I SA/Gl 347/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.135-136 i 144-147.2021.HSO UNP: 2401-21-282479 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 12.744 (dwanaście tysięcy siedemset czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2021r. nr 2401-IOV3.4103.135-136 i 144-147.2021.HSO UNP: 2401-21-282479 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, DIAS) po rozpatrzeniu 6 odwołań E. C. (dalej: Skarżąca, Podatniczka) utrzymał w mocy 6 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ, organ pierwszej instancji) z dnia 31 maja 2019 r. 1) decyzję z dnia 31 maja 2019r. nr [...] określającą: • kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 roku w wysokości 15.144,00 zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.144,00 zł, • kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.) za lipiec 2014 roku w wysokości 120.947,00 zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych na rzecz C.S.A. (dalej C.), 2) decyzję z dnia 31 maja 2019r. nr [...] określającą: • kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 roku w wysokości 35.595,00 zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 35.595,00 zł, • kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za sierpień 2014 roku w wysokości 51.804,00 zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych na rzecz C. 3) decyzję z dnia 31 maja 2019r. nr [...] określającą: • kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 roku w wysokości 50.572,00 zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 50.572,00 zł, • kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wrzesień 2014 roku w wysokości 19.613,00 zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych na rzecz C., 4) decyzję z dnia 31 maja 2019r. nr [...] określającą: • kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2014 roku w wysokości 40.161,00 zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 40.161,00 zł, • kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za październik 2014 roku w wysokości 114.081,00 zł, 5) decyzję z dnia 31 maja 2019r. nr [...] określającą: • kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2014 roku w wysokości 49.477,00 zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 49.477,00 zł, • kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za listopad 2014 roku w wysokości 69.631,00 zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych na rzecz C., 6) decyzję z dnia 31 maja 2019r. nr [...] określającą: • kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 roku w wysokości 80.007,00 zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 80.007,00 zł, • kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2014 roku w wysokości 1.121,00 zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych na rzecz C.. Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). Stan sprawy. Weryfikując prawidłowość danych wykazanych przez Skarżącą w złożonych deklaracjach VAT-7 w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2014 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego i podatku należnego. W związku z dokonanymi ustaleniami, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. 6 decyzjami z dnia 31 maja 2019r., znak [...] do [...], określił Podatniczce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2014 r. Podstawą wydanych rozstrzygnięć było stwierdzenie, że Skarżąca: I. zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia na podstawie faktur VAT, których nie posiadała w dokumentach źródłowych oraz na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych o łączną kwotę netto 49.938,55 zł, VAT 11.485,86 zł wystawionych przez: 1. C.: - w sierpniu 2014 r. na kwotę netto 8.611,93 zł, w tym VAT 1.980,74 zł, - we wrześniu 2014 r. na kwotę netto 15.658,06 zł, w tym VAT 3.601,35 zł, - w listopadzie 2014 r. na łączną kwotę netto 11.228,00 zł, w tym VAT 2.582,44 zł, 2. Firmę U.: - w grudniu 2014 r. na kwotę netto 14.287,50 zł, w tym VAT 3.286,13 zł, II. zawyżyła kwoty podatku należnego, poprzez wystawienie faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz: 1. C.: - w lipcu 2014 r. na łączną kwotę netto 525.855,60 zł, w tym VAT 120.946,80 zł, - w sierpniu 2014 r. na łączną kwotę netto 225.232,66 zł, w tym VAT 51.803,51 zł, - we wrześniu 2014 r. na łączną kwotę netto 85.273,90 zł, w tym VAT 19.613,00 zł, - w październiku 2014 r. na łączną kwotę netto 496.006,23 zł, w tym VAT 114.081,43 zł, - w listopadzie 2014 r. na łączną kwotę netto 302.741,79 zł, w tym VAT 69.630,61 zł, - w grudniu 2014 r. na kwotę netto 4.875,00 zł, w tym VAT 1.121,25 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w lipcu 2014 r. Skarżąca odliczyła podatek naliczony na podstawie faktury VAT wystawionej przez I. S.A., której nie stwierdzono w dokumentacji źródłowej firmy B., w sierpniu, we wrześniu, w listopadzie i grudniu 2014 r. odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez C., których nie stwierdzono w dokumentach źródłowych firmy B. i których wystawienia nie potwierdził ich rzekomy wystawca, w grudniu odliczyła podatek naliczony na podstawie faktury VAT, wystawionej przez firmę U., której nie stwierdzono w dokumentacji źródłowej firmy B., czym naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b u.p.t.u. Organ uznał ponadto, że w okresie od lipca do grudnia 2014 r. Skarżąca wystawiła dla C. nierzetelne, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT, czym naruszyła art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu wykazane w tych fakturach dostawy nie odpowiadają faktycznemu przebiegowi transakcji pomiędzy kontrahentami, tj. wykonano inne dostawy, niż wykazano na poszczególnych fakturach. Od 6 opisanych decyzji organu pierwszej instancji Podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika ogólnego - doradcę podatkowego B. J., wniosła odwołania, w których zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy: 1. art. 122 w związku art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz oparcie się na selektywnie dobranym materiale dowodowym, pominięcie szeregu dowodów stwierdzających istotne dla sprawy okoliczności i w rezultacie brak dostatecznego wyjaśnienia charakteru oraz sposobu współpracy pomiędzy Podatniczką i C., jak również poprzez pominięcie przyczyn wystawienia przez Podatniczkę zakwestionowanych faktur, 2. art. 121 oraz art. 191 O.p., poprzez uproszczoną i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez pominięcie szeregu istotnych i korzystnych dla Skarżącej okoliczności, co doprowadziło do dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustaleń w zakresie transakcji, polegających na świadczeniu przez Skarżącą usług na rzecz C. i bezpodstawnego przyjęcia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane, 3. art. 171a O.p. poprzez brak prowadzenia metryki sprawy zgodnie z przepisami, co utrudnia wskazywanie dowodów korzystnych dla Skarżącej, 4. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania świadków oraz opinii biegłego, z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy został stwierdzony wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy okoliczności wnioskowane przez Podatniczkę stanowią istotne szczegóły mające wpływ na rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego, 5. art. 210 § 6 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji konkretnych i przekonujących dowodów, które świadczyłyby o tym, że usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane oraz nie wskazanie, dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom przeciwnym, świadczącym o tym, że usługi zostały wykonane zgodnie z treścią wystawionych faktur. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury dokumentują czynności niedokonane, w sytuacji, gdy wniosków takich nie uzasadniał stan faktyczny sprawy, 2. art. 19a ust. 7 u.p.t.u. poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w usługach budowlanych powstaje z chwilą upływu terminu płatności, 3. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu do faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, 4. art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez bezzasadne nałożenie na odwołującą obowiązku zapłaty podwójnego podatku, co skutkuje złamaniem zasady praworządności. Uzasadniając wniesione odwołania Skarżąca wskazała, że sporne faktury nie zostały wystawione na abstrakcyjne czynności, np. czynności krawieckie czy też gastronomiczne, ale na rzeczywiste prace związane z wykonaniem kolejnych etapów, w wyniku których nastąpiła wymiana instalacji wodnokanalizacyjnej w Zabrzu. Zdaniem Podatniczki, gdyby wykonano inne usługi niż wykazane w fakturach, to nie doszłoby do wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, a ten fakt jest bezsporny i organ podatkowy przyznaje, że wymiana instalacji wodno-kanalizacyjnej nastąpiła. W odwołaniu zwrócono uwagę, że zatwierdzone kosztorysy są podpięte do każdej faktury sprzedażowej oraz występują jako załączniki do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 20 listopada 2017r. przeprowadzonych w C.. Dalej Podatniczka wyjaśniła, iż po zatwierdzeniu kosztorysu przez pracowników C. Skarżąca wystawiała faktury, które były dodatkowo sprawdzane i podpisywane przez kolejnych pracowników C. – J. G. lub księgową M. M.. W przekonaniu Skarżącej ponieważ zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez firmę B. dla C. nie dokumentują zdarzeń niedokonanych, a zatem nie są fakturami "pustymi", organ pierwszej instancji bezzasadnie do spornych faktur zastosował przepis art. 108 § 1 u.p.t.u. Zdaniem Podatniczki organ błędnie zinterpretował art. 19a ust. 7 u.p.t.u. ponieważ, jeżeli przyjął, że Skarżąca wykonywała prace podwykonawcze w ramach kontraktu "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy Z. dzielnica P.", to te czynności należy zakwalifikować do usług budowlanych. Natomiast w przypadku usług budowlanych, jeśli nie wystawiono faktury, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 u.p.t.u., czyli fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług, a nie jak to wyliczył organ podatkowy z chwilą upływu terminu płatności. Wskazując na powyższe uchybienia, Skarżąca zarzuciła, że w sprawie nie został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy, w związku z tym ocenę materiału dowodowego należy uznać za dowolną. Podnosząc powyższe zarzuty, Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonych 6 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i umorzenie postępowania w przedmiotowych sprawach. Po rozpoznaniu odwołania DIAS decyzją z dnia 31 grudnia 2021r. utrzymał w mocy 6 decyzji organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, iż termin płatności zobowiązań podatkowych za miesiące od lipca do listopada 2014 r. upływał w 2014 r., a zatem termin przedawnienia tych zobowiązań upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Natomiast termin płatności zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 upływał w 2015 r., a zatem termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. W decyzji wskazano, iż zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak podniósł DIAS, z akt sprawy wynika, że postanowieniami z dnia 10 lipca 2019 r., znak: [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom tego organu z dnia 31 maja 2019 r., znak: od [...] do [...] w części dotyczącej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług celem ich wyegzekwowania. Dnia 30 lipca 2019 r. doręczono zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do A. S.A. oraz do I1. S.A. Powyższe zawiadomienia wraz z tytułami wykonawczymi zostały doręczone E. C. 7 sierpnia 2019 r., co zgodnie z art. 70 § 4 O.p. spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Pismem z 30 lipca 2019 r. I1. S.A. oraz pismem z 2 sierpnia 2019 r. A. S.A. zawiadomiły o przeszkodzie w realizacji zajęcia, z uwagi na zbieg egzekucji. Postanowieniem z 30 września 2019 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność. DIAS zaznaczył, że dnia 25 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dnia 25 października 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie pod sygnaturą [...] w sprawie: 1. nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych firmy B. w postaci rejestru zakupów i sprzedaży VAT w okresie od lipca do grudnia 2014 roku w Z. na skutek zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży nierzetelnych faktur wystawionych za usługi, które nie odpowiadają faktycznemu przebiegowi transakcji pomiędzy kontrahentami oraz niezaewidencjowania w rejestrach sprzedaży wszystkich dokonanych transakcji sprzedaży, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 859 ze zm., dalej: kks) w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 62 § 1 kks związku z art. 6 § 2 kks, przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks oraz 2. wystawiania w Z. w okresie od 7 lipca 2014 roku do dnia 4 grudnia 2014 roku przez osoby uprawnione do reprezentowania podmiotu gospodarczego B. rzecz C. S.A. poświadczających nieprawdę co do okoliczności, mającej znaczenie prawne faktur VAT potwierdzających dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 ustawy z dnia 7 czerwca 1997r. Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 1138 ze zm., dalej: kk). Dnia 17 lutego 2020r. sporządzono postanowienie o połączeniu sprawy numer [...] ze sprawą numer [...] i łącznego prowadzenia pod numerem [...], które następnie było nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w Z. pod sygnaturą akt [...]. Dnia 5 lutego 2021 r. zapadł w Sądzie Rejonowym w Z. wyrok nakazowy o sygn. akt [...], na mocy którego uznano oskarżonego I. M. za winnego zarzucanych mu czynów zabronionych, który jednak wskutek wniesionego sprzeciwu utracił moc i aktualnie sprawa prowadzona jest w zwykłym toku postępowania. Pismem z 12 listopada 2019 r., znak: [...], doręczonym 26 listopada 2019 r. E. C. za pośrednictwem pełnomocnika B. J. została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 25 października 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2014 r. w związku z ww. postępowaniem karnym skarbowym. W rezultacie DIAS uznał, iż zobowiązania Skarżącej za rozpatrywane okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu, co umożliwia merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy podniósł, iż w lipcu 2014 r. Skarżąca odliczyła podatek naliczony na podstawie faktury VAT wystawionej przez I. S.A., której nie stwierdzono w dokumentacji źródłowej firmy B., w sierpniu, we wrześniu, w listopadzie i grudniu 2014 r. odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez C., których nie stwierdzono w dokumentach źródłowych firmy B. i których wystawienia nie potwierdził ich rzekomy wystawca, w grudniu odliczyła podatek naliczony na podstawie faktury VAT, wystawionej przez firmę U., której nie stwierdzono w dokumentacji źródłowej firmy B., czym naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b u.p.t.u. W decyzji DIAS zaznaczono, że brak stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składnia deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym czasie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem (fakturą) dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury i nie może być przerzucany na organy podatkowe (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 277/14; wyroki NSA: z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10; z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09; z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 153/15). Według DIAS Podatniczka nie przedłożyła faktur VAT, które były podstawą księgowania w księgach podatkowych firmy B., czym naruszyła zarówno powołany powyżej przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b u.p.t.u. jak również przepis art. 109 ust. 3. Podniesiono ponadto, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na realizację przez Skarżącą robót w charakterze podwykonawcy na inwestycji realizowanej przez C. zgodnie z przedstawionym i udokumentowanym przez I. M. schematem współpracy. Stwierdzono, iż należności wynikające z zakwestionowanych faktur odpowiadają wartości poszczególnych etapów prac faktycznie realizowanych przez Skarżącą na rzecz C.. Te zrealizowane dostawy nie zostały udokumentowane wystawionymi fakturami w związku z czym Skarżąca naruszyła art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. A zatem nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z brakujących faktur VAT. Jednocześnie zdaniem DIAS Skarżąca zaewidencjonowała w księgach podatkowych firmy B. faktury VAT, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które następnie były podstawą rozliczeń z tytułu podatku należnego, wystawione dla C., DIAS wskazał, że o nierzetelności spornych faktur VAT, wystawionych przez firmę B. dla C. świadczą następujące okoliczności: 1) zeznania I. M., który przedstawił okoliczności oraz rzeczywisty charakter dostaw realizowanych przez firmę B. dla C. z tytułu których wystawione zostały sporne faktury VAT. Zeznał on, że faktury te dokumentują fikcyjne dostawy towarów i usług, - prace, które wykonywała firma B. na rzecz C. były pracami kompleksowymi, ale że C. nie mogła w ramach kontraktu realizowanego w zakresie modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej w dzielnicy P. w Z. korzystać oficjalnie z usług podwykonawców, więc miała "taki szymel", taki wzór, według którego dzieliła łączną wartość wykonanych przez B. na te 4 asortymenty, to jest na utylizację, wynajem, materiały i inspekcję, żeby nie było mowy o podwykonawcy, - firma B. dostała zlecenie na wymianę kanalizacji oraz wykonanie kanalizacji wraz z wykonaniem przyłączy na posesjach i poza nimi w ramach kontraktu realizowanego przez C. w Z. na P. i z tego się wywiązała, - materiały do realizacji wykonywanych robót kupowali od C. i z tego tytułu byli obciążani fakturami wystawianymi przez ww. spółkę. Utylizacja znowu była robiona jako C., - prace wykonane na konkretnym odcinku przez firmę B. od października 2014 do marca 2015 r. najpierw wystawili po jednej fakturze, ale C. takiej faktury nie przyjęła i S. S. z działu rozliczeń C. poinformowała ustnie, że takich całościowych faktur nie przyjmie i że musi "porozbijać" wartość wykonanych robót na takie składowe, jak to później zrobił, czyli na utylizację, wynajem, materiały i inspekcję w odniesieniu do każdego odcinka robót jakie zrealizowała firma B., - wszystkie sporne faktury miały dokumentować faktycznie prace wykonane przez B., tj. w Z. przy ul. [...] - dopływy, budynki [...]-[...], przy ul. [...], przy ul. [...] - zlewnia [...], kanalizacja sanitarna, przy ul. [...], przy ul. [...] i [...] oraz przy ul. [...] oraz [...]. Taka praktyka wystawiania faktur przez firmę B. dla C. za utylizację, wynajem, materiały i inspekcję zamiast za wykonanie konkretnego etapu prac była praktykowana także we wcześniejszym okresie współpracy, - za prace wykonane od października 2014 do marca 2015 r. wystawili jedną fakturę za roboty wykonane na jednym odcinku, co zostało zakwestionowane przez ww. spółkę i poprawione przez firmę B., - wartości prac były narzucone przez C.. Były to ceny jednostkowe w odniesieniu do poszczególnych zakresów, to jest poszczególnych ulic czy prac, 2) T. Z., pracownik firmy B. zeznał, że zakres prac realizowanych w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych przez firmę B. na rzecz C. obejmował montaż instalacji kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej wraz z przyłączami. Ponadto prace miały być realizowane w sposób kompleksowy i ciągły na wszystkich powierzonych firmie B. odcinkach robót, a wykonywać je mieli pracownicy odwołującej, a także pracownicy firm zewnętrznych wynajęci przez B., 3) odpowiedzialność za prace rzekomo najmowanych przez C. maszyn oraz pracowników od firmy B., ponosiła odwołująca, 4) na odwołującej spoczywał obowiązek zapewnienia pracownikom, rzekomo wynajmowanym przez C. z firmy B. dostępu do sanitariatów, środków czystości, napoi i innych zobowiązań przewidzianych przepisami kodeksu pracy, 5) brak wiedzy K. L., pracownicy C. zajmującej się poszczególnymi kontraktami tej spółki od strony technicznej i ich przebiegiem - na temat zasadności oraz szczegółów realizacji usług najmu, zakupu materiałów, utylizacji i inspekcji TV przez firmę B., 6) sprzeczności w zeznaniach składanych przez panią K. L. w zakresie przedmiotu zleceń C. dla Skarżącej. Podczas przesłuchania w charakterze Świadka dnia 28.11.2017 r., zeznała, że firmie B. nie powierzono prac, tylko pożyczano od niej urządzenia i pojazdy, a następnie zeznała, iż firma B. świadczyła na rzecz C. prace za wyjątkiem prac przygotowawczych. Z powyższych okoliczności DIAS wysnuł wniosek, iż Skarżąca wykonywała kompleksowe prace, jako nieformalny podwykonawca C. przy modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej w dzielnicy P. w Z., ale z uwagi na to, że spółka ta nie mogła, zgodnie z kontraktem zawartym z miastem Z., zatrudniać podwykonawców, to ze Skarżącą nie zawarła żadnych pisemnych umów na podwykonawstwo zlecanych prac. W konsekwencji opis dostaw wykazanych na spornych fakturach VAT wystawionych przez firmę B. dla C. nie pokrywa się z faktycznym przedmiotem wykonanych usług, a zatem faktury są nierzetelne przedmiotowo. W rezultacie, według DIAS faktury te jako nierzetelne przedmiotowo, nie dokumentujące faktycznego przebiegu transakcji nie mogą stanowić podstawy do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a wykazany w nich podatek nie jest podatkiem należnym w rozumieniu tej ustawy. Uzasadnia to w ocenie DIAS, zmniejszenie podatku należnego ustalonego na podstawie art. 99 ust. 1 i art. 103 u.p.t.u., o wartość z tych faktur. Jednocześnie stwarza obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W przekonaniu DIAS Skarżąca świadczyła na rzecz C. dostawy towarów i usług, przy realizacji przez tę spółkę kontraktu w zakresie modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej w dzielnicy P. w Z.. Należności wynikające z nierzetelnych faktur VAT, odpowiadają wartości poszczególnych etapów prac faktycznie realizowanych przez B. na rzecz C. Spółka Akcyjna, z tytułu których firma B. nie wystawiła faktur VAT. Stanowi to naruszenie art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., w myśl którego fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a. W decyzji DIAS przyjęto, że na podstawie wskazanych powyżej dowodów, organ pierwszej instancji ustalił prawidłową wartość podatku należnego z tytułu dostaw świadczonych przez firmę B. za rozpatrywane okresy rozliczeniowe w zaskarżonych decyzjach. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania DIAS stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny zgromadzonych dowodów przez odwołującego i organ pierwszej instancji, co jednakże nie świadczy o naruszeniu przez ten organ powołanych przez stronę w odwołaniu przepisów prawa. W ocenie organu odwoławczego postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało prawidłowo, a zebrany materiał dowodowy potwierdza dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia, że zakwestionowane faktury VAT są nierzetelne i nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Na powyższą decyzję DIAS Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji DIAS Podatniczka zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy: 1. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie oraz oparcie się w rozstrzygnięciu na selektywnie dobranym materiale dowodowym, poprzez pominięcie szeregu dowodów stwierdzających istotne dla sprawy okoliczności i w rezultacie brak dostatecznego wyjaśnienia charakteru oraz sposobu współpracy pomiędzy Skarżącą i C. jak również poprzez pominięcie przyczyn wystawienia przez Skarżącą kwestionowanych faktur, podczas gdy celem prowadzonego postępowania powinno być wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, ustalonych na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, 2. art. 121 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób uproszczony i jednostronny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie szeregu istotnych i korzystnych dla Skarżącej okoliczności, co w efekcie doprowadziło do dokonania dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie transakcji polegających na świadczeniu przez Skarżącą usług na rzecz C. i bezpodstawnego przyjęcia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do wysnucia takiego wniosku, 3. art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, 4. art. 123 i art. 200 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej wpływu na merytoryczną treść decyzji, 5. art. 171a O.p. poprzez brak prowadzenia metryki sprawy zgodnie z przepisami, co utrudniło wskazywanie dowodów znajdujących się w aktach postępowania korzystnych dla Skarżącej, 6. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodów z przesłuchania świadków oraz opinii biegłego z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy został stwierdzony wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy okoliczności wnioskowane przez Skarżącą stanowią istotne szczegóły mające wpływ na rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego, 7. art. 199 O.p. poprzez przesłuchania p. M. ojca Skarżącej, a zarazem pełnomocnika prowadzącego działalność gospodarczą firmy B. w pełnym zakresie, jako świadka a nie strony, 8. art. 210 § 6 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji konkretnych i przekonujących dowodów świadczących o tym, że usługi wymienione w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane oraz zaniechanie podania w uzasadnieniu decyzji DIAS, dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom przeciwnym świadczącym o tym, że usługi zostały wykonane zgodnie z treścią wystawionych faktur. II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury dokumentują czynności niedokonane w sytuacji, gdy wniosków takich nie uzasadnia stan faktyczny sprawy, 2. art. 19a ust. 7 u.p.t.u. poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w usługach budowlanych powstaje z chwilą upływu terminu płatności, 3. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie podatku naliczonego z dokumentów znajdujących się w zebranych dowodach źródłowych. 4. art. 106e u.p.t.u. poprzez niewskazanie jaki konkretnie przepis prawa stoi na przeszkodzie wystawianiu faktur na odrębne świadczenia składających się na usługę kompleksową, 5. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie do faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, 6. art. 2 w związku z art.7 Konstytucji RP poprzez bezzasadne nałożenie na Podatnika obowiązku zapłaty podwójnego podatku, co skutkuje złamaniem zasady praworządności. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Według Skarżącej podwykonawstwo w sensie potocznym to podwykonawca «firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy» źródło: internetowy Słownik j. polskiego ( https://sjp.pwn.pl/). Skarżąca zaznaczyła, iż każda firma pracująca dla C. głównego wykonawcy inwestycji wymiany sieci wod-kan. w Z., w tym sensie była podwykonawcą. Ale czy każda firma miała napisać usługi podwykonawcy: wymiana instalacji wod-kan. czy też jeśli wykonywała konkretnie inspekcję TV tejże kanalizacji i to napisała na fakturze, to oznacza, że faktura jest nierzetelna? A firma wywożąca gruz, miała napisać usługi podwykonawcy wymiana instalacji wod-kan. czy mogła napisać usługi utylizacji gruzu? Były to czynności podwykonawcy w sensie potocznym, ale usługę kompleksową wykonywała spółka C. jako główny wykonawca, ponieważ to wynikało z kontraktu objętego przepisami prawo zamówień publicznych. Jak zaznaczono w skardze, Podatniczka była podwykonawcą, bo wykonywała wiele konkretnych prac na rzecz głównego wykonawcy, ale nie można jej przypisać wykonania usługi kompleksowej wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, ponieważ prawdopodobnie nie wykonywała wszystkich prac, które się na te usługę składają. Zdaniem Skarżącej należy postawić pytanie jaki jest zakres usługi kompleksowej wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej i na jakiej podstawie prawnej organ podatkowy, który nie ma specjalistycznej wiedzy w zakresie wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej stwierdził nierzetelność faktur wystawionych przez B. ? Jakie czynności trzeba wykonać, aby móc stwierdzić, że wykonano usługę kompleksową wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej? Podatniczka zaznaczyła, że w zgromadzonym materiale dowodowym przez DIAS nie można znaleźć odpowiedzi na te pytania. Według Skarżącej to biegły powinien wskazać jakie czynności składają się na usługę kompleksową wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz czy czynności wykonane przez B. wypełniały przesłankę usługi kompleksowej. Skarżąca zwróciła uwagę, że odwołania od decyzji za okres 07-12/2014r zostały wniesione do organu 28.06.2019r., a decyzja DIAS została wystawiona 31.12.2021r., czyli po upływie 2,5 roku z uwagi na konieczność dokonania całościowej analizy materiału dowodowego. Podniesiono, że jedyne działania DIAS ograniczyły się w tym czasie do wystawiania postanowień o przedłużeniu terminu do rozpatrzenia sprawy, natomiast powołanie biegłego w celu oceny czy czynności wymienione na fakturze są rzeczywistymi etapami całościowego procesu wymiany instalacji wod-kan. w ramach kontraktu, uznano za bezzasadne. Zdaniem Podatniczki organy w sposób autorytarny uznały, że Skarżąca wykonywała kompleksowe prace jako nieformalny podwykonawca. Skarżąca podniosła, iż na fakturach i kosztorysach dokumentujących poszczególne czynności, takie jak: najem pracowników i sprzętu, zlecenie inspekcji instalacji, utylizacja grantu zawsze znajdują się opisy jakiego odcinka prac dotyczą, tj. podają nazwę ulicy, na której prace były prowadzone. Ponadto na fakturach dokumentujących zakupy materiałów dostarczanych bezpośrednio na budowę można znaleźć nazwisko M. I. - pełnomocnika E. C. - który odbiera materiały. Adres dostawy materiałów budowlanych pokrywa się z adresem prowadzonych prac (nazwy ulic), które można połączyć z fakturami sprzedaży firmy B.. Po zakończeniu etapu prac Skarżąca w celu wystawienia faktury na spółkę C. musiała najpierw wypełnić przygotowany i przesłany przez spółkę C. kosztorys w formie arkusza programu MS Exel, który był sprawdzany przez pracownika C. S. S., następnie zatwierdzany przez kierownika Robót Drogowych spółki C. L. K.. Zatwierdzone kosztorysy są podpięte do każdej faktury sprzedażowej oraz występują jako załączniki do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 20.11.2017r. przeprowadzonych w C.. Po zatwierdzeniu kosztorysu przez pracowników C. Skarżąca wystawiała faktury, które były dodatkowo sprawdzane i podpisywane przez kolejnych pracowników C. J. G. lub księgową M. M.. Zaznaczono, iż ogólnie, aż 7 osób zatrudnionych i upoważnionych w spółce C. potwierdza rzeczywiste wykonanie czynności, za które Skarżąca wystawia faktury. W rezultacie Skarżąca stwierdziła, iż wystawione przez nią dla C. faktury potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze wynajmu pracowników i sprzętu, zużycia materiałów instalacyjnych, itd. w wyniku których nastąpiła wymiana instalacji wod-kan w Z.. Czynności te zostały wykonane przez wystawcę faktur czyli firmę B. na rzecz C.. W ocenie Skarżącej skoro materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza realizację przez Podatniczkę robót w wartościach wynikających z wystawionych faktur, to należy zadać pytanie czy rzeczywiście w naszym stanie faktycznym zaistniało ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. Jak podniesiono w skardze, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza sposób rozliczania kontraktu na 4 asortymenty tj. na utylizację, wynajem, materiały i inspekcję. Każda faktura sprzedaży była przyporządkowana do danego asortymentu usług w sposób określony przez kosztorys. Według Podatniczki prawdopodobnie, ten sposób kosztorysowania był integralną częścią umowy dotacyjnej podpisanej przez inwestora miasto Z., a którą C. wykonywało. Zdaniem Podatniczki C. w ten sposób musiało rozliczać się z inwestorem. W przekonaniu Skarżącej organy podatkowe stosując przepis art. 108 u.p.t.u. powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a w przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny, co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Tymczasem faktury wystawione przez Skarżącą potwierdzające wykonanie poszczególnych rodzajów usług w ramach wymiany instalacji wod-kan. nie były wystawiane i wprowadzane do obrotu w celu osiągnięcia bezprawnych korzyści fiskalnych. Faktury były wystawiane na poszczególne odrębne świadczenia wykonywane przez usługobiorców ze względu na narzucony schemat współpracy przez spółkę C., która wygrała przetarg na wymianę sieci wod-kan. w Z.. Głównym celem schematu współpracy między Skarżącą a C. nie były korzyści podatkowe, tylko obowiązek dochowania przez spółkę C. warunków wygranego przetargu w ramach zamówienia publicznego oraz zgodności rozliczania prowadzonych prac z kosztorysem narzuconych przez inwestora jakim było miasto Z.. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż dokonano błędnej oceny zgodnego zamiaru stron co do faktu składania odrębnego zamówienia na wykonane usługi. Najpierw należałoby ustalić obowiązki C., które wynikały z kontraktu w zakresie kosztorysowania, a następnie ustalić jaki to miało wpływ na usługobiorców spółki C.. Sama faktura nie jest źródłem stosunku cywilnoprawnego, jej wystawienie jest wtórne, a co najwyżej równoczesne z zawarciem umowy. Zdaniem Skarżącej trudno jest się zgodzić z twierdzeniem, że wystawienie faktur na odrębne świadczenia wchodzące w zakres usługi kompleksowej powoduje ich nierzetelność. Skoro wymiana instalacji wodno-kanalizacyjnej jest bezsporna i nastąpiła w wyniku wynajmu ludzi i sprzętu, zużycia określonych materiałów instalacyjnych, przeprowadzenia badania szczelności i inspekcji TV oraz utylizacji gruntu i elementów rozbiórki, to nie można twierdzić, że wykazane w fakturach VAT usługi nie odpowiadają faktycznemu przebiegowi transakcji pomiędzy kontrahentami, czyli wykonano inne usługi, niż wykazano na poszczególnych fakturach, jak również dokumentują czynności niedokonane. W skardze zwrócono uwagę na błędną interpretację art.19a ust. 7 u.p.t.u. Jak zaznaczyła Skarżąca, skoro organy przyjęły, że Podatniczka wykonywała prace podwykonawcze w ramach kontraktu "Poprawa gospodarki wodno- ściekowej na terenie Gminy Z. dzielnica P.", to czynności te należałoby zakwalifikować do usług budowlanych. W przypadku usług budowlanych, jeśli nie wystawiono faktury, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 u.p.t.u. Zgodnie z art. 106i ust. 3 fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług, a nie jak to wyliczył organ podatkowy z chwilą upływu terminu płatności. Zawarte w decyzji argumenty świadczą zdaniem Skarżącej o braku wystarczających dowodów na rzeczywiste terminy wykonania usług budowlanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zagadnieniem spornym w rozpoznanej sprawie jest prawidłowość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych w okresie od lipca do grudnia 2014r. przez Skarżącą na rzecz C. faktur. Zdaniem organów wykazane w fakturach dostawy nie odpowiadają faktycznemu przebiegowi transakcji pomiędzy kontrahentami. Jak twierdzą organy, należności wynikające z faktur odpowiadają wartości poszczególnych etapów prac faktycznie realizowanych przez Skarżącą na rzecz C., a Podatniczka świadczyła na rzecz C. prace kompleksowe i nieprawidłowo dzielono wartość prac na 4 asortymenty: utylizację, wynajem, materiały i inspekcję. W ocenie Skarżącej faktury odzwierciedlają rzeczywiste usługi i dostawy wykonane w ramach inwestycji realizowanej przez jej kontrahenta – C.. Nie jest natomiast kwestionowany fakt, że Skarżąca wykonywała czynności w ramach przetargu wygranego przez C. w Z., dotyczącego wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, a wartości przyjęte w tych fakturach odpowiadają wartości rzeczywiście wykonanych prac. Ponadto sporna jest prawidłowość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, których nie stwierdzono w dokumentach źródłowych Skarżącej. Skarga okazała się zasadna choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w lipcu 2014 r. Skarżąca odliczyła podatek naliczony na podstawie faktury VAT wystawionej przez I. S.A., której nie stwierdzono w dokumentacji źródłowej firmy B.. W sierpniu, we wrześniu, w listopadzie i grudniu 2014 r. odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez C., których nie stwierdzono w dokumentach źródłowych firmy B. i których wystawienia nie potwierdził ich rzekomy wystawca. Natomiast w grudniu odliczyła podatek naliczony na podstawie faktury VAT, wystawionej przez firmę U., której nie stwierdzono w dokumentacji źródłowej firmy B., czym naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b u.p.t.u. Zdaniem Sądu prawidłowa jest konstatacja organów, że brak stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składnia deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym czasie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem (fakturą) dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Ponadto ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury i nie może być przerzucany na organy podatkowe (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 277/14; wyroki NSA: z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10; z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09; z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 153/15). Wbrew zarzutom skargi, Podatniczka nie przedłożyła spornych faktur VAT, które były podstawą księgowania w księgach podatkowych firmy B.. W rezultacie organy prawidłowo uznały, że Skarżąca naruszyła zarówno przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b u.p.t.u. jak również przepis art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Zasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące do stanowiska organów w zakresie uznania faktur VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz C. za nierzetelne. Zauważyć należy, iż podobny problem prawny i faktyczny był już przedmiotem orzekania przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 października 2022r. sygn. akt I SA/Gl 468/22. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w tym orzeczeniu. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłużył się argumentami i wywodami przedstawionymi w powołanym orzeczeniu. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT, w przypadku podatku od wartości dodanej ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u. przewidział, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Podatnikami podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie ulega zatem wątpliwości, że na gruncie powyższych regulacji u.p.t.u. zasadą jest odrębne opodatkowanie każdej z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 tej ustawy, w tym każdorazowe świadczenie usługi. Innymi słowy co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Podwykonawstwo nie jest również pojęciem uregulowanym w u.p.t.u., ani też w żadnej innej ustawie. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (źródło: podwykonawca - definicja, synonimy, przykłady użycia (pwn.pl). W odniesieniu do robót budowlanych oznacza zatem firmę lub osobę wykonującą na zlecenie głównego wykonawcy prace jej powierzone. W przepisach u.p.t.u. również nie zdefiniowano pojęć "budowy" czy "modernizacji" bądź "przebudowy". W takiej sytuacji dokonując wykładni tych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej jako u.p.b.). Zgodnie z art. 3 pkt 7 u.p.b. przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Z pkt 6 tego artykułu wynika zaś, że przez budowę - należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Natomiast w myśl art. 3 pkt 7a tej u.p.b. ilekroć mowa o przebudowie - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Pojęcie "modernizacja" mieści się w zakresie pojęciowym "remontu", "przebudowy" albo "rozbudowy". Oznacza to, że na usługę jaką jest wykonanie robót budowlanych związanych z "modernizacją" składa się szereg czynności skutkujących zmianą parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego. Zauważyć także wypada, że wskazywana ustawa podatkowa (u.p.t.u.) nie zawiera pojęcia "usługi złożonej" czy też "usługi kompleksowej". Pojęć tych nie zawarto także w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1, ze zm., dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE"). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zostało podkreślone, że "koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, wypowiadając się w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC). Tym samym w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wskazać też należy, że TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien wskazano, że pojęcie "świadczenie usług" należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej". W wyroku z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 382/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Przyznanie zespołowi kilku świadczeń usługodawczych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jednego świadczenia, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym) w danych okolicznościach". W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że o usłudze złożonej (kompleksowej) można mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Jednocześnie daną usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 37/18). Należy także dostrzec, że w świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z dnia 11 czerwca 2009, sygn. akt C-572/07; wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-42/14), nie ma przeszkód, aby za świadczenie kompleksowe uznać również taką aktywność podatnika, w której brak jest jednego świadczenia głównego i jednego lub więcej świadczeń pomocniczych. Możliwa jest bowiem taka sytuacja, w której świadczenie kompleksowe z punktu widzenia jego odbiorcy tworzą dwa lub więcej działania podatnika, z których żadne nie ma charakteru dominującego, wspólnie są natomiast nową jakością – niepodzielnym świadczeniem gospodarczym, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem decydującym czynnikiem podczas oceny powinno być to, czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia rozdzielenie świadczeń byłoby działaniem sztucznym dla konsumenta, tj. odbiorcy usługi czy nabywcy towaru (por. J. Zając-Wysocka, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od towarów i usług, Toruński Rocznik Podatkowy, 2014, s. 96-97). Z wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP wynika bowiem, że: transakcje wieloczynnościowe (wieloelementowe) mogą być dla potrzeb podatku od wartości dodanej traktowane jako jedno świadczenie (usługa kompleksowa) w dwóch przypadkach: 1) gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25); 2) jeżeli jednolite lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne; w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; wyrok w sprawie Part Service, pkt 52; a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., Zb.Orz. s. I-1457, pkt 54). Powyższe spostrzeżenia są niezbędne dla oceny prawidłowości dokonanej kwalifikacji usług w ramach prac wykonanych przez Skarżącą, zwłaszcza, że jak już to zostało wskazane, ani przepisy u.p.t.u., ani tez wspomnianej dyrektywy nie definiują pojęcia "usługi kompleksowej", jak również nie wskazują elementów, których wystąpienie przy wykonywaniu przez podatników określonych czynności warunkowałoby możliwość rozpoznania takiego świadczenia. Pojęcie usługi kompleksowej zostało wypracowane dopiero na tle orzecznictwa TSUE, zatem to właśnie znajomość orzecznictwa TSUE, nie zaś przepisów u.p.t.u. czy samej Dyrektywy Rady 112/2006/WE, ma przesądzające znaczenie w niniejszej sprawie. Odnotowania przy tym wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały stawki podatku od towarów i usług na wskazanych fakturach, uznając prawidłowość jej zastosowania w wysokości 23%. Zakwestionowały jedynie wystawienie faktur na konkretne czynności, które uznano za nierzetelne. Stwierdziły bowiem, że skoro C. realizowała projekt modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej na rzecz gminy Z., a skarżąca była podwykonawcą, to wykonywała ona prace budowlane w całym zakresie i powinna wystawić jedną fakturę. Należy zatem zauważyć, że aby istniała konieczność wystawienia jednej faktury na usługę kompleksową wynikającą z podwykonawstwa koniecznym jest ustalenie po pierwsze zakresu usług na nią się składających i ustalenia usługi wiodącej o innej stawce podatkowej niż pozostałe, bądź ustalenia usług równorzędnych o różnych stawkach podatkowych i wykazania, że usługi te rozdzielono w sposób sztuczny. W drugim wypadku koniecznym jest przy tym zdefiniowanie usługi jednolitej. Wynika to z założenia, że w przypadku odrębnego fakturowania usług opodatkowanych różnymi stawkami podatkowymi podatku od towarów i usług, a wchodzących w skład usługi kompleksowej, do której ma zastosowanie wyższa stawka podatkowa, dochodzi do uszczuplenia należności względem Skarbu Państwa. Tymczasem w niniejszej sprawie nie ustalono jaki był zakres usług realizowanych przez C. składających się na sporny projekt, które to ustalenie to pozwalałoby na ocenę istnienia usługi kompleksowej. Nie wykazano także tego, że skarżąca była podwykonawcą całości robót. Jednocześnie, co bardziej znamienne, nie kwestionowano zastosowanej stawki podatku od towarów i usług, która została przyjęta w wysokości 23%, a zatem w wysokości odpowiadającej robotom budowlanym co do zasady. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że na skutek wystawionych faktur doszło do uszczuplenia należności względem Skarbu Państwa w związku z ich wystawieniem. Zdaniem Sądu, w przypadku istnienia świadczenia kompleksowego co prawda racjonalnym jest wystawienie jednej faktury obejmującej całe świadczenie, to nie można jednak uznać, by istniał nakaz takiego zachowania wynikającego z przepisów. Innymi słowy wystawienie faktur obejmujących usługi wchodzące w skład usługi kompleksowej z właściwą dla usługi kompleksowej stawką podatku jest działaniem, które nie może rodzić dla podatnika negatywnych konsekwencji. Działanie takie zgodne jest bowiem z przepisami prawa, w szczególności z przepisami u.p.t.u. W niniejszej sprawie materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe sprowadza się do faktur wystawionych na rzecz C. przez Skarżącą, zeznań jej ojca (będącego pełnomocnikiem podatniczki w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w przedmiotowym okresie), jednego pracownika jej firmy, czynności sprawdzających przeprowadzonych w C. oraz przesłuchania dwóch osób z tej firmy. W materiale dowodowym nie sposób odnaleźć dokumentacji, która wskazywałaby na zakres robot objętych przetargiem w ramach realizowanego przez C. na rzecz Gminy Z. projektu "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy Z. dzielnica P.", a która to dokumentacja dopiero umożliwiałaby ocenę jaki zakres prac obejmował tę inwestycję. Należy także zauważyć, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na określenie w sposób jednoznaczny "usługi kompleksowej", a także by Skarżącej była powierzona całość prac, które zobowiązała się wykonać C.. Bez wątpienia ojciec Skarżącej wraz z T. Z. zeznali, że zafakturowane prace firma podatniczki wykonywała jako "podwykonawca". Jednakże należy zwrócić uwagę na zeznania K. L. – pracownika C.. Zeznała ona, że nie weryfikowano zdolności do wykonywania prac przez firmę podatniczki, bowiem "nie powierzaliśmy im prac, ale tylko pożyczaliśmy od B. sprzęt w postaci koparek, samochodów, zagęszczarek". Z zeznań tych wynika także, że zakresy prac był każdorazowo uzgadniany na miejscu. Oświadczyła ona bowiem, że "Były ustalenia ustne zawierane pomiędzy reprezentującym B., panem I. M. a panem J. G. reprezentującym C. S.A.", częściowo w jej obecności. Wskazała także, że w jej opinii B. nie był podwykonawcą i nie wykonywał wszystkich prac od A do Z", np. prac przygotowawczych. Jednocześnie zeznała ona, że zakres prac do realizacji był wskazywany przez przedstawiciela C.. Należy także zauważyć, że K. L. wyraźnie w toku zeznań przyznała, że choć nie jest w stanie odnieść się do każdej z faktur, to jeśli chodzi o okazane jej faktury z zakresu utylizacji gruntu i elementów rozbiórki to: "grunt usuwano i wywożono w celu przygotowania miejsca do montażu elementów instalacyjnych wymienionych w okazanych mi dokumentach załączonych do poszczególnych faktur. Grunt ten usuwano również przy pomocy maszyn wynajmowanych od B.. Maszyny te były wynajmowane przez B. z operatorami. (...) Grunt ten wywożono z dzielnicy P. w związku z pracami nad przebudową kanalizacji. Miejsce utylizacji zapewniała firma B.". Z kolei w odniesieniu do faktur z tytułu "inspekcji TV i prób szczelności" wskazała, że "realizacja tych prac polegała na wykonaniu przez firmę B. balonowania kanalizacji celem ustalenia jej szczelności i w dalszej kolejności na inspekcji monitorowania kanalizacji. Praca ta mogła być realizowana na odcinkach kanalizacji, które wykonywali użyczeni wraz ze sprzętem pracownicy firmy B.". Oświadczyła przy tym, że nie wie kto zlecał firmie podatniczki te prace, jednakże zeznała, że "Z pewnością firma B. musiała zapewnić C. o możliwości podjęcia się tego zadania" i wyraziła przypuszczenie, że możliwe jest aby usługi te zlecił poprzedni dyrektor – G.. Potwierdziła ona także wynajem przez C. od podatniczki sprzętów należących do B. oraz wynajem pracowników (dwukrotnie w trakcie zeznań). Również w swoich zeznaniach odniosła się do faktur dotyczących zakupu materiału wskazując, że dokumentują one zakup materiałów jakie są wymienione w okazanych załącznikach do faktur. Przypuszczała, że dostawa tych materiałów miała miejsce w pierwszej połowie 2015 r. Fakt, że nie miała wiedzy kto zlecał ich zakup, nie oznacza, że dostawy te nie zostały zrealizowane, bowiem oświadczyła, że cenę za materiał C., tak jak poprzednio (a zatem w odniesieniu do faktur na utylizację, inspekcję TV, wynajem pracowników) zaproponowała firmie B. po uprzednim skalkulowaniu danych z własnych (należących do C.) kosztorysów. Zatem zestawiając powyższe zeznanie z zeznaniami ojca Podatniczki oraz T. Z. nie sposób dostrzec, że są one sprzeczne. Co więcej zeznania te wykluczają uznanie, że skarżąca wykonała jedną usługę, nie zaś usługi wykonane na zasadzie każdorazowo wskazywanych pojedynczych zleceń. Tymczasem ani organ podatkowy, ani też organ odwoławczy nie poddały pod wątpliwość zeznań złożonych przez K. L., ani też nie zakwestionowały zeznań I. M. i T. Z.. Nie przeprowadziły także żadnych innych dowodów, w tym nie przesłuchały np. J. G., czy też wskazywanych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego świadków, by tę sprzeczność wyjaśnić. Uznały jednocześnie, że materiał dowodowy jest wystarczający. Zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV O.p., organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów ww. ustawy, a zatem z art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów), art. 121 § 1 (zasada zaufania) i art. 122 (zasada prawdy obiektywnej). Organy powinny przestrzegać granicy między swobodą oceny a dowolnością oceny dowodów i materiału dowodowego. Granica ta nie jest ostra, ale doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności. Są nimi: 1. zgodność oceny z prawidłami logiki, 2. zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia, 3. traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych, 4. ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, 5. wszechstronność oceny i in. (por. Jan Zimmermann Ordynacja podatkowa, komentarz - postępowanie podatkowe. Toruń 1998 s.163-164). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w toku postępowania powołane zasady zostały naruszone. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności organy nie ustaliły zakresu czynności podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą w ramach prac powierzonych jej przez C., a także tego czy wchodziły one w zakres przyjętej przez organy usługi podwykonawstwa (składały się na nią). Nie ustalono także w sposób jednoznaczny, czy w rzeczywistości takie podwykonawstwo w ogóle było wykonywane, czemu wręcz przeczą zeznania pracownika C. K. L.. Uznały, wbrew niejednoznacznemu materiałowi dowodowemu, że faktury wystawione przez podatniczkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem organ winien w sposób jednoznaczny ustalić, czy została zawarta jedna umowa pomiędzy C. a Podatniczką czy też było wiele umów (zleceń). Konsekwencją powyższych wadliwości postępowania podatkowego jest uznanie, że brak jest podstaw do uwzględnienia wartości wykazywanych w kwestionowanych fakturach zarówno jako wartość "usług rzeczywiście wykonanych, na które nie wystawiono faktur", jak i wartość do określenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten dotyczy tzw. "pustych faktur" i bez wątpienia ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie podatku od wartości dodanej. Jednakże należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 166/12; z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12; z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12; z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 16/12). W niniejszej sprawie, co najmniej za przedwczesne, należy uznać zastosowanie powyższego przepisu. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy przeanalizuje ponownie materiał dowody zgromadzony w sprawie i oceni go z zachowaniem powyższych reguł wynikających z O.p. Jeżeli uzna za konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego, to oceni czy jest ono możliwe w oparciu o treść art. 229 O.p. (postępowanie uzupełniające), czy też stan sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Uzasadnienie oceny i konkluzji w tym zakresie winno przy tym znaleźć odzwierciedlenie w wydanej przez Dyrektora decyzji. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (1944 zł) oraz kwotę 10 800 zł na podstawie § 2 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1687).