uregulowanie zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przesądzające, że skarżący – jako przedsiębiorca, prowadzący działalność w formie spółki cywilnej – jest podmiotem leczniczym w rozumieniu tego przepisu. Z kolei o statusie wspólnika spółki cywilnej jako odrębnego przedsiębiorcy stanowi art. 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. 8.3. W tym stanie prawnym nie sposób uznać, że osoba fizyczna, prowadząca działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, może być potraktowana jako odrębna jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Nie ma przy tym znaczenia, że swą działalność prowadzi ona przy użyciu wyodrębnionych składników majątkowych, składających się na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o działalności leczniczej. 8.4. Zasadnie zatem stwierdzono w zaskarżonej interpretacji, że wnioskodawca nie stanowi podmiotu, o którym mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji -że nie ma podstaw do korzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. 9. Sąd uznał także za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze, gdyż organ przedstawił w wydanej interpretacji pełny i wyjaśniający wszystkie aspekty sprawy wywód prawny, a ponowne powtórzenie tego wywodu w reakcji na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie było konieczne. 10. Z powyższych względów Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.)