I SA/Gl 341/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Bożena Pindel, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "Kolegium" lub "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz w związku z przepisami ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856, z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) – po rozpatrzeniu odwołania spółki A SA w siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "A S.A.") na decyzję własną z dnia [...] Nr [...], mocą której utrzymano w mocy decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia [...] Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta R. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. – postanowiło utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: pismem z dnia 11 sierpnia 2011 r. A S.A. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta R. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007. W przedmiotowym wniosku Spółka podniosła, że decyzja Kolegium rażąco narusza art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.o.p.l."). Zaznaczyła, że w 2007 r. złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie miasta R., wskazując odmienne przedmioty opodatkowania, przy czym w jednej zadeklarowano wyłącznie budki telefoniczne. Spółka zarzuciła, że decyzje wydane przez organy podatkowe I i II instancji nie objęły budek telefonicznych i tym samym zostały wydane z naruszeniem powołanych przepisów, które nakazują, aby decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądzała o wysokości całego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, uwzględniając wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane położone na terenie danej gminy. Rozpatrując przedmiotowy wniosek SKO decyzją z dnia [...] odmówiło stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta R. z dnia [...]. Od odmownej decyzji Kolegium Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium zgodnie z wnioskiem strony z dnia 11 sierpnia 2011 r. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację w zawartą we wniosku, akcentując, że "zgodnie z art. 207 § 2 w związku z art. 21 § 3 O.p. ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie niektórych z tych obiektów – w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – jest rażącym naruszeniem tych przepisów" . Rozpatrując odwołanie Kolegium nie znalazło podstaw do przyjęcia odmiennej oceny, aniżeli zawarta w decyzji wydanej w I instancji i zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję Kolegium z dnia [...]. Kolegium przyznało, że A SA w 2007 r. złożyła w organie I instancji dwie deklaracje podatkowe na podatek od nieruchomości, które dotyczyły obiektów położonych na terenie gminy R., przy czym każda ze złożonych deklaracji dotyczyła innych przedmiotów opodatkowania. W dniu 15 stycznia 2007 r. do organu wpłynęła deklaracja złożona przez A SA B w K. obejmującą kwotę podatku [...] zł skorygowana deklaracją z dnia 12 marca 2007 r. na kwotę [...] zł. Niezależnie od tych deklaracji, do organu pierwszej instancji wpłynęła druga deklaracja z dnia 12 stycznia 2007 r. na kwotę [...] zł złożona przez A S.A. C w O.. W toku postępowania w przedmiocie określenia A SA wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 nie uwzględniono przedmiotów opodatkowania ujętych w deklaracji dotyczącej budek telefonicznych, wskutek czego organ podatkowy I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania z pominięciem tychże przedmiotów. Kolegium podkreśliło, że rozpatrywana sprawa dotyczy trybu nadzwyczajnego jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż stanowi to wyjątek od zasady trwałości decyzji, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Kolegium w ustalonym stanie faktycznym żądanie stwierdzenia nieważność i decyzji Kolegium utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, którą określono A SA wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 jest bezpodstawne. Odnosząc się do argumentu Spółki, że decyzja Kolegium została wydana z rażącym naruszeniem prawa, organ zauważył, że zgodnie z powszechnie aprobowanym stanowiskiem, nie każde naruszenie prawa może być kwalifikowane jako rażące, a tylko takie stanowi podstawę stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej. Przypadki, gdy decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa mają miejsce zawsze wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem, a treścią przepisu, przy czym sprzeczność ta musi mieć charakter oczywisty, a wykładnia normy prawnej mającej pozostawać w sprzeczności z wydanym rozstrzygnięciem nie powinna budzić wątpliwości. W ocenie Kolegium wskazane przez Spółkę okoliczności nie świadczą o rażącym naruszeniu powoływanych przez nią przepisów art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium podkreśliło, że obowiązek obejmowania jedną decyzją wysokości całego zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy pojawił się w twierdzeniach Spółki jako wynik przyjętej przez nią interpretacji przepisów prawa. Zauważyło, że takie rozumienie powołanych przez Spółkę przepisów nie jest powszechnie przyjmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako przykład przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 320/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt III SA/Po 401/09 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 746/10 i z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1067/10. Zdaniem Kolegium, mając na uwadze art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, pożądanym jest by organ podatkowy w decyzji określającej ujął całe zobowiązanie podatkowe (nawet w sytuacji, gdy podatnik składa odrębne deklaracje podatkowe). Dalej organ podał, że z przepisów prawa podatkowego, nie wynika w sposób oczywisty, (co potwierdzają powołane wyroki) bezwzględny obowiązek takiego działania organu podatkowego, zatem nie można twierdzić, iż decyzja wydana tylko dla części przedmiotów opodatkowania rażąco narusza prawo. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A SA domagał się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Kolegium z dnia [...] oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez "odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa". W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła argumenty podnoszone w toku postępowania podatkowego przed Kolegium wskazując, że zgodnie z art. 207 § 2 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu, a pominięcie niektórych z nich jest rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 390/10 oraz w W. z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1297/09. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko zajęte w objętej skargą decyzji. Dodatkowo Kolegium podniosło, że zaistniała sytuacja była następstwem zachowania samego podatnika, który świadomy brzmienia przepisu art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, złożył dwie odrębne deklaracje podatkowe za ten sam rok podatkowy, w każdej z nich wpisując w polu przeznaczonym dla danych podatnika inną jednostkę organizacyjną działającą w ramach struktury A SA. Wskazało ponadto, że skarżąca mając zapewniony czynny udział w toku postępowania podatkowego nie powołała się na okoliczność złożenia dwóch deklaracji podatkowych. Przywołane natomiast przez skarżącą 2 wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczyły innego stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje : Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu w sprawie była ocena, czy organy podatkowe poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe obejmującej część składników majątkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na terenie danej gminy, rażąco naruszyły prawo, a w konsekwencji czy istniały podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. W tym miejscu zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych, która jest wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, iż decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi należy wskazać, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który może być prowadzony tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony w sprawach rozpoznanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za sygn. akt I SA/Gl oraz I SA/Gl 1136/11 746/10 – utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 714/11, podzielając tym samym stanowisko zajęte przez organ. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego podatku i składanych w nim deklaracji podatkowych są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art.6 ust.1 pkt 9 u.p.o.l. w zw. z art.2 u.p.o.l. Z przywołanych przepisów prawa nie wynika, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie, przedmioty opodatkowania bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w jednej deklaracji podatkowej. Deklaracje podatkowe w rozważanym podatku, na podstawie art.6 ust.1 pkt 9 u.p.o.l., składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. Z treści przywołanej regulacji prawnej wynika więc, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych (w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.), a następnie określenie prawidłowej - w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszać prawa. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że poszczególne czynności podlegające opodatkowaniu podatkami dochodowymi lub podatkiem od towarów i usług mogą na siebie oddziaływać, tworząc określony, obliczany następnie i deklarowany wynik podatkowy rozliczanego okresu podatkowego. W podatku od nieruchomości natomiast, opodatkowane są przedmioty opodatkowania, a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście (w sytuacji braku zakwestionowania merytorycznie wysokości zobowiązania podatkowego) nie może ulegać wątpliwości, że opodatkowanie oddzielnie różnych, odrębnych i niezależnych od siebie przedmiotów opodatkowania – nie ma wpływu na metodę liczenia podstawy opodatkowania, sposobu rozliczania zobowiązania podatkowego i stawek podatku". W tym miejscu wyjaśnieniu podlega przede wszystkim znaczenie użytego w art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa". Zagadnieniu temu poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt III SA 1134/96, ONSA z 1998 roku, nr 3, poz. 101. W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 r., sygn. akt IV SA 716/86. Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. lecz, zdaniem składu orzekającego, zachował on jednak aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego, Warszawa 1993, t. III s. 24, "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie naruszyło prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności własnej decyzji. Brak jest bowiem w niniejszej sprawie bezsporności czy też oczywistości naruszenia przepisów, które to naruszenie – zdaniem pełnomocnika – stanowiło rażące naruszenie prawa. Strona skarżąca rażącego naruszenia prawa upatrywała w naruszeniu art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust.9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba, że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja zaś rozstrzyga o istocie sprawy albo w inny sposób kończy sprawę w danej instancji (§ 2 powołanego artykułu.). W ten sposób wykreowany zostaje przez organ podatkowy wynik toczącego się postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli administracyjnych organów, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz H. Dzwonkowski, Warszawa 2008). W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż skarżąca Spółka złożyła dwie odrębne deklaracje podatkowe za ten sam rok podatkowy. W toku postępowania w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 nie uwzględniono przedmiotów opodatkowania ujętych w drugiej deklaracji (dotyczącej budek telefonicznych), wskutek czego organ podatkowy określił podatnikowi wysokość zobowiązania z ich pominięciem. Należy zatem zauważyć, że niewątpliwie obie z deklaracji zostały sporządzone jako dotyczące różnych nieruchomości znajdujących się w obrębie gminy R., przy czym, przez odrębnie działające w ramach struktury skarżącej spółki jednostki, w zakresie różnych przedmiotów opodatkowania. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 320/09, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Z tego też względu oraz z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesienie podatnik za dany rok podatkowy. Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną – tym samym nie zawsze możliwą do zrealizowania – mając w szczególności na uwadze, że jak dotąd nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a z drugiej strony, że niektórzy z podatników dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne – co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. Organ podatkowy wydał decyzję wymiarową w oparciu o deklarację złożoną przez skarżącą Spółkę – w żaden sposób nie przesądzając aby inne będące w posiadaniu podatnika nieruchomości niż wykazane w deklaracji nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Odnosząc się do konstrukcji podatku od nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc np. nabycie nieruchomości. Tym samym jeśli podatnik wobec którego z początkiem roku została wydana decyzja w podatku od nieruchomości nabędzie w tym samym roku kolejną nieruchomość, fakt ten nie będzie oznaczał konieczności uchylenia decyzji dotychczasowej, ale spowoduje powstanie odrębnego obowiązku podatkowego w odniesieniu do kolejnej nieruchomości. Przedstawiony przykład ilustruje zatem fakt, że każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania. Stanowisko to wzmacnia także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 13/12, którego teza stanowi: "1. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. 2. W przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji, z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania, wykazanych w kolejnej deklaracji, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której orzeknie w pozostałym zakresie. 3. Przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa", jednakże przyjmuje się, że należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. 4. Z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa, a jedynie takie, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymogami praworządności. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą." W świetle powyższych wywodów Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. dotknięta była wadą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa), co skutkować winno koniecznością stwierdzenia nieważności tego aktu administracyjnego. Należy bowiem wskazać – co Sąd podkreślił wyżej – że strona skarżąca nie była zobowiązana do objęcia jedną deklaracją podatkową wszystkich nieruchomości leżących na terenie gminy. Skarżąca złożyła dwie odrębne deklaracje podatkowe (w tym jedną dotyczącą budek telefonicznych). Postępowanie podatkowe dotyczyło nieruchomości nie obejmujących budek telefonicznych, które jako przedmiot odrębnej deklaracji mogły samodzielnie podlegać kontroli, w wyniku której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa jako dotycząca zobowiązania podatkowego nie wynikającego z deklaracji obejmującej budki telefoniczne nie mogła wobec tego dotyczyć również tych obiektów budowlanych. Nie można w tej sytuacji mówić o wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności art. 247 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Reasumując powyższe wywody wskazać należy – o czym była już mowa wcześniej – iż przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o charakterze rażącym. Uwzględniając okoliczności istniejące w niniejszej sprawie oraz charakter prawny postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, rację należy przyznać Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w K., który nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek, które pozwalałyby na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.