I SA/Gl 357/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] (poprzednie nr [...]), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w M. (dalej jako spółka, podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako organ celno-skarbowy) z dnia [...], nr [...], określającą ww. spółce: - za kwiecień 2013 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego w wysokości [...]zł, - za maj 2013 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego w wysokości [...]zł, - za czerwiec 2013 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego w wysokości [...]zł, - za lipiec 2013 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego w wysokości [...]zł, - za sierpień 2013 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego w wysokości [...]zł, - za wrzesień 2013 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego w wysokości [...]zł, - za październik 2013 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego w wysokości [...]zł, - za listopad 2013 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego w wysokości [...]zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 30 listopada 2013 r. organ celno-skarbowy stwierdził, że podatniczka była organizatorem procederu wyłudzania podatku od towarów i usług w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", pełniła w łańcuchach podmiotów rolę tzw. "brokera", tj. występowała o nienależne zwroty podatku VAT. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że odliczała ona podatek naliczony na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Ponadto skarżąca "kupowała" faktury na usługi, które faktycznie nie miały miejsca. Powyższe skutkowało zawyżeniem przez ww. spółkę wysokości wartości netto zakupów pozostałych i podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za badane okresy rozliczeniowe na podstawie faktur, dokumentujących nabycie m. in. prętów, blachy, walcówki, siatki, metali nieżelaznych, cynku, chłodziwa do tokarek [...], usług sprzątania, prowizji zgodnie z umową (dotyczy usług agencyjnych), wystawionych przez 23 podmioty. Decyzją z dnia [...] organ celno-skarbowy określił podatniczce za wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2013 r. do listopada 2013 r., w której skorygował rozliczenia podatku od towarów i usług wykazane przez podatnika w złożonych za ww. miesiące deklaracjach VAT-7, obliczając podatek, z pominięciem wartości wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez ww. firmy oraz skorygował wykazaną przez stronę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Uznał, bowiem, że spółka była organizatorem procederu wyłudzania podatku od towarów i usług w ramach "karuzeli podatkowej" i pełniła w łańcuchach podmiotów rolę tak zwanego "brokera". Zakwestionował ponadto - jako czynności niedokonane - wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru [...]. Od przedmiotowej decyzji spółka, na rzecz, której działa Syndyk masy upadłości, wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, prowadzenie postępowania wbrew zasadzie bezstronności organu podatkowego, wyciąganie wniosków na podstawie ogólnikowych przesłanek oraz ustalenie błędnego stanu faktycznego przez przyjęcie, że podatnik miał w rzeczywistości nie dokonać w okresie wskazanym w decyzji transakcji handlowych między kwestionowanymi podmiotami, a w konsekwencji wydanie wadliwego rozstrzygnięcia, co do meritum sprawy. Zdaniem pełnomocnika fakt, że spółka kupowała stal od pośredników handlowych, po cenie niejednokrotnie niższej niż oferowana wówczas na hucie, nie świadczył o tym, że dochodziło do jakichkolwiek nieprawidłowości podatkowych. Częstokroć podatniczka była bowiem zmuszona do zakupu towaru od pośredników, a nie - z huty, gdyż dany towar był w hutach w danym okresie niedostępny albo nie mógł być dostarczony na czas. W takich sytuacjach cena mogła zatem odbiegać od tej oferowanej w hutach ze względu na szereg czynników, np.: długi okres przechowywania towaru w magazynach, pochodzenie towaru z poprzedniej partii itp. Pełnomocnik podkreślił także, że podatniczka zawsze weryfikowała swoich kontrahentów z należytą starannością i na wszelkie dostępne dla niej sposoby (w szczególności sprawdzała kontrahentów w dostępnych rejestrach czy jej kontrahenci są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a pracownikom działu zakupów byli znani przedstawiciele kontrahentów. Podkreślono także, że fakturowany towar zawsze docierał do magazynów, a wszelkie związane z towarem dokumenty tj. faktury, dokumenty przewozowe, magazynowe oraz umowy o współpracy sporządzane były bez uchybień. Pełnomocnik wskazał także, że skarżąca dążyła do skrócenia łańcucha kontrahentów, jednakże nie zawsze było to możliwe, ze względu na zobowiązania lojalnościowe wobec partnerów handlowych. W odwołaniu wskazano także na nieprawidłowości i niekonsekwencję w ocenie materiału dowodowego, jak i nieścisłości w zeznaniach świadków, odwołując się przy tym do treści zaskarżonej decyzji. Końcowo pełnomocnik podatniczki odniósł się do ustaleń dotyczących poszczególnych kontrahentów, podkreślając, że z punktu widzenia kontrolowanej spółki nie mają znaczenia nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu. Jego zdaniem prawo i zasady handlowe nakładają na firmę obowiązki weryfikowania kontrahenta, ale nie tego, co działo się na wcześniejszych etapach obrotu. Zaznaczono przy tym, że organ podatkowy opisując transakcje z danym kontrahentem nie wskazuje na żadne przesłanki, które uzasadniałyby nierzetelność kwestionowanych transakcji. Nadto, w ocenie pełnomocnika, żadne z dokonanych ustaleń organu nie wskazują na jakiekolwiek nieprawidłowości po stronie kontrolowanej spółki, jak również nie wskazują na uchybienia obowiązkom weryfikacyjnym kontrahenta, a tym bardziej na świadomość uczestniczenia procederze mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Ustalenia organu mają przy tym charakter ogólny, a z przytoczonych zeznań nie wynika, jakich transakcji dotyczyły transporty ani do jakiego kontrahenta. Tym niemniej - jak wskazano - towar docierał i był rozładowany na magazynie kontrolowanej. Zaznaczył, że mogły zdarzyć się sytuacje, że towar był zakupiony pod konkretnego odbiorcę, wtedy bez rozładowywania był odsprzedawany kontrahentowi. W interesie spółki jednak było dokonanie odpowiednich formalności tak by ostateczny odbiorca nie znał pochodzenia towaru, a tym samym nie był w stanie dotrzeć do jej kontrahenta i pominąć kontrolowaną Spółkę przy przyszłych zakupach. W ocenie pełnomocnika podatniczki sposób zredagowania decyzji ma jedynie wywołać u odbiorcy wrażenie nierzetelności kontrolowanej spółki oraz istnienie procederu wyłudzania podatku od towarów i usług, o którym spółka wiedziała i brała w nim udział. Brakuje jednak - w ocenie pełnomocnika – jakichkolwiek dowodów w postaci dokumentów, czy nawet zeznań świadków, które wskazywałyby na jakiekolwiek nieprawidłowości u kontrolowanej Spółki. Pełnomocnik podniósł ponadto, iż wyjaśnienia złożone przez podejrzanych na gruncie postępowań karnych nie mogą się ostać, jako miarodajny dowód na gruncie postępowań podatkowych, bowiem osoby podejrzane mogą zeznawać nieprawdę w celu dochodzenia swojej niewinności. Organ nie może dawać wiary takim wyjaśnieniom, szczególnie, że ich rzetelna analiza pozwala jednoznacznie stwierdzić, że mają charakter wyłącznie pomówień. Zamiast tego organ daje im wiarę, całkowicie ignorując materiał dowodowy, taki jak: zeznania świadków złożone na gruncie toczącego się postępowania podatkowego, czy zebrane dowody w postaci dokumentów. Podniesiono także, że organ nie przeprowadził odpowiednich przesłuchań dotyczących wielu kontrahentów, w tym tych, o które wnioskowała Spółka, zamiast tego decyzję wydaje jedynie na podstawie ustaleń innych organów dotyczących innych kontrahentów. Ustalenia te, przedstawione zostają bez powiązania w jakikolwiek sposób z kontrolowaną Spółką, a więc - zdaniem pełnomocnika - pozostają bez związku ze sprawą. Organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia: 1. zasadności pozbawienia podatniczki na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie prętów, blachy, walcówki, siatki, metali nieżelaznych, cynku itp., z którego wyżej wymieniona spółka skorzystała w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe na podstawie faktur wystawionych przez: 1. B Sp. z o.o. w W. (dalej jako kontrahent 1), 2. C sp. z o.o. we W. (dalej jako kontrahent 2), 3. D sp. z o.o. w W. (dalej jako kontrahent 3), 4. E J. P. w B. (dalej jako kontrahent 4), 5. F sp. z o.o. w K. (dalej jako kontrahent 5), 6. G sp. z o.o. w K. (dalej jako kontrahent 6), 7. H sp. z o.o. w W. (dalej jako kontrahent 7), 8. I sp. z o.o. w W. (dalej jako kontrahent 8), 9. J sp. z o.o. we W. (dalej kontrahent 9), 10. K sp. z o.o. w K. (dalej jako kontrahent 10), 11. L D. S. w R. (dalej jako kontrahent 11), 12. M sp. z o.o. w K. (dalej jako kontrahent 12), 13. N M. K. w W. (dalej jako kontrahent 13), 14. O sp. z o. o. w S.(dalej jako kontrahent 14), 15. P K. P. w G. (dalej jako kontrahent 15), 16. R sp. z o. o. w W. (dalej jako kontrahent 16), 17. S sp. z o. o. w B. (dalej jako kontrahent 17), 18. U sp. z o.o. w J. (dalej jako kontrahent 18), 19. W R. W. w W. (dalej jako kontrahent 19), 20. Y K. Z. w O. (dalej jako kontrahent 20), 21. T sp. z o.o. w Z. (dalej jako kontrahent 21), 22. X sp. z o.o. w S. (dalej jako kontrahent 22), 23. Z A. P. w M. (dalej jako kontrahent 23), oraz zakwestionowania na podstawie art. 13 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT) na rzecz X1 s.r.o. (dalej jako kontrahent 24). Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie określone decyzją organu celno-skarbowego uległoby przedawnieniu, zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże z uwagi na fakt, że postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] ogłoszono upadłość podatniczki obejmującą likwidację jej majątku, to wobec treści art. 70 § 3 O.p., w tym dniu nastąpiła przerwa biegu terminu zobowiązań podatkowych za okres od kwietnia 2013 r. do listopada 2013 r. Następnie organ odwoławczy przytoczył ustalenia w zakresie podatku naliczonego wskazując na ustalenia dotyczące transakcji z każdym z 23 kontrahentów, a także podatku należnego z tytułu WDT na rzecz kontrahenta 24, odwołując się przy tym do decyzji organu celno-skarbowego). W oparciu o powyższe uznał, że ustalenia faktyczne związane z rozliczeniem podatku należnego i naliczonego zawarte w zaskarżonej decyzji są prawidłowe. W oparciu bowiem o zgromadzone dowody, a konkluzja organu pierwszej instancji jest słuszna, a dokonane ustalenia bezspornie wskazują, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń pomiędzy kontrahentami. Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, w myśl, którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe pomniejszyć kwot podatku należnego. Dokonując oceny prawnej ustaleń w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał, że materialnoprawną podstawą odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zaznaczył przy tym, że wynikające z tego przepisu prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona, a taki przypadek jest m. in. ujęty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, poz. 1, dalej jako "Dyrektywa 112"). Na gruncie tych Dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na poparcie tego twierdzenia organ odwoławczy odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE). Jednocześnie wskazano, że za niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 112 należy uznać nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Obowiązek wykazania, że podatnik będący odbiorcą tych faktur przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, ciążyłby na organie podatkowym tylko, jeżeli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociażby między nieustalonymi podmiotami. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być wystawione przez podmiot istniejący w momencie wystawienia faktury (faktura nie może być wystawiona przez kogoś innego i w związku z tym dokumentować fikcyjnej transakcji) oraz muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe - nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego, czyli być prawidłowe tylko z formalnego punktu widzenia. Nie można zatem uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało miedzy innymi podmiotami. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. W ocenie Dyrektora, art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Zaznaczył także, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Organ podatkowy obligowany jest do dokonania oceny podnoszonych okoliczności z zachowaniem reguł tej oceny wynikających z art. 191 O.p. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ podatkowy przekroczone, brak jest podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W związku z powyższym to na odwołującym, jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło do nabycia zafakturowanych towarów. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie potwierdza. Z akt sprawy wynika, że zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ odwoławczy podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organ celno-skarbowy wskazał na wzajemne powiązania wszystkich firm działających w łańcuchu transakcji, których przedmiotem działalności był fakturowy handel wyrobami stalowymi, a także na to, że świadomie brały one udział w nielegalnym przedsięwzięciu kierowanym przez osoby trzecie, niekoniecznie formalnie związane z tymi podmiotami oraz na fakt, że również spółka świadomie uczestniczyła w organizacji łańcuchów dostaw towaru w celu dokonania nadużycia podatkowego polegającego na wprowadzeniu na rynek polski towaru po zaniżonej cenie oraz wydłużeniu łańcuchów dostaw w celu ukrycia źródła jego pochodzenia. Schemat procederu przedstawiał się w taki sposób, że pierwszy podmiot na terenie Polski pełniący rolę tzw. "znikającego podatnika" zaniżał cenę towaru i wystawiał faktury na rzecz buforów fakturujących następnie ten sam towar i w takiej samej ilości na rzecz podatniczki, dzięki czemu nabywała ona towar po atrakcyjnych cenach od podmiotów krajowych, które stwarzały pozory legalnej działalności w zakresie obrotu stalą. Jednocześnie nabywając towar od podmiotów krajowych (skarżąca nabywała towar od drugiego lub trzeciego podmiotu na terenie Polski) Spółka generowała podatek naliczony obniżający podatek należny, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2013 roku. Zdaniem Dyrektora, transakcje z opisanymi powyżej podmiotami charakteryzują się pewnymi wspólnymi cechami charakterystycznymi dla transakcji karuzelowych, tj. m. in.: - zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahentów, którzy nie posiadali zaplecza technicznego, pracowników, środków finansowych oraz wiedzy na temat rynku; - stwarzanie przez osoby reprezentujące skarżącą pozorów braku wiedzy na temat źródła pochodzenia zakupionych towarów, gdy posiadali atesty producentów stali; - brak zachowania elementów konkurencyjności. Działalność spółki w zakresie handlu stałą nie stanowiła konkurencyjnego zachowania na rynku typowego dla przedsiębiorców, gdyż znajomość kontrahentów swoich dostawców, i ich wcześniejszych dostawców z zagranicy nie prowadzi do typowej dla rynku maksymalizacji zysków poprzez skracanie łańcucha handlowego. Spółka nie próbowała w żaden sposób skrócić ujawnionych łańcuchów dostaw, mimo że znała wcześniejszych dostawców; - brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywanych transakcji "zwiększonego ryzyka", do jakich należy handel m.in. stalą, prętami żebrowanymi, tym bardziej, że transakcje opiewały na duże kwoty; - odwrócony kierunek dostaw. W rzeczywistym obrocie towarowym charakterystycznym jest to, że towar przemieszczany jest od producentów lub dystrybutorów stali poprzez mniejsze firmy, aż do małych odbiorców, a łańcuch firm pośredniczących nie jest długi, co wiąże się bezpośrednio z końcową ceną towaru. W przypadku oszustw podatkowych wykorzystujących konstrukcje karuzeli podatkowej łańcuch dostaw jest odwrotny - sprzedaż odbywa się przeważnie od małej firmy "znikający podatnik" do dużej z udziałem podmiotów pośredniczących. W jego ocenie okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom są charakterystyczne dla tzw. "transakcji karuzelowych", odwołując się przy tym do podsumowania każdego z 24 kontrahentów oraz okoliczności związanych z transakcjami z nimi zawartych. Chociaż zarówno osoby zarządzające spółką, jak i jej pracownicy zeznali, że dokonywano bardzo dokładnej weryfikacji kontrahentów, to w zakresie zakwestionowanych transakcji takiego sprawdzenia nie dokonano, a z ustaleń wynika, że wszyscy kontrahenci spółki charakteryzowali się wspólnymi cechami, tj.: - osoby zarządzające nie posiadały wykształcenia, doświadczenia zawodowego oraz majątku adekwatnego do tego, jakiego można by oczekiwać od osób zarządzających firmami nierzadko deklarującymi wielomilionowe obroty, natomiast przeważnie posiadały one wykształcenie zawodowe, status bezrobotnego lub pracownika fizycznego branży niezwiązanej ze stalą, - nie zatrudniali żadnych pracowników biurowych (którzy zajmowaliby się przykładowo księgowością, marketingiem, obsługą papierową transakcji, wystawianiem faktur, realizowaniem płatności, kontaktami z klientami itd.), bądź pracowników fizycznych (którzy zajmowaliby się załadunkiem i rozładunkiem towar, dostarczaliby go do odbiorców, prowadziliby magazyn, sprawdzaliby jakość towaru itd.), a których zatrudnianie z uwagi na skalę obrotów (nierzadko wielomilionowych) byłoby naturalne, wręcz pożądane, - nie dysponowali na zasadzie własności lub leasingu jakimś majątkiem trwałym (jak ciągniki siodłowe, naczepy, samochody osobowe, suwnice, dźwigi, wagi samochodowe, wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy), a którego istnienie z uwagi na skalę obrotów (nierzadko wielomilionowych) byłoby wskazane, - brak odpowiedzialności za transport kupowanego/sprzedawanego towaru, nikt nie posiadał odpowiednich środków transportu (każdy twierdzi, że za transport odpowiedzialny był dostawca łub nabywca), nikt nie zajmował się organizowaniem transportu. Powyższe okoliczności w ocenie organu odwoławczego potwierdzają, że podatniczka nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, nie podjęła działań w zakresie sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towaru w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W interesie osoby rzetelnie prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Wbrew zarzutom strony odwołującej z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka nie dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów - dostawców. Opisane wyżej cechy charakteryzujące warunki współpracy, na jakich działały firmy biorące udział w kwestionowanych transakcjach, ich znikoma wiedza na temat transakcji, dostawców, pozwalają, w ocenie Dyrektora, stwierdzić, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Wszystkie wyżej wskazane okoliczności świadczą ponadto, że spółka świadomie angażowała się w fikcyjne transakcje. Z dokumentacji źródłowej oraz ewidencji zakupów i sprzedaży wynika, że skarżąca posiadała kilkuset kontrahentów, zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży, a użytkowany przez nią program magazynowy uniemożliwiał precyzyjne powiązanie poszczególnych faktur zakupu z konkretnymi fakturami sprzedaży. W ocenie Dyrektora, organ celno-skarbowy dowiódł, że osoby reprezentujące ww. kontrahentów, miały znikomą wiedzę zarówno o transakcjach, jak i o towarze, którym handlowały, na co winni zwrócić uwagę prezes zarządu oraz dyrektor handlowy ds. kluczowych klientów, którzy kontaktowali się bezpośrednio w sprawie dostaw. Analiza ich zeznań wskazuje, że prezes zarządu podatniczki A. B. (dalej A. B.) prowadząc rozmowy handlowe, z łatwością mógł spostrzec, że potencjalni dostawcy nie mają pojęcia o oferowanym towarze. Tym bardziej, że według zeznań swoich oraz prokurenta spółki – E. B. (żony A. B. – przyp. własny, dalej jako E. B.), prezes zarządu podatniczki miał mieć bardzo duże doświadczenie w zakresie obrotu stałą. W branży tej pracował wówczas już od kilkunastu lat, piastując zawsze kierownicze stanowiska, był więc osobą doskonale zorientowaną w funkcjonowaniu tego rynku. Zdaniem organu odwoławczego, podatniczka prowadząc działalność gospodarczą powinna zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe. Spółka powinna podjąć działania celem ustalenia, czy realizowane transakcje nie służą dokonywaniu oszustw w podatku od towarów i usług. Do działań tych należy m.in. analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy, jeśli jest wątpliwa, co do uczciwości. Tymczasem, mimo że transakcje z wymienionymi podmiotami opiewały na duże wartości, to A. B. i E. B. podczas przesłuchań nie potrafili wskazać sposobu nawiązania współpracy handlowej z ww. kontrahentami, drogi transportu towarów, a dokumenty WZ, czy PZ wbrew temu, co twierdzili, nie wskazywały numerów rejestracyjnych i nazw przewoźników. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że z fikcyjności transakcji zdawał sobie sprawę prezes zarządu spółki A. B., wskazywany jako organizator procederu. Transakcje zakupu stali od podmiotów opisanych w niniejszej decyzji, w których uczestniczyła skarżąca, zdaniem Dyrektora, mają charakter oszustwa podatkowego, popełnionego w sposób świadomy i zorganizowany przez grupę uczestników obrotu. Zresztą działania takie miały miejsce nie tylko w przedmiotowym okresie, ale w kilku kolejnych latach "działalności" spółki. Dyrektor wskazał, że przesłuchiwani w charakterze podejrzanych, tak w ramach śledztwa nr [...], nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K., jak i w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez organ pierwszej instancji, A. B., E. B., N. S. (prokurent łączny, kierownik ds. zaopatrzenia, dalej jako N. S.) i J. M. (prokurent łączny, dyrektor handlowy, dalej jako J. M.), podkreślali brak wiedzy na temat faktycznych źródeł pochodzenia towarów, które stanowiły przedmiot dostaw na rzecz spółki oraz negowali jej udział w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług. Wyjaśnieniom tym, zdaniem organu odwoławczego, przeczą zebrane w toku postępowania kontrolnego dowody, głównie w postaci materiałów zgromadzonych w ramach czynności kontrolnych wykonywanych wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów spółki i ustalenia poczynione w wyniku analizy tych dowodów, a także spójne z tymi ustaleniami wyjaśnienia lub zeznania innych osób przesłuchiwanych w toku prokuratorskiego postępowania przygotowawczego lub w ramach zrealizowanych przez organy podatkowe czynności służbowych. Również fakt, że wśród jej dostawców nie było ani jednego rzetelnego i sprawdzalnego dostawcy potwierdza tę tezę. U wszystkich dostawców spółki toczyło się postępowanie podatkowe, a w stosunku do niektórych osób odpowiedzialnych za te podmioty także postępowanie karne. W stosunku do przeważającej liczby kontrahentów za okresy rozliczeniowe, w których dokonywali transakcji ze spółką, zostały wydane decyzje, w których określono kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., lub poczyniono takie ustalenia w zakresie ich transakcji z podatniczką, które pozwalają wyciągnąć zaprezentowane wnioski. Słusznie zatem - w oparciu o art. 86 ust. ł i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Zatem zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ww. ustawy Dyrektor uznał za nieuzasadniony. Za bezzasadne także uznano twierdzenia pełnomocnika, że organy nie wykazały, że podatnik wiedział lub nie dochował należytej staranności, by wiedzieć o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszych etapach obrotu. W związku z powyższym na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w ocenie organu odwoławczego, zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W odniesieniu do WDT organ odwoławczy odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i art. 97 ust. 10 u.p.t.u. Dokonując analizy wyżej wskazanych przepisów, w ocenie organu odwoławczego, należy odnieść się do występującego w ich treści nacisku na faktyczną realizację transakcji sprzedaży określanych jako "dostawa". Kluczową kwestią w tym zakresie jest bowiem ustalony w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego fakt braku realnego charakteru transakcji zadeklarowanych przez podatniczkę na rzecz kontrahenta 24, dokonywanych w ramach "karuzelowego" obrotu towarem o nazwie [...]. Dyrektor stwierdził, że w związku z faktem, że w "oszustwie karuzelowym" przepływ towaru odbywa się w - z góry zaplanowanym - schemacie, jego uczestnicy nie rozporządzają towarem jak właściciel (z możliwością zbywania swobodnie wybranemu kontrahentowi), nie zachodzi przeniesienie prawa, które definiuje pojęcie dostawy. Tym samym nie można uznać za dokumentującą rzeczywisty stan rzeczy fakturę wprowadzoną do obrotu prawnego przez stronę i wystawioną na rzecz ww. czeskiego kontrahenta. Również WDT udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz kontrahenta 24 nie miała miejsca, a służyła jedynie, jako element karuzeli podatkowej z udziałem strony, kontrahenta 18, a także innych uczestników, którzy zostali wymienionych w zaskarżonej decyzji. Podsumowując Dyrektor wskazał, że na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego ustalono, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności niedokonane, choć udowodniono, że ww. towar w postaci wyrobów stalowych oraz chłodziwa do tokarek istniał i był w większości przypadków przemieszczany do magazynów podatniczki, która posiadała całą infrastrukturę potrzebną do załadunku, przeładunku i rozładunku stali oraz pracowników. Spółka (członkowie Zarządu tej spółki) była organizatorem procederu wyłudzania podatku od towarów i usług w ramach procederu "karuzeli podatkowej" i pełniła w łańcuchach podmiotów rolę tzw. "brokera", tj. występowała o nienależne zwroty podatku od towarów i usług. Członkowie zarządu skarżącej nie tylko wiedzieli, że spółka uczestniczy w oszustwach podatkowych typu "karuzela podatkowa", ale w pełni świadomie ją w te oszustwa angażowali. A. B., wykorzystując podatniczkę oraz grupę osób, która decydowała się realizować jego plany, w tym osoby formalnie w żaden sposób niepowiązane z tą spółką, zlecał tym osobom organizowanie fikcyjnych łańcuchów dostaw wyrobów stalowych oraz chłodziwa do tokarek na wcześniejszym etapie obrotu, to jest poprzez "znikających podatników" i firmy "bufory" poniżej ceny rynkowej o nieodprowadzony podatek od towarów i usług, z wykorzystaniem firm z Czech, Słowacji, Włoch, Niemiec, od których skarżąca otrzymywała bezpośrednio towar. Następnie, już "zalegalizowany" towar "sprzedawała" dalej do firm z Czech, Niemiec, Słowacji i wysyłała międzynarodowym transportem drogowym z Polski do ww. państw członkowskich, stosując 0% stawkę podatku od towarów i usług i występowała o zwroty tego podatku. Towar ten w rożnych konfiguracjach poprzez podmioty zaangażowane w proceder wracał do Polski do skarżącej i następnie krążył, trafiając niekoniecznie do tych samych podmiotów zagranicznych. Ponadto osoby zaangażowane w ww. proceder podejmowały na polecenie działania, które na wypadek jego wykrycia przez organy podatkowe, miałyby dowodzić zachowania należytej staranności kupieckiej, a tym samym wykluczać świadomy udział spółki w przestępstwach podatkowych, a przed jego wykryciem - uwiarygodnić działania spółki, jako legalne transakcje z dostatecznie zweryfikowanymi kontrahentami. W tym: tworzono obszerną dokumentację podatkową, handlową, zamówienia, atesty hutnicze, dokumenty CMR, dokumenty magazynowe WZ, PZ, weksle, a nawet ubezpieczano towar. Pracownicy podatniczki, którzy nie byli wtajemniczeni w proceder, działali odnośnie wyrobów stalowych tak, jakby to były realne transakcje, co miało również za zadanie ich uwiarygodnienie. Było to możliwe, bo to ostatecznie A. B. decydował z jakimi podmiotami, na jakich warunkach przeprowadzi "transakcje handlowe". W rzeczywistości wszystko działo się w ramach wcześniej ustalonych i podanych przez niego schematów, o których ten w celu zachowania konspiracji, rozmawiał z osobami nadzorującymi struktury "słupów" i "buforów" zwykłe za granicą, posiadano procedury awaryjne w postaci telefonów tzw. "jedynek", zmieniane, co tydzień wraz z kartami SIM, którymi przesyłano zakodowane wiadomości na wypadek "wpadki" podmiotów, uczestniczących w procederze. Wykorzystywano odrębne komputery do prowadzenia spraw każdej z firm, a po zakończeniu działalności "słupa" niszczono je wraz z podatkową dokumentacja papierową, jeśli ta była tworzona. Dyrektor wskazał, że w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygnaturze akt sprawy [...] podejrzani wielokrotnie zeznawali, że A.B. był organizatorem procederu wyłudzania podatku od towarów i usług w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", polegającego na tym, że w ramach działalności spółki w pełni świadomie organizowano łańcuchy słupów oraz buforów, kontrolowane i nadzorowane przez osoby powiązane z A. B.. Zaznaczono także, że w ramach śledztwa o sygnaturze [...], prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. w dniu [...] wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów wspólnikom spółki, tj. A. B. i E. B., mocą których Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. zarzucił ww. m. in.: 1. funkcjonowanie w okresie od stycznia 2012 r. do czerwca 2014 r. w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami wyrobów stalowych, a także cynku i ołowiu oraz innych i ich sprzedaży na terenie kraju bez zapłaty należnego podatku od towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotowymi dostawami ww. towarów, a nadto wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę, co do przeprowadzonych transakcji faktur oraz przyjmowaniu środków finansowych na rachunki firmowe, a następnie przekazywaniu ich na inne rachunki i dokonywaniu z nich wypłat gotówkowych, przy czym czynności te miały na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępnego pochodzenia środków pieniężnych uzyskiwanych z powyższego procederu; 2. podawanie w związku z działalnością w zorganizowanej grupie przestępczej oraz pełnioną w spółce funkcją w deklaracjach podatkowych VAT - 7 złożonych za okres od lutego 2012 r. do grudnia 2014 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. nieprawdy, co do nabycia towarów i wysokości podatku naliczonego poprzez rozliczenie nabycia towarów, w tym prętów metalowych, cynku, ołowiu i innych od wskazanych dostawców oraz przyjmowanie do swojej księgowości wystawionych przez ww. podmioty gospodarcze faktur poświadczających nieprawdę w zakresie transakcji zakupu, które faktycznie miały inny przebieg; finalnie: wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym; 3. podejmowanie w okresie od stycznia 2012 r. do listopada 2014 r. w ramach funkcjonowania w zorganizowanej grupie przestępczej działań polegających na przeniesieniu własności środków pieniężnych pochodzących z korzyści majątkowych uzyskanych z przestępstw podatkowych związanych z wewnątrzwspólnotowym obrotem wyrobami stalowymi, cynkiem, ołowiem i innymi towarami i ich sprzedażą na terenie kraju bez zapłaty należnego podatku od towarów i usług poprzez dokonywanie przelewów środków pieniężnych z rachunków firmowych spółki na rachunki bankowe wskazanych wyżej kontrahentów, z których następnie realizowano kolejne przelewy na rzecz innych ustalonych podmiotów lub dokonywano wypłat gotówkowych - w celu udaremnienia lub znacznego utrudnienia stwierdzenia pochodzenia środków pieniężnych z przestępstw podatkowych, ustalenia miejsc ich umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku. Podobne zarzuty odnoszące się do działalności skarżącej w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. przedstawiono prokurentom spółki: N. S. i J. M. (postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...]). W ocenie Dyrektora, materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym zabezpieczonego przez Prokuraturę Okręgową w ramach śledztw: [...], [...], [...], oraz pozyskanego w ramach postępowania, dotyczącego odbiorców i dostawców strony, jak również ww. materiał dowodowy zgromadzony w ramach innych postępowań - dał podstawę do stwierdzenia, iż skarżąca była świadomym uczestnikiem tzw. "karuzeli podatkowej", jako podmiot czerpiący zyski. W ocenie Dyrektora, organ celno-skarbowy w trakcie prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Potwierdzeniem tych działań są wszystkie wykorzystane w sprawie dowody, w tym protokoły przesłuchań, protokoły kontroli. Dokumentacja, na podstawie, której wydano zaskarżoną decyzję, została zebrana w sposób pełny i wyczerpujący, potwierdzając zaistnienie przesłanek dla podjęcia zajętego w sprawie stanowiska. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie, w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122 i art. 187 § O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 ww. ustawy. Odnosząc się do zarzutów dotyczących transakcji zakupu od poszczególnych kontrahentów organ odwoławczy uznał, że wnioskowanie zawarte w odwołaniu nie zasługuje na uwzględnienie. W kontekście całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, okoliczności przytoczone przez pełnomocnika, jako mające świadczyć o rzeczywistym charakterze transakcji i jego dobrej wierze, nie świadczą o niepoprawności wniosków organu pierwszej instancji. Prezes A. B. nie tylko miał świadomość udziału w nielegalnych transakcjach, lecz był wręcz organizatorem nielegalnych transakcji, dzięki którym podatniczka uzyskiwała zwroty podatku od towarów i usług. Świadczą o tym przesłuchania podejrzanych w sprawie osób organizujących nielegalne podmioty biorące udział w opisanych łańcuchach transakcji. Ponadto, była ona, jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski, głównym beneficjentem zwrotów podatku. Jako jedyna wśród opisanych kontrahentów miała bardzo duże doświadczenie w branży stalowej, zaplecze techniczne, wyspecjalizowaną kadrę kierowniczą oraz środki finansowe do prowadzenia działalności, była - jak zauważa sam pełnomocnik – jedną z największych firm dokonującą obrotu stałą w Polsce. Zdaniem Dyrektora, w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze tzw. oszustwa "karuzelowego", tj.: - występowanie znikającego podatnika, jako pierwszego krajowego dostawcy, - towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone, - towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej, - mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane, - organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują, od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać, - występują na ogół krótkie terminy płatności, - łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi, - towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy, - szybka wymiana handlowa, - ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług. Wszystkie podmioty uczestniczyły w zawieranych transakcjach wyłącznie w charakterze pośrednika, który nie spełniał w łańcuchu dostaw żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli, bowiem podmioty te nie mogły zaoferować swoim kontrahentom jakichkolwiek usług (transport, składowanie, przeładunek), które uzasadniałyby ich obecność w tym łańcuchu. W skardze na powyższą decyzję Syndyk, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, iż skarżący nie miał prawa od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur. 2. prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 122, art. 187 § , art. 191 O.p. - przez niepełną, błędną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, faktycznego uniemożliwienia stronie możliwości obrony oraz akceptację takiego działania organu celno-skarbowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy; - art. 123 O.p. przez brak zapewnienia stronie możliwości udziału w każdym stadium postępowania; - art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 191 w zw. z art. 210 O.p. poprzez wydanie decyzji, która nie tłumaczy w sposób dostateczny wydanego rozstrzygnięcia poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych przedmiotowej decyzji, co uniemożliwia właściwe zapoznanie się z rozumowaniem organu; - art. 187 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak realizacji zasady prawdy obiektywnej i niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy zgodnie z wymogami procedury poprzez brak, wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy. W związku z podniesionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, jej autor, w pierwszej kolejności wskazał na orzecznictwo i poglądy doktryny wskazujące na przesłanki, na podstawie których organy mogłyby kwestionować zasadność odliczenia podatku od towarów i usług. Odwołał się zatem do wyroków TSUE: z 6 lipca 2006 r., w sprawach C-439/04 i C-440/04, z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 oraz z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13, a także orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 748/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 351/18. Następnie dokonał charakterystyki spółki wskazując, że była ona jedną z dziesięciu największych firm zajmujących się obrotem wyrobami stalowymi w kraju i największym importerem ołowiu cynku i aluminium. Jej obrót w skali roku wynosił ok. [...]zł (netto). Podkreślono, że na rynku słynęła ze swojej rzetelności i pewności - terminowo regulowała wszystkie należności, szybko rozpatrywała wszelkie reklamacje, nigdy nie było problemu z terminowością dostaw i ich jakością. Otrzymała ona nagrodę "[...]" oraz II nagrodę "[...]". Wskazano także, że posiadała ona ok. 3,5 tys. kontrahentów w kraju i za granicą, zatrudniała zaś ok [...] osób. Posiadała ok. [...] ha magazynu, na którym stale znajdował się towar wart ok [...]zł. Swoje odziały miała G., S. czy W.. Była także ubezpieczona u największych ubezpieczycieli w kraju takich jak X2, X3, X4. Nadto zawsze terminowo wywiązywała się z wszelkich należności wobec ZUS czy innych instytucji - zapłaciła ok. [...]zł podatku dochodowego rocznie. Firma była wielokrotnie weryfikowana m.in. przez towarzystwa ubezpieczeniowe, banki czy urzędy skarbowe i nigdy nie wykazano u niej żadnych nieprawidłowości. Zdaniem pełnomocnika w świetle powyższego zaskarżona decyzja jest zaskakująca, tak jak i jej treść - organ dokonuje swoich ustaleń w sposób niezgodny z obowiązującymi zasadami, opierając się na poszlakach oraz przypuszczeniach osób niezwiązanych nawet z podatniczką, całkowicie przy tym ignorując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Wskazano, że skarżąca była firmą handlową i zawsze na pierwszym miejscu miała na uwadze zapewnienie naszym kontrahenta dostępność towaru dlatego tak jak inne firmy kontrolowana zaopatrywał się we wszystkich firmach handlujących stalą czy to w firmach handlowych czy też na hutach czy nawet w firmach produkcyjnych. Dla Spółki najważniejsze przy zakupie towaru była dostępność towaru a następnie cena. Towar od dostawców był składowany na magazynie kontrolowanej gdzie przyjmowaniem, wydawaniem oraz weryfikacją towaru zajmowali się i odpowiedzialnych było kilkunastu magazynierów. Sam prezes kontrolowanej, kreowany przez organ w zaskarżonej decyzji na przestępcę, a opisywany przez podejrzanych w odrębnych postępowaniach karnych jako "[...]" w rzeczywistości pracował od 1998 roku w Polsce na stanowiskach menagerskich, w tym od 1999 roku jako dyrektor w kolejnych firmach zajmujących się obrotem stalą. Następnie pełnomocnik skarżącej przedstawił charakterystykę obrotu stalą w kontrolowanym okresie podkreślając, że podatniczka niejednokrotnie była zmuszana do zakupów stali od firm handlowych, a nie z hut, ponieważ huta produkowała określoną partię towaru, który następnie był sprzedawany. Niejednokrotnie nie była w stanie na czas kupić towaru w hucie, bądź nie był on potrzebny w czasie jego dostępności u producenta. Cena mogła odbiegać od oferowanej na hutach choćby ze względu na to, że towaru mógł być przez dłuższy czas przechowywany na magazynach czy pochodzić z wcześniejszej partii wyprodukowanego towaru. Dodatkowo była zmuszona do kierowania się zasadami handlowymi związanymi z lojalnością, nachalne próby obchodzenia pośredników utrudniały nawiązywanie kolejnych współpracy. Zdarzały się sytuacje kiedy kontrolowana zaprzestała korzystać z usług pośredników, również huty były częstym bezpośrednim kontrahentem kontrolowanej, jednak nie zawszę było to możliwe. Spółka zawsze weryfikowała swoich kontrahentów w sposób prawem i zwyczajem przewidzianym (m.in. rejestry przedsiębiorców, sprawdzanie czy kontrahenci są płatnikami podatku od towarów i usług, działowi zakupów znani byli przedstawiciele tych spółek, fakturowany towar zawsze docierał na magazyn kontrolowanej, dokumenty przewozowe czy umowy były sporządzane bez uchybień). W ocenie pełnomocnika, trudno oczekiwać większej staranności, by dokładnej weryfikować kontrahentów i przepływ towaru na wcześniejszych etapach obrotu, co zdaje się sugerować organ. Każda firma byłaby zmuszana do posiadania osobnych działów weryfikacyjnych odpowiedzialnych za m.in śledzenie wcześniejszych etapów obrotu i sprawdzanie uczciwości każdego z poprzedzających pośredników, jeśli takowi istnieli. Fakt, że podatniczka na magazynie stosowała metodę FIFO (first in, first out), a co za tym idzie w przypadku towaru oznaczonego jedynie co do gatunku, nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnych dostaw pod konkretnego odbiorcę, nie może być poczytywany na jej niekorzyść. System ten jest bowiem legalny i powszechnie stosowany. Następnie autor skargi odniósł się do ustaleń w zakresie poszczególnych kontrahentów wskazując, że ustalenia organu nie nawiązują do skarżącej oraz nie wskazują na nieprawidłowości u odbiorców. Organ powinien zaś wykazać, że do nieprawidłowości doszło po stronie skarżącej oraz że przyjmując standardowe procedury przewidziane prawem i obyczajami, podatniczka wiedziała lub powinna wiedzieć, że towar pochodzi z nielegalnego źródła. Tymczasem za wystarczające uznano fakt zakwestionowania tych podmiotów, co automatycznie skutkowało uznaniem nieprawidłowości również po stronie Spółki. Zdaniem pełnomocnika organ nie przedstawia żadnych dowodów czy argumentów na poparcie swojej tezy ograniczając się jedynie do autorytarnego stwierdzenia o nieuczciwości skarżącej i fikcyjności transakcji. Kontrahenci ci byli przy tym zweryfikowani w odpowiednich rejestrach oraz sprawdzono czy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zaś zamówiony u nich towar każdorazowo był dostarczany na magazyn skarżącej. W odniesieniu do niektórych z kontrahentów (kontrahent 5, kontrahent 10 i kontrahent 12) organ dokonał ustaleń w jednym punkcie ze względu na powiązania osobowe pomiędzy tymi podmiotami, tymczasem fakt pełnienia funkcji w kilku firmach nie jest nielegalny czy zabroniony. Z kolei w przypadku ustaleń dotyczących kontrahenta 17, odwołano się ponadto do zeznań J. C. (dalej jako J.C.) przesłuchiwanego w charakterze podejrzanego, które w ocenie pełnomocnika, nie są wiarygodne i mają charakter pomówień nie znajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W odpowiedzi na podniesione zarzuty podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że niniejsza sprawa dotyczy decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe, tj. za miesiące kwiecień-listopad 2013 r. Uprzednio przed tutejszym sądem toczyły się sprawy zainicjowane skargami Syndyka na decyzje określające wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2011 r. (wyrok z dnia 19 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 159/21), styczeń-sierpień 2015 r. (wyrok z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 158/21), październik-grudzień 2012 r. oraz styczeń-marzec 2013 r. (wyrok z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 430/20), maj-grudzień 2010 r. (wyrok z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1427/19), a także za grudzień 2013 r. (wyrok z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 387/21). Wyroki te są prawomocne. We wszystkich ww. postępowaniach (poza ostatnim) kontrolowane były decyzje, w których zakwestionowane zostały transakcje z różnymi podmiotami dotyczące obrotu stalą, walcówką, prętami żebrowanymi a także chłodziwem, a skargi spółki zostały oddalone. Fakt, że kontrahenci wskazani w kontrolowanej w niniejszej sprawie decyzji, występowali także w uprzednio kontrolowanych decyzjach, nie oznacza jednak, że w niniejszej sprawie Sąd był zwolniony z indywidulanej oceny legalności wydanego rozstrzygnięcia, bowiem podważałoby to zasadność kontroli indywidualnych decyzji sprawowanej przez sądy administracyjne. W niniejszej sprawie oś sporu dotyczy zakwestionowania przez organy transakcji skarżącej z 24 podmiotami w okresie od maja do listopada 2013 r. Skarżąca stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, bowiem ustalenia organów dotyczą nieprawidłowości na poprzedzających kwestionowane transakcje łańcuchach dostaw. Ona sama zaś dołożyła należytej staranności w doborze dostawców, a tym samym nie tylko nie wiedziała, ale i nie mogła mieć wiedzy o tych nieprawidłowościach. Dysponowała przy tym stosownym zapleczem technicznym i osobowym pozwalającym na ich zawarcie, kontrahenci byli weryfikowani, a towar trafiał do jej magazynów. Z kolei organy stoją na stanowisku, że materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom wskazują, że kontrahenci skarżącej powinni być uznani za nierzetelnych. Jednocześnie wskazują, że Spółka miała świadomość procederu, a wręcz go organizowała. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zobowiązanie określone w niniejszej decyzji uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 99 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Natomiast z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Zatem terminy płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. upływał z dniem 27 maja 2013 r. (25 maja 2013 r. wypadał w sobotę), za maj 2013 r. z dniem 25 czerwca 2013 r., za kwiecień 2013 r. z dniem 25 maja 2013 r., za maj 2013 r. z dniem 25 czerwca 2013 r., za czerwiec 2013 r. z dniem 25 lipca 2013 r. za lipiec 2013 r. z dniem 26 sierpnia 2013 r. (25 sierpnia 2013 r. wypadał w niedzielę), za sierpień 2013 r. z dniem 25 września 2013 r., za wrzesień 2013 r. z dniem 25 października 2013 r., za październik 2013 r. z dniem 25 listopada 2013 r. oraz za listopad 2013 r. z dniem 27 grudnia 2013 r. (25 i 26 grudnia 2013 r. stanowiły święto). Jednakże wobec skarżącej ziściła się przesłanka wskazana w art. 70 § 3 O.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] ogłoszono upadłość skarżącej obejmującą likwidację jej majątku. Tym samym w dniu [...] nastąpiła przerwa biegu terminu zobowiązań podatkowych za wskazany w decyzji okres, i zaczął on biec na nowo. Zaskarżona decyzja została zaś doręczona Syndykowi w dniu [...], a zatem przed upływem terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie odnotowania wymaga, że materiał zgromadzony w niniejszej sprawie stanowi 38 teczek, na który składają się m.in. zarówno protokoły kontroli i decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i protokoły przesłuchania świadków (w tym kontrahentów), faktury, wyciągi bankowe, dokumenty SCAC. Fakt, że część z ww. dokumentów pozyskana została z innych postępowań nie oznacza, że po pierwsze należy odmówić im wiarygodności, a po drugie, że doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 O.p., nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do jego zawartości na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2804/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych, niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dokumenty z innego postępowania mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. W przypadku takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy, np. protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1597/19). Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że co do zasady przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (....) nie sprzeciwiają się uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie, z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług popełnionego przez dostawców, jednakże z tym zastrzeżeniem, że 1. nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie, których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, 2. wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, 3. sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców (por. wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóés Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága). W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że pomimo pozyskania części dowodów z innych postępowań, strona miała możliwość zapoznania się z nimi, jak również wypowiedzenia się co do niego. W oparciu o ww. materiał organy ustaliły stan faktyczny i dokonały oceny transakcji zawartych przez skarżącą z każdym z ww. kontrahentów. Wynika z nich, że: 1. Organy zakwestionowały cztery faktury łącznie na kwotę netto [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł, kwota brutto [...]zł. Kontrahent 1 został zawiązany w dniu [...] 2011 r. i praktycznie od początku swojego istnienia zaczęła uzyskiwać bardzo duże obroty sięgające kilku milionów złotych, zawierając transakcje zarówno z podmiotami krajowymi jak i kontrahentami zagranicznymi, w tym hutami stali, nie posiadając żadnego zaplecza logistycznego ani marketingowego. W przedmiotowym okresie źródłem pochodzenia towarów, które miały być następnie odsprzedane, w tym do skarżącej były podmioty polskie oraz podmioty z Łotwy, Węgier i Czech. W postępowaniu prowadzonym w odniesieniu do kontrahenta 1 ustalono, że były to podmioty nierzetelne, tzw. "znikający podatnicy". Wśród głównych dostawców krajowych były podmioty powiązane osobowo z kontrahentem 1 poprzez jej prezesa, który był w nich zarówno udziałowcem, jak i prezesem zarządu. Kontrakty handlowe z kontrahentami były nawiązywane przez dział marketingu kontrahenta 1 za pomocą strony internetowej [...]. Z zeznań prezesa zarządu kontrahenta 1 wynika, że jego pracownicy mieli się do niego zgłosić (jako prezesa innych podmiotów) w celu nawiązania współpracy w zakresie handlu stalą, albowiem oferował on poprzez te podmioty towar z lepszą ceną. Podmioty te zaprzestały przy tym faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej i nie reagują na wezwania skierowane do nich. W odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych transakcji nabycia stali ich zawarcie zostało potwierdzone przez organy podatkowe z państw, w których siedzibę mają ich dostawcy, w szczególności huty stali na Węgrzech i Łotwie oraz Włoch. Sposób pozyskiwania klientów, według zeznań prezesa zarządu kontrahenta 1, ograniczał się do korzystania jedynie z portali internetowych "[...]" oraz wyszukiwarek internetowych poprzez wpisanie frazy "kupię sprzedam stal". Prezes spółki nie kontaktował się osobiście z podmiotami, które faktycznie odpowiadały za przeprowadzanie transakcji z ramienia swoich dostawców i nie był w stanie wskazać okoliczności nawiązania takiej współpracy. Co do zasady nie brał bowiem aktywnego udziału w zawieranych transakcjach. Załadunek towaru w hucie następował w momencie gdy spółka dokonała polecenia przelewu płatności za wystawione faktury. W przypadku zlecenia od podmiotów na terenie kraju, zamówienia wysyłano poprzez e-mail na określoną jakość i ilość towaru, następnie wysyłano transport po towar do magazynu znajdującego się za granicą. W momencie gdy towar był już załadowany na samochodzie, uzgadniano z kierowcą ilość tego towaru i dopiero dokonywano płatności za towar. Faktury otrzymywano drogą elektroniczną poprzez e-mail, a następnie pocztą. Załadunku towarów dokonywali albo pracownicy huty albo inne podmioty z zagranicy, i był on przewożony bezpośrednio do klienta, lub w niektórych przypadkach przechowywany w magazynach Spółki lub przewoźnika. magazynach Spółki lub przewoźnika. Kontrahent 1 zaprzestał działalności w zakresie handlu stalą w momencie wprowadzenia przez ustawodawcę tzw. "odwrotnego obciążenia" w zakresie handlu stalą. Wobec tego kontrahenta wydana została decyzja z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj.: I, II, III, IV kwartał 2012 r. oraz I, II, III, IV kwartał 2013 r., w której określono m.in. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanymi kwotami podatku, o których mowa w art. 108 ust 1 u.p.t.u., dla faktur zakwestionowanych w niniejszej sprawie. Organy uznały, że prezes zarządu kontrahenta 1 miał świadomość, że bierze udział w "karuzeli podatkowej" i poprzez swoje działanie w spółkach którymi zarządzał (w tym w kontrahenta 1) legalizował działania tych spółek jako podmiotów faktycznie wykonujących działalność gospodarczą. Wskazano, że transakcje WNT kontrahent 1 zawarł, aby wprowadzić na rynek polski jak największą ilość stali, w celu jej dalszej odsprzedaży do innych podmiotów. Transakcje te nie miały jednak na celu osiągnięcia zysku, a jedynie wprowadzenie do obrotu jak największej ilości towaru oraz jego rzekomej odsprzedaży na rzecz kolejnych odbiorców i w konsekwencji umożliwienie tym podmiotom, dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych faktur. Rzeczywiste zawieranie takich transakcji nie miało bowiem ekonomicznego uzasadnienia, co przyznał także prezes zarządu kontrahenta 1. Wskazał bowiem, że działalność tego podmiotu skupiała się głównie na rynku polskim (dostawcami były przede wszystkim podmioty powiązane kapitałowo i osobowo z prezesem zarządu kontrahenta 1, jak i inne podmioty, co do których uznano, że są "znikającymi podatnikami" – przyp. własny) z uwagi na możliwość uzyskania niższej ceny na nabywane produkty niż od kontrahentów zagranicznych. W konsekwencji zawieranie transakcji z podmiotami zagranicznymi było dla kontrahenta 1 w sensie ekonomicznym nieopłacalne lub znacznie mniej opłacalne niż nabywanie stali od polskich podmiotów. 2. W odniesieniu do kontrahenta 2, organy zakwestionowały 11 faktur na łączną kwotę [...]zł netto, podatek od towarów i usług [...]zł, kwota brutto [...]zł. W toku tego postępowania ustalono, że kontrahent 2 zajmował się handlem wyrobami hutniczymi od lutego 2013 r., (w lutym 2013 udziały nabył B. K., dalej jako B. K.), a pierwsze faktury wystawiono w lipcu 2013 r. Miejscem prowadzenia działalności gospodarczej był W. - w okresie badanym Spółka nie posiadała zaplecza magazynowego. Z dostawcami i odbiorcami towarów kontaktował się prezes zarządu – B. R. (dalej jako B. R.) telefonicznie, mailowo i osobiście. Ww. osoba zajmowała się także przyjmowaniem i wydawaniem towarów oraz wystawianiem faktur sprzedaży. Za transport towarów odpowiedzialne były firmy: X5 Sp. jawna oraz X6 P.P., jednak kontrahent 2 nie ponosił kosztów transportu i nie była jego zleceniodawcą - w cenie zakupu towaru była wliczona kwota za dostawę. Z zeznań B. K. wynika, że nabył on udziały kontrahenta 2 od osoby, której nigdy nie widział i kontaktował się z nim tylko telefonicznie, zaś umowę przejęcia udziałów otrzymał pocztą. Co do okoliczności nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, na którym przestał być prezesem, podał, że nie jest pewny co do nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników i nie może podać okoliczności takiego spotkania. Znał B. R. od dawna, nie pamięta jak się z nim poznał, ale wiedział, że ma dobre wykształcenie w takich branżach i że sobie poradzi - stąd jego propozycja, żeby został on. prezesem firmy. B. K., jako prezes kontrahenta 2, zajmował się w firmie wszystkim, poza księgowością, tj. szukaniem kontrahentów, klientów, sporządzaniem przelewów bankowych. Wszystkie te czynności wykonywał od lipca 2013 do prawdopodobnie września 2013, kiedy jeszcze jako udzielił pisemnego pełnomocnictwa dla B. R. do reprezentowania firmy w jego imieniu. Nie czuł się dobrze prowadząc taką działalność, nie miał na ten temat wiedzy, odbiorcy mieli wymagania a on nie wiedział o czym oni mówią, dlatego powierzył to B. R.. Z kolei B. R. zeznał, że wszelkie kontakty zostały nawiązane przez B. K., a on sam nie poznał dostawcy kontrahenta 2. Siedziba kontrahenta 2 mieściła się w pomieszczeniach wynajmowanych na wirtualne biuro, przy czym udziałowiec kontrahenta 2 nie miał wiedzy od kogo zostały one wynajęte. Kontrahent 2 nie zatrudniał pracowników, nie posiadał magazynów, ani majątku. Środki finansowe na rozpoczęcie działalności pochodzić miały z majątku osobistego udziałowca. B. K. zeznał, że znalazł skarżącą, z którą wymienili mailowo dokumenty dot. firm i – z uwagi na fakt, że byli zainteresowani współpracą - spotkał się z nimi osobiście w ich firmie w M.. Świadek zeznał, że pani, której nazwiska nie pamiętał, z polecenia prezesa Spółki bez przeprowadzania żadnej rozmowy zakomunikowała, że mogą z nim rozpocząć współpracę i że wyślą mailowo zapotrzebowanie na potrzebny im asortyment. Dostawcą Kontrahenta 2 miał być R. W., który w okresie od 19 lipca 2013 r. do 27 września 2013 r. wystawił na rzecz kontrahenta 2 - 51 faktur dot. sprzedaży prętów i walcówki w ilości [...] ton. B. K. miał się z nim kontraktować telefonicznie, nie był też nigdy w firmie prowadzonej przez tego dostawcę i nie miał wiedzy skąd pochodzi towar. Faktury były przesyłane drogą pocztową. B. K. miał otrzymywać telefon do kierowcy wskazanego przez dostawcę, po czym wystawiał dokumenty WZ i drogą e-mail przesyłał do skarżącej. Jednocześnie dowody PZ wystawione z kolei przez podatniczkę nie są przez nikogo podpisane, na wszystkich dowodach PZ w rubryce "odebrał" widnieje imię i nazwisko osób, które nie zostały wskazane przez nią jako osoby odbierające towar. Transport zlecał dostawca kontrahenta 2 i towar jechał na wskazane miejsce, czyli np. magazyn skarżącej, pomimo że zamówienia ze Spółki odbywały się na zasadzie loco magazyn, czyli zlecać transport miał kontrahent 2. Skarżąca także nie miała wiedzy jaka firma organizowała transport. Atesty czy certyfikaty kontrahent 2 otrzymywał od tego dostawcy i przekazywał do swojego odbiorcy drogą elektroniczną (B. K. nie pamiętał czy były to tylko dokumenty elektronicznie przekazywane czy otrzymywał je również fizycznie). Ustalono, że pod adresem prowadzonej działalności gospodarczej przez tę osobę znajdował się lokal wynajmowany wyłącznie na celem mieszkaniowe, a umowa najmu została wypowiedziana (okres najmu obejmował okres od 30 grudnia 2012 r. do 31 sierpnia 2013 r.). Z dostawcą tym nie ma kontaktu (jego matka nie ma też wiedzy gdzie przebywa, nie ma też telefonu do niego). Osoba ta miała nabyć towar (w ramach WNT) od X7 s.r.o. w Czechach oraz X8 z Wlk. Brytanii. Właściwy dla Pana R. W. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wielokrotnie podejmował bezskuteczne próby skontaktowania się z nim w celu przeprowadzenia kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r. Z dniem 17 marca 2014 r. zamknięto wobec ww. podatnika obowiązek podatkowy na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. 3. Kolejne faktury zakwestionowane przez organy zostały wystawione przez kontrahenta 3 (24 faktury wystawione na łączną kwotę netto [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł, wartość brutto [...]zł). Wobec kontrahenta 3 przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r., zakończone decyzją podatkową wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., którą określono - na podstawie art. 108 u.p.t.u. - podatek do zapłaty wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych m.in. na rzecz skarżącej. Kontrahent 3 miał nabywać sprzedany towar od podmiotów zagranicznych: - X9 z Litwy, - X10 SIA z Łotwy, - "X11 s.r.o. z Czech, - X12 s.p.a. z Włoch. Usługi transportowe związane z zakupem wyrobów stalowych od tych podmiotów miało świadczyć przedsiębiorstwo X13 GmbH z Austrii. Z udzielonych odpowiedzi SCAC wynika, że wyroby stalowe sprzedane przez podmiot z Litwy miały zostać nabyte od podmiotów ze Szwajcarii oraz z Litwy. Wszystkie dokumenty dotyczące transakcji pomiędzy tym dostawcą a kontrahentem 3 przekazywano za pośrednictwem działającego w Polsce przedstawiciela w osobie obywatela polskiego, mimo że kontakt miał zostać nawiązany bezpośrednio za pośrednictwem strony internetowej "metale.lt", zaś prezes kontrahenta 3 miał skontaktować się z menadżerem podmiotu litewskiego drogą e-mail. Z kolei transakcje z podmiotem łotewskim miały mieć charakter trójstronny, bowiem towar miał pochodzić od podmiotu litewskiego i trafiać bezpośrednio do polskich odbiorców. Transport również organizował podmiot litewski. Również w przypadku podmiotu z Czech sprzedaż miała mieć charakter trójstronny, bowiem dostawcą miał być podmiot ze Słowacji i również dostarczony do podmiotu polskiego. Ostatni z dostawców kontrahenta 3 miał nawiązać także kontakt drogą elektroniczną. Przed wysyłką towarów wystawiał faktury pro-forma. Dostawa towarów następowała zawsze dopiero po otrzymaniu płatności i na podstawie zawiadomienia pocztą o tablicach rejestracyjnych przewoźników odpowiedzialnych za podjęcie towarów. Towar miał trafiać bezpośrednio do podatniczki. Wskazany przez dwóch z ww. podmiotów A. J. (osoba, z którą się kontaktowały, prezes i udziałowiec kontrahenta 3, dalej jako A. J.) wskazał, że jego dostawców wskazywali przedsiębiorcy polscy, którzy prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami stalowymi na terytorium kraju. Jego znajomi wskazali mu przedsiębiorców zainteresowanych współpracą z podmiotami zagranicznymi. Za usługi transportowe kontrahent 3 miał płacić po otrzymaniu przelewów (zaliczek) od odbiorców towarów (z zeznań A. J. wynika, ze kontrahent 3 nie miał własnych środków finansowych, był wręcz zadłużony na ok. [...] złotych). Dokumenty w postaci faktur wystawionych w III kwartale 2013 r. przez sprzedawców kontrahent 3, zgodnie z zeznaniami A. J., otrzymywał albo pocztą tradycyjną, albo e-mailem (skany, wersje elektroniczne). Tą samą drogą otrzymywał specyfikacje towarowe, informacje o wysyłce, dokumenty związane z transportem i atesty (tylko pocztą tradycyjną). Organy ustaliły przy tym, że większości z przekazanych dokumentów, tj. na zamówieniach, oświadczeniach nabywcy, dokumentach CMR widnieją pieczątki kontrahenta 3 oraz podpisy osoby działającej w jej imieniu (w większości przypadków nieczytelne). Ustalono także, że kontrahent 3 sprzedawał wyroby stalowe po cenach znacznie niższych od cen zakupu (z wyjaśnień prezesa wynika, że miało to być działanie zamierzone w celu ugruntowania pozycji na rynku, przy jednoczesnym przyznaniu przez niego o tym, że podmiot ten nie miał środków finansowych i był zadłużony). W zakresie współpracy ze Spółką A. J. wskazał, że miał spotkać się z jej przedstawicielami, którzy chcieli by kontrahent 3 był pośrednikiem w sprowadzaniu wyrobów stalowych z Włoch. Również w tym wypadku zamówienia były składane na zasadzie loco magazyn. Tymczasem przedsiębiorstwa transportowe, które przewoziły towar do podatniczki nie znały, bądź sporadycznie kojarzyły kontrahenta 3, jednakże jedynie z dokumentów CMR. Towar zawsze był dostarczany od podmiotu zagranicznego do magazynów Spółki, z pominięciem podmiotów, których nazwy figurowały na fakturach. Kontrahent 3 w złożonej deklaracji VAT-7 nie wykazał ww. WNT oraz wynikających z nich kwot. A. J. tłumaczył to tym, że deklarację tę miał złożyć nabywca udziałów tego podmiotu (od 4 października 2013 r. nie był on już udziałowcem), a on sam nie posiada dokumentów tego podmiotu. Ustalono przy tym nabywca udziałów (osoba zamieszkała w Hiszpanii) wskazana na dokumentach nigdy nie był w Polsce i nie miał żadnych powiązań z kontahentem 3. 4. Kolejny podmiot – kontrahent 4 wystawił na rzecz podatniczki 10 faktur na łączną kwotę [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł, wartość brutto [...]zł. Ustalono, że jego dostawcy X14 R. R. (dalej jako R. R.) i X15 A. H. (dalej jako A. H.), na rzecz których podmioty czeskie fakturowały dostawy towarów w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, pełniły rolę "znikających podatników", zaś dostawca X16 miał fakturować towar nabyty od podmiotu (X17 M. S., dalej jako X17), który miał również nabyć go od "znikającego podatnika", tj. X18 sp. z o.o. (dalej jako X18). Ustalono, że R. R. był osobą zajmował się zbieraniem złomu (zbierał puszki). Działalność założył za namową osoby, która podeszła do niego z pytaniem czy chciałby zarobić. Osoba ta "postawiła" mu obiad oraz kupiła telewizor i zaoferowała pracę za granicą. R. R. nie ma z nią kontaktu. Zeznał, że przychodziły do niego grube koperty z Czech, po które przyjeżdżała osoba i zabierała je raz czy dwa razy w miesiącu. Dostawał za to jedzenie i piwo. Nie potrafił udzielić jakiejkolwiek informacji o tym, co w ramach zarejestrowanej przez niego działalności gospodarczej się działo. Nie znał nazw żadnych z podmiotów dla których miał rzekomo dostarczać hurtową ilość prętów żebrowanych, nic mu nie mówiły nazwy firm które takie pręty miały mu sprzedać. Przesłuchani kierowcy potwierdzili, że wozili towar pomiędzy Polską a Republiką Czeską, zdarzały się sytuacje, że wracano z pustym transportem albo z tym samym towarem, który został zważony na terenie Czech, lub magazynier wydawał nowe dokumenty i kierowca wracał z tym samym towarem do Polski. R. R. miał bowiem nabywać towary od podmiotów czeskich. Wobec R. R. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu [...] decyzję podatkową, którą określił - powołując się na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Z kolei w przypadku A. H. założył działalność gospodarczą, lecz jej już nie prowadzi. W jej ramach zostały popełnione przestępstwa, lecz nie wie przez kogo - były to nielegalne przerzuty metali. W ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej miał skupować złom, artykuły metalowe. Ten rodzaj działalności wybrał na prośbę człowieka, dla którego działalność otwierał. W ramach działalności miał tylko odbierać korespondencję z P., która przychodziła na jego adres [...]. Nie posiada wiedzy o prowadzenia działalności związanej z handlem złomem, metalami. Sam nic nie kupował i niczego nie sprzedawał, nie sprawdzał też kont bankowych. Udzielił jakiejś osobie z P., imienia i nazwiska tej osoby nie pamiętał, pełnomocnictwa u notariusza, do dysponowania korespondencją i finansami. Upoważnił tę osobę również do podpisywania faktur i umów. W zamian za założenie i udostępnienie działalności gospodarczej dostawał od czasu do czasu drobne pieniądze, tj. ok. [...], [...] zł. Natomiast w odniesieniu do dostawców tych podmiotów ustalono, że pierwszym podmiotem fakturującym dostawy później wykazane w fakturach przez X17, a następnie tego dostawcę na rzecz kontrahenta 4, był podmiot, który nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7, nie złożył sprawozdania finansowego za 2013 r., nie złożył rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2013 r, nie dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a z prezesem zarządu tego podmiotu nie ma kontaktu. Płatność za te towary nastąpiła na rachunek bankowy podmiotu czeskiego, który jest nieosiągalny, nie odpowiada na wezwania. Towar przy tym miał krążyć pomiędzy Czechami a Polską (tam i z powrotem). W oparciu o dowody zebrane w przeprowadzonym wobec kontrahenta skarżącej postępowaniu odmówiono mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez tych dostawców, a także określono dla niego podatek należny wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych m.in. na rzecz podatniczki. Ustalono przy tym, że kontrahent 4 nie posiadał placu i pomieszczeń magazynowych umożliwiających składowanie stali. W miejscu wskazanym na fakturach sprzedaży znajduje się czteropiętrowy budynek mieszkalny, a kolejny adres okazał się adresem fikcyjnym. Podatnik nie posiadał zaplecza logistycznego do wykonywania działalności w zakresie handlu stalą, tj. środków trwałych, wyposażenia technicznego, które mogłoby być wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. 5. Kolejnymi fakturami zakwestionowanymi przez organy były faktury wystawione przez kontrahenta 5 (w sumie 22 faktury wystawione w okresie sierpień-wrzesień 2013 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...]zł, wartość brutto [...]zł), kontrahenta 10 (31 faktur wystawionych w kwietniu oraz od czerwca do sierpnia 2013 r. na łączną kwotę [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł, wartość brutto [...]zł) oraz kontrahenta 12 (16 faktur wystawionych we wrześniu 2013 r. na łączną kwotę [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł, wartość brutto [...]zł). W stosunku do tych podmiotów wydane zostały decyzje podatkowe, w których określono dla wymienionych podmiotów - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych na rzecz Spółki, jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń organów wynika, że kontrahenci ci byli ze sobą powiązani osobowo, siedziby tych podmiotów mieściły się pod tym samym adresem. Z zeznań prokurenta kontrahenta 5, kontrahenta 10 i kontrahenta 12 (ta sama osoba pełniła funkcję w tych podmiotach), prezesa zarządu kontrahenta 10 i kontrahenta 12 oraz koordynatora sprzedaży (osoba z postawionymi zarzutami prokuratorskimi związane z wewnątrzunijnym obrotem stalą firmy X19, której był udziałowcem, wobec której wydano decyzję, w której uznano transakcje tej firmy za fikcyjne) w tych podmiotach wynika, że zajmowały się one "szybkim obrotem stalą", polegającym na tym, że towar jechał bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy. Towar kupowany był z dowozem, w cenie towaru wliczony był transport. Płatności były realizowane z tzw. szybkim terminem zapłaty. Wynajmowane przez kontrahenta 10 magazyny nie były wykorzystywane, a towary zakupione przez kontrahenta 12 nie były rozładowywane na placu. Kontakty z kontrahentami odbywały się telefonicznie lub drogą elektroniczną. Świadkowie ci nie byli w stanie odpowiedzieć na pytanie komu odsprzedali towar uprzednio kupowany u kontrahenta 12. - Dostawcą do kontrahenta 5, kontrahenta 10 i kontrahenta 12 była firma X20 K. S. (dalej jako X20 i K. S.), zaś pośrednimi dostawcami mieli być X21 P. R. (dalej jako P. R.), X22 I. C. (dalej jako I. C.) czy X23 J. G. (dalej jako J. G. - dostawca do X20, a także osoba ta prowadziła także działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej założonej z K. S. pod nazwą X24 – również bezpośredni dostawca do kontrahenta 5, kontrahenta 10 i kontrahenta 12). Wobec X20 Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do marca 2014 r., zakończone wydaniem decyzji w dniu [...], którą określono m. in. podatek do zapłaty wynikający z faktur YAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych m. in. na rzecz kontrahenta 5, kontrahenta 10 i kontrahenta 12. Z ustaleń tego postępowania wynika, że X20 została zarejestrowana 1 lipca 2008 r. w tzw. "wirtualnym biurze" i nie posiadała żadnych środków trwałych (środków transportu czy przeładunkowych). Działalność polegała na tym, że posiadając dostawcę i odbiorcę zamawiano towar od dostawcy i był on dostarczany bezpośrednio do odbiorcy. Wynajmowała magazyn w S., który był wykorzystywany sporadycznie do celów przeładunkowych, gdyż - co do zasady - towar nie był tam składowany. K. S. wyjaśnił, że telefonicznie ustalano termin dostawy i odbioru na placu przeładunkowym, jednak on nie był obecny przy takich sytuacjach, nie znał też kierowców przewożących towar; jego działalność polegała na dostarczaniu towaru, który zamówił klient (nie posiadał wiedzy jaki konkretny towar jechał do konkretnego zamówienia); płatności regulowane były za pomocą przelewu bankowego w formie przedpłat. Nie miał również wiedzy, gdzie dostawca załadowywał towar, nie znał adresu jego rozładowania, czy jego dostawcy dokonywali zakupu towaru w kraju czy za granicą, nie weryfikował też swoich klientów, gdyż miał ich poleconych. Wobec dostawców X20, w wyniku przeprowadzonych przez organy podatkowe postępowań podatkowych, zostały wydane decyzje podatkowe określające zobowiązania podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ustalone w postępowaniach podatkowych okoliczności prowadzenia działalności przez te podmioty wskazują na ich udział w oszustwie podatkowym, w którym występowali w roli znikającego podatnika, a wystawcami faktur na ich rzecz w handlu wewnątrzwspólnotowym były podmioty z Niemiec, Czech oraz Wlk. Brytanii. Również wobec X24 została wydana decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. Wynika z niej, że podmiot ten powstał pod koniec 2012 r. a jego siedziba mieści się w wirtualnym biurze. Podobnie jak firma X20, X24 nie dysponowała własnymi środkami transportu ani przeładunkowymi. K. S. wskazał, że spółka cywilna była pośrednikiem w handlu stałą. Również J. G. zeznał, że była ona pośrednikiem. Pośrednictwo polegało na tym, że posiadając dostawcę i odbiorcę zamawiano towar od dostawcy i był on dostarczany bezpośrednio do odbiorcy. Posiadała ona magazyn, jednakże był wykorzystywany sporadycznie - jeżeli był w ogóle wykorzystywany to do celów przeładunkowych, natomiast co do zasady towar nie był tam składowany. Koszt transportu był wliczony w cenę towaru i był przerzucany na odbiorcę, przy czym leżał on po stronie dostawców. Telefonicznie ustalano termin dostawy i odbioru na placu przeładunkowym, jednak świadek nie był obecny przy takich sytuacjach. Towar przywoziły czeskie firmy transportowe. Żaden ze wspólników nie wiedział gdzie rozładowywano towar. Mieli zeznać, że Jedynym natomiast dostawcą X24 była firma X22 I. O. (dalej jako I.O.), której dostawcą była X21 P.R. (dalej jako P. R. - również dostawca do X23 prowadzonej przez J. G. w ramach własnej działalności gospodarczej, wspólnika X24). Z ustaleń wynika, że I. O. pośredniczyła w sprzedaży stali pomiędzy X24 a firmą X21 za namową J. G., gdyż "szukała jakiegoś zajęcia", a znała go z podstawówki. Miała ona utrzymywać kontakt z X21, który sprowadzał się do przekazywania informacji gdzie transport miał jechać. W odniesieniu do źródła pochodzenia towaru wskazała, że pochodził on z Polski, jak i z Czech, ale nie znała jego źródła. Towar widziała w M. w obecności J. G.. Natomiast P. R. zeznał, że był pewny, że prowadzi legalną działalność handlu stalą. Do jego biura dwa, trzy razy w miesiącu przyjeżdżały osoby i przywoziły mu faktury i dokumenty CMR do podpisu. Osoby te miały pieczątkę firmową jego działalności, która mogły się posługiwać. Również miały one dostęp do założonych przez niego rachunków bankowych, bowiem przekazał im hasła i to te osoby dokonywały operacji na tych rachunkach. Nigdy nie widział jak idzie stal, czy towar ten faktycznie był. Jego dostawcą miał być podmiot X25 s.r.o. z Czech, której właściciel (również osoba zarządzająca podmiotem) zeznała, że nie pamięta jak nawiązano tę współpracę, jak również nie wiedziała czy firma P. R. miała zaplecze pozwalające na realizację transakcji. Przyznał, że towar jechał bezpośrednio do Polski m.in. do skarżącej. Dostawcą X23 miała być: - firma X26 S. O. (dalej jako X26, S. O.), która rozpoczęła działalność w czerwcu 2013 r. Przy czym jej dostawcą miała być X27 sp. z o.o. w W., której jedynym wspólnikiem był S. O.. S.O. nie był uprawniony do wystawiania faktur, bowiem nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. We wskazanym w CEiDG miejscu prowadzenia działalności gospodarczej brak było możliwości jej faktycznego wykonywania; - X28 sp. z o.o., wobec której wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za trzeci kwartał 2013 r. Podmiot ten złożył bowiem deklarację VAT-7K, w której nie wykazał dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium kraju oraz podatku należnego, jak również nabyć krajowych i wewnątrzwspólnotowych oraz podatku naliczonego. Nie złożył również informacji podsumowujących VAT-UE z tytułu realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych. Tymczasem z systemu VIES wynika, że na rzecz X28 zadeklarowane trójstronne dostawy przez bułgarską spółkę X29 zarejestrowaną przez A. O. (dalej A. O.), który w Polsce ma zakaz wykonywania działalności gospodarczej. Bułgarski podmiot miał być także dostawcą do X27, tj. podmiotu wskazanego jako dostawca X26 – kontrahenta X23. A. O. w swoich zeznaniach wskazał, że nabył bułgarską spółkę u notariusza w G., natomiast w Bułgarii nigdy nie był. Zaprzeczył także, by na fakturach okazanych mu w trakcie przesłuchania figurował jego podpis, zaznaczając, że faktury jakie otrzymywał drogą elektroniczną i podpisywał były wystawiane w języku angielskim. Ustalono także, że firmy X30 M. K. w K., X31 sp. z o.o. w W., X32 sp. z o.o. z L., X33 s.c. z K., X34 sp. z o.o. w K. występowały sporadycznie jako pośredni kontrahenci skarżącej i były one powiązane osobowo z X24. Zawierały także transakcje z podmiotami J Sp. z o.o. lub N M. K. (tj. kontrahentem 9 i kontrahentem 13), lub podmiotem, który został wykreślony z rejestru podatników podatku od wartości dodanej. 6. Kontrahent 6 wystawił na rzecz podatniczki 6 faktur w okresie kwiecień-czerwiec 2013 r. na łączną kwotę netto [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł, wartość brutto [...]zł. Wobec tego podmiotu została również wydana decyzja (z dnia [...]) z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2013 r., którą określono m.in. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanymi kwotami podatku, o których mowa w art. 108 ust 1 u.p.t.u., dla faktur wystawionych w maju 2013 r. na rzecz skarżącej. Organy zaznaczyły, że czerwiec 2013 r. nie był objęty postępowaniem, jednak faktura nr [...] zawiera - podobnie jak pozostałe faktury – imię i nazwisko prezesa zarządu W. C. jako osoby wystawiającej przedmiotową fakturę, zatem przedstawiony materiał dowodowy dotyczy wszystkich faktur. Ustalono, że kontrahent 6 nie zatrudniał pracowników, nie posiadał magazynu oraz żadnych środków trwałych. W trakcie postępowania kontrolnego brak było kontaktu z tym podmiotem, nie przedstawił on dokumentów osobom prowadzącym postępowanie kontrolne. Kontrahent 6 został zakupiony przez firmę zajmującą się kupowaniem zadłużonych spółek. W krótkim czasie dokonano zmian osób ją reprezentujących, a także podjęto bezskuteczną próbę zmiany adresu rejestracyjnego. Kontrahent 6 nie miał typowych problemów z rozpoczęciem "działalności" (duży obrót od początku działalności), a jego konto bankowe na rozpoczęcie działalności zasilone zostało przez Spółkę X35. Kontrahent 6 dokonał sprzedaży prętów stalowych w cenach niższych niż ich cena zakupu. Jako siedziba było wynajęte wirtualne biuro. W złożonych deklaracjach kontrahent 6 wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podatek należny z transakcji krajowych został zrównoważony fikcyjnymi zakupami krajowymi modułów słonecznych oraz fikcyjnymi ich dostawami wewnątrzwspólnotowymi. Z informacji od zagranicznych władz podatkowych wynika, że kontrahentem 6 kierowała bliżej nieznana osoba, która dokonywała zamówień podając się jako Prezes – W. C. Przesłuchany W. C. nie przyznał się do wystawiania faktur, a jedynie do podpisania kilku faktur miesięcznie do 22 maja 2013 r., a zatem w okresie przed datami wskazanych faktur, jednocześnie był osobą bezrobotną i posiadającą wykształcenie podstawowe, zgłosił się do pełnienia funkcji prezesa w odpowiedzi na ogłoszenie. Miał dostawać wynagrodzenie [...] tys. zł miesięcznie, jednak otrzymał niewielkie kwoty. Osoba z którą się kontaktował ("[...]") dzwoniła do niego dwa, trzy razy w miesiącu z różnych numerów telefonów, a on sam nie mógł się z nim skontaktować. Dokumenty były przywożone do jego podpisu na stacje benzynowe lub do kawiarni. Nie miał dostępu do konta bankowego. Kontrahent 6 zaprzestał prowadzenia działalności nagle, przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznych rozmiarach. Usługi transportowe realizowała firma X36 z W. poprzez polskich podwykonawców. Polskie firmy transportowe nie otrzymywały zleceń od kontrahenta, a od X36. Również w przypadku tego podmiotu towar miał być nabywany z huty we Włoszech (X37) oraz z Litwy (X38) oraz od podmiotu X39 sp. z o.o. w K.(elementy do systemów zasilania słonecznego). Ustalono przy tym, że prezesem zarządu X39 oraz X35 (podmiotu, który zasilił konto kontrahenta 6 na rozpoczęcie działalności) była ta sama osoba. 7. Kolejne faktury zakwestionowane przez organy zostały wystawione przez kontrahenta 7 i kontrahenta 8. Łącznie zakwestionowano 857 faktur wystawionych przez kontrahenta 7 (na kwotę netto [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł, kwota brutto [...]zł) i 544 faktury wystawione przez kontrahenta 8 (łączna kwota netto [...]zł, podatek od towarów i usług [...], wartość brutto [...]zł). W okresie objętym ww. fakturami kontrahenta 7, tj. w okresie od kwietnia do listopada 2013 r. prezesem zarządu był M. G. (dalej jako M. G.), zaś prokurentem B. H. (dalej jako B. H.). Udziały w tym podmiocie posiadał R. H. (syn B. H. – przyp. własny, dalej jako R. H.). Z kolei w odniesieniu do kontrahenta 8 ustalono, że M. G. pełnił w niej funkcję prezesa zarządu, zaś prokurentem również był B. H.. Ustalono także, że B. H. pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki z o.o. X40, będącej kontrahentem skarżącej w kontrolowanym przez organy okresie od października 2012 r. do marca 2013 r., oraz za 2011 r. Jednocześnie zarówno kontrahent 7, kontrahent 8 oraz ww. podmiot (X40) zostały następnie sprzedane. W pierwszym przypadku udziały miał nabyć W. O., zaś w odniesieniu do dwóch pozostałych podmiotów J. W. (prezesem miał zostać A. B. – obywatel Białorusi. Ustalono także, że w przypadku kontrahenta 8 w dniu [...] 2016 r. została wykreślona siedziba w rejestrze przedsiębiorców KRS. M.G. zeznał, że kierował kontrahentem 7, kontrahentem 8 oraz spółką X41 (również dostawcy skarżącej) zajmującymi się sprzedażą walcówki, prętów oraz materiałów budowlanych. Jednakże nie znał nazwisk współpracujących z nim prawników, ani księgowych własnych firm. Posiadał niewielką wiedzę na temat ww. podmiotów, w tym odnośnie ich funkcjonowania, obowiązujących przepisów i realiów obrotu gospodarczego. Wiedział tylko, że towar, który "przechodził" przez wszystkie te spółki (oraz dostawcy kontrahenta 7), pochodził zawsze od tych samych dostawców - firm włoskich i słowackich, a finalnie dostarczany był do tych samych odbiorców - m.in. podatniczki. Świadek potwierdził wielokrotnie, że de facto od początku było wiadomo, że bez względu na to jaki polski podmiot fakturował dostawę, dostawcy zagraniczni i finalni odbiorcy pozostawali ci sami. Odmówił przy tym zeznań na temat swojej roli w zakwestionowanych transakcjach oraz roli B. H.. Jednocześnie zeznał, że zamówienia skarżącej były telefonicznie i mejlowo i miał je wykonywać H., jak i on sam miał rozmawiać z A. B. bądź osobą odpowiedzialną. Zeznał, że A. B. znał osobiście od 3 lat. Natomiast R. H. zeznał że firmę Spółkę poznał około 2011 r. na targach budowlanych. Jako pierwszego poznał A. B., potem E. B., N. S.. W siedzibie skarżącej spotykał się z A. B. (wskazał, że miały one charakter biznesowy). Na temat kontrahenta 7 nie wiedział zbyt dużo. Zeznał, że kupił tę firmę za swoje oszczędności, a następnie odsprzedał ją M. G., z którym nie ma już kontaktu. Firma ta zajmowała się sprzedażą materiałów budowlanych i robotami budowlanymi. Z odbiorców kojarzył tylko X42, innych firm nie kojarzył, nie kojarzył także dostawców tej firmy. Na temat współpracy z podatniczka wskazał, że zajmował się reklamacjami zgłaszanymi przez nią. Odbierał e-mail i informował o niej ojca (B. H.). Kontakt odbywał się telefonicznie i przez e-mail. Odnośnie dostępu do kont bankowych zeznał, że miał dostęp do konta innej firmy, natomiast nie kojarzył czy miał dostęp do kont bankowych innych firm. Zaznaczył, że nie wykonywał żadnych wypłat, wpłat, rozliczeń. W toku postępowania nie udało się przesłuchać B. H., albowiem nie stawiał się on na wezwania przesyłając zwolnienia lekarskie. Z zeznań właściciela firmy transportowej (złożonych w odniesieniu do kontrahenta 8) wynika, że faktury za usługi transportowe były wystawiane na polecone przez skarżącą podmioty, tj. kontrahenta 7, kontrahenta 8 oraz X40. Kontrahenta 8 i X40 reprezentował "[...]", natomiast w odniesieniu do kontrahenta 7 wszystko było załatwiane z pracownikiem podatniczki. Wskazał, że w przypadku, kiedy towar wożony był do polskiego odbiorcy nie był rozładowywany w M., a jedynie zmienione były dokumenty z CMR na WZ. Również w tym przypadku towar pochodził z włoskiej huty X37, oraz czeskiego podmiotu i był transportowany bezpośrednio do skarżącej. 8. Kontrahent 9 i kontrahent 13 – zakwestionowano 63 faktury wystawione kontrahenta 9 rzecz Spółki na kwotę netto [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł, wartość brutto [...]zł oraz 49 faktur wystawionych przez kontrahenta 13 (łącznie wartość netto [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł, wartość brutto [...]zł). Omówienie ww. kontrahentów łącznie wynika z roli kontrahenta 13 w powstaniu i funkcjonowaniu kontrahenta 9 (przyp. własny). W toku postępowania ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał w dniu [...] wobec kontrahenta 9 decyzję podatkową, kończącą postępowanie kontrolne za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Ww. decyzją organ kontroli skarbowej określił temu podmiotowi podatek należny wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych m.in. na rzecz skarżącej. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że kontrahent 9 oraz jego kontrahenci uczestniczyli w przestępstwach podatkowych typu "znikający podatnik", popełnianych w celu uchylenia się od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, poprzez niezapłacenie podatku należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od wartości dodanej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że na początku łańcuchów transakcji dokonanych w Polsce, w których uczestniczył kontrahent 9, a następnie skarżąca, podatek należny nie był odprowadzany do budżetu państwa. Jak bowiem ustalono pięciu z sześciu dostawców kontrahenta 9, tj. X43 S. P., X44 Sp. z o.o. (tj. pośredni kontrahenci podatniczki), a także X45 Sp. z o.o., X46 T. F., X47 L. M., nie prowadziło faktycznie działalności gospodarczej, nie deklarowało dokonanych nabyć towarów od czeskich spółek X48 s.r.o. i X49 s.r.o., nie składało również deklaracji wymaganych na potrzeby podatku od towarów i usług oraz nie płaciło należnego podatku od wartości dodanej z tytułu dokonanej sprzedaży. Natomiast ostatni z dostawców Kontrahenta 8 - firma X50 M. G. - jak ustalono pozornie prowadząca działalność gospodarczą - miała dokonywać nabyć towarów odsprzedawanych od ww. firm X51 i X52 (znikających podatników). Czeskie spółki - poprzez osoby upoważnione do ich reprezentacji - były rodzinnie powiązane z prezesem zarządu kontrahenta 9. Prezes zarządu kontrahenta 9 zeznała, że jej zięć M. K. (właściciel kontrahenta 13, dalej jako M.K.) miał ją namówić do zakupu tego podmiotu. Chciała bowiem wrócić do Polski, bowiem w tym czasie pracowała jako [...] we Włoszech. Znalazła ofertę zakupu kontrahenta 9 w internecie. Do czynności zakupu upoważniła syna S. W. (dalej jako S. W.). Zeznała, że w swojej działalności opierała się na wiedzy zięcia (kontrahenta 13), w tym otrzymała od niego namiary na odbiorców (a zatem i skarżącą – przyp. własny). Kontaktowała się telefonicznie i drogą e-mail z N. S., a także spotkała się z prezesem skarżącej celem uzgodnienia warunków (we wrześniu 2021 r.). Jeśli chodzi o jej dostawców wskazała, że ze strony X43 zadzwonił do niej S. P., a z firmy X44 "[...]". Znała ona źródło pochodzenia towarów z pieczątek na dokumentach CMR – towar był odbierany z miejscowości K.. Kojarzyła także dostawcę X43, czeski podmiot X48 s.r.o., bowiem jej prezesem jest siostra jej syna (będącego także udziałowcem kontrahenta 9). 0 Jak wskazano kontrahent 9 miał postać i funkcjonować za namową właściciela kontrahenta 13. Tymczasem ustalono, że podmiot ten zarejestrował działalność w dniu [...] 2011 r. Jej właściciel M. K. zeznał, że pod adresem siedziby tego podmiotu znajdował się dom jego krewnej, która zgodziła się na rejestrację firmy za symboliczną kwotę. Adres ten był adresem rejestracyjnym, bowiem w istocie prowadził działalność pod adresem swojego zamieszkania. nie wiedział, jakie było miejsce załadunku towaru, natomiast miejsca docelowe były wskazywane przez Pana K.. Po atestach dołączanych do dostaw Przesłuchiwany wnioskował, że towar pochodził z X53, X54 lub jego oddziałów. Z jego zeznań wynika, że miał on wiedzę głównie na temat transakcji zawieranych w 2012 r. Jego dostawcami mieli być M. K., X44 Sp. z o.o., X45 Sp. z o.o. (dwa ostatnie podmioty były także dostawcami również kontrahenta 9). Towar przez nich nabywany, tak jak w przypadku kontrahenta 9, był fakturowany przez X49 i X48. M. K. zeznał, że X49 s.r.o. znał jedynie z dokumentów (nazwa ta znajdowała się na pieczątce), ale nie współpracował z nią. Podmiot ten był dostawcą jego dostawców w okresie objętym kontrolowaną w niniejszej sprawie decyzją. Jednakże wskazał, że prezesem jej zarządu był krewny jego żony (kuzyn), natomiast jego matka jest siostrą jego teściowej i jest prezesem kontrahenta 9. Nie miał wiedzy co do osoby faktycznie zarządzającej tym podmiotem. Kojarzył go z rozmów z kierowcami. Na temat współpracy z podatniczką zeznał, że w momencie, kiedy towar był rozładowywany na magazynie Spółki, po godzinie otrzymywał pieniądze za tę dostawę. Po otrzymaniu zapłaty płacił na rzecz swoich dostawców. Pierwszy kontakt ze skarżącą nawiązał, gdy towar, za który nie zapłacił mu odbiorca, został sprzedany prawdopodobnie do niej. Przesłuchiwany pojechał tam porozmawiać na temat zaginionej stali, i podczas tej rozmowy Spółka wyszła z propozycją współpracy. Był tam tylko raz, potem wymiana informacji odbywała się telefonicznie lub elektronicznie. Towar był dowożony do skarżącej samochodami leasingowanymi lub spedycją. W przypadku własnego transportu był on wieziony z X54 do Czech lub pod granicę i następnie przewożony do skarżącej. Faktury, dokumenty WZ i zamówienia były przesyłane ze Spółki do niego drogą elektroniczną. Następnie dokumenty WZ miał przesyłać do skarżącej po otrzymaniu wiadomości o dostawie towaru. Płatności otrzymywał tego samego dnia. M. K. zeznał również, że na prośbę podatniczki przekazywał tej spółce atesty, na których widział nazwę producenta X55, X56, jak również informacja, że towar od producenta miał trafiać do X54. Z ustaleń dotyczących dostawców ww. kontrahentów wynika, że - M. K. założył firmę za namową osoby o pseudonimie "X57" , której nie znał. Osobie tej przekazał wszystkie dokumenty związane z rejestracją firmy, łącznie z kartą do bankomatu i pieczątką firmy. Otrzymał za to wynagrodzenie w kwocie ok [...] zł. Nie wystawiał żadnych faktur sprzedaży oraz nie podpisywał żadnych faktur zakupu. Nie składał deklaracji do Urzędu Skarbowego. W trakcie prowadzonego postępowania wobec niego, nie przedstawił on żadnych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po dokonaniu analizy wyciągów bankowych z konta firmowego ustalono, że otrzymał on od firmy N znaczną kwotę tytułem sprzedaży towaru oraz przekazał do czeskiej firmy X49. - X44 – została zarejestrowana [...]2013 r. Jej wspólnikami zostali K. O. i P. B.. W dniu [...] została zawarta umowa sprzedaży udziałów przez te osoby na rzecz M. W.. W umowach tych podano, iż Spółka nie prowadziła żadnej działalności oraz że nie posiada żadnych zobowiązań. W dniu [...]2013 r. Sąd Rejonowy dla [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy KRS wezwał jedynego wspólnika Spółki X44 do podania czy został powołany nowy skład Zarządu Spółki oraz o wskazanie danych Członków Zarządu i doręczenie uchwały Zgromadzenia Wspólników w przedmiocie ich powołania. Postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy zdecydował o wykreśleniu z KRS nieaktualnych danych dotyczących adresu siedziby, zarządu i wspólników Spółki X44. Według danych powołanych przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. - firma X44 figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług czynnych w okresie od dnia 22 lutego 2013 r. do 18 listopada 2013 r. W związku z nieskładaniem deklaracji VAT-7 została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z ewidencji podatników podatku od towarów i usług czynnych i VAT-UE. X44 w okresie współpracy z firmą N M.K. posiadała dwóch Prezesów Zarządu, a mianowicie: - M. W., - R. G.. Nie składała deklaracji VAT-7, jak również informacji podsumowujących. Ustalono także, że M. W.w 2013 r. nigdzie nie pracował, nie prowadził działalności gospodarczej. W okresie od lutego do marca 2013 r. przebywał w zakładzie psychiatrycznym. Wiedział, że na jego osobę została założona działalność gospodarcza i że miał pełnić w niej funkcję prezesa. Faktury przychodziły bowiem na jego adres, jednak nawet ich nie oglądał. Dopiero na potrzeby przesłuchania je przejrzał. Wskazał, że w drugiej połowie 2012 r. albo na początku 2013 r. na rynku w S. podszedł do niego mężczyzna, który zaproponował mu założenie firmy. Powiedział że będzie wystawiał na niego faktury i będzie naliczał podatek od towarów i usług. Pojechał z nim do K., gdzie podpisał dokumenty potrzebne do założenia firmy. Dokumenty te otrzymał jedynie w celu założenia konta bankowego. Zostały one zabrane przez tego mężczyznę. Wszystkie dokumenty związane z rachunkami bankowymi zabrał mężczyzna o imieniu P.. On też posiadał karty bankomatowe, znał numery PIN. Pamiętał, że mężczyzna ten miał kilka telefonów w samochodzie. Kiedy trzeba było wypłacić pieniądze dzwoniono do niego. Za założenie firmy otrzymał [...] zł. - z kolei R. G.a zeznał, że w 2013 r. pracował dorywczo "na czarno", przy czym z tego co pamięta w wakacje została założona na niego firma i miał w niej być prezesem o czym dowiedział się w momencie podpisywania "papierów" tj. umowy zakupu udziałów. Firma nie została założona tylko została przepisana na niego, przy czym nie znał osoby od której miał ją kupić. Wskazał, że do sytuacji zakupu firmy X44 doszło poprzez spotkanie w S. przed sklepem spożywczym mężczyzny, który zaproponował mu możliwość zarobku. Również w jego przypadku powtórzony został schemat dotyczący przekazywania informacji w zakresie zakładania rachunku bankowego oraz dokonywanych wypłat pieniędzy. Po informacji sms, że środki pieniężne zasiliły konto, otrzymywał on telefon od mężczyzny. Pobierał on bezpośrednio w banku wybierał pieniądze po czym nieznany mężczyzna odbierał wypłacone pieniądze. Nie miał dokładnej wiedzy czym zajmowała się firma X44. Zaprzeczył także by na fakturach widniał jego podpis. - X45 - pod adresem siedziby znajduje się wirtualne biuro, które wynajmowało adres Spółce w okresie od lutego do września 2013 r. W tym okresie udziałowcem miał być A. W., a następnie K. B.. Podmiot ten za okres 15 lipca 2013 r. do 3 września 2013 r. nie składał deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowujących. Również w tym przypadku ustalono, że ten ostatni fakt, iż zgodził się na współpracę i formalny zakup udziałów w ww. firmie w celu zarobkowym. Nie wiedział gdzie mieści się siedziba, nie był w posiadaniu żadnych dokumentów tego podmiotu oraz nie zna żadnych kontrahentów tej firmy. Nigdy nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur dotyczących Spółki, zamówień, ani żadnej dokumentacji księgowej. 9. Kontrahent 11 wystawił na rzecz Spółki 70 faktur na kwotę brutto [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł. Także w tym wypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2013 r. do stycznia 2014 r., zakończone decyzją wydaną w dniu [...], w której określił - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatek do zapłaty wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych m.in. na rzecz podatniczki. Ustalono, że działalność prowadził w imieniu właściciela jego brat, który był również przedstawicielem handlowym. Zakres pełnomocnictwa był pełny i dotyczył reprezentowania przed klientami, wystawiania faktur i podpisywania umów handlowych, reprezentowania w bankach, urzędach skarbowych, ZUS. Pomieszczenia wykorzystywane w działalności wynajmowane/dzierżawione były od ich rodziców. Z jego wynika, że kontrahent 11 nie zatrudniał pracowników, nie zawierał pisemnych umów z kontrahentami, pozyskiwał klientów ogłaszając się na portalach internetowych, np. oferteo.pl, metale.pl. Brat właściciela zeznał przy tym, że zajmował się głównie finansowaniem działalności, pozyskiwaniem finanse do obrotu. Świadcząc pracę w ww. zakresie korzystał jedynie z telefonu komórkowego, laptopa, drukarki, skanera oraz internetu, a ponadto wykorzystywał samochód ojca łub brata. Nie pamiętał, jakie kontrahent 11 poniósł koszty związane w prowadzoną działalnością (np. koszty paliwa, koszty dostępu do sieci internet), jaką formę opodatkowania wybrał, jakie obroty i jaki zysk uzyskał w 2013r., jakimi środkami finansowymi dysponował. Odnośnie towarów będących przedmiotem obrotu ww. udzielił odpowiedzi, że pręty żebrowane konfekcjonowane były w paczki, a walcówka w kręgi, nie potrafił jednak określić, jaka była waga paczki łub kręgu oraz ile prętów łub walcówki wchodziło na samochód. Ww. nie był w stanie również wskazać miejsca skąd towary były transportowane, nie był obecny przy załadunkach i rozładunkach - znał jedynie miejsca dostawy, ponieważ wskazywał je odbiorca, koszt transportu był wliczony w cenę towaru. Nie pamiętał imion i nazwisk kierowców. Kontrahent 11 wystawiał dokumenty WZ/PZ wyłącznie w sytuacji, gdy towar dojechał do Spółki. Dane brane były z "awizacji". Dostawcą towaru miał być A. F. (dalej jako A. F.), przy czym producentem była X53, [...]. Wobec tego podatnika została wydana decyzja, w której podatek wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę X58 na rzecz A. F. został określony jako podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ kontroli skarbowej stwierdził bowiem, że w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. działalność Spółki X58 nie może być uznana za rzeczywistą, a wystawione przez nią faktury na rzecz A. F. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także wobec X58 została wydana decyzja, w której w której podatek wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę X58 na rzecz A. F. został określony jako podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. A.F. zeznał, że czytał w Internecie, głównie na stronie [...], że można na tym zarobić. Dowiedział się o tym również w zakładzie karnym od kolegi, który kiedyś to robił. Miał do niego dzwonić D. S. (dalej jako S. S.) z pytaniem czy ma określony towar, a następnie miał się on kontaktować z "[...]" w zakresie zakupu towaru. Całość odbywała się na zasadzie przedpłaty. Nigdy fizycznie nie widział ani załadunku, ani rozładunku towaru, nie widział co się z nim działo. Miał być przy tym kilkukrotnie podczas sprawdzania towaru przez swojego dostawcę. Ustalono, że jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu Spółki X58 był J. S. (dalej jako J. S.), prowadzący również jednoosobową działalność gospodarczą pod swoim nazwiskiem, który był dostawcą stali do A. F. w I kwartale 2013 r. Spółka X58 została zarejestrowana w styczniu 2013r., jednak do kwietnia 2013 r. nie wykazywała żadnej "aktywności gospodarczej". Podjęła ją w kwietniu 2013 r., tj. w momencie, kiedy działalność J. S. prowadzona na własne nazwisko, uległa wyciszeniu. Spółka ta decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego L. została wykreślona z dniem [...] 2014 r. z ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług z uwagi na brak kontaktu ze Spółką. Jej siedziba mieściła się w biurze wirtualnym, jednakże umowa najmu została wypowiedziana. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportowych oraz zaplecza sprzętowego, nie zgłosiła do właściwego Urzędu Skarbowego żadnego z rachunków bankowych otwartych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nie figurowała w bazach ZUS jako podmiot gospodarczy, nie złożyła zeznań o wysokości dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2013r. oraz sprawozdania finansowego do sądu rejestrowego oraz do Urzędu Skarbowego, nie wykazała żadnych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych transakcji w informacjach podsumowujących VAT-UE. W złożonych deklaracjach VAT-7K za I - III kwartał 2013r. wykazała jedynie niewielkie kwoty nadwyżek do przeniesienia wynikające z bieżących nabyć przy jednoczesnym braku obrotów z tytułu dostaw. Nie ponosiła wydatków związanych z funkcjonowaniem firmy, poza jedyną opłatą za korzystanie z usług wirtualnego biura, opłatami za prowadzenie rachunku bankowego oraz opłatami do biura rachunkowego i zapłatami na rzecz firmy wystawiającej faktury za transport; faktury sprzedaży wystawiała w większości przypadków w tym samym dniu, w którym wystawione były faktury zakupu, a otrzymywane środki pieniężne na rachunek bankowy od odbiorcy faktur sprzedaży w wielu przypadkach w tym samym dniu i w tej samej kwocie przelewała, albo przelewy te realizowała w bardzo krótkich odstępach czasu. Ponadto przewoźnik wystawiający faktury za transport stali na rzecz Spółki X58 nie potrafił wskazać miejsc załadunków i rozładunków stali, co przeczy uznaniu, by taki transport w ogóle mógł się odbywać, a Spółka X58 nie posiadała wiarygodnych dostawców stali. Tymczasem z systemy VIES wynika, że je dostawcami miały być X59 s.r.o. (dostawcami do tego podmiotu miały zaś być X54 S.A. we W., X60 Sp. z o.o. oddział X61 w C. oraz skarżąca), X62 s.r.o. (jej dostawcami miały być podmioty polskie X63 S.A., X54 S.A., X65 Sp. z o.o. ) i X66 s.r.o. z Czech (czeska administracja podatkowa poinformowała, że firma ta nie wypełniała żądań w zakresie dostarczenia dokumentów dotyczących działalności gospodarczej. Firma ta nie dostarczyła żadnych faktur wystawionych na jej rzecz przez dostawców towarów, w związku z czym nie było możliwości ustalenia źródła pochodzenia towarów, jak również faktur wystawionych na rzecz X58. Organ administracji podatkowej posiadał tylko komplet faktur wystawionych za II kwartał 2013 r. Podmiot ten oświadczył, że zafakturowane kwoty zostały wpłacone na jej konto prowadzone w X67 w Polsce, a transport zamawiała u spedytora na Słowacji - nie dostarczyła jednak żadnych dowodów potwierdzających faktyczny transport i jego wykonawcę). 10. Ustalono także, że kontrahent 11 był także fakturowym dostawcą do kontrahenta 21, który wystawił 4 faktury na rzecz skarżącej na łączną kwotę [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł. Ustalono łańcuch dostaw zafakturowanych ostatecznie na rzecz skarżącej: X58 -> A. F. -> kontrahent 11 -> kontrahent 21 -> skarżąca Prezes zarządu wskazał, że cena zakupu towaru zawierała koszt transportu do miejsca wskazanego przez niego, które wcześniej ustalono z klientem. Nie był przy tym w stanie wskazać miejsca załadunku towarów i osób bezpośrednio odpowiadających za organizację transportu, rozładunek następował zgodnie z wytycznymi ustalonymi z klientami do ich magazynów. Kontrahent 21 nie miał podpisanych umów handlowych z kontrahentami, szczegóły zamówień uzgadniano tełefonicznie zarówno z dostawcami jak i z odbiorcami. Zapłaty za zakupiony towar następowały po telefonicznym potwierdzeniu dostarczenia towaru. Kontakty z podatniczka odbywały się wyłącznie telefoniczne, i nie pamiętał danych osobowych pracowników działu zakupu. Prawdopodobnie kontrahent 21 jako pierwszy przedstawiła ofertę, a danych pracowników skarżącej składających zamówienia nie pamiętał. Towar dostarczany był do M. do magazynu podatniczki, transport organizował dostawca kontrahenta 21, jednakże danych kierowców nie pamiętał. Przesłuchany pracownik kontrahenta 21 (dyrektor handlowy, do którego obowiązków należało wykonywanie prac administracyjnych, i częściowo handlowych - m. in. obsługa klientów, zawieranie umów, prowadzenie rozmów, wystawianie faktur, wysyłanie i odbieranie korespondencji) zeznał, że kontrahent 21 nawiązał kontakt z D. S. poprzez ogłoszenie internetowe, zamówienia ustalano telefonicznie, mogło się zdarzyć że również w formie mailowej. Zeznał on, że zamówienia składał przeważnie prezes spółki, a organizacją transportu zajmował się dostawca. Kontrahent 21 wynajmował magazyny wraz z obsługą w miejscowości K. łub Z.. Jednakże towar był dostarczany na magazyn klienta pod wskazany adres. Nie znał nazwy samochodów, którymi był dostarczany towar, nie pamiętam danych personalnych kierowców. Na pewno były samochody ciężarowe składające się z ciągnika i naczepy. Nie były to samochody należące do kontrahenta 21, jeśli natomiast towar był dostarczany bezpośrednio od dostawców to nie miał wiedzy, kto był przy załadunku i rozładunku towaru. 11. Kolejny podmiot to kontrahent 14. Organy zakwestionowały 268 faktur wystawionych przez ten podmiot na Spółkę na łączną kwotę [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł. Kontrahent 14 w 2012 r. nie zatrudniał pracowników, zaś w 2013 r. zatrudniał 1 osobę. Pomimo wynajęcia części terenu przemysłowego, nie prowadził gospodarki magazynowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż faktury zakupu, na których jako przedmiot sprzedaży figurowały towary w postaci wyrobów stalowych wystawione na rzecz kontrahenta 14, dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach, natomiast zakup usług transportowych dotyczących przewozu ww. towarów nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną. Także faktury sprzedaży, wystawione przez ten podmiot zostały zakwestionowane jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z tym zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że kontrahent 14 wystawił na rzecz podatniczki w okresie od września 2012 r. do września 2013 r. 505 faktur na łączną kwotę: netto [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł, brutto [...]zł, których przedmiotem były pręty żebrowane oraz walcówka. Przeprowadzone transakcje zostały rozliczone za pośrednictwem rachunków bankowych. Z wydruku konta rozrachunków dla kontrahenta 14 za ww. okres wynika, iż Spółka uregulowało kwotę [...]zł wynikającą z wystawionych faktur. Ustalono także, że ustalono, że w dniu [...]zawarta została umowa współpracy nr [...] pomiędzy skarżącą (Kupujący), a kontrahentem 14 (Sprzedający) dotycząca obrotu wyrobami stalowymi pomiędzy ww. kontrahentami. W przedmiotowej umowie określono m.in., że transakcje odbywać się będą na podstawie zamówień złożonych przez Kupującego, cena za towar miała zawierać koszt dostawy, pakowania i oznakowania, dostawa miała być realizowana w oparciu o dokonaną przez Kupującego przedpłatę na rachunek bankowy Sprzedającego wskazany w wystawionej fakturze pro forma, towar miał być dostarczany w terminie do 2 dni od daty wysłania przelewu tytułem zapłaty za fakturę/fakturę pro forma. Ponadto określono, że Sprzedający jest zobowiązany dołączyć do dowodu dostawy atest materiałowy, natomiast dostarczone towary muszą być oznakowane zgodnie z wymogami norm lub warunków technicznych wykonania oraz zapewnić możliwość identyfikacji towaru z poświadczeniem jakości (przywieszki materiałowe producenta lub inne oznaczenie stosowane przez danego producenta). Umowa została zawarta na czas nieokreślony z możliwością jej rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem 2 miesięcznego okresu wypowiedzenia. Dostawcami kontrahenta 14 mieli być: - X68 Z. C. z S.a (dalej jako X68), - X69 S. J. z S. (dalej jako X69), jednak firma ta była fakturowym dostawcą kontrahenta 14 w okresie od stycznia do marca 2013 r., a także fakturowym dostawcą X68. Dostawcami do X68 miały być ponadto X70 s.r.o. z Bułgarii, kontrahent 17 (bezpośredni kontrahent podatniczki – co zostanie przedstawione osobno) oraz X71 Sp. z o.o. z/s C.. Z systemu VIES wynika, że również bułgarska firma X72 s.r.o. zadeklarowała dostawy w ramach transakcji trójstronnych UE na rzecz X68 w marcu, kwietniu i czerwcu 2013 r. w łącznej kwocie [...], podczas gdy w dokumentacji X68 nie zidentyfikowano żadnych faktur od tego podmiotu. Odnośnie bułgarskiej firmy X70 ustalono, że w lutym 2013 r. X63 (dostawca X62 s.r.o. będącego dostawcą X58) zadeklarował dostawy towarów na rzecz ww. bułgarskiej firmy. Ponadto na rzecz X70 zostały wykazane świadczenia usług m.in. przez Usługi Transportowe J. C., X73 J. G., X74 S.C. J. Si., R. L. i X75 A. L.. Odnośnie aktywności tego podmiotu w systemie VIES figurują daty 2 maja 2012 r. (data początkowa) i 4 grudnia 2012 r. (data końcowa). Zatem nie mogła ona być dostawcą X68. Ponadto ustalono, że X71 Sp. z o.o. nie składała deklaracji VAT. Na ww. Spółkę zadeklarowane zostały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów przez czeskie firmy: X76 s.r.o. z Czech w okresie od października do grudnia 2012 r. oraz X77 s.r.o. z Czech w listopadzie 2012 r. Odnośnie X69 ustalono, że jej właściciel nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Również on został zaczepiony przez mężczyznę na ulicy. Mężczyzna ten wziął od niego dowód osobisty. Dostał od niego jakieś kwoty. Zgłosił zaginięcie dowodu osobistego po tym zdarzeniu. Zaprzeczył by podpisywał jakiekolwiek dokumenty. Z analizy obrotów na rachunku bankowym prowadzonym dla ww. osoby wynika, że rachunek ten został uznany z tytułu płatności dokonanych m.in. przez kontrahenta 14 oraz obciążony płatnościami na rzecz X72 z Bułgarii oraz X70. Na rachunku tym nie odnotowano natomiast innych transakcji typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie informacji uzyskanych z VIES ustalono, że podmioty te nie wykazywały transakcji wewnątrzwspólnotowych z firmą X69. Z zeznań przesłuchiwanych w toku postępowania przygotowawczego osób: D. Z. (dalej jako D. Z.), Z. C. (właściciel X68), J. C. (dalej jako J. C.), P.L. (dalej P. L.), A. Z. wynika, że kontrahent 14 został założony przez D. Z. przy udziale P. L.na prośbę J. C., który zajmował się organizacją słupów (w tym X68 oraz kontrahenta 17). Chciał on mieć kontrolę nad tym podmiotem. Z zeznań udziałowca kontrahenta 14 wynika, że znał on J. C., którego poznał w ZK w S., prawdopodobnie w 2001 roku, potem długo go nie widział. Jak wyszedł z [...], dość często spotykał się z J. C. u siebie w mieszkaniu w celu spożywania alkoholu. Przesłuchiwany wiedział, że ww. prowadzi jakąś firmę, ale nie wiedział, że jest ona nielegalna. Poznał Z. C. (właściciela X68) oraz D. Z. na jakiś urodzinach. Zgodził się żeby kontrahent 14 był na niego przepisany w zamian za [...] zł miesięcznie. Nie wiedział czym się zajmują J. C. i D. Z.. Podczas zakupu kontrahenta 14 był w ciągu alkoholowym. Uprzedzono by nie pił, bo następnego dnia ma jechać do notariusza. Podpisał u niego dokumenty, jednakże nie widział czego dotyczyły. Nie wiedział czy kupił kontrahenta 14 czy X68. Potem był u jakieś księgowej. Zeznania te są spójne z zeznaniami Z. C. co do roli J. C. w zakresie prowadzenia zarówno kontrahenta 14, jak i X68. Jednocześnie zeznał on, że był on wyłącznie figurantem oraz że przedstawiono mu prezesa skarżącej oraz kontrahenta 14 (pierwotnie nie pamiętał nazwiska i imienia tych osób, w kolejnym przesłuchaniu wskazał, że właścicielem skarżącej, którego poznał był Bułgar lub Ukrainiec), choć znał jako właściciela D. Z., którego miał poznać dzięki J. C.. Z C. zeznał, że wszystko załatwiał J. C.. Nie widział prętów na oczy, nie robił przelewów. Czasem wypłacał gotówkę na polecenie J. C. – kwoty rzędu [...] tys. zł – które jemu przekazywał. Czasem na jego polecenie miał wpłacać także określone kwoty. Miał także znać z imienia P. L., którego poznał podczas przyjazdu do S.. (do kontrahenta 14). 12. Transakcje z kontrahentem 17 zostały udokumentowane 8 fakturami (na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...]zł. Jak już wskazano powyżej, kontrahent 17 był nie tylko dostawcą skarżącej, ale także dostawcą X68. Jednocześnie został on wskazany jako podmiot założony przez J. C. jako tzw. "słup" (poprzez P. K., dalej jako P. K.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził wobec kontrahenta 17 postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do września 2013 r., zakończone wydaniem w dniu [...] decyzji podatkowej. W dniu wszczęcia postępowania kontrolnego tj. [...] jedynym udziałowcem i prezesem kontrahentem 17 był P. K., który z dniem [...] został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego, za przestępstwa objęte dyspozycją art. 18 § 2 k.s.h. Kontrahent 17 założony został w styczniu 2010 r., w lutym 2013 r. jedynym udziałowcem i prezesem spółki był P. K., i od marca 2013 r. Spółka zaczęła wystawiać faktury i wykazywać obroty w deklaracjach VAT-7K. Z uwagi na nieprzedłożenie do kontroli dokumentacji źródłowej, ustaleń dokonano m.in. w oparciu o pozyskane rachunki bankowe, na podstawie których ustalono, że kontrahent 17 dokonywał przelewów na rzecz podmiotów: - M. B., - T.R. X79 oraz - X80, a także przyjmowała płatności m.in. od podatniczki. W toku postępowania ustalono, że kontrahent 17 od lutego 2014 r. nie składała deklaracji VAT-7, i w związku z brakiem kontaktu z ww. Spółką została ona wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. X79 T. R. (T. R.) figuruje jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w Urzędzie Skarbowym w B.. W maju 2013 r. T. R. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą "X81" z/s w R., ul. [...] i w tym samym dniu ją wyrejestrował. W dniu [...] 2013 r. zarejestrował działalność pod nazwą X79 T. R. z/s R., natomiast od [...]2013 r. figuruje jako zarejestrowany podatnik VAT i VAT UE. Ww. za 2013 r. złożył jedynie deklarację VAT-7K za II kwartał 2013r., w treści której wykazane zostały wartości zerowe. Z decyzji z dnia [...] wydaną dla Pana T. R., w której organ kontroli skarbowej określił kwotę do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. związku z wystawieniem m. in. w III kwartale 2013r. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane. T. R. zeznał, że w 2009-2010 poznał M. L. (dalej jako M. L.) w ZK w S., z którym siedział w jednej celi. Po wyjściu z zakładu M. L. pomógł mu założyć firmę i ją zarejestrować. To on bowiem wypełnił wszystkie dokumenty. T. R. miał dostać za to [...] zł miesięcznie. Ostatecznie dostał [...] tys. zł. W założonej firmie nic nie robił, nie podpisywał żadnych dokumentów, w tym faktur. Wszelkie dokumenty związane z otwarciem rachunków firmowych przekazał M. L.. Ustalono, że podmioty o nazwach X62 s.r.o. z Czech oraz X80 z Bułgarii w okresie od lipca do września 2013 r. deklarowały niżej wymienione wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz T. R.: - X62 (od lipca do września 2013 r.), - X80 (we wrześniu 2013 r. transakcje trójstronne). Z odpowiedzi SCAC wynika, że bułgarski podmiot jest znikającym podatnikiem. Natomiast ww, czeski podmiot jest uznawany za podatnika bardzo ryzykownego. Rak jest z nim kontaktu, zaniechał złożenia deklaracji VAT za 2013 r. Deklaruje przy tym WNT i WDT na kwoty sięgające [...] miesięcznie, a wszystkie towary nabywane są od polskich dostawców. Jednocześnie jego przedstawiciel był także przedstawicielem X76 (dostawca X71 Sp. z o.o. fakturującego na X68), który to podmiot dokonywał transakcji w podobny sposób i tymi samymi towarami. Oznaczono więc go jako firmę wiodącą. Kolejny dostawca kontrahenta 17 – X82 L. N. (dalej jako L. N.) figurował w rejestrze podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego w B. w okresie od 27 kwietnia 2011 r. do 13 sierpnia 2014 r. Z dniem [...] 2014 r. podatnik zgłosił likwidację działalności gospodarczej. Obowiązek zamknięto na podstawie złożonego przez podatnika zgłoszenia VAT-Z, które złożono 1 października 2014 r. W sierpniu 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w B. podmiot ten złożył zerowe deklaracje VAT-7 za okres od kwietnia 2011 do sierpnia 2014 r. Czynności wykonane w miejscu wykonywania działalności gospodarczej nie potwierdziły aby pod wskazanym adresem L.. N. kiedykolwiek prowadził działalność gospodarczą - według uzyskanych informacji firma jego nie wynajmowała i nie wynajmuje na tym terenie pomieszczeń biurowych. W ewidencji zakupów kontrahenta 17 w miesiącach czerwcu i wrześniu 2013 r. ujęte zostały faktury wystawione przez L.. N.. Kwoty podatku naliczonego z nich wynikające obniżyły kwoty podatku należnego. Ostatni z dostawców kontrahenta 17 – M. B. również założył działalność za namową M. L., również w tym wypadku M. L. miał wszystkie dokumenty firmy, jak również dokumenty dotyczące kont bankowych. przy czym M. B. w okresie od 2 czerwca 2013 r. do grudnia 2013 r. odbywał karę pozbawienia wolności. Sam P. K. zeznał, że nosił się z zamiarem otwarcia firmy, jednakże nie miał środków na jej założenie. Znalazł kontrahenta 17 w internecie oraz osobę, która zajęła się załatwieniem wszystkich papierów związanych ze zmianą nazwy i siedziby Spółki. Siedziba jej została ustalona pod adresem, który zaoferowała mu za darmo osoba poznana w dyskotece ("[...]"), który prowadził firmę z X71 w nazwie. Później miał zatrudnić A. P.. Wracając z nim z pracy miał poznać "[...]", który ich zaczepił. Zaproponował możliwość zarobienia pieniędzy w interesie ze stalą. P. K. miał być pośrednikiem. Wskazał, ze pracuje w X68. Jeśli chodzi o współpracę z podatniczką, wskazał, że skierował go do niej "[...]". Zeznał, że spotkał się z prezesem skarżącej A. B. wskazując, że przysyła go "[...] z X68". Mieli rozmawiać o transakcjach związanych ze sztabkami ołowiu. Potem rozmawiał z "[...]". Nie podpisywał w Spółce żadnych dokumentów. Nie widział tych sztabek ołowiu. Transport 4 samochodów miał organizować [...], który miał go poinformować, że transport idzie do Polski. Zeznał także, że w tym okresie nadużywał alkoholu, więc po pewnym czasie firmę zaczął prowadzić A. P.. 13. Organy zakwestionowały także 39 faktur wystawionych przez kontrahenta 15 (na kwotę netto [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł). W odniesieniu do ww. firmy ustalono, iż w okresie od marca do grudnia 2003 r. jej głównym dostawcą prętów żebrowanych, walcówki, profili, blachy była Spółka z o.o. X83 z siedzibą w W., natomiast głównym odbiorcą wyrobów stalowych była w tamtym okresie była podatniczka. Zamówienia towarów dokonywane były pocztą email i polegały na tym, że Spółka wraz z zamówieniem przekazywała za pośrednictwem banku na rachunek kontrahenta 15 środki pieniężne na pokrycie kosztów dostawy od Spółki X83. Kontrahent 15 wynajął lokal w L., gdzie dokonywał oględzin zakupionego towaru, które polegały na podniesieniu plandeki i obejrzeniu, czy towar nie jest zardzewiały i nie ma nalotów. Jak ustalono X83 jest podmiotem jedynie stwarzającym pozory prowadzenia działalności gospodarczej, faktycznie nie prowadzi ona żadnej działalności gospodarczej i nie uiszcza należnych podatków. Figurowała w ewidencji podatników w [...] Urzędzie Skarbowym [...] od dnia [...] 2012 r. do dnia [...] 2013 r., kiedy wykreślono ją na podstawie art. 96 i art. 97 u.p.t.u. i nie odnotowano wpływu żadnych deklaracji dotyczących rozliczeń Spółki za ww. okres. Ustalono także, że adres wskazany jako siedziba, to w rzeczywistości adres skrzynki korespondencyjnej, a jedyny wspólnik, pełniący jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu Spółki – R. B. zmarł w dniu [...], ponadto X83 nie zatrudniała pracowników. Właściciel kontrahenta 15 nie pamiętał z kim dokładnie ustalał warunki sprzedaży z X83 (wskazał, że było tam dwóch pracowników, i "[...]" - nazwiska nie pamiętał). Nie wie, jakie funkcje pełniły te osoby w firmie, zostały mu one przedstawione przez prezesa spółki X83 – R. B., na początku działalności - w październiku, grudniu 2012 roku. Spotykał się z tymi osobami, bezpośrednio od nich odbierał faktury, w całym okresie prowadzenia działalności, prawdopodobnie do czerwca 2013 r. Kontrahent 15 nie posiadał żadnych magazynów, a towaru nie musiał składować, gdyż był to "handel tranzytowy". Nie wiedział także, skąd jechał towar. Jako miejsce dostawy wskazał, że są to podmioty wymienione na fakturach. Nie współpracował z żadnymi firmami transportowymi ani przeładunkowymi. Nie wiedział, że jedyny właściciel X83 zmarł. Drugim fakturowym dostawcą prętów żebrowanych do kontrahenta 15 był B. S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą X84 z siedzibą w K.. Z informacji przesłanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wynika, że X84 nie był i nie jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadto ustalono, iż nie prowadził on żadnej ewidencji rachunkowej, nie złożył deklaracji podatkowych za rok 2013, pod ww. adresem znajduje się lokal mieszkalny. W zgłoszeniu do CEIDG w dniu 19 lutego 2013 r. jako przeważający rodzaj działalności wskazano realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Właściciel X84 nie był w stanie potwierdzić na czym polegała działalność ww. firmy, nie wystawiał żadnych faktur. Zeznał, że udostępnił swoje dane osobowe znajomemu o imieniu B. (nazwiska nie pamięta), założył konta bankowe, dokonywał wypłat gotówki i przelewów, lecz nie wie na rzecz jakich firm, a przy tych czynnościach zawsze obecny był jakiś mężczyzna, który zawoził go do banku i kontaktował się telefonicznie. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił kontrahentowi 15 prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy X83 oraz X84, gdyż stwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto określił na rzecz ww. kontrahenta Strony podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur. 14. Kontrahent 16 wystawił na rzecz skarżącej 55 faktur na łączną kwotę [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł. W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec kontrahenta 16 ustalono, że podmiot ten wynajął powierzchnię biurową jedynie na potrzeby adresu rejestrowego (powierzchnia najmu wynosiła 1m2). Pomimo kierowanych do niego pism, nie uzyskano dokumentacji podatkowej tego podmiotu, brak było kontaktu z osobami reprezentującymi. Z dokumentacji księgowej pozyskanej z CBA w K. oraz z podmiotu posiadającego rejestry podatku od towarów i usług kontrahenta 16. Wynika z nich, że jego dostawcą były X85 sp. z o.o. we W. (główny dostawca), X86 K.M. oraz X87 sp. z o.o. w W.. Towary wskazane na fakturach od tych podmiotów następnie fakturowano na rzecz podatniczki. Prezesem i większościowym udziałowcem kontrahenta 16 był M. G. (dalej jako M. G.), u którego (podczas przeszukania) zabezpieczono tablet, w pamięci którego ujawniono zapisane adresy mailowe [...], [...]. Dodatkowo w pamięci urządzenia zostało zapisane hasło do logowania do skrzynki o adresie [...], jak również adres poczty elektronicznej [...] wraz z hasłem dostępu. Jednocześnie w mieszkaniu zabezpieczono skrawki papieru, na których zostały zapisane loginy i hasło do skrzynki mailowej o adresie [...]. W trakcie przeszukania dokonanego w pomieszczeniach zajmowanych przez żonę M. G. zabezpieczono m.in. kartę pamięci, w której znajdowały się pliki zawierające m.in.: sprawozdanie finansowe X88 za 2012 rok, rejestr zakupów VAT (wewnątrzwspólnotowe nabycia) oraz sprzedaży X88 za IV kwartał 2012 r., zeznanie podatkowe CIT- 8 za 2012 r., w treści którego jako podatnika wskazano X88 oraz zgłoszenie rejestracyjne X89. Ustalono także, że największe środki z rachunku bankowego "X86" przelewane były na rachunek podmiotu X90 s.r.o. z Czech oraz X91., X92 s.r.o, X93 D. K., X94 s.r.o, X95 s.r.o. Największe wpływy na rachunku tej firmy pochodziły od kontrahenta 16. Prezesowi kontrahenta 16 zostały przedstawione zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz z przestępstw skarbowych związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciami wyrobów stalowych i ich sprzedaży na terenie kraju bez zapłaty należnego podatku od towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotowymi dostawami tych towarów, a nadto wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji faktur oraz przyjmowaniem środków finansowych na rachunki firmowe, a następnie przekazywaniu ich na inne rachunki i dokonywaniu z nich wypłat gotówkowych, przy czym czynności te miały na celu udaremnienie bądź znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych uzyskiwanych z powyższego procederu. Z postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że miał on udzielić pomocy innym osobom do popełnienia przestępstwa oszustwa podatkowego, w tym właścicielowi podatniczki, poprzez przyjęcie faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a następnie wystawienie w oparciu o nie faktur sprzedaży m.in. na rzecz skarżącej. M. G. zeznał, że miał doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, jednakże rynek handlu stalą nie był mu znany. Wskazał, że w X96 jego żona była pracownikiem, a on sam miał kontakt z prezesem tego podmiotu oraz osobami przez niego zatrudnionymi. Z tymi ostatnimi był to kontakt osobisty, bowiem spotykali się u niego w domu. Osoby te przyjeżdżały m.in. aby zapłacić jego żonie za jakąś pracę. Żona w firmie X97 zajmowała się fakturowaniem oraz czasami robiła przelewy. Miała dostęp do bankowości internetowej tej firmy i takie przelewy robiła. W odniesieniu do współpracy z X86 wskazał, że przyjeżdżał do niego mężczyzna, który przedstawiał się jako M.. On zaczynał tak jak ja, też szukał kontrahentów i też mnie znalazł. Nie był w siedzibie firmy X86. Natomiast z firmy X88 przyjechał do niego właściciel i też szukał kontrahentów. Później był jego pracownik, a tak to był tylko kontakt telefoniczny. Czasami dostawał zdjęcia prętów i wysyłał je do kontrahentów dalej, czy mogą być. Zeznał także, że P. T. (jego dobry znajomy) także chciał wejść w handel, szukał kontrahentów, ale nie znalazł i mu się nie udało. Pręty jakie zakupił od niego pochodziły z X96, bowiem nie znalazł innych dostawców. Ostatecznie osoba ta zrezygnowała z działalności. Zeznał także, że wypłata kwoty [...]zł, była dla X97, bowiem podmiot ten chciał, żeby za ostatnie transakcje zapłacił gotówką. Kwotę tę wypłacił z własnego konta i im zapłaciłem. Wskazał, że osoby z X97 jeździły różnymi samochodami. Zeznał także, że wypłacił kwotę [...] zł w kasie z rachunku kontrahenta 16 i również te pieniądze dał "ludziom z X96. On sam miał przyjeżdżał do odbiorcy jak były komplikacje w odbiorze towaru (np. był nalot) po to by przerzucić ten towar na inny magazyn i sprzedać go innej firmie taniej. Towar był zamawiany pod klienta, a zapłata dostawcy następowała po zapłacie przez jego odbiorcę. Zazwyczaj w cenie towaru była dostawa. Jeśli chodzi o współpracę z podatniczką wskazał, że był tam na spotkaniu z jej prezesem. Spotkanie było krótkie. Na jednym samochodzie miał zarabiać [...]zł. Ustalono także, że X86 postanowieniem z dnia [...] został wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., z uwagi na brak złożenia deklaracji podatkowej VAT-7, począwszy od sierpnia 2012 r. Z kolei X96 została wykreślona z rejestru VAT i VAT UE przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dniem [...] 2014 r. na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 u.p.t.u., z uwagi na brak kontaktu ze spółką oraz niezłożenie zaległych deklaracji począwszy od III kwartału 2013 r. W przypadku X87 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zamknął obowiązek w podatku od towarów i usług z dniem [...]2013 r., ponieważ ostatnią deklarację VAT-7 podmiot ten złożyła za październik 2012 r. Ustalono, że pomiędzy kolejnymi podmiotami występowały bardzo szybkie płatności, większość w ciągu jednego dnia, podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji posiadały rachunek w tym samym banku - [...]. Żaden z zainteresowanych podmiotów nie brał udziału przy załadunku, rozładunku towaru. Ilość i jakość towaru w żaden sposób nie była weryfikowana przez poszczególne podmioty występujące w łańcuchu. Kontakt pomiędzy szczególnymi kontrahentami odbywał się w głównej mierze przy pomocy poczty elektronicznej bądź telefonicznie. Podmioty uczestniczące w transakcjach nie posiadały zaplecza magazynowego i środków transportu koniecznych do przewozu wyrobów stalowych. Nie wiadomo kto dokonał transportu, gdyż każdy kolejny podmiot występujący w łańcuchu transakcji twierdził, że za transport odpowiedzialny był inny podmiot. Kontrahent 16 miał dostęp do poczty internetowej bezpośrednich kontrahentów Spółki, tj. X97, X86 (posiadał hasła do logowania do skrzynek e-mailowych tych podmiotów) Żaden z podmiotów nie miał problemów finansowych, nie opóźniał płatności, nie zgłaszał reklamacji towaru. Większość podmiotów uczestniczących w omawianych transakcjach nie posiadała środków trwałych, w tym środków transportu, nie zatrudniała pracowników i jest zarejestrowana pod adresem domowym lub adresem biura wirtualnego. Nadto, żadna ze stron transakcji nie ubezpieczała towaru, faktury były sporządzane przez podmioty uczestniczące w transakcjach bez wcześniejszego naocznego sprawdzenia, czy istotnie nastąpiła transakcja - spółki nie widziały towaru, nie brały udziału przy załadunku i rozładunku, nie nadzorowały w żaden sposób zawieranych transakcji, ilość i jakość towaru w żaden sposób nie była weryfikowana. Kontrola przeprowadzona u kontrahenta 16 zakończyła się wydaniem decyzji podatkowej w dniu [...]. W decyzji tej określił podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz skarżącej, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, powołując się na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 15. Kontrahent 19 wystawił na rzecz skarżącej 13 faktur na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...]zł. W oparciu o przedłożone do kontroli dokumenty źródłowe, a także księgi podatkowe takie jak ewidencja środków trwałych, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencja zakupów, ustalono, iż podmiot ten nie posiadał składników majątku przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą. Nie dysponował odpowiednim przy tego rodzaju działalności zapleczem technicznym, tj. nie był właścicielem, bądź najemcą nieruchomości (place, składy, ani ruchomości umożliwiające prowadzenie tego typu działalności gospodarczej). Ww. osoba nie dysponowała niezbędnymi maszynami i urządzeniami służącymi do załadunku i rozładunku towarów oraz urządzeniami służącymi do ważenia. Kontrahent 19 przyjął rolę wyłącznie pośrednika w handlu wyrobami stalowymi, który nie magazynował we własnym magazynie ani nie sprawdzał ich wag, a towar miał być przewożony od dostawcy do odbiorcy. W okresie od marca 2012 r. do grudnia 2013 r. zatrudniał pracowników w oparciu o umowę o dzieło - w 2012 r. 4 pracowników, natomiast w 2013 r. 2 osoby. Zatrudnieni pracownicy nie wykonywali żadnych czynności związanych z działalnością w zakresie handlu stalą - pracowali wyłącznie na prowadzonym przez podatnika parkingu, gdzie zajmowali się pracami związanymi z utrzymywaniem porządku: odśnieżaniem, koszeniem trawnika, a także wydawaniem karnetów czy przyjmowaniem opłat od klientów. Właściciel tego podmiotu nigdy nie był w siedzibie skarżącej. Dostawał potwierdzenie, że towar jest rozładowany, że waga jest zgodna od pracowników skarżącej (wskazał na N. S. jako przykład) lub nawet nie dostawał takiego potwierdzenia. Jednak, jeżeli wszystko było zgodne otrzymywał płatność. Wskazał, że prowadził firmę handlową a nie magazyn. Fakturowymi dostawcami towarów do ww. podatnika były podmioty: X98 Sp. z o.o. (która z kolei fakturowo nabywała towar od Firmy X99 B. J. oraz X100 Sp. z o.o.), Y1 A. G. oraz kontrahent 1, co do których ustalono, iż celem założenia tych działalności było zapoczątkowanie łańcucha transakcji nie mających celu gospodarczego. X98 poza adresem siedziby nie posiadała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej (magazynów, placów, składów), nie zatrudniała pracowników, nie zakupiła środków trwałych. Nie uczestniczyła w rozładunkach towaru gdyż przelew musiał zostać zrealizowany przed dostawą. Po wpływie środków finansowych na rachunek bankowy X98 dokonywano wypłat z rachunku tytułem "zaliczki na zakup towaru" oraz "zaliczki na potrzeby zakupów gotówkowych". Powyższe pełnomocnik i jednocześnie udziałowiec X98 wyjaśniła koniecznością gotówkowego uregulowania należności względem Firmy Handlowej X99 i X100, jednak X98 nie posiada dowodów zapłaty za faktury zakupowe. Właściciel Firmy Handlowej X99 oraz udziałowiec X100 został zatrzymany w L. pod koniec listopada 2012 r. i osadzony w ZK w L.. Zeznał, że do czasu zatrzymania prowadził działalność gospodarczą - z tego co pamięta jej nazwa brzmiała X100 - była to spółka, ale nie zna szczegółów jej funkcjonowania, bo za odpłatnością zgodził się dać dowód, na który założona została ta spółka. Od innych osób słyszał, że zajmowała się ona prętami żebrowanymi, a na okazanych mu deklaracjach VAT-7, sporządzonych za kwartały przełomu 2012/2013 roku, nie rozpoznał swoich podpisów. Świadek zeznał, że w okresie, kiedy dał swój dowód, stracił rodziców i pił alkohol, nie pamięta więc okoliczności, kiedy, dlaczego i komu oddał dowód. W zakresie zakupów dokonanych od Y1 ustalono, że jej właściciel nie wystawiał faktur na rzecz kontrahenta 19. Pierwotnie zeznał, że nigdy nie współpracował z kontrahentem 19, a po zapoznaniu się z treścią przedłożonych faktur wskazał, że powołane na tych fakturach konto bankowe nie jest jego rachunkiem. Ustalono ponadto, że w rejestrze dostaw nie figurują faktury wystawione na kontrahenta 19. Następnie stwierdził, że nie będzie podtrzymywał zeznań złożonych wcześniej, bo nie pamięta, co wtedy mówił, wtedy pił, i mógł być pod wpływem alkoholu, natomiast teraz - od ponad roku - nie pije. Na pytanie, czy w związku z możliwością wystawienia w imieniu prowadzonej przez niego firmy faktur na inne osoby wskazał, że nie zgłosił tego organom ścigania i nie zarzeka, że nie było transakcji z kontrahentem 19. Przyznał, że wstawił faktury na rzecz tego podmiotu, tylko nie wie czy akurat do tych wszystkich transakcji doszło, pod wpływem alkoholu człowiek "robi różne rzeczy" . Ponadto potwierdził elektroniczną wymianę informacji z kontrahentem 19. W toku kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta 19 ustalono, że faktury wystawione przez ww. kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z powyższym - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. - kwoty podatku naliczonego zawarte w fakturach wystawionych przez jego kontrahentów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W oparciu o ustalenia przedmiotowej kontroli stwierdzono również, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury wystawione na rzecz skarżącej. 19. Kolejny podmiot - kontrahent 21 wystawił na rzecz podatniczki 19 faktur na łączną kwotę [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł. Ustalono, że kontrahent 21 prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych oraz zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych, walcówki i pyłu cynku. Posiadał także licencję nr [...] Głównego Inspektora Transportu Drogowego uprawniającą ją do wykonywania międzynarodowego przewozu drogowego na terytorium Wspólnoty, od 20 kwietnia 2011 r. do 19 kwietnia 2016 r. Pod adresem siedziby nie wynajmowany żadnych lokali użytkowych oraz placów na cele działalności gospodarczej. Dopiero [...]2014 r. (a zatem po okresie objętym niniejszą sprawą) zawarto umowę najmu lokalu oraz hali warsztatowej. Ustalono także, że kontrahent 21 wystawiał faktury sprzedaży towarów handlowych — prętów żebrowanych, walcówki, cynku oraz pyłu cynkowego, których zakupy udokumentowano fakturami wystawionymi przez firmy; - Y2 Sp. z o. o w C. (dalej jako Y2), - Y3 J. R. w Z. (dalej jako J. R.) w okresie od 21 sierpnia 2013 r. do 27 września 2013 r., czyli po okresie wystawiania faktur na rzecz Spółki. Y2 była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w okresie od 13 lutego 2013 r. do 23 września 2013 r. W toku kontroli podatkowej w tym podmiocie ustalono, że podatnik pod wskazanym adresem siedziby podmiot ten nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Jej właściciel zeznał, że założył firmę za namowa "[...]", a on sam świadomie zrezygnował z jakiegokolwiek nadzoru nad działalnością swojej firmy. Jego rola ograniczyła się jedynie do założenia firmy, podpisywania faktur, podpisania deklaracji podatkowych i przesłania ich pocztą do urzędu skarbowego. Faktury były mu przewożone przez kobietę i nie wie kto je wystawiła. Właścicielka kontrahenta 21 zeznała, że szukaniem kontrahentów zajmował się jej mąż – R. Z.. O Y2 miała się dowiedzieć od niego i osobiście poznała jej właściciela. Zeznała że nie była w siedzibie swojego dostawcy, ani też w miejscu załadunku towarów. Nie miała wiedzy o jego działalności, bowiem to jej mąż zajmował się rozmowami z tą firmą. Ona sama miała się kontaktować z pracownikiem Y2 – "[...]". Zamawianie towaru odbywało się w ten sposób, że dostawała atest danego towaru, przekazywała do klienta i jeśli towar odpowiadał zamawiała go. Po towar wysyłała swój transport do Czech, gdzie był załadowywany i jechał on m.in. do podatniczki, gdzie odbywał się rozładunek. Nie wiedziała przy tym skąd jej dostawca miał towar. Nie znała także osób reprezentujących skarżącą. W toku kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta 21 ustalono, że spółka Y2 stwarzała pozory istnienia, a faktury wystawione przez ww. firmę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Poza wystawionymi przez ww. firmę fakturami brak było innych dokumentów potwierdzających fakt przeprowadzenia transakcji handlowych, w tym korespondencji handlowej, zleceń, ofert, umów, zamówień, protokołów odbioru towarów mogących świadczyć o rzeczywistym przebiegu transakcji, a z zaprezentowanych przesłuchań wynika, że źródłem zakupu towaru w Polsce był podmiot nieprowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej. 20. Organy zakwestionowały także 149 faktur wystawionych przez kontrahenta 22 na łączną kwotę [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. przeprowadził wobec kontrahenta 22 postępowanie kontrolne w zakresie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do września 2014 r., zakończone decyzją podatkową wydaną w dniu [...], w której określił kwotę podatku do zapłaty, powołując się na art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającą z faktur wystawionych m.in. na rzecz skarżącej. Kontrahent 22 został zarejestrowany w listopadzie 2012 r. i do września 2014 r. jego siedziba znajdowała się pod adresem "[...]". Ustalono, że główny odbiorca – skarżąca otrzymywała towar w głównej mierze bezpośrednio z zagranicy - tj. firm zlokalizowanych na terenie np. Włoch czy Republiki Czeskiej, który transportowany był i rozładowywany w magazynie zlokalizowanym w M.. Prezes kontrahenta 22 miał świadomość udziału w takich transakcjach. Jednym z głównych dostawców był podmiot Y4 z/s we W.. W toku postępowania wobec tego podmiotu nie było kontaktu z jej właścicielem, poza jednym przypadkiem, kiedy nie przekazał on ewidencji księgowej. Wg pozyskanych dokumentów miała ona handlować prętami żebrowanymi, cynkiem, ołowiem, walcówką, siatką i ołowiem, a jej właściciel miał dokonać zakupów wewnątrzwspólnotowych towarów od firm z Czech, Bułgarii i Szwecji. Na 6 firm dostawczych tylko jedna - poprzez szwedzki organ podatkowy - potwierdza dostawy towarów adresowane do tego dostawcy, ale z siedzibą w S., a sam właściciel dostawcy i jego krajowi kontrahenci nie powadzili w tej miejscowości żadnej działalności. Z pozostałymi firmami wg informacji czeskich i bułgarskich organów podatkowych, brak jest kontaktu oraz dowodów na to, iż faktycznie prowadziły one działalność gospodarczą. Właściciel dostawcy nie umiał podać żadnych dokładnych informacji zarówno na temat dostawców, jak i odbiorców towaru. Nie uczestniczył ani przy dostawach, ani przy odbiorach przez wymienionych na fakturach polskich nabywców. W zakresie ewidencji i ksiąg swojej firmy nie potrafił podać żadnych informacji, poza tym iż księgowość prowadził mężczyzna, którego danych personalnych nie pamięta i którego znalazł przez Internet. Z jego oświadczenia wynika, że przeprowadzał transakcje. Jednakże jego zeznania wskazują, że pierwotnie pracował dorywczo na budowach. Działalność założył w dniu [...]2013 r., jednakże nie wiedział czym się będzie zajmował. Na jego ogłoszenie miał odpowiedzieć kontrahent 22. Miał się kontaktować z jego właścicielem – "[...]". Wg zeznania transport transport był organizowany przez niego. Poprzez ogłoszenie w Internecie znalazł firmę transportową [...] lub [...], nazwy nie pamiętał, który to podmiot woził pręty z firmy X80 z Bułgarii do R. na plac przy ul. [...]. Na tym placu towar był rozładowywany, lub też jechał bezpośrednio do kontrahenta 22, prawdopodobnie na plac budowy. Nie pamiętał w jakiej cenie sprzedawał stal, prawdopodobnie cena wynosiła [...] za tonę. Na jednej dostawie zarabiał nie więcej niż [...] zł. Księgowość firmy prowadził mężczyzna, którego danych, ani adresu nie pamięta. Znalazł go poprzez ogłoszenie w Internecie i to on wypełniał deklaracje VAT-7K. Ponownie przesłuchany zeznał, że nie będzie przeglądał okazywanych mu tablic (ze zdjęciami osób które miał rozpoznać) bo z nikim nie współpracował osobiście i nikogo nie rozpozna. Na pytanie o kwalifikacje potrzebne do handlu stalą, cynkiem i ołowiem odpowiedział, że ma ukończone gimnazjum. Stwierdził też, że nie trzeba być piekarzem, aby mieć piekarnię. Zapytany co oznacza skrót [...] w nazwie jego firmy odpowiedział, że nic nie oznacza. Zapytany, czy trafi na plac w R., odpowiedział, że był tam raz. Plac znajduje się na ulicy [...], ale nie jest tego pewien. Prezes kontrahenta 22 – P. S. (dalej jako [...]) przyznał, że zna A. B. jako kontrahenta, ale nie wie jak często się z nim kontaktował (w zależności od zapotrzebowania na towar). A. B. nie był nigdy w siedzibie tego podmiotu. Wskazał, ze kupił kontrahenta 22 w grudniu 2012 r. i na początku miał 90% udziałów. Na początku miał dokładać do działalności. Potem miał się odezwać do niego człowiek z propozycją sprzedaży prętów. Osoba ta była z W. i przyjechała na spotkanie z właścicielem Y4. Wskazał, że wysłał namiary na siebie jako pośrednika w handlu stalą do znajomych. Po zakończeniu współpracy skontaktowała się z nim firma P. W.. Wskazał, że towar był z różnych hut, atesty przywozili kierowcy, dostawa je na e-mail a następnie dostarczał do skarżącej. Wymogiem podatniczki było to, by towar pochodził z polskich firm. Wskazał, że sprzedał E.B. mieszkanie o metrażu [...] m2 za [...]zł, aby rozliczyć swoje zobowiązanie wobec Spółki (pomimo, że był jej dostawcą). Zarówno wobec kontrahenta 22, jak i Y4 zostały wydane decyzje podatkowe, w których zakwestionowano ww. transakcje. 21. Kolejny dostawca skarżącej – kontrahent 18 – wystawił na jej rzecz 5 faktur (wszystkie w marcu 2013 r.) w łącznej kwocie [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł. Z wyjaśnień Spółki wynika, że o osobą reprezentującą w kontaktach handlowych kontrahenta 18 był M. W. (dalej jako M. W.), który osobiście przyjechał do siedziby skarżącej z ofertą handlową. Spółka nie zawierała umowy handlowej z kontrahentem 18 oraz z firmą która była odbiorcą towaru – kontrahentem 24. Współpraca z kontrahentem 23 opierała się głównie na zamówieniach składanych przez ten podmiot w Spółce mailowo lub telefonicznie. Przedmiotem transakcji zawieranych w okresie od października do marca pomiędzy tymi trzema podmiotami był preparat [...] (substancja, którą po rozcieńczeniu z wodą stosuje się jako ciecz chłodząco - smarującą w procesach obróbki skrawaniem metali, kod [...]). Skarżąca nie mogła przedłożyć kopii certyfikatu jakości tego towaru, ponieważ ze względu na duże ilości kupowanych i sprzedawanych towarów w Spółce na bieżąco weryfikowano zgodność atestów z wydanym towarem nie prowadząc w tym zakresie żadnej ewidencji i archiwizacji atestów. W transakcjach zawieranych pomiędzy skarżącą a kontrahentem 24 stroną odpowiedzialną za transport, zgodnie z warunkami otrzymywanych zamówień, był dostawca czyli podatniczka. Jednakże nie posiada ona i nie posiadała taboru własnych samochodów ciężarowych mogących świadczyć usługi transportu oferowanych przez spółkę towarów. Transport miał się odbywać z wykorzystaniem firmy transportowej Y5 A. P. w M. (dalej jako Y5). Zamówienia, które składano u kontrahenta 18 na warunkach loco magazyn. W okresie objętym postępowaniem kontrahent 18 był reprezentowana w ww. okresie przez Prezesa Zarządu – Z. B. (dalej jako Z. B.) oraz Wiceprezesa Zarządu – M. W.. Właściwym organem do rozliczania należności budżetowych był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., który prowadził kontrolę podatkową m.in. za I kwartał 2013 r. i wydał decyzję z dnia [...]. W decyzji tej określono - w oparciu o przepisy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty wykazane w fakturach sprzedaży wystawionych w tym okresie. Wystawcą faktur na rzecz kontrahenta 18 był Y6 D. H. w M. (dalej Y6), wobec którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przeprowadził kontrolę podatkową i wydał decyzję - za I kwartał 2013 r., stwierdzając m.in., że unikanie przez podatnika kontaktu z organem podatkowym rodzi obawę, że w pierwszym kwartale 2013 r. Podatnik kontynuował proceder wystawiania na rzecz spółki kontrahenta 18 faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jego dostawcą miała być Jako źródło pochodzenia towaru wystąpiła w ww. okresie firma: Y7 T. W. z K., to jest podmiot, nie prowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej. Wobec Y7, na podstawie między innym materiału dowodowego zabezpieczonego przez Prokuraturę Okręgową w K. w ramach śledztwa [...] wydano decyzję z dnia [...], w której stwierdzono, że głównym dostawcą towaru w postaci chłodziwa był kontrahent 24 Decyzja ta dotyczyła okresu od 1 grudnia 2012 r. do 31 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził wobec ww. osoby kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2013 r. do września 2013 r., w trakcie której ustalono, że jej fakturowym dostawcą był kontrahent 24. Z odpowiedzi SCAC wynika, że nie jest możliwe udzielenie informacji o ww. transakcjach, bowiem w miejscu prowadzenia działalności zarejestrowanym w rejestrze handlowym kontrahent 24 jej nie prowadzi. Zawarta umowa najmu została rozwiązana w dniu [...]2012 r. Jednocześnie jej dyrektor zmarł w dniu [...], zatem nie jest możliwe jego przesłuchanie. Ustalono także, że towar oznaczony na fakturach jako chłodziwo nie był wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem przez żadną z firm uczestniczącą w łańcuchach dostaw, tzn. żadna z firm nie wykorzystywała przedmiotowego towaru do maszyn i urządzeń. Jednocześnie z uwagi na nieprzedłożenie certyfikatu jakości tego towaru nie było możliwe ustalenie jego pochodzenia. Przesłuchany Z. B. zeznał, że to M. W. zaproponował mu współpracę i to on doprowadził do problemów finansowych U oraz jego własnych. Wskazał, że wraz z M. W. był w magazynach, gdzie okazano mu beczki, w których znajdował się jakiś płyn. Miał mu być także okazany certyfikat wskazujący na skład chemiczny. Wraz z M. W. pojechał do umówionego odbiorcy – firmy z M. (siedziba skarżącej – przyp. własny), dużej firmy, która zajmowała się obrotem stalą, tj. do podatniczki, gdzie zostali przyjęci przez znajomego M. W.. Wskazał także, że ta znajomość mogła wynikać z tego, że M. W. zajmował się handlem stalą prowadząc działalność Y8. W trakcie okazania wskazał na A. B. jako właściciela skarżącej. Jednocześnie zeznał, że spotkanie to miało charakter kurtuazyjny, bowiem nie było żadnych uzgodnień. Nie wiedział, kto odpowiadał za transport. To M. W. ustalał szczegóły z osobą ze Spółki w zakresie dokumentów i płatności. Miał się później dowiedzieć, że towar ten był sprzedawany przez skarżącą do Czech. Firma czeska miała być prowadzona przez znajomego M. W.. Księgowość kontrahenta 18 miała prowadzić znajoma M. W., która zajmowała się także płatnościami. Miała ona zasugerować, że płatności za chłodziwo wydają się podejrzane. Wskazał, że kojarzy imię D.l (właściciel Y6, którego na okazaniu nie rozpoznał) w związku z tą sprawą. Również kojarzył nazwę Y6, bowiem "gdzieś się ta nazwa przewijała". Z kolei M. W. zeznał, że zna podatniczkę z obrotu stalą. Znał także podmiot X76 (podmiot figurujący w łańcuchu transakcji kontrahenta 17 – przyp. własny). Dostawcę mieli znaleźć przez internet. Przyznał, że znał Spółkę i kiedyś w rozmowie z A. B. pojawił się temat chłodziwa i jego zapotrzebowania. Zeznał także, że poznał A. B. i Spółkę w czasie, kiedy reprezentował włoski podmiot. Za działalność w tym podmiocie "ma wyrok" wydany przez Sąd Okręgowy w K.. Kontrahent 18 miał mieć towar bezpośrednio od producenta. Chłodziwem mieli handlować przez pół roku. M. W. zeznał, że towar był przywożony do A. B. i a płatność miała następować po odbiorze. Wtedy następowała zapłata na rzecz dostawcy. Na transporcie mieli zarabiać [...]zł. Skarżąca miała następnie sprzedawać dalej poza granice kraju. Z jego zeznań wynika, że Y6 miał być producentem chłodziwa. A. B. miał oświadczyć, że weźmie każda ilość chłodziwa. Ponieważ kontrahent 18 nie miał własnego transportu miał on być organizowany przez dostawcę. W sprawie transportu miał się kontaktować z N. S.. W związku z obrotem stalą poznał P. P., którego miał przedstawiać swoim kontrahentom w związku z obrotem stalą. Miał za to dostać w komis samochód, bądź kwotę [...]zł. Na spotkaniach poznał m.in. J. B. (zmarły właściciel X76) oraz A. B., a także inne osoby. Właściciel Y7 miał nawiązać kontakt z właścicielem kontrahenta 24 poprzez internet. Spotkali się w restauracji w listopadzie 2011 r. Za jego namową rozszerzył działalność na handel chłodziwem, co nastąpiło w lutym 2012 r. Właściciel kontrahenta 24 miał także załatwiać odbiorców. Towar miał trafiać do magazynu w K. (jednakże nie był on wynajęty przez niego), albo do skarżącej, a następnie do Czech. Faktury wystawiał na Y6 a ten na podatniczkę. Podpisywał dokumenty CMR w samochodach, które przywoziły towar do Polski. Transport miał organizować właściciel kontrahenta 24. Również obieg płatności był przez niego zorganizowany - kontrahent 24 miał konta bankowe w bankach polskich. Czasem pieniądze były przelewane zanim samochód przekroczył granicę. Towar jeździł w kółko. 16. Ostatnim podmiotem wskazanym w decyzji, którego faktury zostały zakwestionowane był kontrahent 23. Wystawił on 58 faktur tytułem usług agencyjnych oraz sprzątania i wynajmu sprzętu na łączną kwotę [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł. W toku czynności kontrolnych kontrahent 23 przedstawił umowy dotyczące wystawionych przez nią faktur, tj.: umowę agencyjną wraz z aneksami, a także umowę zlecenie z dnia [...]2013 r. Ustalono, że jego właścicielka była pierwotnie pracownikiem skarżącej. Następnie miała zaproponować pomoc w rozwoju (rozmawiała z E. B., a następnie także z A. B.). W wyniku tych rozmów zawarła ze skarżąca umowę agencyjną w zakresie poszukiwania kontrahentów dla podatniczki, za wynagrodzeniem ustalonym w wysokości [...]zł od każdej tony towaru kupionego/sprzedanego przez wskazanego przez nią podmiotu. Ustalono, że po zakończeniu każdego tygodnia Spółka będzie przekazywać zestawienie dotyczące wartość tonażową odebranych towarów. Uzgodnienia prowadziła z E. B., z którą także negocjowała stawki uwarunkowane nakładem pracy - wahające się od [...] zł do [...] zł za tonę zakupionego bądź sprzedanego towaru. Właścicielka kontrahenta 23 spotykała się z E. B. raz w tygodniu i dostawała zestawienie, ile ton towaru zakupiła podatniczka od poleconej przez nią firmy. Nie podała jednak nazw firm, które rzekomo poleciła zasłaniając się tajemnicą handlową. Nie potrafiła podać kosztów związanych z prowadzoną przez nią działalnością. W zakresie działalność związanej z pozyskiwaniem klientów wskazała, że są różne arkusze, różne portale, są ludzie którzy korzystają z różnych produktów finansowych (kredytów), i ci ludzie przekazywali jej wiedzę o danej firmie. Zdarzało się, że ww. chodziła do tych firm lub ludzi reprezentujących te firmy, nie odpowiedziała jednak jakie to firmy i osoby gdyż w jej ocenie, nie wniesieni to nić do sprawy. Pomimo pytań odnośnie podmiotów jakie miała pozyskać odpowiadała, że nie zna ich osobiście, ani osób je reprezentujących, jak tez nie znała ich miejsca siedziby. W zakresie usług sprzątania i wynajmu sprzętu ustalono, że kontrahent 23 nie był bezpośrednim usługodawcą a jedynie pośrednikiem w wykonywaniu usług, które rzekomo wykonywane były przez firmę Y9 Sp. z o.o. z siedzibą w P., której prezes zarządu nie pamiętał szczegółów rzekomo wykonanych prac, ani pracowników, którzy prace wykonywali, nie pamiętał jaki był wykorzystywany sprzęt, nie był przy podpisywaniu protokołów odbioru, przebywał na zwolnieniu lekarskim. Z kolei księgowa tego podmiotu wskazała, że świadczyli głównie usługi ogólnobudowlane takie jak: budowa dróg, naprawa szkód górniczych na budynkach mieszkalnych, budowa chodników. Oświadczyła, że roboty te były realizowane na podstawie zleceń lub umów, a na koniec sporządzano protokół zdawczo — odbiorczy. Prace zamiatania dróg nie mogły być świadczone przez spółkę, bowiem firma ta nie dysponowała samochodem zamiatarką - nie przedłożyła też faktur zakupu takich usług. Również E. B. nie była w stanie podać żadnych konkretnych informacji odnośnie usług wykonywanych przez kontrahenta 23. A. B. wskazał, że kontrahent 23 miał świadczyć usługi zamiatania zamiatarką oraz usługi nawożenia żwirem i ubijania terenu. Tymczasem pracownicy magazynu Spółki wyjaśnili, iż zakres prac jaki miał wykonywać kontrahent 23, wykonywali we własnym zakresie. Nie potwierdzili też zeznań A. B., że prace sprzątania magazynu czy placu były systematycznie wykonywane przez firmę zewnętrzną. Wobec kontrahenta 23 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...], w której określił podatek do zapłaty wynikający z faktur, wystawionych na rzecz skarżącą tytułem czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe ustalenia (zawarte na 254 stronach decyzji pierwszoinstancyjnej oraz 107 stronach organu odwoławczego), w ocenie Sądu, znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w niniejszej sprawie w 28 teczkach. Wynika z niego, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie miały miejsca. W opisanych transakcjach "znikającymi podatnikami były m.in. Y10, Y11L, Y12 (powiązane osobowo kontrahentem 1), a także Y13, Y14, Y15, X14, X15, Y16, Y17, X43, X44 , X45, X46, X47, M. K., X100 i X99 B. J., X98, Y4, X86, X85, X97. Rolę "buforów" pełnili kontrahent 1, kontrahent 2, kontrahent 4, X23, kontrahent 11, kontrahent 15, kontrahent 22, Y6 oraz kontrahent 22. Skarżąca występowała w roli "brokera". Zauważyć należy, że w ramach opisanych transakcji (również na wcześniejszych etapach) wskazane w decyzji podmioty niejednokrotnie występowały zarówno jako bezpośredni dostawcy podatniczki, jak i dostawcy innych kontrahentów czy też jako dostawcy innych podmiotów (np. kontrahent 1, który był dostawca także kontrahenta 19, czy też X24 – również bezpośredni dostawca do kontrahenta 5, kontrahenta 10 i kontrahenta 12). Część podmiotów była powiązana osobowo (np. Kontrahent 1 ze swoimi dostawcami, X24 z X20 oraz X23, kontrahent 9 z kontrahentem 13 oraz czeskim podmiotem X48, Kontrahent 5 z kontrahentem 10 i kontrahentem 12, czy też kontrahent 7 z kontrahentem 8). Nadto kwestionowane transakcje były dokonywane tego samego dnia, tak jak i płatności. Towar do skarżącej trafiał bezpośrednio z zagranicy pomimo wcześniejszego jego fakturowania z Polski, co znalazło także potwierdzenie w zeznaniach zarówno części kontrahentów, jak i zeznaniach kierowców. Znamienne jest to, że w większości przypadków osoby reprezentujące wskazane powyżej podmioty nie potrafiły wskazać firm transportowych. Określając ramy prawne sprawy, przywołać trzeba art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 13 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 28. Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 42 ust. 1 ww. ustawy, wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa karuzelowego. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki fakturowane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych, w tym m.in. takie, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że w licznych przypadkach obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje poprzez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie "systemu" przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego, jako "organizator"; włączenie do łańcucha dostaw tzw. "znikającego podatnika"; brak problemów z rozpoczęciem działalności w obrocie danym towarem (duży obrót od początku działalności); bardzo szybkie transakcje; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski); brak problemów ze znalezieniem dostawcy i nabywcy, brak kontroli towarów, brak gwarancji czy ubezpieczenia; brak gromadzenia zapasów; stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy); brak w łańcuchu producenta (importera) oraz konsumenta, nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze) (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 984/17). Transakcje przeprowadzane są w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. W transakcjach karuzelowych istotne jest i to, że przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów następuje pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do transakcji towarami (albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej) jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku z tytułu WDT. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, jest on przy tym dostatecznie wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 14/2019). Ani tzw. karuzela podatkowa ani jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, tym nie mniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym, jak i unijnym) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze (zob. wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Op 72/2019). Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężny i dokumentów). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku od towarów i usług. Towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary (ta sama ilość) krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko - zob. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 951/17). Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zestawiając zatem powyższe przepisy z ustalonym stanem faktycznym Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo uznały, że W świetle przedstawionych okoliczności, analiza i ocena dowodów odnoszących się do transakcji z udziałem w/w podmiotów prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że realizowane one były w warunkach tzw. karuzeli podatkowej. Ustalony w sprawie schemat działania podmiotów, w tym skarżącej, odpowiada opisanym już wcześniej cechom charakterystycznym karuzeli podatkowej. Sąd podzielił w tym zakresie ustalenia organów i przyjął za własne, co do tego, że dokonując obrotu wyrobami stalowymi nie poszukiwano w istocie dostawców ani odbiorców, nie było problemów z rozpoczęciem działalności w obrocie danym towarem przez podmioty występujące we wskazanych łańcuchach, przy czym od ceny oferowane były niższe niż ceny producenta. Transakcji tych samych towarów dokonywano szybko, a ilość towaru między kontrahentami była dokładnie taka sama. W łańcuchu nie było producenta (importera) ani konsumenta, a zapłaty dokonywano bądź na przedpłaty, bądź natychmiast, w bardzo krótkim okresie. Według tego modelu działalności role uczestników transakcji były z góry ustalone. Wiadome było kto do kogo fakturuje towar, kto dokonuje WDT i do kogo. Transakcje realizowane były bardzo szybko, mianowicie pojawiał się odbiorca (oraz jego odbiorca), dostawca oraz jego dostawca, i to w tym samym lub najbliższym dniu. Wskazać należy, że w powyższym procederze Spółka brała udział świadomie. Z materiału dowodowego wynika, że z częścią kontrahentów w ogóle nie doszło do spotkania, z kilkoma spotkanie miało miejsce, ale trwało krótko bądź miało charakter towarzyski a tylko z jednym podmiotem została podpisana umowa. Jednocześnie z zeznań pracowników skarżącej wynika, że decyzję o podjęciu współpracy miał podejmować osobiście A. B.. Decydował z jakimi podmiotami, na jakich warunkach przeprowadzi "transakcje handlowe". Opisane transakcje wskazują, że rzeczywistości wszystko działo się w ramach wcześniej ustalonych i podanych przez A. B. schematów, o których ten w celu zachowania konspiracji, rozmawiał z osobami nadzorującymi struktury "słupów" i "buforów" zwykłe za granicą, posiadano procedury awaryjne w postaci telefonów tzw. "jedynek", zmieniane co tydzień wraz z kartami SIM, którymi przesyłano zakodowane wiadomości na wypadek "wpadki" podmiotów, uczestniczących w procederze. Wykorzystywano odrębne komputery do prowadzenia spraw każdej z firm, a po zakończeniu działalności "słupa" niszczono je wraz z podatkową dokumentacja papierową, jeśli ta była tworzona. Zgodzić się trzeba z organami, że chociaż zarówno osoby zarządzające spółką, jak i jej pracownicy zeznali, że dokonywano bardzo dokładnej weryfikacji kontrahentów, to w zakresie zakwestionowanych transakcji takiego sprawdzenia nie dokonano, a z ustaleń wynika, że prawie wszyscy kontrahenci spółki charakteryzowali się wspólnymi cechami, tj.: - osoby zarządząjące nie posiadały wykształcenia, doświadczenia zawodowego oraz majątku adekwatnego do tego, jakiego można by oczekiwać od osób zarządzających firmami nierzadko deklarującymi wielomilionowe obroty, natomiast przeważnie posiadały one wykształcenie zawodowe, status bezrobotnego lub pracownika fizycznego branży niezwiązanej ze stalą, - nie zatrudniali żadnych pracowników biurowych (którzy zajmowaliby się przykładowo księgowością, marketingiem, obsługą papierową transakcji, wystawianiem faktur, realizowaniem płatności, kontaktami z klientami itd.), bądź pracowników fizycznych (którzy zajmowaliby się załadunkiem i rozładunkiem towar, dostarczaliby go do odbiorców, prowadziliby magazyn, sprawdzaliby jakość towaru itd.), a których zatrudnianie z uwagi na skalę obrotów (nierzadko wielomilionowych) byłoby naturalne, wręcz pożądane, - nie dysponowali na zasadzie własności lub leasingu jakimś majątkiem trwałym (jak ciągniki siodłowe, naczepy, samochody osobowe, suwnice, dźwigi, wagi samochodowe, wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy), a którego istnienie z uwagi na skalę obrotów (nierzadko wielomilionowych) byłoby wskazane, - brak odpowiedzialności za transport kupowanego/sprzedawanego towaru, nikt nie posiadał odpowiednich środków transportu (każdy twierdzi, że za transport odpowiedzialny był dostawca łub nabywca), nikt nie zajmował się organizowaniem transportu. Nadto zarówno z oświadczeń skarżącej, jak i z dokumentacji źródłowej oraz ewidencji zakupów i sprzedaży wynika, że skarżąca posiadała kilkuset kontrahentów, zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży, a użytkowany przez nią program magazynowy uniemożliwiał precyzyjne powiązanie poszczególnych faktur zakupu z konkretnymi fakturami sprzedaży. Sąd dostrzega przy tym, że znaczna część podmiotów wskazanych w niniejszej sprawie występowała bądź jako bezpośredni dostawca, bądź jako kolejny podmiot w łańcuchach dostaw w sprawach zakończonych wyrokami tutejszego sądu prowadzonymi pod sygn. akt I SA/Gl 159/21, I SA/Gl 158/21, I SA/Gl 430/20 oraz I SA/Gl 1427/19, a wyroki w tych sprawach są prawomocne. Mając powyższe na względzie Sąd, uznał że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś Spółka miała pełną wiedzę w tym zakresie. Oznacza to, że wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 167 i art. 168 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.