I SA/Gl 307/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A. M. – K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 z 2007 r. ) – w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem upoważniającym" – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko A. M. – K. – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie słowami "wnioskodawczyni/podatniczka" – zawarte we wniosku z dnia [...] 2009 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów współfinansowanych ze Środków Europejskiego Funduszu Rozwoju w ramach Regionalnego Programu Województwa – jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując w tym zakresie, że podatniczka zwróciła się wnioskiem, który wpłynął w dniu [...] 2009 r. o wydanie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego wynikało, że podatniczka od dnia [...] 2008 r. otrzymuje przychód ze stosunku pracy z Urzędem Marszałkowskim Województwa [...] w ramach zatrudnienia w Wydziale Rozwoju Regionalnego na stanowisku podinspektora. Wydział ten wdraża Regionalny Program Operacyjny Województwa X na 2007 – 2013 r. przyjęty uchwałą Zarządu Województwa X [...] 2007 r. – dalszej części uzasadnienia określany skrótem "RPO WSL 2007 – 2013". RPO WSL 2007 – 2013 jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a środki przekazywane są przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego. Uzupełnieniem i uściśleniem zapisów RPO WSL zawiera Szczegółowy opis priorytetów RPO WSL 2007 – 2013, który w rozdziale I – Podstawowe informacje na temat RPO WSL w punkcie 2 – Finansowanie programu stanowi: dofinansowanie projektów w ramach priorytetów RPO WSL wynosi do 85% kosztów kwalifikowanych, za wyjątkiem Priorytetu X – Pomoc techniczna, gdzie dofinansowanie wynosi do 100% kosztów kwalifikowanych projektu. Projekt X – Pomoc techniczna obejmuje procesy związane z przygotowaniem, zarządzaniem i wdrażaniem WSL 2007 – 2013. W ramach priorytetu finansowane jest m.in. zatrudnianie odpowiedniej liczby wysoko kwalifikowanych pracowników do wypełniania obowiązków związanych z wdrażaniem i zarządzaniem RPO WSL 2007 – 2013 na wszystkich na wszystkich etapach jego realizacji. Z zestawienia treści zapisu pozycji 24 i 25 w tabeli Działanie 10.1 – Wsparcie, zarządzanie i wdrażanie – część finansowa wynika, że udział środków Unii Europejskiej w wydatkach kwalifikowanych na poziomie projektu wynosi 100%, wobec braku wkładu własnego beneficjenta. Wnioskodawczyni wskazała, że jej wynagrodzenia, wraz z premiami kwartalnymi oraz tzw. 13 pensją finansowane jest z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Priorytetu X – Pomoc techniczna RPO WSL 2007 – 2013. W ramach zawartej umowy o pracę do wnioskodawczyni należy: stałe kontaktowanie się z ekspertami oceniającymi projekty składane w ramach WSL, przygotowywanie dokumentacji dotyczącej ekspertów, przygotowywanie dokumentacji w zakresie zamówień publicznych dotyczącej ekspertów oceniających projekty składane w ramach RPO WSL, sprawozdawczość, organizacja posiedzeń Komisji Oceny Projektów RPO WSL, szkolenie ekspertów, opracowywanie dokumentów niezbędnych do wdrażania RPO WSL 2007 – 2013, w tym m.in. Podręcznika Procedur Wdrażania RPO. Czynności wykonywane przez wnioskodawczynię w ramach stosunku pracy kwalifikowane są przez pracodawcę ( Wydruk RMUA ) jako "Pomoc techniczna RPO". W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, sformułowano pytania: 1. czy do przychodu wnioskodawczyni z tytułu umowę o pracę znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2. czy Urząd Marszałkowski Województwa X jako płatnik, zwolniony jest z obowiązku przekazywania zaliczek na podatek dochodowy wnioskodawczyni. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, wnioskodawczyni wskazała, że obydwie przesłanki wskazane w literze a i b tego przepisu muszą być spełnione łącznie. Bez znaczenia natomiast – w opinii wnioskodawczyni – pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucję międzynarodową, czy też następuje za pośrednictwem podmiotów krajowych a projekt jest realizowany w systemie refinansowania. W przepisie wskazano bowiem, że zwolnienia ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy, co oznacza, że nie jest wymagane bezpośrednie otrzymanie tych środków przez podatnika. Istotną przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika, a kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Wnioskodawczyni zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę, który bezpośrednio realizuje cel programu i jej wynagrodzenie za pracę jest w 100% ostatecznie finansowane ze środków Unii Europejskiej. Dla poparcia zaprezentowanego stanowiska wnioskodawczyni powołała się na wyroki NSA z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/2007 i z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 59/2008. Reasumując, podatniczka uznała, że otrzymane przez nią wynagrodzenie ze stosunku pracy podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Odnosząc się do argumentacji podniesionej we wniosku organ interpretacyjny, w pierwszej kolejności wskazał, że niniejsza interpretacja zawiera stanowisko tylko w odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia wnioskodawczyni z tytułu umowy o pracę na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, gdyż w pozostałym zakresie wydane zostało inne rozstrzygnięcie – znak IBPB II/415 – 755/09/BJ. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 46 w/w ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym że środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz, b. podatnik bezpośredni realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotne pomocy, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie w/w przepisu korzystają tylko te przychody podatników, które stanowią wynagrodzenie za wykonywanie zadań bezpośrednio związanych z realizacją danego programu oraz zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Jak zaznaczył organ interpretacyjny, przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a przepisu ważne jest, aby w danej sytuacji zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane z bezzwrotnej pomocy. Jak wynika z wniosku podatniczki, od dnia 22 kwietnia 2008 r. otrzymuje przychód ze stosunku pracy z Urzędem Marszałkowskim Województwa [...] ( X ) w ramach zatrudnienia w Wydziale Rozwoju Regionalnego na stanowisku podinspektora. Wydział ten wdraża Regionalny Program Operacyjny Województwa X na 2007 – 2013 r. RPO WSL 2007 – 2013 jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a środki przekazywane są przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego. Wynagrodzenie wnioskodawczyni wraz z premiami kwartalnymi oraz tzw. 13 pensją finansowane jest w 100% z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Priorytetu X – Pomoc techniczna RPO WSL 2007 – 2013. Regionalny Program Operacyjny Województwa X ( RPOWX) jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Należy on do funduszy operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007 – 2013 realizowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju ( Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm. ). Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego. Narodowa Strategia Spójności ( Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia ) to dokument strategiczny określający priorytety i obszary wykorzystania oraz system wdrażania funduszy unijnych: Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności w ramach budżetu Wspólnoty na lata 2007 – 2013. Zgodnie z art. 17 ust. 3 w/w ustawy, sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy ustawy o finansach publicznych. Od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych ( Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm. ), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu ( EFTA ). W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, do środków, o których mowa w pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. Kontynuując, organ interpretacyjny zaakcentował, że w myśl art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez która ustawa rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3 a – podlegające szczególnym zasadom rozliczenia wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi". Zgodnie z art. 200 ust. 1 ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2 – 4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro. Stosownie do art. 200 ust. 4 w/w ustawy, środki pochodzące z Unii Europejskiej po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu. Środki na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Rozwoju Regionalnego nie mogą być – w świetle w/w regulacji – uznane za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. Źródłem finansowania wynagrodzenia wnioskodawczyni zatrudnionej na podstawie umowy o pracę były krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a updof, a tylko takie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, wynikającego z tej normy prawnej. Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Dokonując analizy drugiej części przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 updof tj. lit. b organ interpretacyjny wskazał, że podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu jest pracodawca wnioskodawczyni. Wynika z tego, że wnioskodawczyni realizuje cele programu nie bezpośrednio ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę, w ramach grupy instytucji realizujących przedmiotowy program. Z tego też tytułu nie przysługuje jej dobrodziejstwo zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Organ interpretacyjny zaakcentował, że proponowanej przez wnioskodawczynię wykładni w/w przepisu nie da się pogodzić z zasadami powszechności i równości opodatkowania, gdyż interpretacja ta de facto oznaczałaby objęcie zwolnieniem dochodów wszystkich pracowników zatrudnionych w instytucjach publicznych, którzy otrzymywali wynagrodzenie współfinansowane lub refinansowane ze środków pomocowych. Organ interpretacyjny wskazał także na regulację zawartą w treści art. 21 ust. 1 pkt 129 updof, podkreślając, że środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje są wydatkami budżetu państwa i spełniają warunki zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie, jednak tylko u bezpośredniego beneficjenta, czyli programu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowe z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowaniu projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu ( to nie one otrzymują dotację ). Odnosząc się do twierdzenia wnioskodawczyni w zakresie prefinansowania przez budżet państwa danego projektu oraz braku wpływu tej okoliczności na zwolnienia, organ wskazał, że od dnia 1 stycznia 2007 r. środki pochodzące z funduszy strukturalnych zostały połączone w jeden strumień finansowy i tym samym zlikwidowano refinansowanie, włączając środki unijne do budżetu państwa. W przedmiotowej sprawie środki unijne otrzymuje pracodawca wnioskodawczyni, natomiast wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie za pracę, a nie dotację w rozumieniu art. 106 ust. 2 pkt 3 a ustawy o finansach publicznych, a wobec tego dochody przez nią uzyskiwane nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie podlegają także zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Podatniczka pismem z dnia [...] 2009 r. wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia [...] 2009 r. podtrzymał stanowisko zawarte w pisemnej interpretacji, nie znajdując podstaw do jej zmiany lub uchylenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnioskodawczyni zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając skargę, skarżąca przedstawiła zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stanowisko oraz przebieg postępowania przed organem interpretacyjnym, a następnie podniosła, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 w/w ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym że środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośredni realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Uznając za błędne stanowisko organu interpretacyjnego, skarżąca wskazała na wyrok WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 187/09 z dnia 17 czerwca 2009 r., który stwierdził, że przesłanką wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof jest pochodzenie dochodów otrzymywanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym że środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. W związku z tym, że w ustawie brak jest legalnej definicji tego sformułowania, należy je odczytywać zgodnie z jego znaczeniem semantycznym. W języku potocznych "pochodzą" obejmuje również sytuację, w której dany podmiot wydaje początkowo środki własne lub pochodzące z budżetu państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Istotne jest aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Sam sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy unijnych. Skarżąca wskazała także na wyroki NSA, w których zostały wyrażone podobne poglądy. Jak zaznaczyła skarżąca, RPO WSL 2007 – 2013 finansowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, ze środków przekazywanych przez Komisję Europejską na rachunek bankowy a po ich przewalutowaniu zostają przekazane na dochody budżetu państwa a następnie wydatkowane jako zaliczki w formie dotacji rozwojowej. Zdaniem skarżącej nie zmienia to faktu, że ostateczny ciężar bezzwrotnej pomocy ponosi Unia Europejska a tym samym są to środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a updof. Skarżąca podkreśliła ponadto, że przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b ustawy dotyczy dochodów osób fizycznych, którym podatnik realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonywanie czynności w związku z realizowaniem przez niego programu. W ocenie skarżącej, to że ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 okt 46 lit. b ustawy wskazał okoliczności, w których zwolnienie nie przysługuje, przemawia za tym, że wymóg bezpośredniego realizowania celu programu nie może być rozumiany jako osobiste jego wykonywanie. Użycie w tym przepisie słowa "zleca" oznacza, że nie korzystają z tego zwolnienia podwykonawcy tj. osoby działające przy wykonywaniu tych czynności we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie wystawiający z tego tytułu fakturę. Dyspozycja tego przepisu obejmuje zatem czynności wykonywane na podstawie umowy o dzieło, umowy zlecenia, umowy o roboty budowlane a nie umowy o pracę, które z istoty swej różnią się zasadniczo od cywilnoprawnego stosunku zlecenia. Zdaniem skarżącej nieuprawniony jest pogląd, że Zarząd Województwa ( Instytucja Zarządzająca RPO WSL 2007 – 2013 ) sam realizuje cel programu. Z przyczyn – jak to nazwała skarżąca "oczywistych" Zarząd Województwa realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy musi posługiwać się pracownikami zatrudnionymi w urzędzie marszałkowskim. Gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie ze zwolnienia dochodów osób fizycznych realizujących cel programu w imieniu i na rachunek beneficjenta w ramach umowy o pracę, dokonałby takiego wyłączenia wprost, tak jak to uczynił w odniesieniu do cywilnoprawnego zlecenia. Brak takiego wyłączenia wskazuje na objęcie zwolnieniem dochodów ze stosunku pracy osób fizycznych realizujących bezpośrednio cel programu w imieniu i na rachunek pracodawcy. Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. Nr [...], 2. rozstrzygnięcie w zakresie wykładni prawa materialnego w myśl wniosków zawartych w skardze, 3. zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w pisemnej interpretacji, a ponadto, podniósł, że najnowsza linia orzecznicza potwierdza zasadność dokonanej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Wymieniając 12 wyroków orzeczeń sądów administracyjnych, organ podkreślił, iż wynika z nich teza, że do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zalicza się osób będących pracownikami bezpośredniego wykonawcy oraz osób zatrudnionych na podstawie innego stosunku cywilnoprawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga wbrew twierdzeniom w niej zawartym zasadna nie jest. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego ( art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie wnioskodawczyni, będącej pracownikiem [...] Urzędu Marszałkowskiego – realizującym w ramach stosunku pracy zadania finansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju w ramach Regionalnego Programu Województwa. Z akt sprawy wynika, że wnioskodawczyni wystąpiła w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie objęcia uzyskiwanych ze stosunku pracy przychodów zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z póżn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "updof". W ocenie skarżącej w/w przepis ma zastosowanie w odniesieniu do uzyskiwanego przez nią wynagrodzenia, a to z tego tytułu, że spełnia przesłanki w nim określone tj. wynagrodzenie jej jest pokrywane z bezzwrotnej pomocy, a ponadto realizuje bezpośrednio cel objęty programem. Bez znaczenia prawnego w ocenie skarżącej pozostaje regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b upodf – zdanie po średniku, gdyż dotyczy umów cywilnoprawnych, a nie umów o pracę. Dla potwierdzenia zasadności tego twierdzenia skarżąca odwołała się m.in. do poglądu zawartego w wyroku WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 187/09 z dnia 17 czerwca 2009 r., który stwierdził, że istotne jest aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Sam sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy unijnych. Skarżąca wskazała także na wyroki NSA, w których zostały wyrażone podobne poglądy. Jak zaznaczyła, RPO WSL 2007 – 2013 finansowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, ze środków przekazywanych przez Komisję Europejską na rachunek bankowy. Środki te po ich przewalutowaniu zostają przekazane na dochody budżetu państwa a następnie wydatkowane jako zaliczki w formie dotacji rozwojowej. Zdaniem skarżącej nie zmienia to faktu, że ostateczny ciężar bezzwrotnej pomocy ponosi Unia Europejska a tym samym są to środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a updof. Skarżąca podkreśliła ponadto, że przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b ustawy dotyczy dochodów osób fizycznych, którym podatnik realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonywanie czynności w związku z realizowaniem przez niego programu. W ocenie skarżącej to, że ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 okt 46 lit. b ustawy wskazał okoliczności, w których zwolnienie nie przysługuje, przemawia za tym, że wymóg bezpośredniego realizowania celu programu nie może być rozumiany jako osobiste jego wykonywanie. Użycie w tym przepisie słowa "zleca" oznacza, że nie korzystają z tego zwolnienia podwykonawcy tj. osoby działające przy wykonywaniu tych czynności we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie wystawiający z tego tytułu fakturę. Dyspozycja tego przepisu obejmuje zatem czynności wykonywane na podstawie umowy o dzieło, umowy zlecenia, umowy o roboty budowlane a nie umowy o pracę, które z istoty swej różnią się zasadniczo od cywilnoprawnego stosunku zlecenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie akceptuje przynajmniej w części – o czym będzie mowa poniżej – zaprezentowanego poglądu. Przede wszystkim zasadne jest wskazanie, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: – po pierwsze, pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym że środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz, – po drugie, podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zacytowana część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 updof ( bez treści wynikającej z punktu b, po średniku ) zawiera pozytywne przesłanki, od spełnienia których, uzależnione jest zwolnienie osiąganych dochodów od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie, a więc podatnik musi uzyskiwać przychody z ogólnie rzecz ujmując bezzwrotnej pomocy zagranicznej i jednocześnie bezpośrednio realizować cel programu. W ocenie Sądu na aprobatę zasługuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego w niniejszej sprawie w imieniu Ministra Finansów, że skarżąca nie realizuje bezpośrednio celu programu. Program ten bowiem realizuje [...] Urząd Marszałkowski – jednostka organizacyjna Województwa [...]. Fakt, że realizując w/w program jednostka korzysta z zatrudnionych w niej pracowników, w żaden sposób nie może wpłynąć na ocenę przesłanki "bezpośredniości". Bezpośrednio bowiem realizuje program beneficjent środków bezzwrotnej pomocy, a beneficjentem tym w omawianym przypadku jest [...] Urząd Marszałkowski, a nie skarżąca. Zwolnienie wynikające z w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym. Wynika to przede wszystkim z połączenia go z określonymi źródłami, a więc z przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Zdaniem Sądu, sposób sformułowania omawianego przepisu nie pozwala na rozszerzenie kręgu podmiotów zwolnionych na te osoby, które otrzymują środki za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia przede wszystkim wykładnia językowa oraz zakaz rozszerzającego interpretowania odstępstw od zasady powszechności opodatkowania. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Oznacza to, że omawianym zwolnieniem objęte są przychody podmiotu będącego beneficjentem środków pomocowych oraz bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Nie do przyjęcia jest, zdaniem Sądu, wykładnia omawianego przepisu, zaprezentowana przez stronę skarżącą, a sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa omawianego przepisu. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. wynika w sposób jednoznaczny, że jednym z warunków, aby uzyskać przedmiotowe zwolnienie jest posiadanie przez podatnika przymiotu bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego. Nie może umknąć także przy ocenie niniejszego sporu, regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b in fine, zgodnie z którą, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zasadna jest przy tym uwaga, że ustawodawca de facto doprecyzował przesłankę "bezpośredniości" wykluczając z kręgu uprawnionych do zwolnienia czyli osób bezpośrednio realizujących program, osoby fizyczne uzyskujące dochód – bez względu na rodzaj umowy – za wykonywanie określonych czynności zleconych przez podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, w związku z realizowanym przez niego programem. Spełnienie takiego warunku w każdym przypadku przesądza o wystąpieniu negatywnej przesłanki uniemożliwiającej skorzystanie z prawa do zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Przepis ten formułuje zatem dwie przesłani pozytywne, jak i przesłankę negatywną, przy czym prawo do zwolnienia przysługuje tylko w sytuacji, gdy osiągany dochód pochodzi z tzw. środków pomocowych z tytułu bezpośredniej realizacji celu programu i nie jest to dochód podatnika, będącego osobą fizyczną, realizującą – bez względu na rodzaj umowy – określone czynności na zlecenie bezpośrednio realizującego program. W ocenie Sądu wykładnia językowa, pozwala na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalone w niej zwolnienie podatkowe miało zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 656/06). Prymat wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg/zwolnień podatkowych wyklucza, możliwość uwzględnienia argumentów podniesionych w skardze. Nie sposób uznać bowiem, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia omawianego przepisu jest nieprawidłowa i w jakikolwiek sposób, czy to zawęża, czy też zmienia jej sens. W konsekwencji rację ma organ interpretacyjny, że nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących przyznanie zwolnienia podatkowego. Dla zastosowania tego zwolnienia, oprócz pochodzenia dochodów od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, konieczne jest, aby "podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Odmienna wykładnia prowadzi do wniosku, że z omawianego zwolnienia od podatku może korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowego, co pozostaje w sprzeczności z zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zdanie drugie zapisem, zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07). Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu programu. Cel ten realizował Urząd Marszałkowski, który otrzymał środki unijne na realizację Programu. Strona wykonywała jedynie pewne czynności powierzone jej na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta. Powyższe zwolnienie dotyczy jedynie tych osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej; nie dotyczy natomiast pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów. Beneficjentem środków pomocowych nie była skarżąca, lecz Urząd Marszałkowski (por. wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1429/07). Stanowisko skarżącej, że art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej nie ma zastosowania do osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę nie ma oparcia w przepisach prawa. W przepisie tym wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też potoczne znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Nie do zaakceptowania jest pogląd, wyrażony przez skarżącą, jakoby unormowanie to dotyczyło tylko umów cywilnych, a to z tej przyczyny, że ustawodawca posłużył się sformułowanie "zlecił". Należy bowiem podkreślić, że użyte w tym przepisie słowo "zlecił" należy połączyć – tak jak uczynił to ustawodawca "bez względu na rodzaj umowy". Nie ma racji skarżąca, że nie wskazanie w/w przepisie umów o pracę przesądza o tym, że dochody uzyskiwane z tych umów – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. W ocenie Sądu taka interpretacja pozostawałaby w oczywistej sprzeczności z użytym w tym przepisie sformułowaniu "bez względu na rodzaj umowy" a ponadto, doprowadziłaby do sytuacji, że praktycznie dochody wszystkich osób realizujących określone czynności związane z bezpośrednią realizacją programów pomocowych korzystałyby ze zwolnienia. Dodatkowo, należałoby podkreślić, że przedstawiona przez organ interpretacyjny argumentacja jest wyczerpująca i zawiera pełną ocenę stanowiska skarżącej w odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskiwanych ze stosunku pracy. Reasumując, skład orzekający w niniejszej sprawie pragnie zaakcentować, że pełna analiza treści art. 21 ust. 1 pkt 46 updof prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. A contrario, nie korzystają z w/w zwolnienia przychody uzyskiwane przez osoby, które bądź to nie realizują bezpośrednio celu programu, bądź to osoby, które bez względu na rodzaj umowy wykonują na rzecz podmiotu realizującego bezpośrednio cel programu określone czynności. Końcowo zasadnym jest wskazanie, że Sądowi znane są poglądy zawarte w orzeczeniach do których odwołała się skarżąca, jednakże ich nie podziela – przynajmniej co do zagadnienia objęcia wyłączeniem, wynikającym z lit b art. 21 ust. 1 pkt 46 updof tylko umów cywilnych. Dodatkowo należałoby wskazać, że pogląd zaprezentowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie ma oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (poza ww. wyrokami zob.: wyroki z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 704/07; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1720/06; z 6 dnia stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1103/07; z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK1434/07). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.