I SA/Gl 27/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r. sprawy ze skargi A S. A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku – Białej na rzecz strony skarżącej kwotę 24.022 zł (słownie: dwadzieścia cztery tysiące dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w 2014 r. t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849, dalej: u.p.o.l.) oraz art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.), po rozpoznaniu odwołania A S.A. z siedzibą w J. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), od decyzji Wójta Gminy S.(dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r.: - uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej obliczenia wymiaru podatku od nieruchomości za budowle i orzekło: |l.p. |Okres m-c |Podstawa wymiaru zł |Stawka |Kwota | | | | | |do zapłaty zł | |1 |I-III |[...] |2% |[...] | |2 |IV-VI |[...] |2% |[...] | |3 |VII-XII |[...] |2% |[...] | | | |SUMA | |[...] | |4 |I-XII |[...] |2% |[...] | | | |SUMA | |[...] | | |Kwota podatku od budowli |[...] | - uchyliło w części sentencji punktu 1 określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz tabelę na str. 22 i orzekło, iż wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. wynosi [...]zł. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w 2014 r. t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409, dalej: u.p.b.) w zw. z art. 217 Konstytucji, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 u.p.o.l. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy na wstępie omówił definicję budowli opisaną w 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz definicje: obiektu budowlanego zawartą w art. 3 pkt 1 u.p.b., budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzenia budowlanego zawartą w art. 3 pkt 9 u.p.b. Organ odwoławczy odwołał się również do analizy powyższych przepisów oraz ich wzajemnej relacji dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 i zawartych dyrektyw interpretacyjnych. Organ odwoławczy podkreślił, iż realizacja wytycznych Trybunału Konstytucyjnego w tak skomplikowanym stanie faktycznym wymagała skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Spór dotyczy ustaleń dokonanych przez biegłego oraz prawidłowości formalnej jego opinii dla celów wykorzystania w postępowaniu podatkowym. W sprawie został powołany biegły – K.S., który poza wykształceniem tematycznym i doświadczeniem zawodowym, wykazał posiadanie uprawnień do wyceny nieruchomości. Ponadto posiada on dyplom magistra inżyniera mechanika górniczego i wieloletnie praktyczne doświadczenie zawodowe w zakresie realizacji budownictwa podziemnego. Zadaniem biegłego było przyporządkowanie obiektów desygnatowi wyrazów budowli występującym w art. 3 pkt 3 lub art. 3 pkt 9 u.p.b. W sporządzonej opinii biegły wskazał, iż środki trwałe wykazane w załącznikach spełniają kryteria uznania ich na podstawie przepisów u.p.b. za obiekty budowlane niebędące budynkami i obiektami małej architektury. Opisując system kapitalnych wyrobisk biegły wskazał, iż część przedstawionych wśród nich środków trwałych stanowiących obiekty korytarzowe, podziemne, obudowane należy zakwalifikować jako budowle. Stanowią one logiczny, technicznie uzasadniony, nieprzerwany ciąg budowli podziemnych czyli następujących po sobie zaewidencjonowanych środków trwałych. Ich zadaniem jest zapewnienie funkcjonowania podziemnej części zakładu górniczego w okresie jego działalności (wyodrębniając i odróżniając je od części nazwanej przez biegłego "wyrobiskami ruchowymi, eksploatacyjnymi", służącymi do wybrania określonej parceli złoża). Biegły przyporządkował je do pojęcia "tunelu" wskazanego expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. i dokonał wykładni językowej i funkcjonalnej tego pojęcia. Z taką kwalifikacją nie zgodził się pełnomocnik Spółki, zarzucając nieprawidłowe zastosowanie prawa i niezasadne przyjęcie pojęcia zdefiniowanego wprost w ustawie o drogach publicznych i rozporządzeniu wykonawczym do u.p.b. do innych celów, z niezasadnym zastosowaniem analogii i oparciu się o powołane w opinii, a potem w uzasadnieniu decyzji, podobieństwa cech. Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy podniósł, że pojęcie "tunel" nie zostało zdefiniowane w ustawie Prawo budowlane, ustawa ta nie zawiera też żadnego odesłania do innego aktu prawnego. Natomiast pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (w 2014 r. t.j. z 2013 r. poz. 260). W myśl tego przepisu "użyte w ustawie określenia oznaczają : tunel - budowlę przeznaczoną do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo-rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią, w tym przejście podziemne". Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony odwołującej się zakładającego uznanie ustawy o drogach publicznych wprost za element prawa budowlanego oraz niejako automatyczną konieczność każdorazowego stosowania do pojęcia "tunel" definicji legalnej zawartej w tej ustawie. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że pojęcie "tunelu" zawarte jest w różnych aktach prawnych i przybiera różne znaczenia z uwagi na przeznaczenie. Zdaniem organu odwoławczego kwestia przeznaczenia została uwypuklona przez biegłego w opinii jako jedno z kryteriów uznania opiniowanych przedmiotów za budowle - tunele, w oparciu o wykładnię językową i funkcjonalną. Biegły określając je jako obiekty korytarzowe, podziemne, obudowane przywiązał szczególną wagę do funkcji komunikacyjnej i transportowej tunelu dla celów działania podziemnej części zakładu górniczego, wskazując także inne funkcje (np. przewietrzanie, obciążenie obudowy tunelu otaczającym gruntem i /lub wodą). Przy ocenie tej funkcji dokonał wyróżnienia odrębnych środków trwałych, które uzyskały odrębne nazewnictwo w nomenklaturze przyjętej w kopalni. Organ odwoławczy uznał opinię biegłego za przekonującą. Wskazał również, że najnowsze orzecznictwo sądowe potwierdza zasadność opodatkowania obudów górniczych podatkiem od nieruchomości jako budowli, przy czym zauważalne jest, iż kwalifikacja obudów dokonana w stanach faktycznych objętych wyrokami sądów na terenie kraju nie jest jednakowa w zakresie terminologii pojęć wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Gl 591/14, utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15; z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1140/15 i 1141/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 221/15). Organ odwoławczy podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 231-233/16 wydanych w sprawach tożsamych podmiotowo i przedmiotowo (ta sama gmina, podatnik i kopalnia), lecz za inne lata podatkowe, uznał zasadność przyjęcia nomenklatury (tunel) do ustalenia kwalifikacji budowlanej, a następnie podatkowej obudów górniczych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy odniósł się również do innych opinii przedłożonych przez Spółkę w trakcie postępowania, podkreślając, że opinie te zostały wydane przed wszczęciem postępowania podatkowego, nie zostały uzyskane w jego ramach, więc stanowią dokument prywatny. Pierwsza z nich to opinia prof. dr hab. W. K. oraz prof. dr hab. J. K.: "Pojęcie oraz zakres robót górniczych, w wyniku których powstaje kapitalne wyrobisko górnicze" (wykonana na zlecenie Spółki). Zdaniem organu odwoławczego, sformułowania zawarte w tej opinii potwierdzają funkcję i znaczenie obudów dla prowadzenia działalności Spółki, ale i potwierdzają stanowisko biegłego K. S. o zależności realizacji obudowy od warunków geologicznych i łagodzą rygorystyczne stanowisko Spółki co do traktowania obudowy jako części składowej wyrobiska górniczego. Druga opinia autorstwa mgr inż. P. N.: "[...]", budzi zasadnicze wątpliwości co do możliwości wykorzystania jej jako materiału dowodowego w sprawie, zważywszy na treść art. 14 i 15a ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jest to kserokopia pracy doktorskiej wykonanej pod egidą B w K.. Sama praca nie zawiera żadnych klauzul o możliwości jej kopiowania, wykorzystania i bez wskazania celów jej wykorzystania. Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej - zdaniem Spółki - opodatkowania instalacji w budynkach organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l., odrębnym przedmiotem opodatkowania są budynek, budowla oraz grunt. Nie przewidziano tu osobnej regulacji stanów faktycznych, gdy przedmioty te są połączone w jakiś sposób, bądź zajmują tą samą przestrzeń. W przypadku interakcji budynku i budowli należy podkreślić wymagany przez u.p.b. przymiot ich samodzielności do ustalenia odrębności przedmiotu. Z tego wynika, iż fakt, że np. dana budowla znajduje się w budynku, nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/11). Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę możliwą odrębność współistniejących na jednej przestrzeni przedmiotów opodatkowania - tzn. budynku i budowli, w definicji budynku jako obiektu budowlanego powinno chodzić o urządzenia służące wyłącznie temu budynkowi, np. instalację gazową, elektryczną, kanalizacyjną, wentylacyjną. Oznacza to, że nie wszystkie instalacje i urządzenia techniczne zlokalizowane w budynku wpisują się w zakres pojęcia budynku. Mogą bowiem istnieć instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie stanowiące część składową budynku, jak i instalacje i urządzenia techniczne wyłączone z jego konstrukcji, które mogą stanowić samodzielną budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej. Podkreślając zasadność indywidualnego podejścia do każdego stanu faktycznego, ustalenie prawidłowej klasyfikacji przedmiotów wymagało przeprowadzenia czynności wyjaśniających, które podjęto w postaci oględzin oraz skorzystania ze specjalistycznej wiedzy fachowej z zakresu Prawa budowlanego. Ustalono, iż część instalacji znajduje się poza budynkiem, w części posadowiona jest ona na odpowiedniej estakadzie. Organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż ta część instalacji nie stanowi elementu budynku. Organ odwoławczy odnośnie podstawy opodatkowania w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Wskazał, że w zakresie przedmiotów opodatkowania usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości komplikuje się poprzez fakt, iż mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik ewidencjonuje jako środek trwały wartość wyrobiska jako całość nakładów na ten środek, czyli obejmuje ewidencjonowaniem na potrzeby podatku dochodowego jako środek trwały łącznie wyrobisko górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nim budowlami. Zatem w skład złożonego środka trwałego poddawanego amortyzacji, a nie stanowiącego w całości opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wchodzą także obiekty stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (samodzielne budowle). Przy tym podatnik nie prowadzi osobnej ewidencji dotyczącej przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, kwestionując uznanie niektórych z nich w ogóle za przedmiot opodatkowania. Organ odwoławczy podniósł, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazano na możliwość określenia wartości rynkowej w sytuacji nawet, gdy budowla poddawana jest amortyzacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 49/14; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15,z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 235/17). Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji wzywał Spółkę do przedstawienia wykazu budowli zlokalizowanych pod ziemią i ich wartości według stanu na 2014 r. Spółka złożyła zestawienie sporządzone przez C Sp. z o.o. (W. L., A. N.) pt. "[...]". Niemniej, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, opinia ta ma charakter dokumentu prywatnego i jest nieprzydatna do celów określenia wielkości udziału kosztów drożenia w koszcie historycznym wyrobiska i nie pozwalała na ustalenie wartości początkowej poszczególnych obiektów. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo powołał biegłego celem ustalenia podstawy opodatkowania obiektów zlokalizowaniach w podziemnym wyrobisku górniczym, nie doszło do naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., ponieważ Spółka nie wykazywała konkretnych budowli podlegających opodatkowaniu ani też nie wskazała ich wartości. Na koniec organ odwoławczy wskazał na powód uchylenia zaskarżonej decyzji w części i wydania orzeczenia merytorycznego, podając, że biegły dokonał analizy zarzutów odwoławczych, o co wystąpił organ pierwszej instancji, ustosunkowując się do odwołania. Pismem z dnia 14 sierpnia 2017 r. biegły potwierdził fakt pojawienia się błędu rachunkowego w podaniu wartości początkowej jednego środka trwałego, gdzie w miejsce kwoty [...]zł, podano [...]zł . Błąd ten spowodował zawyżenie podstawy opodatkowania w tym zakresie, co wpłynęło na zawyżenie określonego zobowiązania o 14 zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a uwzględnienie w podstawie opodatkowania części wartości podziemnego wyrobiska górniczego prowadzi do naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za tunele, podczas gdy definicje legalne tego pojęcia nie dają podstaw do takiej subsumpcji; 3. art. 4 ust 1 pkt 3 w zw. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji danych wynikających z przedstawionych przez skarżącą zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, znajdujących się w granicach administracyjnych gminy S., które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co doprowadziło w konsekwencji do zaakceptowania określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez oparcie się na wadliwych opiniach biegłego, a w konsekwencji do zawyżenia należnego podatku do zapłaty; 4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, co w rezultacie wpłynęło na błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 5. art. 121 § 1 O.p. poprzez wydawanie odmiennych rozstrzygnięć na tle zbliżonych stanów faktycznych w odniesieniu do tego samego adresata jakim jest Spółka, co wiąże się z rozbieżnym, a przy tym równoległym: - kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź to jako tunelu bądź też jako konstrukcji oporowej, - bądź to uznawaniem za podstawę opodatkowania wartości spornych obudów górniczych wedle przedstawionych przez skarżącą zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych bądź też odmawianiem tym zestawieniom takiego znaczenia; 6. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia opinii biegłego, która pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, co uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji, zgodnie z żądaniem skarżącej, a więc przewidującej pominięcie w podstawie opodatkowania wartości podziemnych obudów górniczych oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił obszerną argumentację na poparcie wniesionych zarzutów. Uzasadniając pierwszy z podniesionych zarzutów pełnomocnik wywodził, że funkcję zabezpieczającą w podziemnym wyrobisku górniczym spełnia jego obudowa. Jak wskazano w opinii prof. dr hab. W. K. oraz prof. dr hab. J. K. ze względu na występujące w [...] warunki geomechaniczne, praktycznie każde wyrobisko górnicze w każdym przypadku musi posiadać obudowę i to już w momencie jego drążenia. Brak możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości kosztów drążenia podziemnego wyrobiska górniczego nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skoro drążenie oraz zabezpieczenie warunkują istnienie wyrobiska w takim samym stopniu, nie powinno zatem budzić wątpliwości, że w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie powinny być uwzględniane nie tylko koszty drążenia podziemnego wyrobiska, ale także koszty jego uzbrojenia i zabezpieczenia. W rezultacie, obudowa podziemnego wyrobiska górniczego nie może podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., ponieważ wartość jej wytworzenia oraz zamontowania uwzględniona winna być w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, która to wartość z kolei składa się na wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT). Zaznaczył, że skarżąca nie kładzie nacisku na faktyczny związek obudowy z wyrobiskiem górniczym (argument, zgodnie z którym obudowa miałaby stanowić integralną część podziemnego wyrobiska w rozumieniu fizycznym), lecz odwołuje się do nierozerwalnego związku prawnego jaki łączy wydatki na przedmiotowy obiekt z pojęciem wartości początkowej środków trwałych, które jest pojęciem kluczowym dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z kolei uzasadniając zarzut opisany w punkcie 2 skargi, pełnomocnik skarżącej, nie zgadzając się z treścią opinii K. S., wskazywał, że po pierwsze obiekty znajdujące się pod powierzchnią ziemi nie mogą podlegać zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako tunel, bowiem rodzi to sytuację, że opodatkowaniu w istocie podlegają środki trwałe rodzaju 200 (wyrobiska) - np. chodnik, komora, luneta, podszybie, przekop - jako tunel (wymienione w załączniku B do opinii), a dodatkowo jeszcze obiekty faktycznie zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych (wymienione w załączniku A do opinii). Powoduje to sytuację, w której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości de facto podlega budowla - odcinek tunelu, który zawiera w sobie odrębne budowle, wyraźnie wskazane w opinii (np. rurociągi). Oznacza to, że biegły faktycznie definiuje budowlę sensu stricto, traktowaną jako środek trwały, a także tunel sensu largo, składający się z wielu środków trwałych. Jednak nawet powyższe stwierdzenie wciąż stanowi swoiste uproszczenie, ponieważ jednocześnie wskazane w opinii środki trwałe rodzaju 200 KŚT stanowią zaledwie odcinki (części) tunelu podstawowego. Po drugie pełnomocnik podkreślił, iż chociaż w u.p.b. nie zawarto definicji tunelu, to w istocie termin ten został określony w innych aktach prawnych należących do gałęzi prawa budowlanego. W tym zakresie wskazał na definicję tunelu, zawartą w art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z póżn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) oraz w przepisach Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie w nich ich usytuowanie (Dz.U. Nr 63. poz. 735 z póżn zm.), to jest aktu pod ustawowego, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.b. W opinii Spółki ustawodawca posługując się określonymi zwrotami o charakterze technicznym (co w niniejszej sprawie odnosi się do pojęcia "tunel") wychodzi z założenia, że należą one do języka specjalistycznego, a ich rozumienie przyjęte na gruncie odpowiedniego aktu prawnego powinno mieć bezpośrednie przełożenie na wykładnię tych aktów prawnych, które swoją regulacją do takich zwrotów nawiązują. Zdaniem autora skargi ustalenia organu odwoławczego są niekonsekwentne, gdyż polegają z jednej strony na uwzględnieniu wartości obudowy podziemnego wyrobiska górniczego w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości i kwalifikacji tego obiektu jako tunelu, a z drugiej strony organ powołuje się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazujące, iż obudowa podziemnego wyrobiska górniczego stanowi konstrukcję oporową - i jako taki obiekt powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając zarzut nr 3 skargi jej autor podkreślił, iż Spółka w istocie określiła wartość obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym poprzez nadesłanie organowi pierwszej instancji arkuszy z alokacją wartości obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym w wartości początkowej wyrobiska. Fakt, iż Spółka dokonuje lub dokonywała odpisów amortyzacyjnych od obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych (podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości np. rurociągów), choć wskazane obiekty nie stanowią odrębnych pozycji w ewidencji środków trwałych (nie są wykazane w niej jako środki trwałe, lecz faktycznie stanowią ich część) powoduje, iż w niniejszej sprawie zastosowanie musi znaleźć art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Go 267/17). W opinii C przedstawiono szczegółowo procedurę wyceny - zarówno przyjęte założenia, źródła informacji o danych wykorzystanych w obliczeniach jak i same dane, w załącznikach przedstawiono obliczenia dotyczące poszczególnych wyrobisk górniczych z uwzględnieniem indywidualnych danych dla konkretnego wyrobiska (długość, przekrój, rodzaj obudowy, wyposażenie, etc). Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na wysokie wartości wskazane w opinii K. S., uwzględnione przez organ odwoławczy w podstawie opodatkowania. Tytułem przykładu wymienił: a) w przypadku Szybu[...] (nr inwentarzowy [...]) wartość początkowa ustalona przez Spółkę jest niezmienna zarówno dla 2010 r. jak i 2014 r., a wynosi [...]zł. Podczas gdy w ramach postępowania dotyczącego 2010 r. biegły określił w opinii w sprawie określenia udziału w wartości wartość samej obudowy na kwotę [...]zł, to w ramach postępowania dotyczącego 2014 r. biegły określił wartość budowli na kwotę [...]zł, co stanowi wzrost w stosunku do łącznej wartości z 2010 r. o kwotę [...]zł; b) w przypadku Szybu [...] (nr inwentarzowy [...]) wartość początkowa ustalona przez Spółkę jest niezmienna zarówno dla 2010 r. jak i 2014 r., a wynosi [...]zł. Podczas gdy w ramach postępowania dotyczącego 2010 r. biegły określił w opinii w sprawie określenia udziału w wartości wartość samej obudowy na kwotę [...]zł, to w ramach postępowania dotyczącego 2014 r. biegły określił wartość budowli na kwotę [...]zł, co stanowi wzrost w stosunku do łącznej wartości z 2010 r. o kwotę [...]zł; c) w przypadku Chodnika podstawowego w pokł. [...]poz. [...] (nr inwentarzowy [...]) wartość początkowa ustalona przez Spółkę jest niezmienna zarówno dla 2010 r. jak i 2014 r., a wynosi [...]zł. Podczas gdy w ramach postępowania dotyczącego 2010 r. biegły określił w opinii w sprawie określenia udziału w wartości wartość samej obudowy na kwotę [...]zł, to w ramach postępowania dotyczącego 2014 r. biegły określił wartość budowli na kwotę [...]zł, co stanowi wzrost w stosunku do łącznej wartości z 2010 r. o kwotę [...]zł; d) w przypadku Przekopu [...]poz. [...] (nr inwentarzowy [...]) wartość początkowa ustalona przez Spółkę jest niezmienna zarówno dla 2010 r. jak i 2014 r., a wynosi [...]zł. Podczas gdy w ramach postępowania dotyczącego 2010 r. biegły określił w opinii w sprawie określenia udziału w wartości wartość samej obudowy na kwotę [...]zł, to w ramach postępowania dotyczącego 2014 r. biegły określił wartość budowli na kwotę [...]zł, co stanowi wzrost w stosunku do łącznej wartości z 2010 r. o kwotę [...]zł. Co więcej pełnomocnik skarżącej podkreślił, że wskazywane przez biegłego wartości wydają się być wątpliwe, w związku z tym, że powołuje się on na fakt zużycia poszczególnych obiektów stanowiących przedmiot wyceny, a jednocześnie przy braku ich modernizacji określona przez biegłego wartość poszczególnych kompleksowych środków trwałych rośnie w kolejnych okresach rozliczeniowych (latach podatkowych). Natomiast powyższe zestawienie stanowi jedynie przykład, ponieważ przypadków wątpliwości jest znacznie więcej i odnoszą się one w różnym stopniu do każdego wyrobiska górniczego. Ponadto biegły dokonując określenia udziału w wartości początkowej następujących środków trwałych (odpowiednio załączniki: B, C i D do opinii w sprawie określenia udziału w wartości początkowej): - przekop[...] taśmowy poz. [...] (nr inwentarzowy [...]), - pochylnia [...] w pokł. [...] (nr inwentarzowy [...]), - chodnik odstawczy [...] w pokł. [...] (nr inwentarzowy [...]), w nieuprawniony sposób uwzględnił w podstawie opodatkowania pełne wartości obiektów stanowiących "skrzyżowania", przyjmując je za fakturami przedstawionymi przez Spółkę, a dokumentującymi przede wszystkim drążenie wyrobisk, bez wyodrębnienia z tej wartości kosztów drążenia. W przypadku wymienionych środków trwałych były to kolejno kwoty: [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł oraz [...]zł. Pełnomocnik podkreślił, że organ odwoławczy w nie odniósł się do zarzutów Spółki przedstawionych w odwołaniu dotyczących uwzględnienia przez biegłego w podstawie opodatkowania pełnych wartości obiektów stanowiących "skrzyżowania" bez wyodrębnienia z tej wartości kosztów drążenia. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ odwoławczy akceptując opinię powołanego w sprawie biegłego dopuścił się naruszenia zakazu wykładni przez analogię (zakazu wykładni rozszerzającej) w prawie podatkowym, co w rezultacie spowodowało zawyżenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki. O zastosowaniu analogii w niniejszej sprawie mogą świadczyć między innymi stwierdzenia zawarte w decyzji, zgodnie z którymi z punktu widzenia prawa budowlanego obiekt budowlany należy kwalifikować przede wszystkim z uwagi na jego przeznaczenie, czyli funkcję jaką ma on pełnić. Podnosząc zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na wydawanie odmiennych rozstrzygnięć na tle zbliżonych stanów faktycznych w odniesieniu do tego samego adresata jakim jest Spółka, co wiąże się z rozbieżnym, a przy tym równoległym, kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź to jako tunelu bądź też jako konstrukcji oporowej oraz rozbieżnym, a przy tym równoległym, bądź to uznawaniem za podstawę opodatkowania wartości spornych obudów górniczych wedle przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych bądź też odmawianiem tym zestawieniom takiego znaczenia. Na koniec uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. autor skargi podkreślił, że opinia biegłego pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, co uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej. Ponadto opinia biegłego jest w znaczącym zakresie opinią co do prawa, a nie co do faktu - co narusza przepis art. 197 § 1 O.p. Zdaniem Spółki metodologia sporządzenia opinii klasyfikacyjnej powinna opierać się tylko i wyłącznie na ustaleniu rzeczywistych cech i funkcji ocenianych obiektów, a nie na wykładni oraz stosowaniu obowiązujących przepisów prawa. Zatem rolą powołanego w sprawie biegłego powinno być między innymi zbadanie funkcji kwalifikowanych obiektów w konkretnych warunkach ośrodka skalnego, w którym są umieszczone. Nie można oprzeć się wrażeniu, że biegły dokonał pewnej zgeneralizowanej oceny, opartej nie na stanie faktycznym niniejszej sprawy, lecz na ogólnych poglądach wyrażonych w literaturze przedmiotu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione. Na wstępie rozważań wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: - obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1); - budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (pkt 3); - urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9). Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego wielokrotnie wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, do którego odwołują się obie strony, wywodząc jednak z tego orzeczenia odmienne wnioski. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Trybunał stwierdził także, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l." Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu u.p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b. (art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b.). Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 - wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). Skarżąca przede wszystkim kwestionuje sam fakt opodatkowania obudowy wyrobiska górniczego. W orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ugruntowane jest stanowisko co do tego, że obudowa wyrobiska górniczego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile obudowa ta jest budowlą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Wskazać należy tytułem przykładu na wyrok tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 591/14, przesądzający, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. Sąd zaaprobował zakwalifikowanie obudowy wyrobiska do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, wskazując, że obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu, w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wymienioną expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako konstrukcja oporowa. Stanowisko to w pełni zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15, oddalającym skargę kasacyjną od cytowanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyroku tym jest co prawda mowa o konstrukcji oporowej, jednak aprobuje się również klasyfikowanie obudowy wyrobiska górniczego jako tuneli (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 63/15; z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15; z dnia 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 231-233/16; z dnia 27 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 932/16; z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1000/16). Mając zatem na uwadze już w zasadzie ugruntowane orzecznictwo tut. Sądu należy dopuścić możliwość zakwalifikowania obudowy wyrobiska górniczego jako tunelu. Dlatego Sąd nie podziela zarzutu strony skarżącej dotyczącej naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 u.p.b., gdyż obudowy wyrobiska górniczego mogą podlegać jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niemniej Sąd zauważa niedostatki uzasadnienia zaskarżonej decyzji poprzez brak szczegółowego wyjaśnienia z jakich przyczyn organ odwoławczy kwalifikuje obudowę wyrobiska jako tunel. Natomiast zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji powołał w sprawie biegłego, ponieważ ocena środków trwałych wykazanych przez Spółkę pod kątem ich kwalifikacji do budowli lub urządzeń budowlanych wymagała wiedzy specjalistycznej. Przechodząc do zarzutów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania trzeba w pierwszej kolejności stwierdzić, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy (także i w tej sprawie) środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Również w tej sprawie Spółka nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Z zacytowanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości. Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 400/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 367/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 49/14). Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której Spółka przedstawiła opinię firmy C Sp. z o.o. opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tut. Sąd, w wielu innych sprawach, w tym dotyczących tego samego podatnika. Z tych też względów określenie wartości budowli na podstawie wyceny firmy C Sp. z o.o. w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Tymczasem podana przez podatnika wartość (wynikająca z opinii firmy C Sp. z o.o.) nie spełnia drugiej przesłanki. Opinia ta bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze. Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Dlatego co do zasady podniesiony w tym zakresie zarzut (pkt 3 skargi) Sąd uznaje za nieuzasadniony. Natomiast skarga okazała się uzasadniona z uwagi na podniesione w niej zarzuty co do prawidłowości dokonanych przez biegłego K. S. wyliczeń. Pełnomocnik skarżącej tytułem przykładu podał, iż: a) w przypadku Szybu [...] (nr inwentarzowy [...]) wartość początkowa ustalona przez Spółkę jest niezmienna zarówno dla 2010 r. jak i 2014 r. i wynosi [...]zł. W ramach postępowania dotyczącego 2010 r. biegły określił w opinii w sprawie określenia udziału w wartości wartość samej obudowy na kwotę [...]zł, a w ramach postępowania dotyczącego 2014 r. biegły określił wartość budowli na kwotę [...]zł, co stanowi wzrost w stosunku do łącznej wartości z 2010 r. o kwotę [...]zł; b) w przypadku Szybu[...] (nr inwentarzowy [...]) wartość początkowa ustalona przez Spółkę jest niezmienna zarówno dla 2010 r. jak i 2014 r. i wynosi [...]zł. W ramach postępowania dotyczącego 2010 r. biegły określił w opinii w sprawie określenia udziału w wartości wartość samej obudowy na kwotę [...]zł, a w ramach postępowania dotyczącego 2014 r. biegły określił wartość budowli na kwotę [...]zł, co stanowi wzrost w stosunku do łącznej wartości z 2010 r. o kwotę [...]zł; c) w przypadku Chodnika podstawowego w pokł. [...]poz. [...] (nr inwentarzowy [...]) wartość początkowa ustalona przez Spółkę jest niezmienna zarówno dla 2010 r. jak i 2014 r. i wynosi [...]zł. W ramach postępowania dotyczącego 2010 r. biegły określił w opinii w sprawie określenia udziału w wartości wartość samej obudowy na kwotę [...]zł, a w ramach postępowania dotyczącego 2014 r. biegły określił wartość budowli na kwotę [...]zł, co stanowi wzrost w stosunku do łącznej wartości z 2010 r. o kwotę [...]zł; d) w przypadku Przekopu [...] poz. [...] (nr inwentarzowy [...]) wartość początkowa ustalona przez Spółkę jest niezmienna zarówno dla 2010 r. jak i 2014 r. i wynosi [...] zł. W ramach postępowania dotyczącego 2010 r. biegły określił w opinii w sprawie określenia udziału w wartości wartość samej obudowy na kwotę [...]zł, a w ramach postępowania dotyczącego 2014 r. biegły określił wartość budowli na kwotę [...]zł, co stanowi wzrost w stosunku do łącznej wartości z 2010 r. o kwotę [...]zł. (w tym przypadku Sąd zauważa, że w stosunku do 2010 r. nastąpiło zmniejszenie a nie zwiększenie wartości). Podkreślić należy, że tożsame zarzuty co do prawidłowości obliczeń biegłego zostały podniesione w odwołaniu na str. 26. Natomiast organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle się do nich nie odniósł. Co więcej pełnomocnik skarżącej wskazał także w skardze, że biegły dokonując określenia udziału w wartości początkowej następujących środków trwałych (odpowiednio załączniki: B, C i D do opinii w sprawie określenia udziału w wartości początkowej): - przekop [...] taśmowy poz. [...] (nr inwentarzowy [...]), - pochylnia [...] w pokł. [...] (nr inwentarzowy [...]), - chodnik odstawczy [...] w pokł. [...] (nr inwentarzowy [...]), w nieuprawniony sposób uwzględnił w podstawie opodatkowania pełne wartości obiektów stanowiących "skrzyżowania", przyjmując je za fakturami przedstawionymi przez Spółkę, a dokumentującymi przede wszystkim drążenie wyrobisk, bez wyodrębnienia z tej wartości kosztów drążenia. W przypadku wymienionych środków trwałych były to kolejno kwoty: [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł oraz [...]zł. Sąd wskazuje, że taki zarzut co do uwzględnienia w podstawie opodatkowania pełnych wartości obiektów stanowiących "skrzyżowania", został także podniesiony w odwołaniu na str. 27, a organ odwoławczy nie odniósł się do niego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że biegły dokonał analizy zarzutów odwoławczych, bowiem wystąpił o to organ pierwszej instancji, ustosunkowując się do odwołania. Jednakże, co Sąd podkreśla, to nie biegły a organ odwoławczy ma rozpatrzyć odwołanie i wydać rozstrzygnięcie. Nie można więc zaakceptować takiej sytuacji, że strona skarżąca formułuje zarzuty, wskazuje na błędy w wyliczeniach biegłego a organ odwoławczy w ogóle nie rozpoznaje tak podniesionych zarzutów. W związku z tym Sąd ma wątpliwości, czy biegł przyjął prawidłowo wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Popełnienie błędu w wyliczeniach mogło doprowadzić do zawyżenia wyceny opodatkowanych obiektów budowlanych, a tym samym do zawyżenia wysokości określonego Spółce podatku. W tym miejscu podnieść także należy, że uzasadnienie decyzji jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem reguł wynikających z art. 127 oraz art. 121, 122 i 187 § 1 O.p. Jego zadaniem jest wyjaśnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Powinno się w nim znaleźć pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ w procesie decyzyjnym. Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji. Przez właściwe motywowanie decyzji organ realizuje zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 O.p. W przepisie tym przewidziano, że organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu wyżej wymienione zasady prawa podatkowego zostały naruszone w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co więcej organ odwoławczy nie odnosząc się do argumentacji przedstawianej w odwołaniu odnośnie zastrzeżeń co do wyliczeń biegłego, nie rozpoznał wszystkich zarzutów odwołania. Kwestie te zostały całkowicie pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co powoduje, że Sąd nie miał w tym zakresie możliwości dokonania kontroli zaskarżonej decyzji. Prawidłowe uzasadnienie decyzji stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 488/08). Uzasadnienie decyzji pogłębia też zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 O.p. będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., sygn. akt VI SA/Wa 264/08). Niewyjaśnienie przez organ odwoławczy wskazanych w odwołaniu wątpliwości co do prawidłowości wyceny biegłego K. S. świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy także art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.). W postępowaniu ponownym organ odwoławczy rozpozna w całości wniesione przez skarżącą odwołanie. Wyjaśni wszystkie zgłoszone przez stronę skarżącą wątpliwości co do prawidłowości dokonanych przez biegłego K. S. wyliczeń, w tym wyjaśni skąd wynikają różnice w wartościach budowli, określanych przez tego samego biegłego w różnych latach podatkowych i dlaczego te wartości wzrosły. Ponadto szczegółowo wyjaśni kwalifikację obudowy wyrobiska górniczego. Z tych wszystkich powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 24.022 zł, na które składają się: uiszczony wpis od skargi -16.805 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym – 7.200 zł – zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1) lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).