I SA/Gl 430/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2020 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w M. (dalej jako "podatniczka", "Spółka" lub "skarżąca") reprezentowanej przez Syndyka masy upadłości Spółki (dalej jako "syndyk"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr [...], określającą: 1. za październik 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; 2. za listopad 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; 3. za grudzień 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; 4. za styczeń 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; 5. za luty 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; 6. za marzec 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy – kwota do zwrotu stanowiła łącznie [...] zł, z czego zwrócono Spółce kwotę [...] zł. Jednocześnie organ podatkowy nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące grudzień 2012 r., styczeń 2013 r. oraz luty 2013 r. na łączną kwotę [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. wszczęta została kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 października 2012 r. do dnia 31 marca 2013 r. – doręczonym w dniu [...] r. wraz z upoważnieniem do jej przeprowadzenia. Protokół z badania ksiąg rachunkowych z dnia [...] r. został doręczony pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] r. Pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. pełnomocnik podatniczki złożył zastrzeżenia do protokołu wraz z wnioskiem dowodowym o przesłuchanie wskazanych świadków, co do którego organ podatkowy wypowiedział się postanowieniem z dnia [...] r. Jednocześnie w tym samym dniu wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się, a pełnomocnik podatniczki nie skorzystał ze swojego uprawnienia. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do marca 2013 r. do wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego w kwotach wskazanych na wstępie. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w Spółce stwierdzono nierzetelność zapisów w księgach podatkowych prowadzonych przez nią, tj. w rejestrach zakupu za wskazany okres odnoszących się do danych dotyczących zakupu udokumentowanego fakturami wystawionymi przez 22 podmioty, tj. 1. B sp. z o.o. w W. (dalej jako "kontrahent 1"), 2. C sp. z o.o. (dalej jako "Kontrahent 2"), 3. D sp. z o.o. w W. (dalej jako "kontrahent 3"), 4. E w B. (dalej jako "kontrahent 4"), 5. F w G. (dalej jako "kontrahent 5"), 6. G sp. z o.o. w S. (dalej jako "kontrahent 6"), 7. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe H w S. (dalej jako "kontrahent 7"), 8. I w M. (dalej jako "kontrahent 8"), 9. J w W. (dalej jako "kontrahent 9"), 10. K sp. z o.o. we W. (dalej jako "kontrahent 10"), 11. L sp. z o.o. w W. (dalej jako "kontrahent 11"), 12. M w K. (dalej jako "kontrahent 12"), 13. N s.c. w K. (dalej jako "kontrahent 13"), 14. O sp. z o.o. w K. (dalej jako "kontrahent 14"), 15. Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe P w J. (dalej jako "kontrahent 15"), 16. R sp. z o.o. w K. (dalej jako "kontrahent 16"), 17. S sp. z o.o. w K. (dalej jako "kontrahent 17"), 18. T sp. z o.o. w W. (dalej jako "kontrahent 18"), 19. F.H.U. U w W. (dalej jako "kontrahent 19"), 20. P.U.H. W w S. (dalej jako "kontrahent 20"), 21. Z sp. z o.o. w K. (dalej jako "kontrahent 21"), 22. A1 sp. z o.o. w J. (dalej jako "kontrahent 22"), a także zapisów w rejestrach sprzedaży WDT odnoszących się do danych wynikających z faktur dostaw towarów na rzecz 1 podmiotu, tj. B1 s.r.o. w O. (Czechy) – dalej jako "nabywca". Uznano bowiem, że w rejestrach zakupów wykazano w sposób zawyżony wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tych 22 kontrahentów i niedokumentujących rzeczywistych transakcji oraz ujęcia faktur wystawionych przez nabywcę tytułem WDT. Wskazano, że w Spółce prezesem zarządu był A. B. (dalej jako "A. B."), natomiast prokurentami samoistnymi byli: E. B. (żona A. B, dalej jako "E. B."), N. S. (dalej jako "N. S."), J. M. (dalej jako "J. M.") oraz A. B. W okresie objętym postępowaniem przedmiot prowadzonej przez podatniczkę działalności obejmował handel wyrobami hutniczymi takimi jak pręty, blachy, walcówka, siatki, metale nieżelazne. Z ewidencji środków trwałych wynika zaś, że posiadała ona zaplecze techniczne w postaci m.in. dwóch wag dźwigowych, wagi hakowej, wagi pomostowej, dwóch żurawi typu [...], żurawia samojezdnego, monitoringu na magazynie przy ul. [...]. Spółka wyjaśniła także, że do obsługi załadunków i rozładunków towaru wykorzystywała dwa dźwigi będące jej własnością, leasingowane urządzenia oraz suwnice będące na wyposażeniu hali. Zatrudniała ona także średnio [...] osób. Organ podatkowy wskazał, że z ewidencji środków trwałych nie wynika, by Spółka dysponowała samochodami umożliwiającymi transport towarów. Spółka korzystała w tym zakresie z podmiotów zewnętrznych, w tym z usług firmy T. P. w M. (dalej jako "T.") i posiada w ewidencji zakupu zapisy dotyczące faktur wystawionych przez ten podmiot. Wskazano również, że przewoźnik świadczył także usługi w sytuacji, gdy transport towarów leżał po stronie dostawcy. Ponadto stwierdzono na podstawie programu magazynowego podatniczki, że nie prowadziła ona ewidencji szczegółowej zapasów, tj. nie były oznaczane partie towarów, a także nie była wskazywana godzina dostawy i wydania towaru, a jedynie dzień przyjęcia lub wydania towaru. Tym samym Spółka nie była w stanie wskazać dokładnie, z której dostawy, jeżeli było ich więcej niż jedna w danym dniu, dokonano wydania towaru. W swoich wyjaśnieniach podatniczka wskazała, że ze względu na duże ilości składowanych materiałów, wszelkie towary z magazynu wydawane były nabywcom na zasadzie FIFO, stąd nie jest możliwe dopasowanie dostaw do konkretnych wydań. Jednocześnie na specjalne życzenie klientów dokonywała selekcji wydawanych towarów ze względu na np. ilość nalotu czy producenta, co powodowało dodatkowe utrudnienia w identyfikacji potencjalnego dostawcy. Opierając się na metodzie FIFO oraz na danych wynikających z ewidencji magazynowej, w toku postępowania kontrolnego dokonano takiego rozliczenia, który ma jedynie charakter poglądowy z uwagi na brak powiązania w programie magazynowym faktury zakupu z konkretną fakturą sprzedaży. Z tego też względu szczegółowym badaniem objęto część zakupu dokonanego przez Spółkę bez ustalenia konkretnego odbiorcy towaru. Ustalono także, że podatniczka ewidencjonując w rejestrach zakupu dane wynikające z faktur stwierdzających niejednokrotnie czynności, które nie zostały dokonane, dysponowała towarem, który niejednokrotnie transportowano bezpośrednio z firm zagranicznych, zlokalizowanych m.in. we Włoszech, w Czechach czy na Słowacji, do jej magazynu, a firmy dokumentujące dostawę tego samego towaru pełniły rolę tzw. "słupów" lub "buforów". Organ opisał w sposób szczegółowy transakcje ze wszystkimi 22 kontrahentami, a ustalenia zawarł na str. 9-254 decyzji. Ponadto organ podatkowy zakwestionował WNT chłodziwa na rzecz firmy Nabywcy. W odniesieniu do tego WNT wskazał, że zestawienie faktur oraz schemat transakcji opisany został w punkcie dotyczącym kontrahenta 22. Podsumowując ustalenia organ uznał, że wskazane w decyzji faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Opisani kontrahenci nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, ich działania były ukierunkowane na wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur niepotwierdzających ujawnionych w nich zdarzeń. Towar będący ich przedmiotem trafiał do podatniczki na ogół bezpośrednio od firm z Czech, Słowacji i Włoch. Równocześnie zanim został ostatecznie zafakturowany przez podatniczkę był on dokumentacyjnie przedmiotem szeregu transakcji zrealizowanych przez podmioty krajowe, spełniające przypisaną im z góry rolę w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług. Działanie to, zdaniem organu, miało na celu utrudnianie organom podatkowym zidentyfikowanie faktycznego źródła pochodzenia towaru i rozpracowanie mechanizmu oszustwa podatkowego. Wskazał także, że A. B. i E. B. przedstawiono zarzut funkcjonowania w okresie od stycznia 2012 r. do czerwca 2015 r. w zorganizowanej grupie przestępczej "[...] mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami wyrobów stalowych, a także cynku i ołowiu oraz innych i ich sprzedaży na terenie kraju bez zapłaty należnego podatku od towarów i usług oraz WDT towarów, a nadto wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji faktur oraz przyjmowaniu środków finansowych na rachunki firmowe, a następnie przekazywaniu ich na inne rachunki i dokonywaniu z nich wypłat gotówkowych, przy czym czynności te miały na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych uzyskiwanych z powyższego procederu" oraz podawanie w związku z działalnością w zorganizowanej grupie przestępczej oraz pełnioną w Spółce funkcją w deklaracjach podatkowych VAT – 7, złożonych za okres od lutego 2012 r. do czerwca 2015 r., nieprawdy co do nabycia towarów i wysokości podatku naliczonego poprzez rozliczenie nabycia towarów, w tym prętów metalowych, cynku, ołowiu i innych m.in. od takich podmiotów jak (...), kontrahent 6, kontrahent 7 oraz przyjmowanie do swojej księgowości wystawionych przez ww. podmioty gospodarcze faktur VAT poświadczających nieprawdę w zakresie transakcji zakupu, które faktycznie miały inny przebieg; finalnie: wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, a nadto podejmowanie w okresie od stycznia 2012 r. do listopada 2014 r. w ramach funkcjonowania w zorganizowanej grupie przestępczej działań polegających na przeniesieniu własności środków pieniężnych pochodzących z korzyści majątkowych uzyskanych z przestępstw podatkowych związanych z wewnątrzwspólnotowym obrotem wyrobami stalowymi, cynkiem, ołowiem i innymi towarami i ich sprzedażą na terenie kraju bez zapłaty należnego podatku VAT poprzez dokonywanie przelewów środków pieniężnych z rachunków firmowych Spółki na rachunki bankowe wskazanych wyżej kontrahentów, z których następnie realizowano kolejne przelewy na rzecz innych ustalonych podmiotów lub dokonywano wypłat gotówkowych - w celu udaremnienia lub znacznego utrudnienia stwierdzenia pochodzenia środków pieniężnych z przestępstw podatkowych, ustalenia miejsc ich umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku. Podobne zarzuty odnoszące się do działalności podatniczki w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. przedstawiono prokurentom Spółki: N. S. i J. M. Odwołał się przy tym do zeznań innych podejrzanych, w tym J. K. (dalej jako "J. K."), który opisał schemat działania grupy, którą miał założyć A.B. Wskazał na 5 kategorii podmiotów: - dostawców, czyli firmy zarejestrowane poza granicami Polski (Czechy, Słowacja, Bułgaria itd.), od których towar kupowany jest z 0% stawką podatku od towarów i usług i sprzedawany drożej. Mieli oni wszystko wiedzieć, w tym, że współpracują ze słupami, - łotry, czyli pierwsze słupy po stronie polskiej, które nie odprowadzają podatku od towarów i usług. Istnieją średnio kwartał i potem są zmieniane. Firmy znikają, dokumentacja jeśli w ogóle była drukowana ginie, a laptopy, na których była robiona dokumentacja tych firm i maile mają być palone albo wrzucane do rzeki. A. B. miał mówić, że laptopy swoich słupów pali w piecu w domu. Wszystko jest tak zaplanowane, że słupy mają nie odprowadzić podatku od towarów i usług i wziąć to na klatę, tak, żeby ani skarbówka ani policja nie szły dalej. Mają się nawet w razie czego przyznać, że byli słupami, tylko oczywiście nie mają wskazać nikogo dalej, czyli nikogo kto ich zwerbował. Osoby, które są słupami są tego świadome czym lub kim są, ale ich interesuje tylko łatwy zarobek i to, że nic nie muszą robić. Wiedzą że nawet jak się przyznają, to i tak nigdy nie zapłacą długów z podatku od wartości dodanej, bo nie mają żadnych pieniędzy i majątku; - czyściciele, czyli słupy, które nabywają towar od łotrów na 23% podatek od wartości dodanej i sprzedają do buforów na tej samej stawce tego podatku. Zadaniem firm z tej grupy jest nadanie pozorów legalności sprzedawanych towarów. Teoretycznie te firmy nie łamią prawa i taka jest linia obrony tych słupów. To skutkuje tym, że ich tak często nie trzeba zmieniać - bufory, są to firmy, które w pełni legalizują towar. Są one zakładane tylko po to, by chronić czyściciela i głównego odbiorcę na wypadek kontroli krzyżowej z urzędu skarbowego. Ich zadaniem jest sprzedaż do ostatniego odbiorcy, który kupuje towar w pełni legalny, te firmy to: - C1, który sprzedaje legalnie cynk i ołów do podatniczki; - organizatorzy procederu, zwani odbiorcami albo operatorami, którzy kupują towar poniżej ceny giełdowej, co nijak ma się do praw ekonomii. Oni kupują już towar w pełni wyczyszczony i puszczają go do firm w Polsce lub znów wysyłają go za granicę na zerowym VAT. Organizatorzy ustalają też ceny, za jakie kupią towar i tak np. podatniczka i A.B. nie interesuje jak to zostanie zrobione, ale cynk i ołów nie może być droższy niż – 100$ netto/tona LME (notowany na londyńskiej giełdzie metali - London Exchange Metals). Nie interesuje ich w tym sensie, że znają mechanizm, bo sami go ustalają, tylko że do tych niżej należy żmudne codzienne sprawdzanie jaka jest codzienna cena cynku i ołowiu na giełdzie i na tej podstawie obliczanie wartości faktur i przedpłat. Dlatego lepszy jest towar nienotowany na giełdzie, bo nie trzeba się do niczego odnosić i dowolnie ustalać ceny - dlatego właśnie potem granulat wszedł do obrotu przy wyłudzaniu podatku od towarów i usług. Następnie taki towar Spółka sprzedaje po cenie +200$ netto/tona LME za granice na 0% VAT do jakiegoś Czecha lub Bułgara i całe kółko zaczyna się od nowa. W tym momencie inkasuje zwrot podatku VAT i to jest zarobek tej firmy. Oczywiście można to też dalej sprzedawać taniej na rynku krajowym. Organ odwołał się także do zeznań zarówno A. B., który poza nieprzyznaniem się do zarzucanych czynów, zaprzeczył by miał świadomość, że uczestniczy w karuzeli podatkowej, wskazując na zakres działalności Spółki oraz ilość zatrudnianych pracowników, jak i E. B., która stwierdziła, że ona zajmowała się stroną finansową, zaś jej mąż – A. B. działalnością oraz zeznań N. S., w tym co do faktu, że o nawiązaniu współpracy z kontrahentem decydował zarząd, a także zeznań J. M. Wskazano także na zabezpieczone w mieszkaniu N. S. paczki zawierające oryginały dokumentów związanych z działalnością podatniczki i opisane firmami, z których wynikała informacja o źródle pochodzenia towaru (oryginały atestów, czy CMR oraz ich skany z danymi kontrahentów i ich dostawców). Jednocześnie wskazał na zeznania pracowników podatniczki stwierdzając jednocześnie, że ich przesłuchanie nastąpiło w wyniku uwzględnienia wniosku pełnomocnika Spółki. Słuchani pracownicy wskazywali na spotkania A. B. z klientami, prowadzenie z nimi rozmów i przekazywanie ich pod opiekę. Opisali pokój w jakim odbywały się rozmowy. Część z nich potwierdziła fakt przerabiania dokumentów CMR czy atestów. Zaznaczył także, że nie przesłuchał części wnioskowanych świadków, albowiem kilku zmarło, a wezwania skierowane do innych pozostały bez odpowiedzi. Dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu organ podatkowy uznał, iż Spółka nie miała prawa do zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), bowiem zaszły przesłanki wykluczające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Wskazane w decyzji faktury wystawione przez 22 kontrahentów nie dokumentują, w ocenie organu podatkowego, rzeczywistych transakcji gospodarczych, co potwierdza materiał dowodowy w postaci decyzji podatkowych wydanych na rzecz bezpośrednich bądź pośrednich kontrahentów Strony, zeznania świadków, informacje przekazane przez organy podatkowe prowadzące postępowania lub kontrole podatkowe u kontrahentów podatniczki, wyjaśnienia podejrzanych odebrane w toku postępowania przygotowawczego, a także inne dowody zebrane w postępowaniu. Również wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz Nabywcy nie miała miejsca, a służyła jedynie jako element karuzeli podatkowej z udziałem Strony, kontrahenta 22 po stronie zakupów, a także innych uczestników wymienionych w uzasadnieniu decyzji. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka otrzymywała towar w głównej mierze bezpośrednio z zagranicy - tj. firm zlokalizowanych na terenie np. Włoch, Republiki Czeskiej czy Niemiec, który transportowany był i rozładowywany w magazynie Spółki. Podmioty fakturujące "dostawy" w Polsce - bezpośredni i pośredni kontrahenci podatniczki to firmy, w stosunku do których właściwe organy podatkowe przeprowadziły postępowania lub kontrole podatkowe, w trakcie których ustalono, że występowały one w łańcuchach firm wystawiających faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie organu podatkowego zarząd skarżącej miał świadomość tego, że uczestniczy w takich transakcjach, czego dowodzą zeznania osób odebrane w toku postępowania przygotowawczego. Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami wszyscy trzej brali udział w organizacji i nadzorowaniu fikcyjnego obrotu wyrobami stalowymi oraz metalami nieżelaznymi, a głównym beneficjentem tego procederu był A. B. Działania takie miały na celu uniknięcie zapłacenia podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Dzięki sztucznemu wydłużeniu łańcucha dostaw i niewywiązaniu się z obowiązku świadczenia podatkowego przez pierwszych nabywców krajowych. Spółka mogła wystąpić o zwrot podatku, który nigdy nie został odprowadzony do Skarbu Państwa. Wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w zasadzie to podatniczka finansowała "zakup" towaru za pośrednictwem poszczególnych firm w ujawnionych łańcuchach, i zapewniała zbyt tych towarów po konkurencyjnych cenach. Firmę zorganizowano tak, aby szeregowi pracownicy zatrudnieni w Spółce nie zdawali sobie sprawy, że ich pracodawca uczestniczy w nielegalnym procederze, gdyż kontrahentów było bardzo dużo, zmieniali się oni w czasie, towar faktycznie przyjeżdżał na magazyn, składano zamówienia, przygotowywano oferty itp. Organ podatkowy dokonał podsumowania ustaleń dotyczących wszystkich z 22 kontrahentów. Stwierdził, że przedstawione schematy działania są zgodne z przedstawionym w literaturze fachowej schematem oszustwa podatkowego, przeprowadzanego w ramach zorganizowanej i hermetycznej grupy, w której podział zadań między jej członkami jest dokładnie określony i nastawiony na chęć osiągania zysku, poprzez szereg działań podejmowanych w ramach tylko z pozoru legalnie prowadzonych przedsięwzięć. Oszustwo takie polega na wprowadzeniu towaru do łańcucha transakcji zawieranych pomiędzy kilkoma podmiotami, przy wykorzystaniu podmiotu pełniącego rolę "znikającego podatnika". Przedmiotem obrotu są towary nabyte w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, które następnie stają się przedmiotem kilkukrotnych dostaw krajowych, tak by ostatecznie stać się przedmiotem sprzedaży na rynku krajowym w bardzo atrakcyjnej cenie, bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem stawki podatkowej 0%. W przypadku oszustwa podatkowego obowiązuje określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w to oszustwo podmiotów i pierwszym nabywcą towarów na terytorium kraju jest podmiot pełniący rolę "znikającego podatnika". Wyjaśnił przy tym pojęcia "znikającego podatnika", bufora i brokera i stwierdził, że wystąpienie tego typu firm tworzy mechanizm, którego celem jest oszustwo podatkowe w postaci wyłudzenia podatku od wartości dodanej. Stwierdził także, że środki pieniężne uzyskane z tytułu przestępczego działania grupy są niemal natychmiast transferowane między rachunkami bankowymi poszczególnych podmiotów, w celu udaremnienia lub znacznego utrudnienia ustalenia łańcucha transakcji oraz wykrycia pochodzenia tych środków i miejsca ich umieszczenia. Ilość zaangażowanych podmiotów pełniących rolę "znikających podatników", "buforów" lub "brokerów" może być nieograniczona, bowiem wszystko zależy od tego, jak szeroko rozbudowana zostanie sieć powiązań między tymi podmiotami i jak długie zostaną utworzone łańcuchy transakcji. Uznał zatem, że omówione przez niego warunki zostały w niniejszej sprawie spełnione, gdyż Spółka wystąpiła do właściwego urzędu skarbowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a podmioty uczestniczące w ujawnionych łańcuchach można zidentyfikować jako pełniące rolę znikających podatników, buforów lub - w przypadku podatniczki - brokera. Z uwagi na przedstawiony w niniejszej decyzji stan faktyczny, ustalony w oparciu o poddane badaniu dowody źródłowe oraz zeznania świadków i podejrzanych, układające się w spójną całość, dającą obraz działania Spółki jako organizatora procederu wyłudzania podatku od wartości dodanej poprzez sieć powołanych w tym celu podmiotów - nie dał się wiary zeznaniom A. B., E. B oraz N. S. w zakresie braku wiedzy co do szczegółów transakcji z uwagi na fakt, że stoją one w sprzeczności z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a fakt pełnienia przez te osoby funkcji zarządczych w Spółce uzasadnia w opinii organu podatkowego przyjętą linię obrony. Zdaniem organu podatkowego skorygowaniu podlega także wykazana przez Spółkę w deklaracjach VAT - 7 WDT na rzecz Nabywcy z uwagi na art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał także, że do akt postępowania kontrolnego włączono protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. Spółka nie ujęła dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca - w tym przypadku złom, w kwocie [...] zł. Kwota powyższa wynika z faktury ujętej w poz. 2 rejestru sprzedaży oznaczonego symbolem [...], nr [...] z dnia [...] r. wystawionej na rzecz firmy D1 z siedzibą w M. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług. Spółka ujęła przedmiotową fakturę w rejestrze sprzedaży krajowej [...] za grudzień 2012 r. jako niepodlegającą opodatkowaniu, natomiast nie wykazała wynikającej z niej wartości netto w deklaracji VAT - 7. Powyższe jest niezgodne z objaśnieniami do deklaracji VAT - 7 i VAT - 7K, stanowiącymi załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2010 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. W zakresie podatku naliczonego Spółka nieprawidłowo zaewidencjonowała dane z faktury nr [...] wystawionej przez E1 Sp. z o.o. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł. W ewidencji ujęto kwotę netto [...] zł oraz podatek od wartości dodanej [...] zł, w związku z tym do deklaracji przeniesiona została błędna suma wartości rejestrów podatku od towarów i usług - zawyżona o [...] zł wartość netto oraz zawyżony o [...] zł podatek od wartości dodanej. Nieprawidłowe ujęcie wartości z faktury w rejestrze zakupów stanowi zatem naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W konsekwencji organ dokonał rozliczenia transakcji podlegających opodatkowaniu w oparciu o zakwestionowane kwoty w poszczególnych miesiącach objętych decyzją. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzucając w nim naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bezzasadny brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, prowadzenie postępowania wbrew zasadzie bezstronności organu podatkowego, wyciąganie wniosków na podstawie ogólnikowych przesłanek oraz ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy, tj. że podatnik nie miał w rzeczywistości dokonać w okresie wskazanym w decyzji transakcji handlowych między kwestionowanymi podmiotami, a w konsekwencji wydanie wadliwego rozstrzygnięcia co do meritum sprawy. Wskazał, że kreowany w zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji obraz Spółki jako nierzetelnej i jej Prezesa Zarządu – A. B. - jako przestępcy podatkowego, jest oparty na insynuacjach oraz przypuszczeniach osób niezwiązanych z kontrolowaną Spółką oraz na ignorowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego. Stwierdził, że zakupy od pośredników handlowych nie mogą oznaczać, że doszło do nieprawidłowości. Towar mógł być niedostępny w hutach, albo nie mógł być dostarczony na czas, dlatego był kupowany w firmach handlowych, w których cena mogła odbiegać od tej oferowanej w hutach ze względu na szereg czynników, np.: długi okres przechowywania towaru w magazynach, pochodzenie towaru z poprzedniej partii, itd. Pełnomocnik podkreślił, że Spółka zawsze weryfikowała swoich kontrahentów z należytą starannością i na wszelkie dostępne dla niej sposoby. Dążyła także do skrócenia łańcucha kontrahentów, jednakże nie zawsze to było możliwe, ze względu na zobowiązania lojalnościowe wobec kontrahentów. Następnie pełnomocnik strony wskazał na nieprawidłowości i niekonsekwencj w ocenie materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, jak i na nieścisłości w zeznaniach świadków, dotyczące transakcji Spółki z jej kolejnymi kontrahentami, od których faktury zostały zakwestionowane. Zarzucił też, że zeznania niektórych świadków, zwłaszcza kierowców, przywołane przez organ pierwszej instancji są zbyt ogólnikowe, aby można było je połączyć z konkretnymi zakwestionowanymi transakcjami, a w konsekwencji na ich podstawie - wskazywać na jakieś nieprawidłowości podatkowe strony w obrocie wyrobami stalowymi. Niektórych zeznań kierowców - w ocenie pełnomocnika strony - w ogóle nie można połączyć z podatniczką lub są to jedynie bezpodstawne podejrzenia kierowcy. Ponadto pełnomocnik podjął polemikę z niektórymi ustaleniami organu pierwszej instancji na niekorzyść strony, powołując się na przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w sprawie dowody na korzyść strony. W szczególności wskazał, że w przypadku niektórych z dostawców organ pierwszej instancji nie udowodnił, ani nie wykazał jakichkolwiek nieprawidłowości w transakcjach między Spółką, a jego dostawcami lub jedynie wskazał na nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu, o czym odwołująca się Spółka nie mogła wiedzieć, gdy należycie weryfikowała każdego ze swoich kontrahentów, dostępnymi jej środkami. Tymczasem sam organ podatkowy wymagał od podatnika niejednokrotnie środków przy weryfikacji rzetelności kontrahentów, przekraczających możliwości podatnika. Zarzucił też, że organ podatkowy w przypadku niektórych ustaleń pomijał korzystny dla strony materiał dowodowy i że brak jest w tym przypadku uzasadnienia, które wskazywałoby na tok rozumowania organu, który skutkował wydaniem przedmiotowej decyzji. Pełnomocnik ponadto wskazał, że należy rozważyć ponowne przesłuchanie niektórych osób: 1) pracownika magazynu Spółki R. O. (dalej jako "R. O.") w celu zweryfikowania, czy pamięta kontrahenta 2 i czy towar był z tej spółki dostarczany na magazyn podatniczki; 2) wskazanego kierowcy T. - w celu ustalenia, skąd powziął informacje, że stał wożono tam i z powrotem czyli do Czech i z powrotem do Polski, czy jest w stanie określić, o które firmy i dostawy konkretnie chodziło; 3) dwóch innych kierowców, by wyjaśnić wszystkie wątpliwości, w szczególności dokładnie określić, o których dostawach mówią świadkowie oraz w jakim okresie dokonywali tych dostaw, konfrontując zeznania tych świadków z dokumentacją i umożliwiając zadawanie im pytań. Na zakończenie pełnomocnik dokonał podsumowania dostrzeżonych przez siebie nieprawidłowości, nawiązując też do innych dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy, a niepoddanych wcześniej w odwołaniu krytyce, np. do przesłuchania J. K. Zarzucił, że decyzje innych organów, wydane wobec kontrahentów Spółki, na które organ podatkowy powołał się w zaskarżonej decyzji zostały wydane po kwestionowanych transakcjach, podatniczka nie miała dostępu do tych ustaleń, a często od decyzji tych nie wniesiono odwołania. Zarzucił, że na niekorzyść Spółki organ podatkowy uznał przesłuchania jej pracowników, którzy jednak nie wskazywali na jakiekolwiek nieprawidłowości. Zdaniem pełnomocnika całe postępowanie przed organem pierwszej instancji miało jeden cel - wykazać z góry założoną nierzetelność Spółki, co stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego. Wobec powyższego w odwołaniu od przedmiotowej decyzji Spółka wniosła o jej o uchylenie oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Dyrektor stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności pozbawienia skarżącej, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie prętów żebrowanych, blachy ocynkowanej, walcówki, siatki, profili zamkniętych, ołowiu PB, blachy, kątowników, prętów gładkich, prętów kwadratowych, ceowników, płaskowników, prętów okręgowych, kęsów kwadratowych, dwuteowników, walcówki żebrowanej, chłodziwa - [...] w beczkach [...] l, usług sprzątania, prowizji zgodnie z umową (dotyczy usług agencyjnych), z którego wyżej wymieniona Spółka skorzystała w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe na podstawie faktur wystawionych przez 22 kontrahentów oraz zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u, a także zakwestionowania na podstawie art. 13 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz Nabywcy. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 70 § 1 O.p. i stwierdził, że pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2012 r. do listopada 2012 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2017 r., a od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. Wskazał przy tym na art. 70 § 3 O.p. i stwierdził, że postanowieniem Sądu Rejonowego K.- [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] r. ogłoszono upadłość skarżącej obejmującą likwidację majątku tej Spółki. Zatem w tym dniu nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od października 2012 r. do marca 2013 r. Oceniając zatem powstały spór Dyrektor wskazał na ustalenia dotyczące każdego z 22 kontrahentów. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia faktyczne związane z rozliczeniem podatku należnego i naliczonego zawarte w zaskarżonej decyzji są prawidłowe. W oparciu bowiem o zgromadzone dowody - organ odwoławczy stwierdził, że konkluzja organu podatkowego jest słuszna, a dokonane ustalenia bezspornie wskazują, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń pomiędzy kontrahentami. Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, pomniejszyć kwot podatku należnego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dokonując oceny prawnej w zakresie podatku naliczonego powołał treść ww. przepisów, a także wskazał na orzecznictwo TSUE w tym zakresie. Podkreślił, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być wystawione przez podmiot istniejący w momencie wystawienia faktury (faktura nie może być wystawiona przez kogoś innego i w związku z tym dokumentować fikcyjnej transakcji) oraz muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe - nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego, czyli być prawidłowe tylko z formalnego punktu widzenia. Nie można zatem uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej była wystawiona poprawnie. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego nie na rzeczywistym obrocie, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie potwierdza. Z akt sprawy wynika, że zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca. Przedstawiony wyżej stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między Spółką a ich wystawcami. Ponadto wobec wystawców zakwestionowanych faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Na gruncie u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dyrektor stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał na wzajemne powiązania wszystkich firm działających w łańcuchu transakcji, których przedmiotem działalności był fakturowy handel wyrobami stalowymi, a także na to, że świadomie brały one udział w nielegalnym przedsięwzięciu kierowanym przez osoby trzecie, niekoniecznie formalnie związane z tymi podmiotami. Głównym organizatorem mającym wpływ na podejmowanie decyzji przez poszczególne podmioty był A. B. Zdaniem Dyrektora transakcje z opisanymi powyżej podmiotami charakteryzują się pewnymi wspólnymi cechami charakterystycznymi dla transakcji karuzelowych, tj. m. in.: - nader lekkomyślne "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych; - zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahentów, którzy nie posiadali zaplecza technicznego, pracowników, środków finansowych oraz wiedzy na temat rynku; - stwarzanie przez osoby reprezentujące Spółkę pozorów braku wiedzy na temat źródła pochodzenia zakupionych towarów, gdy posiadali atesty producentów stali; - brak zachowania elementów konkurencyjności. Działalność Spółki w zakresie handlu stalą nie stanowiła konkurencyjnego zachowania na rynku typowego dla przedsiębiorców, gdyż znajomość kontrahentów swoich dostawców, i ich wcześniejszych dostawców z zagranicy nie prowadzi do typowej dla rynku maksymalizacji zysków poprzez skracanie łańcucha handlowego. Spółka nie próbowała w żaden sposób skrócić ujawnionych łańcuchów dostaw, mimo że znała wcześniejszych dostawców; - brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywanych transakcji "zwiększonego ryzyka", do jakich należy handel m.in. stalą, prętami żebrowanymi, tym bardziej, że transakcje opiewały na duże kwoty; - odwrócony kierunek dostaw. W rzeczywistym obrocie towarowym charakterystycznym jest to, że towar przemieszczany jest od producentów lub dystrybutorów stali poprzez mniejsze firmy, aż do małych odbiorców, a łańcuch firm pośredniczących nie jest długi, co wiąże się bezpośrednio z końcową ceną towaru. W przypadku oszustw podatkowych wykorzystujących konstrukcje karuzeli podatkowej łańcuch dostaw jest odwrotny - sprzedaż odbywa się przeważnie od małej firmy "znikający podatnik" do dużej z udziałem podmiotów pośredniczących. Jednocześnie organ pierwszej instancji dowiódł, że osoby reprezentujące ww. kontrahentów, miały znikomą wiedzę zarówno o transakcjach, jak i o towarze, którym handlowały, na co winni zwrócić uwagę prezes zarządu oraz dyrektor handlowy ds. kluczowych klientów, którzy kontaktowali się bezpośrednio w sprawie dostaw. Analizując ich zeznania można stwierdzić, że A. B. prowadząc rozmowy handlowe, z łatwością mógł spostrzec, że potencjalni dostawcy nie mają pojęcia o oferowanym towarze. Tym bardziej, że według zeznań swoich oraz E. B., A. B. miał mieć bardzo duże doświadczenie w zakresie obrotu stalą. W branży tej pracował wówczas już od kilkunastu lat, piastując zawsze kierownicze stanowiska, był więc osobą doskonałe zorientowaną w funkcjonowaniu tego rynku. Spółka prowadząc działalność gospodarczą powinna zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe. Powinna podjąć działania celem ustalenia, czy realizowane transakcje nie służą dokonywaniu oszustw w podatku od towarów i usług. Do działań tych należy m.in. analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy, jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Tymczasem, mimo że transakcje z wymienionymi podmiotami opiewały na duże wartości, to A. B. i E. B. podczas przesłuchań nie potrafili wskazać sposobu nawiązania współpracy handlowej z ww. kontrahentami, drogi transportu towarów, a dokumenty WZ, czy PZ wbrew temu, co twierdzili, nie wskazywały numerów rejestracyjnych i nazw przewoźników. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że z fikcyjności transakcji zdawał sobie sprawę prezes zarządu Spółki – A. B., wskazywany jako organizator procederu. Transakcje zakupu stali od podmiotów opisanych w niniejszej decyzji, w których uczestniczyła podatniczka mają charakter oszustwa podatkowego, popełnionego w sposób świadomy i zorganizowany przez grupę uczestników obrotu. Zresztą działania takie miały miejsce nie tylko w przedmiotowym okresie, ale w kilku kolejnych latach "działalności" Spółki. Przesłuchiwani A. B. (Prezes zarządu – dopisek własny), E. B. (prokurent samoistny, dyrektor finansowy – dopisek właśny), N. S. (prokurent łączny, kierownik ds. zaopatrzenia – dopisek własny) i J. M. (prokurent łączny, dyrektor handlowy – dopisek własny), podkreślali brak wiedzy na temat faktycznych źródeł pochodzenia towarów, które stanowiły przedmiot dostaw na rzecz Spółki oraz negowali jej udział w procederze wyłudzania podatku. Wyjaśnieniom tym przeczą zebrane w toku postępowania kontrolnego dowody, głównie w postaci materiałów zgromadzonych w ramach czynności kontrolnych wykonywanych wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Spółki, i ustalenia poczynione w wyniku analizy tych dowodów, a także spójne z tymi ustaleniami wyjaśnienia lub zeznania innych osób przesłuchiwanych w toku prokuratorskiego postępowania przygotowawczego lub w ramach zrealizowanych przez organy podatkowe czynności służbowych. Wśród jej dostawców nie było ani jednego rzetelnego i sprawdzalnego dostawcy. U wszystkich dostawców Spółki toczyło się postępowanie podatkowe, a w stosunku do niektórych osób odpowiedzialnych za te podmioty także postępowanie karne. W stosunku do przeważającej liczby kontrahentów za okresy rozliczeniowe, w których dokonywali transakcji ze Spółką, zostały wydane decyzje, w których określono kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., lub poczyniono takie ustalenia w zakresie ich transakcji z podatniczką, które pozwalają wyciągnąć zaprezentowane wnioski. Zdaniem organu odwoławczego powyższe potwierdza świadomość procederu po stronie Spółki. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał także zakwestionowanie WDT. Wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1 art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ww. u.p.t.u. Wskazał, że dokonując analizy wyżej wskazanych zapisów ustawy o podatku od towarów i usług należy odnieść się do występującego w ich treści nacisku na faktyczną realizację transakcji sprzedaży określanych jako "dostawa". Kluczową kwestią w tym zakresie jest bowiem ustalony w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego fakt braku realnego charakteru transakcji zadeklarowanych przez podatniczki na rzecz czeskiego kontrahenta (Nabywcy), dokonywanych w ramach "karuzelowego" obrotu towarem o nazwie [...] (chłodziwo). W związku z faktem, że w "oszustwie karuzelowym" przepływ towaru odbywa się w z góry zaplanowanym schemacie należy uznać, że jego uczestnicy nie rozporządzają towarem jak właściciel (z możliwością zbywania swobodnie wybranemu kontrahentowi), a więc nie zachodzi przeniesienie prawa, które definiuje pojęcie dostawy. Tym samym nie można uznać za dokumentujące rzeczywisty stan rzeczy faktur wprowadzonych do obrotu prawnego przez stronę i wystawionych na rzecz ww. czeskiego kontrahenta. Również WDT udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz Nabywcy nie miała miejsca, a służyła jedynie jako element karuzeli podatkowej z udziałem strony, kontrahenta 22 po stronie zakupów, a także innych uczestników wymienionych w zaskarżonej decyzji. Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazał, że na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego organy podatkowe stwierdziły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności niedokonane, choć udowodniono, że ww. towar w postaci wyrobów stalowych oraz chłodziwa do tokarek istniał i był w większości przypadków przemieszczany do magazynów Spółki, która posiadała całą infrastrukturę potrzebną do załadunku, przeładunku i rozładunku stali oraz pracowników. Organy podatkowe stwierdziły bowiem na podstawie dowodów, że Spółka była organizatorem procederu wyłudzania podatku od towarów i usług w ramach procederu "karuzeli podatkowej "i pełniła w łańcuchach podmiotów rolę tzw. "brokera", tj. występowała o nienależne zwroty podatku od towarów i usług. Członkowie Zarządu tej spółki w ocenie organów nie tylko wiedzieli, że skarżąca uczestniczy w oszustwach podatkowych typu "karuzela podatkowa", ale w pełni świadomie ją w te oszustwa angażowali. Prezes Zarządu – A. B., wykorzystując Spółkę oraz grupę osób, która decydowała się realizować jego plany, w tym osoby formalnie w żaden sposób niepowiązane z tą Spółką, zlecał tym osobom organizowanie fikcyjnych łańcuchów dostaw wyrobów stalowych oraz chłodziwa do tokarek na wcześniejszym etapie obrotu, to jest poprzez "znikających podatników" i firmy "bufory" poniżej ceny rynkowej o nieodprowadzony podatek od towarów i usług, z wykorzystaniem firm z Czech, Słowacji, Włoch, Niemiec, od których podatniczka otrzymywała bezpośrednio towar. Następnie, już "zalegalizowany" ww. towar "sprzedawała" dalej do firm z Czech, Niemiec, Słowacji i wysyłała międzynarodowym transportem drogowym z Polski do ww. państw członkowskich, stosując stawkę 0 % i występowała o zwroty podatku od towarów i usług. Towar ten w rożnych konfiguracjach, poprzez podmioty zaangażowane w proceder, wracał do Polski do Spółki i następnie krążył, trafiając niekoniecznie do tych samych podmiotów zagranicznych. Osoby zaangażowane w ww. proceder podejmowały na polecenie działania, które na wypadek jego wykrycia przez organy podatkowe, miałyby dowodzić zachowania należytej staranności kupieckiej, a tym samym wykluczać świadomy udział podatniczki w przestępstwach podatkowych, a przed jego wykryciem - uwiarygodnić działania Spółki jako legalne transakcje z dostatecznie zweryfikowanymi kontrahentami. W tym: tworzono obszerną dokumentację podatkową, handlową, zamówienia, atesty hutnicze, dokumenty CMR, dokumenty magazynowe WZ, PZ, weksle, a nawet ubezpieczano towar. Pracownicy, którzy nie byli wtajemniczeni w proceder, działali odnośnie wyrobów stalowych tak, jakby to były realne transakcje, co miało również za zadanie ich uwiarygodnienie. Było to możliwe, bo ostatecznie to A. B. decydował z jakimi podmiotami, na jakich warunkach przeprowadzi "transakcje handlowe". W rzeczywistości wszystko działo się w ramach wcześniej ustalonych i podanych przez A. B. schematów, o których ten w celu zachowania konspiracji, rozmawiał z osobami nadzorującymi struktury słupów i buforów zwykłe za granicą, posiadano procedury awaryjne w postaci telefonów tzw. "jedynek", zmieniane co tydzień wraz z kartami SIM, którymi przesyłano zakodowane wiadomości na wypadek "wpadki" podmiotów, uczestniczących w procederze. Wykorzystywano odrębne komputery do prowadzenia spraw każdej z firm, a po zakończeniu działalności słupa je niszczono wraz z podatkową dokumentacją papierową, jeśli ta była tworzona. W zaskarżonej decyzji w powyższym stanie rzeczy, przypisując świadomy udział Spółce w "karuzeli podatkowej" wyrobami stalowymi stwierdził, że zgromadzone w ramach postępowania kontrolnego dowody pozwalają przyjąć, iż opisywani kontrahenci podatniczki nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, ich działania ukierunkowane były na wprowadzanie do obrotu prawnego faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał na postawione A. B., E. B., N. S. i J. M. zarzuty. Zdaniem Dyrektora bardzo szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy (str. 7-255 tej decyzji), zebrany w trakcie postępowania potwierdził, że Spółka faktycznie uczestniczyła w obrocie karuzelowym m.in. preparatem [...], który rzekomo po rozcieńczeniu z wodą był substancją znajdującą zastosowanie jako ciecz chłodząco-smarująca w procesach obróbki skrawaniem metali, walcówką, blachą ocynkowaną, prętami żebrowanymi. W obrocie przedmiotowym towarem brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, pełniące w procederze określone funkcje: znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, brokera, podmiotu czerpiącego zyski oraz organizatora. Analiza materiału dowodowego, zabezpieczonego przez organy ścigania oraz pozyskanego w ramach postępowania, dotyczącego odbiorców i dostawców strony, jak również ww. materiał dowodowy zgromadzony w ramach innych postępowań - dał podstawę do stwierdzenia, iż Spółka była świadomym uczestnikiem tzw. "karuzeli podatkowej", jako podmiot czerpiący zyski. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał na treść art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Dyrektora organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Potwierdzeniem tych działań są wszystkie wykorzystane w sprawie dowody, w tym protokoły przesłuchań, protokoły kontroli. W opinii Dyrektora dokumentacja, na podstawie której wydano zaskarżoną decyzję, została zebrana w sposób pełny i wyczerpujący, potwierdzając zaistnienie przesłanek dla podjęcia zajętego w sprawie stanowiska. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie, w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 tej ustawy. Nadto organ podatkowy w trakcie przeprowadzonego postępowania, działając zgodnie z prawem (art. 120 O.p.) zebrał obszerny materiał dowodowy, dotyczący działalności Spółki oraz jej kontrahentów. Oprócz dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego, włączył do materiału również dowody z innych postępowań. Wbrew stanowisku odwołującej w zaskarżonej decyzji zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, w szczególności okoliczności dotyczące dokonania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zakupu. Materiał ten organ szczegółowo przeanalizował, a dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie miała znamion oceny dowolnej, gdyż została przeprowadzona w oparciu o obowiązujące przepisy oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ustalenia zawarte w decyzji znajdują oparcie w zgromadzonym materialne dowodowym. W ocenie Dyrektora powołane przez skarżącą orzecznictwo pozostaje bez wpływu, prezes zarządu Spółki (A. B.) nie tylko był świadomy udziału w całym procederze, ale wręcz ten proceder organizował, co wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ dokonał swoich ustaleń opierając się na wskazanych w treści decyzji protokołach przesłuchanych w charakterze stron, świadków i podejrzanych. Na ich podstawie ustalono udział Spółki w procederze oraz cele, którym służyły działania podejmowane przez jej prezesa A. B. Na podstawie tych zeznań, choć dotyczących różnych okresów, podmiotów czy towarów, to jednak spójnych i wzajemnie się uzupełniających, stwierdzono, że A. B. wykorzystując Spółkę oraz grupę osób, która realizowała jego plany, organizował karuzele podatkowe w celu wyłudzania zwrotów podatku od towarów i usług. Jednocześnie podejmował działania, które na wypadek wykrycia procederu przez organy podatkowe, miałyby dowodzić zachowania należytej staranności kupieckiej i wykluczać świadomy udział podatniczki w przestępstwach podatkowych (unikanie kontaktu z "słupami", odbywanie w siedzibie firmy spotkań z "rzekomymi" kontrahentami, gdy faktyczne ustalenia dotyczące działań przestępczych odbywały się poza terytorium Polski lub w specjalnie do celu przeznaczonym pokoju z zachowaniem procedur bezpieczeństwa niestosowanych w normalnym obrocie gospodarczym). Świadkowie zgodnie potwierdzili, że A. B. sterował tworzonymi grupami przestępczymi, wykorzystując do tego zaufane osoby stojące wysoko w hierarchii grupy. Chociaż zarówno właściciele Spółki, jak i jej pracownicy zeznali, że dokonywano bardzo dokładnej weryfikacji kontrahentów, to w zakresie zakwestionowanych transakcji takiego sprawdzenia nie dokonano, a z ustaleń wynika, że wszyscy kontrahenci podatniczki charakteryzowali się wspólnymi cechami, tj.: - osoby zarządzające nie posiadały wykształcenia, doświadczenia zawodowego oraz majątku adekwatnego do tego, jakiego można by oczekiwać od osób zarządzających firmami nierzadko deklarującymi wielomilionowe obroty, natomiast przeważnie posiadały one wykształcenie zawodowe, status bezrobotnego lub pracownika fizycznego branży niezwiązanej ze stalą, - nie zatrudniali żadnych pracowników biurowych (którzy zajmowaliby się przykładowo księgowością, marketingiem, obsługą papierową transakcji, wystawianiem faktur, realizowaniem płatności, kontaktami z klientami itd.), bądź pracowników fizycznych (którzy załadowywaliby i rozładowywaliby towar, dostarczaliby go do odbiorców, prowadziliby magazyn, sprawdzaliby jakość towaru itd.), a których zatrudnianie z uwagi na skałę obrotów (nierzadko wielomilionowych) byłoby naturalne, wręcz pożądane, - nie dysponowali na zasadzie własności lub leasingu jakimś majątkiem trwałym (jak ciągniki siodłowe, naczepy, samochody osobowe, suwnice, dźwigi, wagi samochodowe, wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy), a którego istnienie z uwagi na skalę obrotów (nierzadko wielomilionowych) byłoby wskazane, - brak odpowiedzialności za transport kupowanego/sprzedawanego towaru, nikt nie posiadał odpowiednich środków transportu (każdy twierdzi, że za transport odpowiedzialny był dostawca lub nabywca), nikt nie zajmował się organizowaniem transportu. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że w przedmiotowej sprawie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatniczka nie dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów - dostawców. Nie można zatem uznać, że Spółka dochowała należytej staranności w transakcjach i pozostawała w dobrej wierze. Trudno bowiem przyjąć, aby podatnik rzeczywiście zawierał transakcje o znacznej wartości bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, bez jakiegokolwiek zainteresowania parametrami nabywanej stali, czy żelazokrzemu i bez upewnienia się, czy rzekomi dostawcy stali są przedsiębiorcami o stosownym do transakcji majątku. Z dokumentacji źródłowej oraz ewidencji zakupów i sprzedaży wynika, że podatniczka posiadała kilkuset kontrahentów, zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży, a użytkowany przez nią program magazynowy uniemożliwiał precyzyjne powiązanie poszczególnych faktur zakupu z konkretnymi fakturami sprzedaży. Odnosząc się do zarzutów dotyczących transakcji zakupu od poszczególnych kontrahentów Dyrektor wskazał, że wnioskowanie zawarte w odwołaniu nie zasługuje na uwzględnienie. W kontekście całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, okoliczności przytoczone przez pełnomocnika, jako mające świadczyć o rzeczywistym charakterze transakcji i jego dobrej wierze, nie świadczą o niepoprawności wniosków organu podatkowego. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego szczegółowo opisanego w decyzjach wynika w sposób wystarczający, że odwołująca brała aktywny udział w transakcjach opisanych jako "karuzela podatkowa" wraz z ww. podmiotami. Odnosząc się do ponownego wniosku dowodowego Dyrektor wskazał, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Odmienna natomiast jest kwestia jego oceny przez organ podatkowy, który nie musi podzielać oceny strony. W niniejszej sprawie ustalenia i wnioski organu podatkowego znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodach, wynikające w głównej mierze z osobowych źródeł dowodowych, przeprowadzonych bądź ponowionych w toku postępowania właśnie na wniosek pełnomocnika. Zarzut niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego jest niezasadny, zwłaszcza wobec faktu, iż z przepisów O.p., w szczególności z treści art. 188, nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest bowiem od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy zobowiązany jest do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim niezbędne jest to do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest celowe. Wobec tego organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, w razie stwierdzenia, że istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały już dostatecznie wyjaśnione, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania lub, że nowe dowody nie miałyby zasadniczego znaczenia w danej sprawie. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w judykaturze przyjmującej założenie, że trudno wymagać od organów podatkowych aby nieustannie poszukiwały dowodów korzystnych dla strony, w sytuacji gdy z dotychczasowego materiału dowodowego wyłania się spójny i logiczny obraz okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzyganej sprawy. Dokonanie więc odmiennej od prezentowanej przez stronę oceny stanu faktycznego, nie może być równoznaczne z uznaniem jej za stronniczą poprzez interpretowanie faktów na niekorzyść strony, a nieuznanie przez organ pewnych okoliczności za równoważne z niewyjaśnieniem istotnych okoliczności sprawy. Nadto z decyzji organu podatkowego, zdaniem Dyrektora wynika, że organ ten nie kwestionował istnienia towaru, który trafiał do Spółki. Wskazał jednak, że transport towaru odbywał się bezpośrednio do nabywcy, a kontrahenci Spółki występowali w łańcuchu dostaw wyłącznie jako przedsiębiorstwa buforowe (pośrednicy), pośredniczące pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "realizującym zyski" w celu utrudnienia wykrycia procederu (zakłócenie kontroli), zatarcia powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, a czerpiącym zyski i organizatorem. Nie spełniały w tych łańcuchach żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli, nie były w stanie zaoferować swoim kontrahentom jakichkolwiek usług (transport, przeładunek, składowanie, weryfikacja wagi towaru), które uzasadniałyby ich obecność w tym łańcuchu dostaw. Wszyscy jej dostawcy również nie posiadali żadnego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu stalą. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego tj. art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, iż skarżąca nie miała prawa od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur; 2. prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art 121 O.p. - przez niepełną, błędną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz akceptację takiego działania organu podatkowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu nie zgodził się ze stanowiskiem organów, iż obowiązek wykazania, że podatnik będący odbiorcą tych faktur przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, ciążyłby na organie podatkowym tylko, jeśli faktury nie były ,,puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi. Zdaniem pełnomocnika takie stanowisko w istocie pozwala organowi w sposób dowolny przerzucić ciężar dowodu na podatnika. Wystarczy jedynie, by ten sam uznał, iż dostaw nie było. W praktyce oznacza to, iż to podatnik (gdy tylko organ poweźmie podejrzenia) musi udowadniać organowi, iż dostawy miały miejsce. Stanowisko takie sprzeczne jest zaś z orzecznictwem. Wskazał także na orzecznictwo i piśmiennictwo, które w jego ocenie jednoznacznie wskazuje, że aby podatnik został pozbawiony możliwości odliczenia należnego podatku od towarów i usług, kontrolujący musi jednoznacznie wykazać, iż wiedział on lub powinien wiedzieć o nielegalnym pochodzeniu nabytych towarów. Opisał transakcje Spółki ze wskazanymi podmiotami. W przypadku kontrahenta 1 zaznaczył, że jej właściciel bywał w siedzibie podatniczki oraz zna jej właściciela, jednakże z uwagi jednak na upływ czasu nie był w stanie przytoczyć szczegółów. Podniósł, że organ przedstawia również zmiany na stanowisku prezesa oraz zmiany jej właścicieli. Tymczasem zamiany nastąpiły już po okresie objętym kontrolą, a tym samym pozostają bez znaczenia w niniejszej sprawie. Odniósł się także do zeznań jednego ze świadków, który wspomniał, iż zdarzały się sytuacje, że Spółka zaproponowała wykonanie łączonej usługi transportowej z Czech do Polski (do M.) i z M. do innej firmy w Polsce. A także z Włoch do M. oraz ze Słowacji do M. Zdaniem pełnomocnika zeznania te nie muszą świadczyć o żadnych nieprawidłowościach. Mogło bowiem dochodzić do tzw. transakcji łańcuchowych całkowicie legalnych. Dodatkowo może to świadczyć, iż część towaru była kupowana pod konkretnego odbiorcę na podstawie konkretnego zamówienia (dlatego nie zawsze istniała konieczność rozładowania towaru). Podkreślił, iż organ nie wskazuje na żadne konkretne dostawy, a jedynie na niezidentyfikowaną sytuację, którą nie sposób odnieść nawet do konkretnego roku w którym działała kontrolowana. Nadto zeznania świadków (pracowników kontrolowanej) wskazują, iż Spółka dokonywała jedynie legalnych dostaw łańcuchowych (kupowała towar pod konkretne wcześniejsze zamówienie). W takich również sytuacjach dokumenty były zamieniane tak by ukryć pochodzenie towaru przed odbiorcą (w innym wypadku odbiorca mógłby pominąć pośrednika). Organ na podstawie ogólnych zeznań świadków kwestionuje konkretne transakcje z konkretnym kontrahentem. Wskazał zatem, iż nie zawsze była możliwość obejścia kontrahenta, stąd wskazania organu, iż kontrolowana znała część kontrahentów swoich kontrahentów nie mogą wywoływać negatywnych skutków. Najistotniejsze jednak jest to, iż pracownicy kontrolowanej wskazywali kontrahenta 1 jako aktywnego kontrahenta (tak zeznali min. kierownik magazynu oraz N. S.). Kontrolowana podpisała również z kontrahentem 1 umowę zabezpieczoną wekslem. Powyższe jasno wskazuje, iż dla podatniczki kontrahent 1 był legalnie działającym podmiotem. W przypadku firmy kontrahenta 2 zauważył, że jej prezes przedstawił schemat sprzedaży towaru do Spółki. Fakt, iż w późniejszym terminie założył on kolejną firmę, w ocenie pełnomocnika, nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Powód założenia nowej firmy został wskazany. Co istotne świadek ten potwierdził, że towar kupiony przez podatniczkę był do tej firmy dostarczany. Również N. S. wskazała, iż jej przedstawiciel wielokrotnie bywał w siedzibie Spółki. Pełnomocnik zauważył przy tym, że o kontrahenta 2 nie był pytany kierownik magazynu. Pomimo tego oraz wskazań pełnomocnika Spółki, zawartych w odwołaniu, organ nie zdecydował się uzupełnić materiału dowodowego. Z punktu widzenia zaś Spółki współpraca była korzystna i rzetelna. Kontrahent 3 - wskazano, iż osoby odpowiedzialne za działanie tego kontrahenta są tożsame z osobami odpowiedzialnymi za działanie dwóch poprzednich firm. Jednak zaznaczyć trzeba, iż nie można tego poczytywać na niekorzyść Spółki. Organ nie wskazał na żadne transakcje, które wskazywałby na nierzetelność podatniczki, a swoje tezy opiera jedynie na rzekomych nieprawidłowościach wykrytych wcześniej. Transakcje z kontrahentem 4 – w ocenie pełnomocnika, organ autorytarnie stwierdza, iż jego właściciel jedynie stwarzał pozory działalności gospodarczej. Zaznaczył zatem, że podatniczka sprawdziła kontrahenta (tak jak każdego innego) we właściwym US oraz dostępnych rejestrach przedsiębiorców (wyposażonych w domniemanie prawdziwości). Skarżąca zamawiała towar od kontrahenta 4 i od tego kontrahenta towar odbierała. Podatnik na żadnym etapie nie mógł podjąć podejrzenia o jakichkolwiek nieprawidłowościach. Dla skarżącej równie nieistotne są ustalenia organu poczynione u kontrahentów tego kontrahenta (bez jakiegokolwiek powiązania ich z skarżącym). Kontrahenta 4 wskazano jako aktywnego. Nie można poczytywać na niekorzyść podatnika braku pamięci o okolicznościach nawiązania współpracy z tym kontrahentem mając na względzie upływ czasu oraz mnogość kontrahentów. Dodał, iż znaczna część kierowców nie wskazuje, jakoby skarżąca miała dopuścić się jakichkolwiek nieprawidłowości. Jednocześnie zaznaczył, że zeznania kierowców cechują się dużą niedokładnością związaną z upływem czasu oraz mnogością wykonywanych transportów. Dodatkowo ich przesłuchania w większości zostały przeprowadzone w związku z innymi postępowaniami. Kierowcy wykonali wiele kursów na przestrzeni wielu lat, stąd niemożliwe jest ustalenie na podstawie ich zeznań okresu, w którym wykonywali dane kursy oraz ich dokładnego przebiegu. Oczywistym przy tym jest, że powstałych wątpliwości organ nie może poczytywać na niekorzyść podatnika. Jego zdaniem zeznania te nie mogą być dowodem w sprawie, bowiem nie odnoszą się bezpośrednio do skarżącej oraz nie dotyczą konkretnych dostaw i okresów. W ocenie autora skargi organ na podstawie ogólnikowych zeznań próbuje zakwestionować transakcje skarżącej z jej kontrahentami. Transakcje z kontrahentem 4 nie budziły (bo nie mogły budzić) żadnych zastrzeżeń skarżącej. Po dokonaniu przedpłaty towar docierał na magazyn Spółki. Dodatkowo każda transakcja jest właściwie udokumentowana między innymi przez dokumenty WZ. Podniósł, że również w przypadku kontrahenta 5 organ powołuje się na ustalenia poczynione u kontrahentów tego kontrahenta, które dla skarżącej pozostają bez znaczenia, bowiem nie mogła ona wiedzieć o nieprawidłowościach na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślić należy, iż transakcje z tym kontrahentem przebiegały w sposób prawidłowy. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż znaleziono atesty które wskazywały na źródło pochodzenia towaru. Firma kontrahenta 5 była aktywnym dostawcą, a fakt że mogło się zdarzyć, że towar był jej dostarczany przez firmy, które były również dostawcą skarżącej nie mógł spowodować zaprzestania transakcji z tą firmą. Mając na uwadze ilość kontrahentów oraz znaczny upływ czasu nie trudno jest obecnie dokonać dokładnej analizy transakcji. Podkreślił, iż cena oferowana przez tego kontrahenta był atrakcyjna a zamówiony towar docierał do skarżącej. Dodatkowo podatniczka dokonała weryfikacji kontrahenta (odpowiednie rejestry oraz US). Zdaniem pełnomocnika w przypadku kontrahenta 6 organ nie wskazał na żadne wiarygodne przesłanki, które mogłyby wskazywać na wiedzę skarżącej w zakresie rzekomego procederu wyłudzania podatku od towarów i usług. Za wiarygodne nie mogą być uznane wyjaśnienia składane przez J. C. (dalej jako "J. C.") - jako podejrzanego. Zaznaczył, iż osoba ta nie znała osobiście przedstawicieli skarżącej, a wszelkie jego wyjaśniania to w istocie pomówienia zasłyszane od osób trzecich. Dodatkowo osoby przesłuchiwane w charakterze podejrzanych mogą mówić nieprawdę w celu swojej obrony. Przytoczone zeznania świadków potwierdzają, iż zakupiony towar był doręczany oraz rozładowywany na placu skarżącej. Skarżąca na żadnym etapie transakcji nie mogła powziąć podejrzenia o nieprawidłowościach. Zakupiony towar trafiał na magazyn w M. a przedstawiciele skarżącej pozostawali w kontakcie z przedstawicielami kontrahenta. Transakcje z kontrahentem 7 – w ocenie pełnomocnika rozważania organu również tym przypadku w znacznej części ograniczają się do wskazania, iż kontrahent ten był firmą fikcyjną. Po raz kolejny jednak nie wykazano, by skarżąca miała w tym zakresie świadomość. Zaznaczył, iż organ do takich wniosków doszedł na podstawie przesłuchań dokonanych przez siebie oraz inne organy (w tym prokuraturę). Dopiero zakrojone na szeroką skalę czynności pozwoliły na ujawnienie rzekomych nieprawidłowości. Trudno przy tym oczekiwać, by skarżąca (bez możliwości, którymi dysponują organy państwa) była w stanie dokonać takich ustaleń. Podkreślił, iż organ kolejny raz posiłkuje się wyjaśnieniami złożonymi przez osoby będące podejrzanymi. Zaznaczył przy tym, iż osoby takie zwykle używają zwrotów "wydaje mi się, słyszałem...". Zakupiony towar zawsze trafiał do skarżącej, a przedstawiciele firm mieli ze sobą stały kontakt. Transakcje z kontrahentem 8 – autor skargi wskazał, że dzięki tej firmie skarżąca osiągała wymierne korzyści w postaci pozyskiwania nowych atrakcyjnych kontrahentów. Znalezieni przez firmę kontrahenci zawsze byli rzetelni. Podkreślić należy, iż kontrahent 9 wynajdował nowych kontrahentów przez sieć swoich znajomości oraz przez internet. Dzięki temu nie było konieczności nawiązywać z nimi bezpośredniego kontaktu. Dodatkowo w przypadku działalności tej firmy należy zapoznać się z zeznaniami wskazanego świadka wskazujące, że zarówno odśnieżanie, jak i sprzątanie wykonywały także firmy zewnętrzne. Tymczasem zeznania są skrupulatnie przez organ marginalizowane. Zaznaczyć też należy, iż w przypadku transakcji z kontrahentem 9 sporządzono wcześniej protokół przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie dokumentów dotyczących kontrahenta kontrahentem 9 za okres 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 w którym nie wykazano żadnych nieprawidłowości. Transakcje z kontrahentem 9 – również i w tym wypadku, zdaniem pełnomocnika, organ wskazuje na ustalenia innych organów z innych kontroli, które rzekomo wskazują na nierzetelność tego podmiotu. Organy jednak nie wskazują na wiedzę skarżącej o nieprawidłowościach. Organ również podczas postępowania nie pytał pracowników skarżącej o tę firmę. Podkreślił, iż zamówiony towar docierał na magazyn. Ustalenia w tym zakresie jasno wskazują na rzetelność skarżącej i realność transakcji. Transakcje z kontrahentem 10 – analogicznie jak wcześniej organ na podstawie ustaleń innych organów (poczynionych u tego kontrahenta oraz jego kontrahentów) wskazuje, iż firma ta pełniła rolę "znikającego podatnika". Oparcie się jednak na ustaleniach dokonanych w innych podstępowaniach utrudnia pełnomocnikowi merytoryczne odniesienia się do sprawy. Podkreślił, iż ustalenia organu w zakresie tych transakcji w znikomej części odnoszą się do skarżącej. Kontrahent ten był również zweryfikowany sposobami przewidzianymi przez prawo oraz zwyczaj handlowy, a zakupiony towar zawsze docierał do skarżącej. Transakcje z kontrahentem 11 - Firma została przez organ (na podstawie przeprowadzonej kontroli) wskazana jako nierzetelna. Tymczasem prezes tej spółki w swoich zeznaniach wskazuje, iż transakcje między firmami były realne oraz legalne. Wskazuje on sposób, w jaki nawiązał współpracę z podatniczką oraz przebieg tej współpracy. Potwierdził tez, że towar był każdorazowo wysyłany. Transakcje z kontrahentem 12. Również w tym przypadku organ swoje ustalenia opiera na ustaleniach dokonanych w innych postępowaniach oraz faktu, iż podmiot ten nie dysponował własnym magazynem czy środkami transportu. Organ powołuje się również na fakt, iż żaden z pracowników skarżącej nie był w siedzibie tego kontrahenta. Zaznaczył, iż firma ta prowadziła działalność opartą na pośrednictwie (dlatego własny magazyn i środki transportu nie były konieczne). Trudno również wymagać do pracowników Spółki, by pamiętali każdego z setek kontrahentów. Firma ta była przez skarżącą zweryfikowana za pomocą dostępnych rejestrów, a pomiędzy firmami była podpisana umowa o współpracy. Transakcje z kontrahentem 13. Pełnomocnik stwierdził, że organ kolejny raz opiera się na ustaleniach dokonanych u tego kontrahenta, wskazując m.in. iż miał on jedynego dostawcę. Zaznaczył, iż fakt ten w żaden sposób nie wskazuje na nierzetelność tych transakcji. Również podatniczka nie miała informacji na temat skąd zaopatrywali się jej dostawcy. Także brak magazynu oraz narzędzi przeładunkowych nie można poczytywać na niekorzyść skarżącej. Dostawcy ci bowiem mogli kupować u swoich dostawców towar pod bezpośrednie zamówienie kontrolowanej, a towar bez przeładunku był dostarczany do skarżącej. Z punktu widzenia skarżącej wszystko przebiegało prawidłowo: opłacony towar do niej docierał, a zgodnie z dokumentami WZ dostawcą był dany kontrahent. Transakcje z kontrahentem 14 - organ stwierdził, iż postępowanie wobec tego kontrahenta wskazało, iż nie korzysta on z infrastruktury magazynowej oraz przeładunkowej oraz nie organizował transportu. Powyższe nie może jednak uzasadniać uznania skarżącej za nierzetelną. Organ nie przedstawił żadnego podsumowania ani toku myślowego, którego konsekwencją byłoby uznanie transakcji z tym kontrahentem za nierzetelne. Transakcje z kontrahentem 15. Na podstawie kontroli przeprowadzonej u tego kontrahenta organy stwierdziły, iż kontrahenci tego kontrahenta to podmioty które nie kupowały i nie sprzedawały towaru tylko wystawiały jedynie faktury. Na tej podstawie transakcje pomiędzy kontrahentem 15 a skarżącą zostały uznane za nierzetelne. Tymczasem nie można wymagać od skarżącej wiedzy na temat ewentualnych nieprawidłowości u kontrahentów swojego kontrahenta. Dla Spółki istotne było przede wszystkim: weryfikacja: swojego bezpośredniego dostawcy, tego czy towar docierał na magazyn oraz czy współpraca układała się pomyślnie i była uzasadniona ekonomicznie. Na wszystkie powyższe pytania odpowiedzi były pozytywne. Transakcje z kontrahentem 16. Spółka ta udzieliła odpowiedzi wskazującej na szczegóły transakcji ze skarżącą, która nie wskazywała na jakiekolwiek nieprawidłowości. Organ po raz kolejny przedstawia ustalenia poczynione u tego kontrahenta oraz jego kontrahentów i na tej podstawie uznaje, iż również skarżąca była nierzetelna. W związku z takim rozumowaniem trudno jest pełnomocnikowi wejść w merytoryczną dyskusję w tym zakresie, gdyż nie ma on dostępu do ustaleń poczynionych w innych firmach (a tym samym nie może ich zweryfikować). Transakcje z kontrahentem 17. Organ po raz kolejny nie przedstawił przekonujących dowodów, które miałby wskazywać na wiedzę skarżącej na temat nieprawidłowości u tego kontrahenta. Dodatkowo uzasadnienie organu na temat tego dlaczego transakcje z tym kontrahentem zostały uznane za nierzetelne jest bardzo lakoniczne i utrudnia to merytoryczne odniesienie się do sprawy. Transakcje z kontrahentem 18, w przypadku tego kontrahenta to w istocie jedyną przesłanką, na podstawie której organ wyciągnął tezy o nierzetelnych transakcjach są ustalenia innych organów poczynione w innych postępowaniach. Brak jest przy tym wskazań na nieprawidłowości u skarżącej. Organ również po raz kolejny skupił się na przytoczeniu niekorzystnych dla podatniczki dowodach, pomijając przy tym te korzystne dla skarżącej. W żaden sposób nie wykazał, by skarżąca miała wiedzę na temat ewentualnych nieprawidłowości. Transakcje z kontrahentem 19. Organ wskazuje na brak infrastruktury magazynowej (poczytując to niekorzyść podatniczki) oraz na fakt, iż dostawcy tej firmy byli również dostawcami skarżącej. Tymczasem Spółka była jedną z największych firm z zakresu obrotu stalą w Polsce. Handlowała z setkami kontrahentów, którzy co do zasady ukrywali pochodzenie towaru. Skarżąca zamawiała towar u wielu kontrahentów, którzy akurat mieli go dostępny. Mogły się więc zdarzyć sytuacje, iż dostawcami dostawców skarżącej byli jej bezpośredni kontrahenci, co wynika z dynamizmu rynku stalowego. Wszystkie dostawy przechodziły przez magazyn kontrolowanej. Transakcje z kontrahentem 20. Organ po raz kolejny powołuje się na nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu. Dodatkowo nie wykazano, by skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahenta. Organ nawet wbrew przytoczonym zeznaniom (które wskazują, iż firma świadczyła usługi sprzedaży stali) stwierdza, iż kontrahent ten jedynie wystawiał faktury. Transakcje z kontrahentem 21. Pełnomocnik stanął na stanowisku, że skarżącej trudno odnieść się do ustaleń dokonanych względem transakcji z tym kontrahentem, ponieważ podobnie jak w stosunku do innych kontrahentów, organ przytacza ustalenia innych organów dokonanych na wcześniejszych etapach obrotu. Dokonane w ten sposób ustalenia nie pozwalają na zakwalifikowanie jakiejkolwiek transakcji jako fikcyjnej. Tymczasem skarżąca dochowała swoich obowiązków weryfikacyjnych. Dodatkowo towar docierał na magazyn, a dane na fakturze i dokumentach przewozowych były prawidłowe. Transakcje z kontrahentem 22. Organ kwestionuje transakcje wiążąc je ze sprzedażą do Nabywcy. Zdaniem organu transakcje te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, bowiem towar sprzedawany do Nabywcy był tym samym towarem, który wcześniej został zakupiony u kontrahenta 22. W toku kontroli organ doszedł do wniosku, że towar sprzedawany do czeskiej firmy był następnie przewożony do kontrahenta 22 i ponownie sprzedawany kontrolowanej. Podniósł, że Spółka na magazynie stosowała metodę FIFO (first in, first out), a co za tym idzie w przypadku towaru oznaczonego jedynie co do gatunku, nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnych dostaw pod konkretnego odbiorcę. W związku z tym nie można stwierdzić, czy towar zakupiony u kontrahenta 22, to ten sam towar, który został sprzedany do Nabywcy. Zgodnie jednak z wiedzą skarżącej transakcje były w 100% prawidłowe. Towar kupowany był ma podstawie zamówienia u kontrahenta 22, docierał na magazyn i był opłacany na podstawie wystawionej faktury. Spółka dokonała weryfikacji kontrahenta sprawdzając, czy jest on czynnym płatnikiem podatku od wartości dodanej, jednak nie mogła uzyskać informacji o tym skąd bierze on towar. Nabywca składał zaś zamówienie i skarżąca, jako podmiot zajmujący się handlem produktami stalowymi i pokrewnymi, sprzedawała jej towar zgodnie z zapotrzebowaniem. Zdaniem pełnomocnika, nie można również polegać na zeznaniach kierowców, którzy przewozili towar z magazynu skarżącej do Czech. W tym przypadku towar (chłodziwo) jest towarem oznaczonym co do gatunku, a tym samym nie sposób stwierdzić, czy ta sama partia była przewożona więcej niż raz. Również wskazania na np. uszkodzenia palet nie mogą się ostać, gdyż tego typu uszkodzenia są normalne i powszechne. Nie można również poczytywać na niekorzyść skarżącej brak wiedzy jej pracowników w zakresie chłodziwa. Trudno bowiem oczekiwać od prezesa czy dyrektorów firmy, by kontrolowali każdą beczkę chłodziwa. WDT - Transakcje z Nabywcą. Organ zaznacza, iż jako że wykazał, iż skarżąca brała udział w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług (udowadniają również udział w tym procederze innych podmiotów), sprzedaż beczek z chłodziwem na rzecz Nabywcy, również jest nierzetelna. Jednak jak wskazano wyżej, organ w istocie nie przedstawił wiarygodnych dowodów wskazujących na nierzetelność samej skarżącej. Dodatkowo organ powołuje się na bliżej niesprecyzowane dowody, które wskazują na wersję przyjętą przez organ. Takie postępowanie budzi zastrzeżenia skarżącej. Na marginesie stwierdzono, iż organ dokonał pewnego odwrócenia toku myślowego. Wskazał bowiem, iż nierzetelność firmy powoduje nierzetelność transakcji (zdaniem podatnika organ powinien ustalić nierzetelność firmy na podstawie udowodnienia nierzetelności transakcji, a nie odwrotnie). Podniósł zatem, że wskazane wyżej argumenty w połączeniu z przykładowym orzecznictwem jasno wskazują, iż Spółka zgodnie z prawem dokonała odliczenia podatku naliczonego we wskazanych przez siebie kwotach. Reasumując autor skargi stwierdził, że: 1. Organy nie wskazały konkretnych transakcji, które kwestionują, ograniczając się jedynie do ogólnego zakwestionowania wszystkich transakcji w danym okresie. Konieczność wykazania które konkretnie transakcje są przez organ kwestionowane (i dlaczego) jest tym bardziej istotna, gdyż odbiorcy Spółki zamówiony towar otrzymywali. 2. Organ odwoławczy w uzasadnieniu sam uznaje, iż jego ocena dowodów mieściła się w granicy swobodnej oceny dowodów, a tym samym to skarżący musi wykazać, iż doszło do nabycia zafakturowanych towarów. Z powyższego można wywnioskować, iż organ uważa, że jego twierdzenia korzystają z domniemania i to na podatniku leży ciężar ich obalenia. Ze swobodnej oceny dowodów dokonanej natomiast przez podatnika na podstawie min. wskazań pracowników, odbiorców towaru oraz dokumentacji wynika, iż jednak zakwestionowani dostawcy dostarczyli towar. 3. Organy obu instancji na uwiarygodnienie swojego stanowiska wskazują fakt, iż wobec właścicieli Spółki, jak i firm objętych przedmiotową decyzją, toczą się postępowania przygotowawcze. Tymczasem sam fakt przedstawienia zarzutów, czy też prowadzenia postępowania przygotowawczego nie oznacza, iż faktycznie doszło do zarzucanych czynów, tym bardziej, iż zarówno A.B., jak i E. B. nie przyznali się do stawianych im zarzutów. 4. Powoływanie się na wyjaśnienia osób podejrzanych również budzi wątpliwości. Osoby te mogą mieć interes prawny w pomawianiu innych osób. Zaznaczyć także należy, iż ich wyjaśnienia to w istocie jedynie domysły oraz przypuszczenia. 5. Organ sugeruje również, iż skarżąca nie weryfikowała swoich kontrahentów. Wskazał bowiem, iż z dokonanych przez niego ustaleń wynika, iż wszyscy kontrahenci Spółki charakteryzowali się wspólnymi cechami, np. osoby zarządzające nie posiadały wykształcenia, doświadczenia oraz majątku adekwatnego do tego, jakiego można by oczekiwać od osób zarządzających firmami, nie dysponowali na zasadzie własności lub leasingu jakimś majątkiem trwałym, czy też brak odpowiedzialności za transport kupowanego/sprzedawanego towaru. Powyższe zdanie organu w sposób oczywisty wskazuje, iż byli to nieuczciwi podatnicy. Jednakże wskazane ustalenia organ uzyskał w skutek drobiazgowych kontroli, którą wspomogły szerokie kompetencje. Prosta firma nie posiada tak rozległych kompetencji, które umożliwiłby jej uzyskanie informacji np. o wykształceniu osób zarządzających kontrahentem czy też wielkości ich majątku. Organ wychodzi z błędnego przekonania, iż skoro on by w stanie uzyskać takie informacje to podatnik również jest w stanie do nich dojść. 6. Organ opierał się na niepełnym materiale dowodowym, nie pytano pracowników skarżącej na temat części kontrahentów. Organ nie zdecydował się również uzupełnić materiału dowodowego, mimo wniosków pełnomocnika. 7. Organ wskazuje dowody w sposób całkowicie wybiórczy. Przytacza te zeznania, które są niekorzystne dla skarżącej przy równoczesnym pomijaniu lub marginalizowaniu zeznań korzystnych. Również cytując świadka organ przytacza jedynie wyselekcjonowane wypowiedzi. 8. Wszystkie wątpliwości są poczytywane na niekorzyść skarżącej. Przykładowo zeznania pracowników kontrolowanej wskazujące, iż nie pamiętają jakiś faktów za każdym razem są przez organ poczytywane jako potwierdzenie, iż takie zdarzenie nie miało miejsca. 9. Brak obiektywizmu organu: każdorazowo brak infrastruktury magazynowej czy przeładunkowej poczytywany jest na niekorzyść kontrolowanej firmy. Jeśli natomiast ww. infrastruktura istnieje, to organ nie poczytuje tego na korzyść podatnika. 10. Organ w ogromnej mierze opiera się na ustaleniach poczynionych w innych firmach w innych postępowaniach. Organ niejednokrotnie przyjął, iż nieprawidłowości wykryte u kontrahenta (lub jeszcze na jeszcze wcześniejszym etapie obrotu) same przez siebie oznaczają, iż nieprawidłowości były również u skarżącej. Organ wielokrotnie nawet nie wskazał, w jaki sposób te nieprawidłowości mają bezpośredni wpływ na ustalenia poczynione względem skarżącej. 11. W sprawie Spółki organy skarbowe oraz prokuratura wzajemnie utwierdzają się, iż mają do czynienia z nierzetelnym podmiotem. Organy dla potwierdzenia swoich tez powołują się, na fakt, iż przeciwko właścicielom podatniczki toczy się postępowanie karne. Z drugiej strony prokuratura na potwierdzenie zasadności przedstawionych zarzutów wskazuje, iż przeciwko Spółce wszczęto postępowania skarbowe. Tymczasem pomimo upływu już 7 lat od wszczęcia postępowań wciąż brak jest widoków na ich zakończenie. W ten sposób organy usiłują obejść zasadę domniemania niewinności (wywołując wrażenie, że skoro wobec skarżącej pojawiły się wątpliwości w innych organach to znaczy, że ich decyzje są uzasadnione. Zaznaczył także, że powyższe stanowi jedynie przykłady błędnej bądź wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego i jasno wskazuje, iż organy dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu pomiędzy stronami dotyczy zakwestionowania nabyć towarów od 22 kontrahentów Spółki, wynikających ze wskazanych przez organ podatkowy faktur oraz WDT na rzecz Nabywcy oraz przypisania skarżącej wiedzy, że transakcje te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podnoszone przez autora skargi zarzuty koncentrują się na sposobie prowadzenia postępowania podatkowego, jak też możliwości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. w stosunku do faktur wystawionych przez 22 kontrahentów, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku WDT na rzecz Nabywcy. W pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutów względem prowadzonego postępowania, albowiem stwierdzenie nieprawidłowości w tym przedmiocie mających istotny wpływ na wynik sprawy, determinuje możliwość oceny zaskarżonej decyzji w aspekcie merytorycznym rozstrzygnięcia. Skarżąca upatruje tych wadliwości przede wszystkim w tym, że organy oparły się na ustaleniach wynikających z innych decyzji, a także z toczącego się postępowania przygotowawczego. Należy zatem zauważyć, że w postępowaniu podatkowym organy mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Zasady te mają przy tym odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi w art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednocześnie z art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, albowiem w myśl art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z powyższych przepisów, a dotyczących postępowania dowodowego, nie wynika przy tym zasada bezpośredniości. Tym samym organ prowadzący postępowanie może ustalać stan faktyczny nie tylko na dowodach bezpośrednio przez siebie przeprowadzonych, ale także na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, także prowadzonych przed innymi organami. Organ podatkowy zobligowany jest bowiem do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str. 108). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych, niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Nadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. Przeciwko Nemzeti Adóés Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága), wynika, że co do zasady przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (....) nie sprzeciwiają się uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług popełnionego przez dostawców, jednakże z tym zastrzeżeniem, że 1. nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, 2. wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, 3. sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań (decyzje wobec 22 kontrahentów i części ich dostawców, zeznania świadków, odpowiedzi SCAC itd.) został pozyskany przez organ podatkowy w drodze wystąpień do właściwych organów, w tym postępowania przygotowawczego. Należy także podkreślić, że materiał ten nie był jedynym materiałem dowodowym, na jakim oparł się organ podatkowy, a następnie organ odwoławczy. W toku postępowania podatkowego przesłuchano bowiem świadków, w tym część kontrahentów, pracowników Spółki, jak i osoby ujawnione jako uprawnione do reprezentacji Spółki, czy też kierowców wożących towar. Zatem to całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie obejmującego 55 teczek (każda po 100-400 stron) doprowadziły organy do konkluzji zawartych w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego. Materiał ten co więcej został udostępniony pełnomocnikowi skarżącej i umożliwiono mu wypowiedzenie się w tym przedmiocie. Nie było kwestionowanym, że pełnomocnik ustanowiony w sprawie przez Spółkę nie tylko zapoznał się z nim, ale także czynnie uczestniczył w postępowaniu. Świadczą o tym zarówno złożone przez pełnomocnika zastrzeżenia do protokołu kontroli poprzedzającego wydanie decyzji, jak i składane wniosku dowodowe. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] r. organ wypowiedział się co do złożonych wniosków dowodowych. Należy także zauważyć i to, że organ podatkowy w sposób wręcz drobiazgowy uzasadnił wydaną decyzję (317 stron), dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Organ odwoławczy zgodził się zaś z ustaleniami organu podatkowego, przy czym również wskazał na ustalenia dotyczące poszczególnych kontrahentów, wywiódł z nich wnioski i uzasadnił swoje stanowisko. Rację ma przy tym pełnomocnik skarżącej, że postępowanie przygotowawcze i postępowanie podatkowe są odrębnymi postępowaniami i rolą organów podatkowych jest poczynienie własnych ustaleń, zwłaszcza, że postępowanie przygotowawcze wobec A. B., E. B., N. S. i J. M. nie zostało zakończone wyrokiem karnym skazującym. Postępowanie to nadal się toczy. Jednakże jak już wskazano wcześniej, materiały pochodzące z tego postępowania, a udostępnione za zgodą właściwego organu postępowania przygotowawczego mogły stanowić materiał dowodowy, w oparciu o który wydano rozstrzygnięcia. Jednocześnie wskazany materiał, zdaniem Sądu, stanowi jedynie uzupełnienie, ale i odzwierciedlenie materiału dowodowego zgromadzonego wobec samej Spółki, jak i jej kontrahentów (o czym mowa będzie dalej w uzasadnieniu). Ustalenia dotyczące 22 kontrahentów, a także ich kolejnych podmiotów fakturujących sprzedany do Spółki towar zostały opisane szczegółowo na str. 9-255 decyzji organu podatkowego, zaś organ odwoławczy opisał je w swojej decyzji na stronach (8-47). Z zestawienia powyższych ustaleń wynika zatem, że: 1. W przypadku kontrahenta 1 w okresie od 1 października 2012 r. do 31 marca 2013 r. w zabezpieczonej dokumentacji Spółki znajdowało się [...] faktur, w tym [...] faktur korygujących (szczegółowo wymienionych w tabeli na str. 9-14 decyzji). W większości z nich kwota netto i brutto była podana w walucie EURO, natomiast wartość podatku od towarów i usług w walucie polskiej. Miały one dokumentować sprzedaż prętów żebrowanych, walcówki, siatek i profili zamkniętych. Cały asortyment opodatkowany był stawką podatku od wartości dodanej w stawce 23%. Łącznie do rozliczenia przyjęto kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł i kwotę brutto [...] zł. Faktury były ujmowane w rejestrze zakupu w miesiącu ich otrzymania lub w miesiącu następnym, zaś faktury korygujące w miesiącu otrzymania. Dane z rejestrów były przeniesione do deklaracji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Zobowiązania z tytułu ww. faktur były regulowane przelewami, a przedpłaty rozliczane sukcesywnie z fakturami. Z informacji uzyskanej od organu kontrolnego właściwego dla kontrahenta 1 wynika, że: - nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w tym podmiocie ze względu na brak siedziby oraz kontaktu z osobą go reprezentującą; - pod adresem siedziby kontrahenta 1 znajduje się bowiem wirtualne biuro, z którym podpisał on umowę najmu w dniu [...] r., a która to umowa została rozwiązana ze skutkiem natychmiastowym w lipcu 2013 r. z powodu braku płatności czynszu najmu oraz braku kontaktu z osobą reprezentującą; - prezesem zarządu kontrahenta 1 został (na dzień wpisu do KRS) – B. H. (dalej jako "B. H."), zaś wszystkie udziały objął jego syn – R. H. (dalej jako "R. H."). Przedmiotem działalności była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. - w dniu [...] r. R. H. dokonał sprzedaży 10 udziałów P. P. (legitymującemu się kartą stałego pobytu ważną do [...] r., dalej jako "P. P."), który ostatecznie został prezesem zarządu kontrahenta 1. W 2010 r. kontrahent 1 nie posiadał zaewidencjonowanych środków trwałych, nie zatrudniał pracowników, a zysk za ten rok wyniósł [...] zł; - w dniu [...] r. P. P. sprzedał 10 udziałów R. H., który następnie sprzedał 10 udziałów M. G. (dalej "M. G."). Zmiany udziałów nie zostały ujawnione w KRS z uwagi na oddalenie wniosku z przyczyn formalnych; - pismem z dnia [...] r. zawiadomiono KRS o zajęciu udziałów u kontrahenta 1. - w aktach tych znajduje się zawiadomienie o skazaniu B. H. wyrokiem z dnia [...] r. (prawomocnym z dniem [...] r.) za przestępstwo określone w art. 18 § 2 k.s.h., w wyniku którego z dniem [...] r. B. H. został wykreślony jako prezes zarządu, - w aktach kontrahenta 1 znajduje się oświadczenie z dnia [...] r. skierowane do ZUS, podpisane przez J. W. (dalej jako "J. W."), że kontrahent 1 nie zatrudnia pracowników i w najbliższym czasie nie zamierza ich zatrudnić. - przy piśmie tym przekazane zostały ponadto dane podatkowe o podatnikach z całego kraju a dotyczące składanych przez kontrahenta 1 deklaracji VAT-7 oraz zeznania rocznego CIT-8 za rok 2012 r. Jednocześnie poinformowano, że za I kwartał 2013 r. kontrahent 1 nie złożył deklaracji w podatku od towarów i usług. - w toku postępowania kontrolnego przesłuchano R. H., który zeznał, że nie wie nic o majątku kontrahenta 1, jak i o jego bazie technicznej. Nie wie nic o Kontrahencie 1, albowiem podmiotem tym zajmował się jego ojciec (B. H. – przypisek własny). Zeznał, że w tym czasie był studentem. Kontrahenta 1 założył na prośbę ojca za obietnicę wypłaty dywident, których jednak nie otrzymał. Ostatecznie miał sprzedać udziały. Przyznał, że podpisywał dokumenty dotyczące kontrahenta 1, w tym sprawozdania finansowe, jednakże nie pamiętał za jakie okresy. Nie pamiętał też czy podpisywał faktury czy też nie. Zeznał także, że Spółkę poznał w 2011 r. na targach budowlanych. Jako pierwszych poznał A. B. (prezesa zarządu Spółki), zaś obecnie zna E. B. (prokurent Spółki, dyrektor ds. finansowych) oraz N. S. (prokurent Spółki – dalej jako "N.S"). Bywał w Spółce, w której spotykał się z A. B. - W toku postępowania kontrolnego podjęto próby przesłuchania B. H. na okoliczność transakcji ze Spółką, jednakże nie stawiał się on przedkładając zwolnienia lekarskie wystawione przez różnych lekarzy specjalistów. - B. H. został przesłuchany w toku postępowania prowadzonego przez właściwy dla kontrahenta 1 organ kontrolny. Zeznał on, że od stycznia 2013 r. nie pełnił funkcji w organie kontrahenta 1, albowiem został z niej odwołany przez NZW, a funkcję tę powierzono J. W. (osoba podpisująca oświadczenia za Spółkę do KRS – przypisek własny). Nie wiedział gdzie znajduje się siedziba kontrahenta 1. Oświadczył także, że dokumentacja za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. została przekazana J. W. i przejęło je biuro rachunkowe. - Przesłuchany J. W. (w ramach pomocy udzielonej organowi kontrolnemu właściwemu dla kontrahenta 1) oświadczył, że z uwagi na zaburzenia depresyjne nie jest w stanie odpowiadać na pytania, w tym dotyczące kontrahenta 1. - Organ właściwy dla kontrahenta 1 w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego (w tym w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez inny organ kontrolny – dotyczące współpracujących z kontrahentem 1 podmiotów – tj. F1 sp. z o.o. w K. oraz G1 sp. z o.o. w B.) ustalił także, że podmioty te pełniły funkcje znikającego podatnika ("słupów"). Pozorowały one sprzedaż towarów do następnych firm w celu zalegalizowania na dalszym etapie obrotów towarami w celu uzyskania przez dalszych nabywców (w tym kontrahenta 1) całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług. - przesłuchany w charakterze strony w tym postępowaniu B. A. (ujawniony w KRS jako prezes zarządu kontrahenta [...] od dnia [...] r.) zeznał, że przejął ten podmiot od J. W., z którym poszedł do notariusza, gdzie złożył tylko wzór swojego podpisu. Następnie w firmie posiadającej dokumenty firmowe podpisał kolejne dokumenty. J. W. miał wskazywać na możliwość współpracy z dużymi podmiotami, dla których istotny jest stan finansowy (brak zadłużenia, wysokie obroty, dobra reputacja). Zeznał także, że nie zna treści dokumentów, które podpisał, albowiem nie posługuje się językiem polskim i nie było czasu na ich przetłumaczenie. Jednocześnie wskazał, że dotychczas nie otrzymał żadnej dokumentacji. - W konsekwencji tych ustaleń organ właściwy dla kontrahenta 1 wydał decyzję z dnia [...] r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Uznał przy tym, że faktury wystawione przez kontrahenta 1 na rzecz Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatek od towarów i usług z nich wynikający podlega zapłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). - w toku postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie organ kontrolny przeprowadził także czynności sprawdzające w podmiocie H1 w T. (dalej jako przewoźnik 2). Przesłuchiwany w charakterze świadka właściciel przewoźnika 2 zeznał, że transport zawsze był poprzedzony zleceniem Spółki, a wszystkie faktury były potwierdzane wystawionymi fakturami i były wykonane. Spółka zwracała uwagę na prawidłowe wystawienie dokumentów. Wskazał także na sytuację zlecenia przez Spółkę wykonania łączonej usługi transportowej z Czech do M. i dalej do innej firmy w W. (za transport krajowy obciążona została Spółka), a także z Włoch z Huty I1 (dalej jako "I1") do M. oraz ze Słowacji do M. Wskazał, że w przypadku pierwszego z nich towar nie był rozładowany w M., a jedynie zmieniane były dokumenty z CMR na WZ. Faktury wystawiane były na firmy polecone przez Spółkę, tj. kontrahenta 1, kontrahenta 3 lub kontrahenta 2 (za transport z Czech do M.). Wskazał, że dwóch pierwszych kontrahentów reprezentował "Pan R.", zaś odnośnie kontrahenta 2 nie pamiętał kto, a wszystko załatwiał z osobą ze Spółki. Zeznał także, że obawiał się ww. współpracy, więc sprawdził te firmy w możliwy dostępny sposób. Zobowiązania były regulowane terminowo. Obecnie nie świadczy już usług na ich rzecz. - Z dokumentacji przedłożonej przez przewoźnika 2 wynika, że towar w postaci blachy był transportowany z magazynu J1 s.r.o. (dalej jako "J1") na rzecz firmy K1 Ltd. (dalej jako "K1"). Natomiast faktycznie transport odbywał się z J1 do W. z "neutralizacją" dokumentów w M. (w Spółce). Natomiast towar pochodzący z Włoch, w postaci wyrobów stalowych był dokumentacyjnie sprzedawany na tzw. "słupy", a towar trafiał bezpośrednio do Spółki. - Z odpowiedzi SCAC włoskiej administracji podatkowej dotyczącej I1 wynika jednocześnie, że jej klientem była Spółka, a wskazane w zapytaniu podmioty nie miały żadnego z nim kontaktu. Ze strony Spółki znane są osoby A. B., E. B. i N. S. Kontakt następował najpierw telefonicznie, a następnie drogą e-mail (wskazano przy tym osoby kontaktowe ze strony Spółki i ich adresy poczty elektronicznej). - Przesłuchana pracownica Spółki wskazała, że podatniczka otrzymywała oferty bezpośrednio od producentów i współpracowała z ww. hutą. Nie potrafiła jednakże określić czy współpraca ta była intensywna. - Z kolei N. S. w trakcie swoich zeznań stwierdziła, że pamięta, iż była we Włoszech, w tym w ww. hucie, ale nie pamięta w jakim okresie. Wiedziała o dwóch menadżerach, ale nie pamiętała ich nazwisk. Nie kojarzy przy tym, by była w innych krajach. - Inny z pracowników podatniczki A. P. (dalej jako "A. P.") przyznała, że organizowała transport z J1 do W. Wskazała, że musiała zaawizować auto w Czechach, które jechało bezpośrednio do klienta. Zamawiała także transport z ww. włoskiej huty do M. Nie pamiętała przy tym, co na danych trasach kto pokrywał, wskazując na dużą ilość faktur transportowych. Na pytanie o "neutralizację" dokumentów zeznała, że Spółka odbierała towar z huty i żeby nie było dodatkowych kosztów załadunku czy przeładunku towar był przyjmowany na magazyn wg, dokumentów, sprawdzany na aucie i wydawany pod konkretnego klienta, dla którego ten towar przyjechał. Dokumentami się jednakże nie zajmowała. Jej przełożonym była E. B. i jej polecenia wykonywała. - w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie spedycyjnej L1 sp. z o.o. w K. (dalej jako "spedytor"), jej prezes złożył oświadczenie, z którego wynika, że współpraca spedytora ze Spółką została nawiązana w 2010 r., jednakże jej szczegółów nie zna, albowiem został zatrudniony dopiero w lutym 2013 r., zaś osoby prowadzące zlecenia Spółki już nie pracują u spedytora. Z dokumentacji spedytora wynika zaś, że nie było stałej umowy współpracy ze Spółką. Podatniczka każdorazowo zamawiała poszczególne trasy transportowe na podstawie zleceń spedycyjnych. Z dokumentacji w formie skanów wynika zaś, że towar był transportowany z magazynu I1 na rzecz M1 sp. z o.o. w W. (dalej jako "M1"), który to podmiot (jak ustalono) był "znikającym podatnikiem" – wykreślonym z rejestru podatników z dniem [...] r. na podstawie art. 96 ust. 6 i ust. 8 i art. 97 ust. 16 u.p.t.u. Natomiast faktycznym odbiorcą była Spółka. - Z dokumentów nadesłanych przez słowackie i czeskie organy podatkowe wynika także, że J1 (dostawca kontrahenta 1) kupowała towary sprzedawane następnie firmie K1 od N1 w L., O1 S.A. w T. oraz P1 S.p.A. w M. Współpraca J1 z K1 została nawiązana w 2007 r. Osobą reprezentującą K1 był V. V. (dalej jako "V. V."). Do nawiązania współpracy ze Spółką doszło także za jego pośrednictwem. – V. V. poinformował, że założył on Spółkę i że będzie możliwość handlowania stalą budowlaną. Pierwsza dostawa została zrealizowana już w sierpniu 2008 r. Towary były dostarczane do Spółki przez K1. - V. V. występował w Spółce jako udziałowiec. - W toku kontroli za 2013 i 2014 r. czeski organ podatkowy ustalił, że J1 zakupiła zwoje ocynkowane z N1, a część zakupionych towarów została sprzedana następnie K1. Towary zostały przetransportowane do Polski i odsprzedane R1 sp. z o.o. w W. W 2014 r. nastąpiła zmiana sposobu handlowania, tak że J1 była na pozycji "brokera" w czeskim łańcuchu dostaw. Towary te pochodziły z Polski m.in. od Spółki. - dokumentacji dotyczącej K1 oraz M1 organ podatkowy nie uzyskał, co w jego ocenie wskazuje, że podmioty te pełniły rolę "znikającego podatnika". - Wskazując na zeznania A. B. organ podatkowy ustalił także rolę, jaką w Spółce pełnił V. V. Zeznał on bowiem, że V. V. był [...] z branży, nie związaną z nim w żaden sposób. Miał doświadczenie jeśli chodzi o [...] rynek hutniczy i znał tam większość hut. V. V. był w Spółce aby pomóc w relacjach międzynarodowych oraz finansowych. Jednakże z uwagi na fakt, że nie był on pomocny (nie uczestniczył w działalności firmy i nie spełniał oczekiwań pozostałych wspólników) odkupiono od niego udziały. - w mieszkaniu N. S. została zabezpieczona w toku postępowania przygotowawczego w postaci 23 paczek opisanych firmami i stwierdził, że w paczce oznaczonej "kontrahent 1" znajdowały się m.in.: - atesty i certyfikaty na stal zbrojeniową wystawione w listopadzie i grudniu 2012 r. przez hutę S1 w O. (Włochy) na rzecz M1 potwierdzone przez kontrahenta 1; - listy przewozowe CMR wystawione w grudniu 2012 r. przez I1 na rzecz M1, gdzie odbiorcą i potwierdzającym jest Spółka; - atesty i certyfikaty wystawione w grudniu przez J1 dla K1, potwierdzone przez Spółkę oraz nie potwierdzone przez kupującego; - atesty i certyfikaty na stal zbrojeniową wystawione w styczniu 2013 r. przez T1 S.A. z Rumunii na rzecz M1. - z dokumentów tych (będących oryginałami) bez trudu można było ustalić wystawcę dokumentu i firmę na jaką ten dokument był wystawiany. Odwołał się przy tym do zasady ustalonej w Spółce, a wynikającej z zeznań pracowników Spółki, że dokumenty w oryginale nie trafiały do jej odbiorców, gdyż ujawniane byłoby źródło towaru. Atesty były kserowane z zakrytymi danymi firm w celu ukrycia dostawcy towaru. Jednocześnie wskazał, że E. B. zaprzeczyła by znane były dane dostawców Spółki. - z zeznań N. S., że kontrahent 1 był jednym z aktywnych dostawców, a kontakt do niej przekazał A. B. wskazując, że Spółka będzie z nim docelowo handlować. Kontakt z kontrahentem 1 był poprzez R. H. oraz B. H. (bądź B. nie pamiętała, które z tych imion nosił). Wskazała, że w zakresie płatności tej firmy były przedpłaty. Nie była u kontrahenta 1. Opiekowała się tą firmą. Zeznała, że oferty od kontrahenta 1 były korzystne cenowo, jak również w zakresie dostępności materiału, asortymentu. Z kontrahentem 1 była podpisana umowa. Nie ma wiedzy czy A. B. był w tej firmie. Nie sprawdzała kontrahenta 1, nie ma wiedzy czy miała ona jakiś majątek. Stwierdziła także, że każda firma była sprawdzana, wiec zapewne kontrahent 1 też. Decyzje o przedpłatach podejmował zarząd po przedstawieniu informacji w zakresie KRS, NIP, REGON US oraz informacji kontrahenta, czy posiada infrastrukturę do przechowywania towaru. Sprawdzenie kondycji finansowej należało do działu finansowego. Nie pamięta czy kontrahent 1 miał infrastrukturę do przechowywania, magazynowania towaru. Zeznała także, że nie zna firm dostawców kontrahenta 1. Zeznała, że nie zajmowała się ukrywaniem źródła pochodzenia towaru, a atesty, które zabezpieczono w jej mieszkaniu, miały być jej potrzebne do porównywania składów chemicznych i własności mechanicznych, bo każdy producent miał inny skład. Było jej to potrzebne z uwagi na to, że reklamacje były do niej przekazywane. Zaprzeczyła przy tym, by korzystała z oryginałów atestów wskazując, że jedynie ksera dokumentów (atestów, faktur i listów przewozowych) zabierała do domu. Po okazaniu jej zabezpieczonej dokumentacji (w tym dotyczącej ww. podmiotów) oświadczyła, że dla niej ważne jest by towar dojechał na magazyn, a nie interesowało jej skąd pochodził. Zaprzeczyła także, by znała firmę K1. Wskazała na J1 jako aktywnego dostawcę. Oświadczyła, że nie wie na czym polega "neutralizacja podatkowa". Jednocześnie w toku postępowania przygotowawczego zeznała, że Spółka w 2012-2013 r. nabywała towary bezpośrednio od dostawców z Czech, Słowacji czy Bułgarii oraz w Rosji i na Ukrainie. Nie wykluczyła także zakupu od dostawców z innych krajów UE. Przyznała, że zabezpieczono u niej dokumentację Spółki (atesty, WZ, PZ, kopie faktur), wyjaśniając, iż znajdowała się ona u niej w domu bowiem chciała pogłębić swoją wiedzę lub zachować kontakty. - z zeznań pracownicy Spółki (B. W.), wynika, że kojarzy nazwiska R. H. i B. H. i kojarzy je z kontrahentem 1. Zeznała ona, że podmiotem tym zajmowała się N. S. 2. Kontrahent 2 w przedmiotowym okresie wystawił [...] aktur (wymienionych w tabeli na str. 27-32 decyzji) zabezpieczonych przez organ ścigania, na których również w większości kwoty netto i brutto podano w EURO, zaś kwotę podatku od towarów i usług w PLN. Dokumentowały one sprzedaż walcówki, blach i prętów żebrowanych. Cały asortyment opodatkowany był 23% stawką podatku. Łączna wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, brutto [...] zł. Również w tym wypadku faktury były ujmowane w rejestrze zakupów w miesiącu otrzymania faktury lub miesiącu następnym, a dane z rejestrów zostały przeniesione do deklaracji VAT-7. Należności za faktury także zostały uregulowane przelewami bankowymi, a przedpłaty były rozliczane na bieżąco. - z informacji pozyskanych z organu podatkowego właściwego dla kontrahenta 2 wynika, że pod adresem siedziby tego podmiotu znajdowało się wirtualne biuro, które było wynajmowane do [...] r. i jeszcze przez miesiąc przyjmowało korespondencję. Na wniosek o przekazanie dokumentacji nikt się nie zgłosił pomimo odebrania korespondencji w tym zakresie przez M. G. - prezesa zarządu kontrahenta 2 (udziałowca kontrahenta 1). Podane dane do kontaktu były nieaktualne. - w złożonym wniosku do KRS wskazano adres w W. - al. [...] [...]. Z załączonych dokumentów do wniosku wynika, że działalność kontrahenta 2 polegała na "działalności agencji reklamowych", a także, że nie zatrudniała pracowników. - Następnie kontrahent 2 wystąpił o zmianę danych (w dniu 4 kwietnia 2012 r.) wskazując nowy adres do korespondencji oraz siedziby (adres biura wirtualnego) oraz nowego jedynego udziałowca i jednocześnie prezesa zarządu – M. G. (jak już wskazano udziałowca kontrahenta 1). Dołączono również zaświadczenie o braku zatrudnienia pracowników, a w umowie wskazano na brak nieruchomości. - w dniu 20 września 2013 r. kontrahent 2 złożył kolejny wniosek o zmianę danych wskazując nowego udziałowca – J. W. (będący także ostatecznym udziałowcem kontrahenta 1) oraz jako prezesa obywatela Białorusi legitymującego się kartą pobytu ważną do dnia [...] r. - w konsekwencji zaistniał taki sam schemat zmiany udziałowców u kontrahenta 1 i kontrahenta 2 (analogicznie w przypadku kontrahenta 3 – przypisek własny). - siedziba kontrahenta 1 została wykreślona z KRS w dniu [...] r. - z pozyskanego protokołu z przesłuchania M. G. wynika, że w okresie 2011-2016 miał on przebywać w Norwegii, gdzie budował domy z drewna. Z zawodu jest kierowcą, mechanikiem pojazdów samochodowych. W latach 2014-2015 mieszkał w L. W 2015 r. urząd skarbowy miał zamknąć jego firmę U1 (był w niej jedynym udziałowcem i prezesem zarządu), której zgłosił on upadłość po otrzymaniu korespondencji z tego urzędu. Przy zgłoszeniu upadłości miał mu pomagać adwokat z kancelarii w W. (podany z imienia i nazwiska). Wskazał także, że po przygotowaniu dokumentów do wniosku sprzedał tę firmę Wietnamczykowi. U1 zajmowała się sprzedażą walcówki, prętów i materiałów budowlanych. Praktycznie cała sprzedaż następowała na rzecz Spółki, a dostawcą miała być firma W1 sp. z o.o., którą poznał na targach. Zeznał także, że w spółce Z1, która wpłaciła U1 [...] EURO za dostarczony towar, prezesem zarządu był B. H. Jednocześnie w odniesieniu do podatniczki wskazał, że zna A. B. Potwierdził fakt pełnienia funkcji prezesa zarządu kontrahenta 2 i wskazał, że zajmował się on tym samym co U1. W ramach transakcji ze Spółką dostawcami były te same podmioty co w przypadku U1, a odbiorcą była Spółka. Odmówił przy tym odpowiedzi na pytanie czym zajmował się jako prezes kontrahenta 2 i U1, jak też na pytania dotyczące wiedzy B. H. o pochodzeniu towaru oraz potencjalnej osoby która miałaby mu wydawać polecenia aby towar pochodził od kontrahenta 2, kontrahenta 3 i U1. Na pytanie dlaczego zakładał kolejne firmy, które handlowały tym samym towarem zeznał, że kontrahenta 2 zamknął bo mu się nie kalkulowało. Jednocześnie oświadczył, że zakończył działalność kontrahenta 3, bo nie dogadywał się z B. H. Z kolei prowadząc U1 zaczął się dogadywać z B. H., co miało uzasadnić dalszą współpracę z nim oraz fakt zatrudnienia R. H. w tym podmiocie. Ponadto zeznał, ze dokumentacja kontrahenta 3 miała się znajdować w biurze rachunkowym. Stwierdził także, że Spółka miała mu nie wskazywać konkretnych dostawców a jedynie parametry (symbole, średnice pręta). W ramach transakcji B. H. miał kontaktować się telefonicznie osobiście, rozmawiać z A. B. bądź osobą odpowiedzialną w Spółce. On sam kontaktował się z A. B., którego zna od ponad 3 lat. Zamówienia miały być składane drogą e-mail lub telefonicznie. Zeznał także, że mieli własną listę dostawców i wiedzieli, że firmy włoskie spełniają kryteria. Wskazał także, że raz przyszedł zardzewiały drut, jednakże Spółka nie chciała zmiany dostawcy. Ostatecznie wycofał zeznania w zakresie w jakim oświadczył, że zamówienia składała najpierw Spółka, a następnie kontrahent 2 oraz że zamówienia były składane po angielsku (pierwotnie po polsku). - organ podatkowy wskazał także na uprzednio zacytowane zeznania przewoźnika 2 dotyczące sposobu fakturowania transportów oraz odbioru z huty we Włoszech. 3. W odniesieniu do kontrahenta 3 organ podatkowy wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2013 r. w zabezpieczonej dokumentacji Spółki znajdowało się [...] faktur (szczegółowo wymienionych w tabeli na str. 35-43 decyzji). W większości z nich kwota netto i brutto była podana w walucie EURO, natomiast wartość podatku od towarów i usług w walucie polskiej. Miały one dokumentować sprzedaż blachy ocynkowanej, ołowiu prętów żebrowanych, walcówki, siatek i profili zamkniętych. Cały asortyment opodatkowany był stawką podatku od wartości dodanej w stawce 23%. Łącznie do rozliczenia przyjęto kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł i kwotę brutto [...] zł. Faktury były ujmowane w rejestrze zakupu w miesiącu ich otrzymania lub w miesiącu następnym, zaś faktury korygujące w miesiącu otrzymania. Dane z rejestrów były przeniesione do deklaracji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Zobowiązania z tytułu ww. faktur były regulowane przelewami, a przedpłaty rozliczane sukcesywnie z fakturami. - przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta 3 nie było możliwe z uwagi na brak kontaktu z jej przedstawicielami. W wyniku pozostawionych pod adresem wirtualnym pism o przygotowanie dokumentacji niezbędnej do spisania protokołu z czynności przesłany został rejestr VAT- dostawa za wskazany okres, kserokopia umowy z dnia [...] r. oraz umowę sprzedaży udziałów z dnia [...] r. oraz świadczenie o odbiorze dokumentów stałych. - wezwanie do osobistego stawiennictwa skierowane do nowoujanionego prezesa zarządu – O. W. pozostało bez odpowiedzi. - w KRS ustalono, że w dniu 19 grudnia 2012 r. kontrahent 3 złożył wniosek o zmianę danych w zakresie siedziby oraz udziałowców (nowymi zostali R. H. i M. G.) oraz prezesa zarządu (wskazano B. H.) (te same osoby co w przypadku kontrahenta 1 i kontrahenta 2 – przypisek własny). Dołączono także oświadczenie o niezatrudnianiu pracowników. - następnie w dniu 7 marca 2013 r. kontrahent 3 złożył kolejny wniosek o zmianę danych w KRS wskazując nowego prezesa zarządu – M. G. oraz prokurenta samoistnego w osobie B. H. W dniu 3 lipca 2013 r. kontrahent złożył sprawozdanie finansowe za 2012 r. wykazując zysk w wysokości [...] zł. - - ostatni wpis w KRS dotyczył ujawnienia złożenia sprawozdania finansowego i datowany jest na 6 sierpnia 2013 r. - zatem B. H., M. G. to te same osoby, które zostały zidentyfikowane jako organizatorzy kontrahenta 1 i kontrahenta 2 i odwołał się do wcześniejszych ustaleń dotyczących tych osób. - z informacji od organu podatkowego właściwego dla kontrahenta 3 wynika także, że wystąpił on o wykreślenie kontrahenta 3 z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 6 i ust. 8 oraz 97 ust. 16 u.p.t.u. - z dowodów pozyskanych od słowackich władz podatkowych dotyczących firm mających świadczyć usługi transportowe na rzecz kontrahenta 3 wynika, że A2 s.r.o. nie posiadała własnych pojazdów. Kontakt z kontrahentem 3 podmiot ten nawiązał telefonicznie na podstawie rekomendacji podatniczki, z którą współpracował od 2012 r. Zamówienia od kontrahenta 3 były składane telefonicznie – miała określać miejsce załadunku/rozładunku, liczbę ciężarówek, towary. Transporty były fakturowane o czym świadczą faktury, w tym wystawione przez polskich przewoźników, którzy wykonywali transport. Nigdy nie doszło do spotkania z kontrahentem 3, kontakt odbywał się za pośrednictwem oficjalnego programu trans.eu. Na podstawie zamówień podmiot ten otrzymywał oferty od polskich przewoźników. Następnie była ustalana cena i podmiot ten wysyłał zamówienie na transport. Płatności od kontrahenta, w tym zaliczkowe były regulowane przelewami. Wszystkie należności zostały uregulowane. Po transporcie polski przewoźnik przesyłał fakturę i potwierdzonym dokumentem CMR, który to oryginał wraz z fakturą wystawioną na kontrahenta 3 przesyłał do niego. Na dokumentach tych jest informacja o transportach z Włoch do Polski. - w załączonej dokumentacji znajdowały się - listy przewozowe CMR wystawione w styczniu i lutym 2013 r. wystawione przez I1 na rzecz M1, gdzie odbiorcą i potwierdzającym jest Spółka oraz nie potwierdzone przez kupującego, faktury wystawione przez polskich przewoźników na ten podmiot oraz faktury wystawione na rzecz kontrahenta 3. - w odniesieniu do kolejnego przewoźnika (A. B. – B2) wynika, że w ramach usług transportowych zamawiani byli przewoźnicy z Polski. Współpracował on w okresie od stycznia do marca 2013 r., przez system [...] została nawiązana współpraca. Z kontrahentem 3 komunikowano się przez telefon, a płatności były potwierdzane drogą e-mail. Kontrahent 3 kontaktował się poprzez "Panią E." lub "Pana R." (zdaniem organu podatkowego – R. H.). Numery ciężarówek były podawane telefonicznie, a zapłaty dokonywano z góry. Zamówienia były realizowane z C2 a.s. i z O. do Polski. Instrukcje dla przewoźnika były przekazywane przez kontrahenta 3 (miejsce załadunku/rozładunku, odbiorcę, a także instrukcje co do wypełnienia dokumentów CMR). Dla kontrahenta 3 usługi transportowe były dokonywane przez polskich przewoźników. - w załączonej dokumentacji znajdowały się - listy przewozowe CMR wystawione w styczniu i lutym 2013 r. wystawione przez I1 na rzecz M1, gdzie odbiorcą i potwierdzającym jest Spółka oraz niepotwierdzone przez kupującego faktury wystawione na rzecz kontrahenta 3 – z huty we Włoszech towary do Spółki woził przewoźnik 2, który opisał schemat transportu. - tak jak już wcześniej przy kontrahencie 1 ustalono, że M1 jest znikającym podatnikiem wykreślonym w dniu [...] r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a także że pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności. Siedziba jego została wykreślona w KRS. - w konsekwencji towar pochodzący z huty we Włoszech był dokumentowo sprzedawany na tzw. słupa (M1), a kontrahent 3 pełnił rolę bufora. Towar zaś był przewożony z huty do Spółki. 4. W przypadku kontrahenta 4 ujawniono [...] faktur wystawionych w okresie od października 2012 r. do marca 2013 r. Schemat wystawiania faktur był ten sam, co w przypadku kontrahentów 1-3, tj. kwoty netto i brutto podawano w EURO, zaś podatek od towarów i usług był ujawniany w walucie polskiej. Łączne zobowiązanie z ww. faktur wyniosło [...] zł, podatek od wartości dodanej [...] zł, kwota brutto [...] zł. Zobowiązanie to było uregulowane w całości przelewami na zasadzie przedpłat, które były rozliczane z wpływającymi fakturami. W rejestrach zakupu faktury były wykazywane w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następującym, a następnie były przenoszone do deklaracji VAT-7. - wobec kontrahenta 4 została wydana decyzja ostateczna z dnia [...] r. - wezwanie skierowane do właściciela tego podmiotu pozostało bez odpowiedzi pomimo odebrania korespondencji przez jego matkę. - w toku postępowania kontrolnego prowadzonego względem tego podmiotu ustalono, że kontrahent 4 stwarzał jedynie pozory dokonywania transakcji w zakresie obrotu stalą dokumentacyjnie "przepuszczając towary". Jego działania sprowadzały się bowiem jedynie do wystawiania faktur. Główną działalnością kontrahenta 4 było bowiem pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Tymczasem w kontrolowanym okresie przeważającą część obrotu stanowił zaś obrót stalą. W dniu [...] r. kontrahent ten zaprzestał prowadzenia działalności i został wykreślony z dniem [...] r. - w jego dokumentacji wskazywano dwóch dostawców stali, tj. D2 sp. z o.o. w W. (dalej jako "D2") oraz E2 w K. (dalej jako "E2). Jedynym odbiorcą była zaś Spółka. - z postępowania prowadzonego wobec D2 wynika, że podmiot ten pełnił rolę "znikającego podatnika". Podmiot ten nie przedstawił żadnej dokumentacji, nie posiadał żadnej infrastruktury, a także zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności. Nie posiadał też żadnej siedziby ani miejsca prowadzenia działalności. Wskazano, że w KRS jako prezes zarządu i większościowy udziałowiec został wpisany M. W. (dalej jako "M. W."), który był uzależniony od alkoholu i nie mógł zajmować się sprawami tego podmiotu. Dostawcami towaru były firmy unijne F2 s.r.o. (dalej jako "F2"), G2 s.r.o. w Czechach i H2 s.r.o. na Słowacji (oba dalej jako "G2/H2"). - czeska administracja podatkowa wskazała, że z pierwszym z ww. dostawców (F2) brak jest kontaktu, wskazany adres siedziby jest adresem wirtualnym, a podmiot nie składał deklaracji dotyczących podatku dochodowego. Z czeskiego rejestru spółek wynika, że wspólnikiem i jedynym prezesem zarządu był M. W. (jedyny udziałowiec D2, osoba uzależniona od alkoholu). Zatem dostawca ten stwarzał jedynie pozory legalnie prowadzonej działalności. Ustalono także, że towary do tego dostawcy były wożone z I2 S.A. w P. Schemat zatem przedstawiał się następująco: I2 S.A. -> F2 (bez rozładunku) -> D2 -> Kontrahent 4. - kolejni zaś z dostawców (G2/H2 na Słowacji i w Czechach) zadeklarowali WDT na rzecz D2, mimo że ten ostatni podmiot nie zadeklarował WNT. W przypadku transportu do Spółki na dokumentach CMR widniała pieczątka Spółki z napisem magazyn oraz podpis pracownika Spółki – R. O. (dalej jako "R. O.") bądź podpis był nieczytelny. - w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec kontrahenta 4 R. O. zeznał, że nie miał informacji co do dostarczanego towaru, kierowcy przyjeżdżali jak chcieli i kiedy chcieli. W momencie przyjazdu byli wpisywani na listę kierowców oczekujących, wprowadzani do systemu, a jak przyszła kolej byli rozładowywani, kierowca wyjeżdżał i były mu podbijane dokumenty a towar był wprowadzany do systemu. W odniesieniu do kontrahenta 4 zeznał, że był on dostawcą. Właściciele firm nie przyjeżdżali. Oświadczył, że na dokumentach CMR i WZ był wyszczególniony dostawca, jednocześnie nie było wyszczególnione skąd towar pochodził. Dokumentację przekazywał do biura. Organ wskazał, że dostawy odbywały się od G2/H2 do Spółki, zaś obieg dokumentów wskazuje fakturowanie G2/H2 -> D2 -> kontrahent 4 -> Spółka. - w przypadku wszystkich transakcji, w których udało się przyporządkować fakturę WDT z G2/H2 (zarówno w Czechach, jak i na Słowacji) do faktury wystawionej przez kontrahenta 4, stwierdzono, że kwota netto na wystawionej przez D2 fakturze była niższa od kwoty netto/brutto wystawionej przez G2/H2. Organ przedstawił w formie tabelarycznej obraz tzw. "łamania ceny". - z zeznań właściciela kontrahenta 4 złożonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec tego podmiotu wynika, że nie wie w jaki sposób zainteresował się branżą obrotu stalą. Wskazał, ze na pewno poznał kogoś z tej branży, ale nie pamięta i nie potrafi wskazać kogo. Znalazł klienta, który skupował towar i zaczął się interesować gdzie go kupić. Jego dostawcą był D2, która zwróciła się do niego z ofertą, albo przez stronę internetową albo z polecenia znajomych, jednakże tego nie wie. Zeznał, że D2 reprezentował "Pan M." – właściciel firmy, ale nazwiska nie pamięta. Byli też inni przedstawiciele, w tym "Pan A.", ale nazwisk też nie pamięta. W siedzibie D2 nie był i nie wie gdzie ona się znajduje. Umowa miała być podpisana w biurze, zaś rozmowy z tym podmiotem miały się odbywać w restauracjach lub w biurze kontrahenta 4. Pamiętał, że był właściciel i dwóch pracowników. Zeznał, że była prowadzona korespondencja drogą e-mail. Przedmiotem współpracy była branża stalowa, czyli pręt żebrowany. Towar był dostarczany do Spółki, a transport był uzgadniany pomiędzy kontrahentem 4 a D2. Jeśli towar był zakupiony w bliskiej okolicy rozładunku to wartość na fakturze obejmowała ten transport, natomiast w pozostałych przypadkach był obciążany kosztami transportu. Nie był obecny na miejscu załadunku i nie znał miejsc, w którym to następowało. Zeznał, że kierowcy posiadali na pewno atesty. Nie spotkał się z tym by towar był zabezpieczany plombami. Wskazywał miejsce rozładunku towaru, tj. magazyn Spółki. Dokumentacja była przekazywana osobiście lub mejlowo. Zapłata była dokonywana przelewem. Nie pytał o źródło pochodzenia towaru. Współpraca trwała rok i zaprzestał prowadzenia działalności w tej branży. Wskazał, że to on zwrócił się z ofertą do Spółki, bo miał dostawcę (uprzednio zeznał, że miał odbiorcę i szukał dostawcy). Podatniczka wysyłała zamówienia i później następowała dostawa towaru, wystawienie faktury i zapłata. Zdarzały się też przedpłaty. Zamówienia były przekazywane bądź to elektronicznie bądź osobiście, bo często bywał w Spółce. Wskazał, że przede wszystkim towar był dostarczany do magazynu podatniczki na ul. [...], a czasem na ul. [...]. Spółka nie odbierała towaru swoim transportem. Zeznał ponadto, że WZ wystawiał przy rozładunku towaru (w Spółce). Nie zawsze miał wiedzę o nr rejestracyjnych i kierowcach. Podchodził wtedy do samochodu i pytał czy jest od kontrahenta i na terenie Spółki następował rozładunek. Zeznał, że był obecny przy 70-70% rozładunku. Faktury wystawiał praktycznie codziennie, po dostawie towaru. Dostawcom płacił po otrzymaniu płatności od Spółki. Zeznał także, że chyba weryfikował podatniczkę. Oświadczył, że współpraca trwała od początku, tj. od 2011 r. do czasu jej zamknięcia. Średni dochód na jednej transakcji wynosił ok. [...]zł, zaś w pośrednictwie nieruchomościami [...] - [...]miesięcznie. Ostatecznie zeznał, że zaprzestał współpracy ze Spółką, bo przestał się interesować. Pojawiły się duże ilości kontroli, stres. - z zeznań E. B., A. B. i N. S. oraz kierowców mających wozić towar złożonych w toku postępowania prowadzonego zarówno wobec kontrahenta 4, jak i przygotowawczego prowadzonego przez organy ścigania wynika, że: - E. B. wiedziała, iż zna właściciela kontrahenta 4, ale nie wie jak została nawiązana współpraca. Nie pamiętała czy uczestniczyła w rozmowach, nie pamięta nawet roku, w którym ta współpraca została nawiązana. Nie pamiętała, czy była podpisana umowa. Działano na zasadzie zamówienie – dostawa. Nie wiedziała jak często właściciel kontrahenta był w Spółce. Zeznała, że chyba w razie potrzeby, przy czym nie potrafiła powiedzieć, czy było to dwa razy w miesiącu, raz czy rzadziej. Nie była w jego siedzibie. Nie pamiętała jak dokonywano zapłaty. Stwierdziła, że nie znała dostawców kontrahenta 4, bo gdyby ich Spółka znała, to ominięto by ją w łańcuchu dostaw z uwagi na kwestie finansowe. Pamiętała, że w latach 2009-2010 i może 2011 zamówienia były wysyłane kontrahentowi mejlowo, ale wolałaby by jej mąż (A. B.) się wypowiedział. Wskazała także, że z uwagi na częste kontrole w Spółce zaostrzono procedury i w fakturach wskazywano dane samochodów. Na pytanie o dokumenty towarzyszące dostawom odpowiedziała, że musiały być dokumenty dostawy, za którymi szła faktura. Nie utrzymuje kontaktów z właścicielem kontrahenta 4. Nie było problemów z kontrahentem, nie pamięta jak zamknęły się z nim rozrachunki. - również A. B. i N. S. potwierdzili współpracę z kontrahentem 4, jednakże nie znali szczegółów wskazując jedynie na imię i nazwisko właściciela tego podmiotu. - większość z przesłuchanych kierowców wskazywała na trasy Polska – Czechy i Czechy - Polska. Większość pamiętała miejscowość K., niektórzy dodatkowo wskazywali O. Towar tam załadowany trafiał (zgodnie z ich zeznaniami) do M. Niektórzy z nich zeznali, że zawozili towar do Czech, gdzie go rozładowywali, a następnie po kilku dniach załadowywali tam towar. Kilku wskazało na przeładowywanie towaru z samochodu na samochód w Czechach. Wskazywali także, że transportom towarzyszył dokument CMR oraz czasem WZ. Dokumenty WZ były wystawiane na miejscu rozładunku, albowiem na CMR widniały dane odbiorcy inne niż miejsce rozładunku. Dostarczali oni towar do Spółki z Czech. Jednocześnie zeznali, że ze Spółki towar wozili do Czech do tych samych miejscowości. W większości nie kojarzyli firmy D2 czy osoby M. W. Jeden z kierowców (po okazaniu mu dokumentów) wskazał, że na CMR w polu potwierdzenia odbioru powinna być D2, bo ona była wskazana jako odbiorca. Nie mógł potwierdzić, że pieczątka Spółki została przybita w chwili rozładunku. Inny z kierowców wskazał na przypadek, w którym towar zawieziony przez niego do Czech zawiózł bez rozładunku do Polski. Otrzymał wtedy nowy komplet dokumentów. Kilku z kierowców zeznało, że obrót towarem odbywał się wśród tych samych firm. Kilku wskazało na uzupełnianie dokumentów CMR później, bądź przepisywanie dokumentów CMR. - z powyższych dowodów wynika, iż E. B. i kontrahent 4 się znali. Wskazywali przy tym, że nie znali przy tym źródła pochodzenia towarów, gdy jednocześnie z dokumentów CMR wynikało kto był nadawcą towaru do Spółki, która potwierdzała jego otrzymanie. Spółka finansowała te transakcje przedpłatami. 5. Kontrahent 5 wystawił [...]faktur, w tym [...]fakturę korygującą zgodnie z zestawieniem na str. 66-69. Analogicznie jak w przypadku wcześniejszych kontrahentów, towar był opodatkowany stawką 23% podatku od wartości dodanej. Łącznie wystawiono faktury na kwotę netto [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł, brutto [...]zł. Towar wskazany na fakturach obejmował pręty żebrowane, walcówkę i profile zamknięte. Faktury były ujmowane w miesiącu ich otrzymania oraz w miesiącu następującym oraz przenoszone do deklaracji VAT-7. Płatności w formie przedpłat były regulowane przelewami bankowymi i rozliczane na bieżąco z fakturami. Ustalono, że Spółka była jedynym odbiorcą towaru od kontrahenta 5. - dostawcą kontrahenta 5 była (co wynika z faktur) J2 sp. o.o. w W. (dalej jako "J2"). Nie posiadał on zaplecza magazynowego, środków transportu do przewożenia ww. towarów. Przyjęcie towaru od powyższego dostawcy dokumentowano na listach CMR, a towar w tym samym dniu był przewożony do podatniczki. J2 nie rozliczała zobowiązań podatkowych, a prezes zarządu i jedyny jej udziałowiec R. B. zmarł w styczniu 2013 r. Wydanie towaru następowało na podstawie dokumentów WZ wystawionych na Spółkę. Jednocześnie założycielem tego podmiotu był M. W. (ta sama osoba co w przypadku D2 oraz F2). - na podstawie danych z systemy VIES ustalono, że J2 nie wykazywała WDT, jednakże jej kontrahenci to firmy G2/H2 (zarówno w Czechach i na Słowacji), K2 w Czechach, L2 s.r.o. w Czechach, M2 s.r.o. na Słowacji oraz niemiecka firma N2. - z odpowiedzi SCAC dotyczącej podmiotu niemieckiego wynika, że jej dostawcą była firma O2 s.r.o. w O., której dostawcą z kolei był I2 (podmiot wcześniej wskazywany przez kierowców). O2 posiadała konto założone w tym samym oddziale jednego z banków co J2 i N2. Wskazano, że podmiotami tymi miały zarządzać te same osoby. - oficjalnym przedstawicielem O2 był J. G. (właściciel kontrahenta 4 – przypisek własny, dalej jako "J. G",). Jednocześnie jego ojciec G. G. (dalej jako "G. G.") występował jako M. W. (stwierdzono oszustwo tożsamości z fałszywym dowodem osobistym, ta sama osoba co w przypadku D2, F2) wpisany jako właściciel J2. Ustalono, że był on uwikłany w oszustwo podatkowe. Firma niemiecka potraktowała transakcje w 2012 r. i do września 2013 r. jako transakcje neutralne podatkowo (transakcje trójstronne) bowiem towar był nabywany od dostawców z UE z Czech i odsprzedawany do krajów UE/Polska (m.in. J2). Towar zaś, wg dokumentów przewozowych, docierał do Spółki. J2 zaniżał przy tym cenę towarów w celu unikania polskiego podatku od wartości dodanej. - z decyzji wydanych wobec kontrahenta 5 za okres od października 2012 r. do lutego 2013 r. oraz od marca 2013 r. do grudnia 2013 r. wynika, że głównym dostawcą była J2, zaś odbiorcą Spółka. Zamówienia ze Spółki były wysyłane drogą e-mail a wraz z nimi były robione przedpłaty. Kosztami transportu J2 obciążała kontrahenta 5. - pracownica kontrahenta 5 zeznała, że samochody z towarem zjeżdżały na plac pod budynkiem biurowym, kierowca podnosił plandekę, a ona sprawdzała czy pręty są znaczone i czy nie mają nalotu. Próba pozyskania dokumentacji kontrahenta 5 nie powiodła się. - organ właściwy dla tego kontrahenta 5 uznał, że stwarzał on jedynie pozory prowadzenia działalności, faktycznie jej nie prowadził i nie uiszczał należnych podatków. Pełnił funkcję tzw. "bufora". - w dokumentacji zabezpieczonej w domu N. S. znajdowały się atesty, z których wynikało faktyczne źródło pochodzenia towaru. - kontrahent 5 był nowym podmiotem w branży i bez finansowania przez Spółkę działalności tej nie mógł prowadzić. 6. W odniesieniu do kontrahenta 6 wskazano na fakt wystawienia w okresie od października 2012 r. do marca 2013 r. [...] faktur, w tym [...] korygujących (zestawienie na str. 72-78 decyzji), na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwota brutto [...] zł dokumentującą sprzedaż prętów żebrowanych. Płatności następowały na zasadzie przedpłat rozliczanych wraz z wpływem faktury przelewami bankowymi. Dostawcami mieli być kontrahent 7 i P2 – obie z S., zaś odbiorcą Spółka. - wobec kontrahenta 6 wydana została decyzja z dnia [...] r., w której zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie wystawionych faktur sprzedaży dotyczących handlu wyrobami stalowymi. - z zeznań kierowców przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego wobec kontrahenta 6 wynika, że towar krążył pomiędzy magazynem w Czechach a M. - prezes zarządu kontrahenta 6 – D. Z. (dalej jako "D. Z.") w toku postępowania kontrolnego podtrzymał swoje zeznania złożone w charakterze podejrzanego. Stwierdził, że działalność kontrahenta 5 polegała na handlu wyrobami stalowymi. Wskazał, że P. L. (P. L.) był wiceprezesem i jednocześnie przedstawicielem handlowym, zaś J. C. był z firmy o wskazanej nazwie (tu podał kontrahenta 7). Odmówił składania zeznań co do roli ww. osób u kontrahenta 6. Faktury wystawiał P. L., zaś on je podpisywał. Nie pamiętał ile zarabiał u kontrahenta 6. Zeznał, że zna osobiście A. B. i poznał go przez P. L. Zarówno on, jak i P. L. byli na spotkaniu w Spółce celem podpisania umowy, przy czym to P. L. głównie prowadził rozmowy. Zeznał także, iż zna N. S., u której bywał dwa razy w miesiącu celem podpisania faktur, które przychodziły drogą elektroniczną. Wskazał, że księgowość prowadziła B. K. (dalej jako "B. K.") w ramach prowadzonego biura rachunkowego, która reprezentowała go w trakcie postepowania wobec kontrahenta 6. Nie miał wiedzy co do wydanej wobec kontrahenta 6 decyzji. Nadto w toku przesłuchań przyznał, że na placu nie było żadnego przeładunku, a jedynie następowała wymiana dokumentów i towar jechał do podatniczki. P. L. Dowiadywał się, że Spółka potrzebuje określonego towaru i szedł do J. C. (wskazano nazwę kontrahenta 7). Ten drukował fakturę sprzedażową. Podatniczka wystawiała na ten towar fakturę proforma i dokonywała przedpłaty, która następnie szła do kontrahenta 7. Czasem przed dostawą. - Jednocześnie N. S. zeznała, że nie pamięta czy D. Z. był jedną z osób jakie podpisywały faktury będąc w Spółce. Wskazała, że P. L. poznała na spotkaniu z Prezesem (A. B. – przypisek własny) i reprezentował on G. Zeznała także, że zna firmę R2 i osoba J. C. może jej być znana. - z zeznań J. C. wynika, że zajmował się on organizacją tzw. "słupów", w tym kontrahenta 7, kontrahenta 6 i innych. Przez sieć tych firm organizował "przepuszczanie stali" z firm powiązanych z A. S. i F. S. z takimi firmami jak m.in. podatniczka. Wszystkie te firmy tym samym uczestniczyły w wyłudzaniu podatku od towarów i usług. Zeznał, że kiedyś pokłócił się z P. L., że wszedł do zarządu kontrahenta 5. Chodziło o to, że D. Z. miał pełnić rolę "słupa" a on miał mieć pełną kontrolę nad kontrahentem 6. Wskazał, że kontrahent 6 został wstawiony pomiędzy kontrahentem 7 a Spółkę by wydłużyć łańcuch firm i odciążyć kontrahenta 7 z uwagi na jego zbyt duże obroty. Wyjaśnił także, że dopiero po przepływie pieniędzy widać było zamierzony efekt. Zeznał, że nie mówił o swoim procederze, jednakże było wiadome, że sprzedając towar po niższej cenie niż w hucie "łamie" on cenę. W innym zaś zeznaniu zeznał, że sprzedaż do Spółki była uzasadniona ceną i ilością, a nie jakością towaru. - Z kolei P. L. w swoich zeznaniach wskazał, że 99% towaru kupionego od kontrahenta 7 szło do podatniczki. Kontrahent 6 został założony przez niego. D. Z., który był bezrobotny, został wzięty do tego podmiotu. Miał świadomość, że stal od kontrahenta 7 przechodziła przez Czechy na zerowym podatku od wartości dodanej. Oświadczył także, że jeśli cena była niższa od tej oferowanej przez huty oznaczało, że na jakimś etapie doszło do wyłudzenia podatku od towarów i usług i że przeszła przez tzw. słupy. Przypuszczał, że przez słupy A. S. Często stal od kontrahenta 7 nie pojawiała się na magazynie kontrahenta 6 i szła bezpośrednio z Czech do M. do Spółki. Jeśli on lub D. Z. mieli być na placu towar przejeżdżał przez ten plac, jednakże nie był nigdy rozładowany. - Z konfrontacji J. C. i P. L. wynika, że J. C. polecił D. Z. założenie kontrahenta 6, przy czym nie był przy jej rejestracji i nie wie z kim D. Z. to zrobił. Po zorientowaniu się, że pisany jest P. L. – J. C. miał się zdenerwować, bo nie chciał żeby ten był ujawniony. Powiedział D. Z., że P. M. ma nie być ujawniony. Zasugerował jego wykreślenie (zeznanie J. C.). Z kolei P. L. zeznał, że nie wiedział, iż D. Z. i J. C. się znają. - Jednocześnie N. S. zeznała, że zajmowała się kontrahentem 6, który był dostawcą. Nie pamiętała czy na zasadzie przedpłat. Wskazała, że kontaktowała się z "Panem P." dwojga nazwisk – chyba P., [...]. Wskazała, że w zarzucie mowa jest o P. L., więc nie wie skąd te podane przez nią nazwiska (inaczej też "P. P."). Nie pamiętała jak kontrahent 6 trafił do Spółki. - A. B. potwierdził, że Spółka handlowała z kontrahentem 5. Obsługą miał się zajmować dział handlowy i jej pracownicy. Nie pamiętał czy kiedykolwiek spotkał się z przedstawicielami kontrahenta 5, w tym z D.Z. 7. W transakcjach z kontrahentem 7 organ wskazał na wystawione [...] faktury (wyszczególnione na str. 83-85 decyzji) dokumentujące głównie sprzedaż prętów żebrowanych. Wartość tych faktur w rejestrach zakupu w została przyjęta na kwotę [...] zł, podatek od wartości dodanej [...], kwotę brutto [...] zł. Były one ujmowane w tym rejestrze w miesiącu otrzymania faktury. Zobowiązanie Spółki w całości stanowiły przedpłaty i zostały uregulowane przelewami. Przedpłaty były na bieżąco rozliczane z fakturami. - Wobec kontrahenta 7 podjęto także próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających, jednakże wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Z. C. (dalej jako "Z. C.") został przesłuchany w charakterze świadka w obecności podatniczki. Podtrzymał zeznania złożone w toku postępowania przygotowawczego co do tego jak wyszło, że był słupem. Wskazał, że przyznał się do założenia firmy, natomiast nie przyznał się do wystawiania faktur, wskazując że wystawiał je J. C. (ten sam co w przypadku kontrahenta 6 – przypisek własny). Wskazał, że był u podatniczki. Był tam katalog z zaznaczeniem stron jakie miał podpisać. Podpisywał je i przystawiał pieczątkę firmową. W trakcie nie był o nic pytany. Podkreślił, że nie przyjeżdżał do Spółki z fakturami, bo te dokumenty tam były. Pani na miejscu "chyba N. lub P." przynosiła jakieś dokumenty ("chyba takie transportowe kolorowe"), na których były pieczątki różne. Były to chyba dokumenty CMR. Potwierdził, że były to dokumenty transportowe z zagranicy. Wskazał, że podpisywał też takie małe karteczki, precyzując w odpowiedzi na pytanie pełnomocnika, że były to dokumenty WZ. Po okazaniu dokumentów zeznał, że faktur nie podpisywał w Spółce a jedynie dokumenty transportowe. (Organ wskazał, że opisując pokój w jakim podpisywane były przez Z.C. dokumenty wskazał na pokój A. B. co wynika z zeznań jednego z pracowników Spółki). Jeździł do podatniczki sam, ale za pierwszym razem zawiózł go J. C. Wskazał, że nie odwołał się od decyzji wydanej wobec kontrahenta 7. Oświadczył, że założenie działalności zaproponował mu J. C. i to on ją prowadził. Zeznał także, iż poznał P. L. i kojarzy D. Z. Stwierdził także, na pytanie czy zna A. B., że na rozpoznaniu pokazano mu zdjęcia takiego potężnego mężczyzny i rozpoznał, że to on był mu przedstawiony w Spółce, jak wymieniali się dokumentami. Wskazał, że otrzymane dokumenty wziął J. C. Ponadto J. C. powiedział, że jadą się przedstawić i ten mężczyzna tam był, się przywitał i powiedział, że jest właścicielem podatniczki. Mówił przy tym nie do końca po polsku, więc mógł to być Bułgar lub osoba innej narodowości. Z A. B. była tylko jedna rozmowa. Nie potrafił podać nazwiska osoby, z którą miał się kontaktować. Wskazał, że jak ktoś dzwonił to do J. C. a z nim nie rozmawiano telefonicznie. Zeznał, że przed założeniem działalności pracował w hucie, a jego zakład został przekształcony i pracował tam jako ślusarz-spawacz do czasu wypadku, w wyniku którego [...]. Przeszedł następnie na rentę chorobową, pracował jako ochroniarz. Dostawał za swoje usługi u kontrahenta 7 około [...] - [...] zł miesięcznie. J. C. mówił, że to jego wypłata. - z zeznań Z. C. złożonych w toku jego przesłuchania w charakterze podejrzanego wynika, że J. C. spotkał przypadkowo w barze. Miał on zaproponować założenie działalności. Na pytanie czemu sam J. C. nie założył na siebie działalności miał wskazać na niekaralność Z. C. Wszelkie dokumenty związane z działalnością przekazał J. C. Wskazał, że nie potrafi obsługiwać komputera. J. C. nie był formalnie upoważniony do reprezentacji kontrahenta 7, to bowiem nastąpiło dopiero we wrześniu lub październiku 2013 r. kiedy podpisali w tym celu umowę o dzieło. Nie wiedział skąd pochodziła stal, ani skąd J. C. ją brał. J. C. cały czas pracował w biurze kontrahenta 5 i wszystko załatwiał. Oświadczył także, że nie widział prętów. Stwierdził, że za transport częściowo płacił kontrahent 7, a częściowo odbiorca. Kierowcy kontaktowali się z J. C. co do kwestii organizacji transportu. Oświadczył, że wypłacał pieniądze na polecenie J. C. i wypłacone kwoty ([...] - [...]) mu przekazywał. Czasem wpłacał gotówkę, jednakże nie wiedział skąd J. C. ją ma. Działalność kontrahenta 7 miała się "ukrócić" z końcem września 2013 r., kiedy J. C. miał wskazywać na małą ilość zamówień. Stwierdził, że J. C. wrobił go w handel stalą, a on w toku działalności otrzymał od niego [...] - [...] zł. - zatrudniona u kontrahenta pracownica przesłuchana przez organ podatkowy zeznała, że J. C. zaproponował jej zatrudnienie na umowę zlecenia za [...] zł brutto, [...] zł netto. Wskazała, że na polecenie J. C. drukowała faktury sprzedażowe kontrahenta 7 dotyczące handlu stalą. Dane do faktur podawał jej J. C. Egzemplarze faktur dla odbiorców były wysyłane pocztą ewentualnie miał je roznosić Z.C. po dwóch godzinach pracy była z reguły wolna i szła do domu. Z. C. nie umiał wystawić faktury, co najwyżej odebrać wiadomości e-mail i je przejrzeć. Często grał w pasjansa. Stwierdziła, że w zasadzie wyglądało to tak, że nie Z. C. był właścicielem a J. C. Uświadomiła sobie, że ten pierwszy był "słupem". - z zeznań J. C. przesłuchanego w toku postępowania podatkowego wynika, że podtrzymuje on zeznania złożone w związku z postępowaniem przygotowawczym. Zeznał, że nie pamięta okoliczności poznania A. B., którego widział może ze 3 razy. Kojarzył, że może ze 23 lata temu A. B. był [...] w klubie w K. Wskazał, że jako firma mieli mieć nadwyżkę towaru to wraz ze Z. C. byli w Spółce. Sam zaś nigdy nie był. Nie pamiętał z kim miał jeszcze rozmawiać u podatniczki, nie kojarzył wszystkich wskazanych pracowników podatniczki. Zeznał, ze z jakimś J. rozmawiał. Zeznał, że kontrahent 6 miał plac, a kontrahent 7 wynajmował place. Nie było takiego wymogu ze strony podatniczki. Stwierdził także, że Spółka płaciła kontrahentowi 7 jak towar był u niej. Zaprzeczył by organizował transport. Zeznał także, że bardziej zna P. L. niż A. S. i być może zorganizował spotkanie na którym mógł zapoznać go z A. B. Po zacytowaniu zeznań z postępowania przygotowawczego dotyczącego spotkania A. S. z A. B. i P. L. zeznał, że nie wie skąd jego nieścisłości w zeznaniu. Stwierdził, ze mogło być tak, iż P. L. chciał się spotkać. Wskazał na upływ czasu oraz to, że spotkanie mogło być przypadkowe. Na pytanie, czy zna firmy zagraniczne z Czech i Bułgarii oświadczył, że je słyszał i że A. S. był z nimi powiązany. P. L. (inaczej też "P. P.") był przedstawicielem A. S. Zeznał, że nie zna pojęcia firm "tarcz" czy "buforów", a jedynie firm "słupów". Jedna z firm, u której kontrahent 7 miał kupować była taką firmą i zniknęła. Oświadczył także, że Z. C. nie powinien prowadzić firmy ze względu na swoje predyspozycje. Wskazał, że kontrahent 7 oferował ceny niższe niż huty o 20-30 gr za tonę. Potwierdził, że to pracownica kontrahenta drukowała faktury, jednakże oświadczył, że miała się ona zajmować także transportem. Opisując schemat zeznał, że towar mógł iść z huty, ale zdarzyło się, że taki sam towar szedł z bułgarskiej firmy i przejeżdżał przez Czechy. - z zeznań J. C. z postępowania przygotowawczego wynika zaś wprost, że zorganizował jako firmy słupy kontrahenta 7 oraz kontrahenta 6 oraz inny podmiot oraz organizował przepuszczanie towaru z firm powiązanych z A. S. i F. S. Przyznał w nim także, że w proceder były zaangażowane firmy bułgarskie. Stal jeździła w kółko pomiędzy Polską i Czechami. W 90% stal pochodziła z Polski a 10% ze Słowacji. Wskazał, że pieniądze wpłacane przez Z. C. to była gotówka pozafakturowa, płacona pod stołem. Z kolei gotówka wypłacana przez Z. C. była przekazywana A. S. lub F. S. Przyznał także, że w firmie kontrahenta 7 Z. C. wykonywał jedynie jego polecenia. Wskazał, że przez kontrahenta 7 w okresie jego działalności przeszła kwota [...] złotych, czyli około [...] samochodów. Na każdym samochodzie zysk wynosił około [...] zł, tak więc zyski wynosiły około [...] zł. Większość z tych pieniędzy otrzymał A. S. i P. L. bądź też innej osobie, w zależności kto przyjechał. Zeznał także, że na początku chciał wierzyć, że to legalny biznes, ale później zdał sobie sprawę z procederu, albowiem ta sama stal jeździła w kółko. Oświadczył, że zarówno kontrahent 6, jak i kontrahent 7 mieli taką samą świadomość, bo ich uświadomił w tym zakresie. Dokumenty kontrahenta 7 zawoził Z. C. do podatniczki i niejednokrotnie podpisywał tam też faktury, bo te były tam drukowane. Faktury były wysyłane wcześniej drogą e-mail i dlatego były robione przedpłaty. Wskazał, że na początku tygodnia dogadywał się z A. B. lub pracownicą podatniczki ile aut przyjmą w danym tygodniu i za jaką cenę. Wystarczyło mu, że dostawał towar na przedpłaty. - N. S. zeznała, że nie pamięta by osoby podpisywały dokumenty WZ i CMR w Spółce, w tym Z. C. Nie kojarzyła przy tym jego osoby. - z zeznań P.L. wynika, że współpraca z kontrahentem 7 zbiegła się w czasie ze współpracą z A. S. U kontrahenta 7 wszystkie sprawy załatwiał J. C. Wskazał, że J. C. znał, bo on i jego żona byli znajomymi jego byłej żony. Stal zakupioną u kontrahenta 7 miał dostarczać do Spółki i firmy małżeństwa z K. Oświadczył, że może się domyślać, że stal do kontrahenta 7 była dostarczana przez słupy A. S. i przejeżdżała przez Czechy. Wskazał, że czasami ta sama stal była kupowana przez niego w ramach innych firm. - wobec kontrahenta 7 również została wydana decyzja przez właściwy organ podatkowy. - D. C. zostały także postawione zarzuty m.in. uczestniczenia w zorganizowanej grupie przestępczej w okresie od sierpnia 2012 r. do września 2013 r. mającej na celu osiągnięcie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z WNT wyrobów stalowych i ich sprzedaży na terenie kraju bez zapłaty należnego podatku od towarów i usług oraz wystawiania nierzetelnych, poświadczających nieprawdę faktur i przyjmowaniu środków finansowych na rachunki bankowe, a następnie przekazywaniu ich na inne rachunki bankowe i dokonywaniu z nich wypłat celem udaremnienia bądź utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia tych środków pochodzących z powyższego procederu. - dokumenty w postaci atestów, dokumentów CMR zostały zabezpieczone w toku przeszukania mieszkania N. S. Z dokumentacji tej można stwierdzić jakie było pochodzenie towaru. Z atestów wynika, że ich wystawcą był P5, nabywcą S2 S.A., a podbijającym kontrahent 7. Atesty podlegały przeróbkom, co potwierdzili pracownicy Spółki. 8. Kontrahent 8 wystawił łącznie [...] faktury dokumentujące zakup usług przez Spółkę, a obejmujące prowizję opodatkowaną stawką 23% oraz usługi sprzątania opodatkowane stawką 8%. Łączna kwota na fakturach, to [...] zł netto, podatek od towarów i usług [...] zł, kwota brutto [...] zł. Tabela je obrazująca została wskazana na str. 95-97 decyzji. Faktury były ujmowane w miesiącu otrzymania bądź w miesiącu następnym. Zobowiązania Spółki zostały uregulowane przelewami. - w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec kontrahenta 8 właścicielka złożyła oświadczenie i dokumenty w postaci zawiadomienia, protokołów zdawczo-odbiorczych oraz faktury przez niego wystawione. Wynika z nich, że w przeważającej części faktury obejmowały należności z tytułu prowizji wynikającej z umowy agencyjnej zawartej pomiędzy kontrahentem 8 a Spółką w dniu [...] r. Na jej mocy kontrahent 8 zobowiązał się do poszukiwania dla podatniczki kontrahentów (dostawców lub odbiorców). Za każdą sprzedaną tonę, ustalanej co tydzień przed zakupem lub sprzedażą, Kontrahentowi przysługiwało wynagrodzenie w wysokości [...] - [...] zł. Płatność miała następować po zakończeniu miesiąca w terminie od 14 do 35 dni na podstawie wystawionych faktur. Umowa została zawarta na czas nieokreślony i była raz aneksowana w zakresie zmiany nazwy firmy. - w wyniku prowadzonego postępowania wobec kontrahenta zostały wydane dwie decyzje obejmujące okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r., które po zaskarżeniu zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. Decyzje te nie zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W decyzjach tych właściwy dla kontrahenta 8 organ podatkowy stwierdził, że działalność polegała na oszustwie mającym na celu umożliwienie wyprowadzenia środków finansowych ze Spółki, a następnie ich zwrot gotówkowy. W dokumentacji kontrahenta znajdowały się zawiadomienia zawierające dane firm, z którymi udało się nawiązać współpracę. W 2012 r. zawiadomienia te dotyczyły takich podmiotów jak kontrahent 1, kontrahent 2, kontrahent 6, kontrahent 7, kontrahent 3, kontrahent 21 i T2 sp. j. w C. (P. R., to jak zostało wcześniej wskazane P. L. – przypisek własny). - przesłuchana w toku postępowania właścicielka kontrahenta 8 zeznała, że firmę prowadzi od 2011 r. Ma wiele kontaktów handlowych więc zaproponowała podatniczce współpracę w postaci usług agencyjnych. Nie kontaktowała się z pozyskiwanymi firmami, nie weryfikowała ilości sprzedanego/zakupionego towaru. Zaufała w tym względzie "Pani E.", która skrupulatnie podawała jej ilości. Wskazane firmy (w tym ze zgłoszenia z 2012 r.) wyszukiwała jeżdżąc po Polsce. Firmy te zostały jej polecone przez inne firmy, których podania nazw oraz danych osób polecających odmówiła powołując się na tajemnicę handlową, bądź też pytała podczas prywatnych podróży, czy w okolicy są firmy handlujące stalą. Nie była w stanie podać kwotowo jakie koszty poniosła w związku z powyższymi działaniami, ani też jaki nakład pracy i czasu poniosła w trakcie. Wskazała, że podatniczka sama uzgadniała warunki współpracy z danym podmiotem. Zeznała, że usługi agencyjne świadczyła jedynie dla podatniczki. Z kolei w trakcie składania kolejnych zeznań stwierdziła, że wiedzę pozyskiwała w różnych sposób, jednakże nie chciała wskazać w jaki sugerując m.in. że od osób mających wiedzę o danej firmie (nie chciała podać jakie firmy miały jej pomagać w wyszukiwaniu podmiotów). Stwierdziła także, że zdarza się, iż chodzi do tych firm lub ludzi reprezentujących te firmy polecane. Poznała Spółkę dzięki firmie transportowej świadczącej usługi dla podatniczki. Pierwotnie miała prowadzić działalność w zakresie usług transportowych. Następnie po rozmowie z Panią E. podpisała umowę agencyjną. Podpisała też umowę zlecenia poprzedzoną również rozmowami z E. B. i A. B. Zeznała także, że usługi sprzątania dla Spółki wykonywał podwykonawca. Potwierdziła, że wszystkie umowy przez nią zawarte były uzgadniane z E. B. i A. B. W zakresie pozyskiwania klientów wskazała, że spotykała się z firmami na stacjach benzynowych, w sieci fast food. Na 50 poleconych przez nią firm Spółka miała podjąć współpracę z 10. Na pytania o wskazanych w zawiadomieniu kontrahentów nie potrafiła nic o nich powiedzieć. Wynagrodzenie wskazywała zaś z umowy. - przesłuchana E. B. zeznała, że właścicielka kontrahenta 8 najpierw współpracowała ze Spółką w zakresie usług transportowych. Chciała się spotkać i pytała jakie usługi może świadczyć dla podatniczki, czy pozyskiwanie klientów czy sprzedaż. A. B. wyraził chęć współpracy w zakresie pozyskiwania dostawców i nabywców i wtedy została podpisana umowa agencyjna. Nie była przy tym w stanie powiedzieć, które firmy podjęły współpracę z polecenia kontrahenta 8. Decyzję o nawiązaniu współpracy miał podejmować A. B. Wskazała jakie wynagrodzenie było ustalone w umowie. Właścicielka kontrahenta 8 otrzymywała informacje o ilości sprzedanego lub zakupionego towaru ze Spółki. Wyliczała wtedy kwotę, przynosiła protokoły i następnie wystawiała fakturę. Wydruki robiła E. B., zaś właścicielka kontrahenta 8 nigdy nie prosiła o nie. - przesłuchany A. B. na pytanie o informacje jakie miał przekazać kontrahent 8 odnośnie podmiotów wskazanych w zawiadomieniach z 2012 r. (w tym innych kontrahentów) wskazał, że wszystkie dane są w dokumentach przekazanych przez tę firmę. Nie pamiętał od czego zależała prowizja w stosunku do tych podmiotów. Zeznał także, że dział handlowy podatniczki zatrudniający 7-8 osób też zajmował się poszukiwaniem podmiotów do współpracy. Wskazał, że firmy były weryfikowane przez niego lub pracowników. - z zeznań kontrahenta 1, kontrahenta 2, kontrahenta 6, kontrahenta 7, kontrahenta 3, kontrahenta 21 i T2 sp. j. w C. w zakresie nawiązania współpracy, z których wynika, że żaden z nich nie nawiązał współpracy z podatniczką dzięki kontrahentowi 8. Wskazywano na znajomości osobiste swoich znajomych, wzajemne bądź z A. B. - odnośnie usług sprzątania miały być wykonywane przez podwykonawcę, a płatności za podwykonawstwo miały być regulowane gotówkowo. Jednakże podwykonawca nie przedłożył żadnego dowodu wpłaty. Z zeznań prezesa zarządu podwykonawcy oraz jego pracowników wynika, że nie były wykonywane żadne usługi dla kontrahenta 8. Podwykonawca zajmował się działalnością ogólnobudowlaną. Z kolei pracownicy Spółki zeznali, że zakres prac jakie miał wykonać kontrahent 8 wykonywali we własnym zakresie. Tylko jednej z nich kojarzył właścicielkę, z tego jak chodziła z A. B. po magazynie. 9. Kontrahent 9 wystawił w okresie od listopada 2012 r. do marca 2013 r. na rzecz Spółki [...] faktur na sprzedaż prętów żebrowanych (wskazanych na str. 112-113 decyzji). Łączna kwota netto wyniosła [...] zł, podatek od wartości dodanej [...] zł, kwota brutto [...] zł. Faktury były ujmowane w miesiącu ich otrzymania lub w miesiącu następnym i zostały przeniesione do deklaracji VAT-7. Należności za nie uregulowano przelewami w formie przedpłat. - faktury te zostały zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego i w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono decyzjami wysokość zobowiązania podatkowego kontrahentowi 9. - pod adresem głównym siedziby mieści się mieszkanie krewnej właściciela tego podmiotu. Zgodziła się ona na rejestrację za kwotę [...] zł. Działalność miała być prowadzona pod adresem zamieszkania właściciela kontrahenta 9. - współpracę z kontrahentem 9 opisała N. S. wskazując, że poznała ten podmiot, kiedy jej właściciel jeździł szukając skradzionego mu towaru. Miał do zaoferowania towar w dobrej cenie, który mógł szybko dostarczyć. Zdecydowano się więc na współpracę. Dostawy były poprzedzane zamówieniami N. S., która miała się kontaktować jedynie z właścicielem kontrahenta 9. Towar był dostarczany na magazyn główny. Nie było dokumentów CMR, ponieważ była to dostawa wyłącznie krajowa. Każdorazowo towar był rozładowywany lub przeładowywany. - dostawcami kontrahenta 9 byli R. K. ze S. (dalej jako "R. K."), U2 (dalej jako "D. B.") i M. K. z W. (dalej jako "M. K."). - R. K. zeznał, że założył działalność, albowiem podczas pobytu na meczu w Czechach podszedł do niego "Pan S." i zaproponował szybki zarobek. Warunkiem miała być założona działalność gospodarcza, a towarem miały być pręty stalowe. Za założenie firmy dostał [...] zł. Pan S. miał wyjaśnić jak założyć firmę podczas spotkania nad zalewem. Na następnym spotkaniu R. K. przekazał tej osobie dokumenty firmy, w tym dotyczące rachunku bankowego. Na pieczątce były dane firmy oraz własnoręczny podpis R. K. Wypłacał z konta kwoty od [...] - [...] zł i przekazywał osobie jaka przyjeżdżała. Pan S. miał kontaktować się co jakiś czas telefonicznie, aby dać następną transzę wynagrodzenia oraz kiedy zajdzie potrzeba wypłaty gotówkowej z banku z założonych rachunków. Drugą transzę pieniędzy R. K. otrzymał po pół roku. Trzeciej transzy nie było, bo Pan S. zadzwonił, że ma zamknąć działalność bo on wyjeżdża za granicę. Na tydzień przed tą rozmową R. K. dowiedział się, że ma mieć kontrolę podatkową. Poprosił o dokumenty, jednakże ich nie dostał. Zaprzeczył by wystawiał jakiekolwiek faktury, ani by je podpisywał. Nie dokonywał również żadnych przelewów. Nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług. Nie ma wiedzy czym zajmowała się jego firma. Nie znał dostawców ani odbiorców. - z analizy rachunków bankowych wynika, że kontrahent 9 miał dokonywać przelewów na rzecz czeskiej spółki W2 oraz że otrzymywał płatności od kontrahenta 9. Organ ustalił, że towar nabyty przez kontrahenta 9 w celu dalszej odsprzedaży od R. K. i D. B. nabywany był od czeskiego podmiotu W2, którego jedynym udziałowcem był R. S. (dalej jako R. S.). - w odniesieniu do M. K. stwierdzono we właściwym postępowaniu, że działalność jego nosiła wszystkie cechy "znikającego podatnika". M. K. zeznał, że założył działalność za namową osoby o pseudonimie "[...]", której bliższych danych nie znał. Osobiście przekazał mu wszystkie dokumenty związane z firmą, łącznie z kartą do bankomatu. Również on nie wystawiał faktur, ani ich nie podpisywał, ani nie składał deklaracji. - z analizy rachunków bankowych wynika, że od kontrahenta 9 otrzymał kwotę [...] zł tytułem sprzedaży oraz przekazał W2 z Czech kwotę [...] zł tytułem zakupu. R. S. (udziałowiec ww. spółki z Czech) miał przy tym adres zamieszkania w Polsce. Zeznał on, że nie zajmował się sprawami spółki, tę bowiem prowadził w rzeczywistości M. W. dalej jako (M. W.). - wobec M. K. została wydana decyzja z dnia [...] r., w której stwierdzono, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. - z kolei w odniesieniu do D. B. wydano decyzje za okres luty-grudzień 2012 r. i styczeń-grudzień 2013 r. (wydanych w oparciu m.in. art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Z zeznań D. B., z których wynika, że miał on zainteresować się tematyką handlu stalą a pomysł znalazł w internecie. Z kontrahentem 9 kontakt miał nawiązać przez internet. Kontrahent 9 miał wysyłać zamówienia a on miał odpisywać, że je posiada, choć żadnego zaplecza nie miał. Pręty zamawiał z Z2 i z W2. Po otrzymaniu mejli o wysyłce informował kontrahenta 9. Nie pamięta na jaki adres towar był wysyłany i z jakiego adresu. Nie miał żadnej wiedzy odnośnie transportów do kontrahenta 9, mimo że z zeznań M. K. wynikało, iż to on miał ponosić ich koszty. Wskazał, że z M. K. spotkał się kilka razy. Płatności za towar regulował z przedpłat od kontrahenta 9. Nie posiadał zaplecza. Miał jedynie komputer z drukarką. - w swoich zeznaniach M. K. potwierdził okoliczność nawiązania współpracy, jak i sposób składania zamówień. Przyznał, że towar krążył z Polski przez Czechy z powrotem do Polski tym samym transportem. Taki obrót tłumaczył tym, że powiedziano mu, iż w przypadku transportu własnego taki łańcuch musi być. R. S. zeznał, że podpisywał jedynie faktury. Prowadzeniem W2 zajmował się M. W. Towary były kupowane z S2 we W. Nie pamiętał komu został ten towar następnie sprzedany. Przelewy za towar miał wykonywać M. W. Podmiot miał dwa rachunki bankowe – czeski i polski. Nie znał M. K. Wskazał, że wiedzę w tym zakresie powinien mieć M. W. - z kolei M. W. potwierdził, że to on prowadził firmę. Pierwotnie miała ona działać w branży dotyczącej handlu materiałami budowlanymi. Ponieważ zgłaszały się do nich podmioty z pytaniem o stal podjęli zająć się handlem tym towarem. Nie wiedział przy tym jak znaleźli dostawców i odbiorców. Ostatecznie organ podatkowy wskazał, że ceny na fakturach sprzedaży kontrahenta 9 były niższe od cen zakupu. - również D. B. był tzw. znikającym podatnikiem, który z dniem [...] r. został wykreślony z rejestru. Towar miał trafiać z Czech przez R. K i D. B. do kontrahenta 9 i następnie do Spółki. W rzeczywistości trafiał bezpośrednio do podatniczki. - właściwy organ podatkowy dla M. K. stwierdził, że jego działanie wskazuje na udział tego podmiotu w mechanizmie "oszustwa typu znikający podatnik" , w szczególności z uwagi na działanie polegające na formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej w sytuacji nie wykazywania osiąganego dochodu w deklaracjach podatkowych. Wskazano także, że spełniał on charakterystyczne cechy znikającego podatnika. 10. Kontrahent 10 – wystawił na rzecz Spółki [...] faktur na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od wartości dodanej [...] zł, kwota brutto [...] zł. Zestawienie organ podatkowy przedstawił na str. 126-129 decyzji. Analogicznie do poprzednich kontrahentów zobowiązanie podatniczka uregulowała przelewami, a płatności dokonywano na zasadzie przedpłat. - z dokumentów KRS wynika, że umowa spółki jest z dnia [...] r. a jej prezesem zarządu jest T. W. (dalej jako T. W.). - dokumentacja tego podmiotu za okres od stycznia do marca 2013 r. znajdowała się we właściwym dla kontrahenta 10 urzędzie kontrolnym, zaś za okres od października do grudnia 2012 r. została udostępniona przez jej pełnomocnika. - kontrahent 10 nie posiadał dokumentów przewozowych związanych z dostawami do podatniczki. - w okresie od października do grudnia 2012 r. towar był zakupiony od A3 (dalej jako "A3") a w okresie styczeń-marzec 2013 r. od B3 we W. (dalej jako "B3"). - z decyzji wydanej wobec kontrahenta 10 za okres od stycznia do grudnia 2013 r. wynika, że podmiot ten wraz z jego kontrahentami uczestniczył w przestępstwach typu "znikający podatnik". Na początku transakcji, w których uczestniczył kontrahent 10, podatek należny nie był odprowadzany. Większość dostawców kontrahenta 10 nie prowadziła fatycznie działalności gospodarczej, nie deklarowano WNT od czeskich podmiotów (C3 s.r.o. (dalej jako "C3") i W2 – tego samego podmiotu co w przypadku kontrahenta 9), nie składano również deklaracji wymaganych na potrzeby podatku od wartości dodanej, jak również nie płacono tego podatku z tytułu dokonanej sprzedaży. Czeskie spółki (w tym C3) były powiązane osobowo z kontrahentem 10. Zakupiony towar przez kontrahenta 10 podlegał dalszej odsprzedaży. Kontrahent 10 pełnił rolę bufora. Przy jego udziale legalizowano najpierw obrót stalą budowlaną, a następnie innych towarów wprowadzonych pierwotnie na teren Polski przy udziale "znikających podatników". Jako bufor kontrahent 10 składał deklaracje VAT-7 i deklarował nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. - z przesłuchania T. W. wynika, że przed założeniem kontrahenta 10 przez 10 lat przebywała ona we Włoszech, gdzie pracowała jako opiekun rodziny i lub w restauracji. Decyzję o powrocie do Polski i zakupie kontrahenta 10 podjęła po rozmowie ze swoim zięciem – M. K. (właściciel dostawcy kontrahenta 9 – przypisek własny). Najpierw posiadała w całości udziały, a następnie 10% przekazała synowi – S. W. (dalej jako "S. W."). Po zakupie kontrahenta 10 dała mu upoważnienie notarialne do prowadzenia spółki. Do Polski wróciła na przełomie maja i czerwca 2011 r., a kontrahent 10 zaczął prowadzić działalność od sierpnia tego roku. Opierała się na wiedzy M. K., który dał jej namiary na odbiorców. W odniesieniu do podatniczki zeznała, że nawiązała kontakt telefoniczny i mejlowy. Kontaktowała się z Panią N. oraz dodatkowo spotkała się we wrześniu 2012 r. z A. B. Jej późniejszy dostawca B3 skontaktował się z nią pod koniec 2012 r. Ówczesny dostawca zakończył właśnie współpracę. Towar zakupiony od B3 sprzedała m.in. do Spółki. Pierwotnie zeznała, że nie zna osób reprezentujących C3, ani jaki miał przedmiot działalności. Wskazała, że na dokumentach CMR jest pieczątka tej firmy. Zapytana czy J. B. (dalej jako "J. B.") jest z nią spokrewniona odpowiedziała, że nie są spokrewnione. Przyznała, że J. B. jest siostrą J. W., która jest żoną jej syna. Na pytanie czy ją zna, odpowiedziała, że tak bo jest siostrą jej synowej. J. B. przyjeżdżała do niej, bo synowa z synem u niej mieszkają. Nie wiedziała przy tym, że J. B. jest właścicielem C3. Na pytanie czemu towar kupowała od pośrednika a nie od C3 odpowiedziała, że spółka ta nie skontaktowała się z nią, a ona również nie nawiązała kontaktu. - odnośnie A3 (pierwszy z dostawców kontrahenta 10) - podmiot ten pojawia się w Bazie Podmiotów Szczególnych w dwóch pozycjach, tj. jako podmiot niebezpieczny lub "nieistniejący" oraz podatników pozbawionych prawa wykonywania działalności. Z zapisów towarzyszącym tym wpisom wynika, ze jej właściciel został pozbawiony prawa wykonywania działalności gospodarczej na okres 3 lat prawomocnym wyrokiem karnym. Z kolei w uzasadnieniu pierwszego wpisu wskazano, że w okresie od września do grudnia 2012 r. miejscem prowadzenia działalności właściciela A3 było wirtualne biuro. Dostawy w tym okresie były fakturowane na kontrahenta 10, a towar został nabyty od C3. - w kontrolowanym okresie A3 nie zadeklarował WNT. - J. B. zeznała, że w kontrolowanym okresie z C3 kontaktował się w imieniu A3 jej mąż. Biuro C3 jest zarejestrowane w wirtualnym biurze. - zachodzi także podejrzenie, że właściciel A3 uczestniczy w obrocie karuzelowym. Zlikwidował on działalność w dniu [...] r. Dane te wynikają także z dokumentów pozyskanych z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A3. Przesłuchiwany właściciel A3 zeznał, że nie zatrudniał pracowników. Działalność najpierw prowadził w L. Było to miejsce do kontaktu z kontrahentami i przebywał tam rzadko. Od 1 listopada 2012 r. otworzył biuro w S., w którym to miejscu wykonywał wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej np. drukowanie faktur, czynności biurowe, przyjmowanie kontrahentów. Wszystko wykonywał osobiście. Wyjaśnił, że nazwę C3 otrzymał od znajomego, który wskazał, że handel prętami stalowymi jest dochodowy. Osobę tę poznał przypadkowo w barze i w trakcie rozmowy wynikła sprawa handlu stalą. Nie znał tej osoby, nie wymienił się telefonami, ani nie kontaktował się z nią. W internecie znalazł C3 i się z nią skontaktował drogą e-mail. Na to zgłoszenie odpowiedział J. B. (dalej jako J. B., małżonek J. B.), który w C3 zajmował się sprzedażą. Telefonicznie rozmawiali o towarze oferowanym przez ten podmiot. Właściciel A3 zeznał, że w tym czasie nie miał odbiorcy i zaczął szukać w internecie. Znalazł kontrahenta 10, do którego napisał z propozycją współpracy. Kontrahent 10 wyraził zainteresowanie i odpowiedział na tą propozycję. Współpraca polegała na tym, że A3 odbierał zlecenia od kontrahenta 10 i kontaktował się z C3, której przekazywał zamówienie. Czasami dzwonił do C3 z pytaniem o aktualnie posiadany towar. Nabywany towar nie był magazynowany przez A3. Przekazywał on Jakubowi B. zlecenie zawierające ilości i rodzaj towaru oraz wskazywał miejsce gdzie ma być dostarczony towar. Informacje o miejscu dostarczenia towaru otrzymywał od kontrahenta 10. Zeznał także, że organizacją transportu zajmował się C3. On nigdy tym się nie zajmował. Na listach CMR potwierdzał otrzymanie towaru pieczątką po rozładunku towaru, z kierowcami spotykał się na różnych stacjach benzynowych. Nie wiedział do kogo należy magazyn, w którym towar był załadowywany. W jego ocenie towar pochodził najprawdopodobniej z Czech, ale nie wiedział kto był jego producentem. Nigdy nie uczestniczył ani w załadunku, ani rozładunku. Wskazał, że otrzymywał tylko informację kiedy transport wyruszy i czy dotarł na miejsce. J. B. informował go kiedy transport wyruszył, a T. W. o rozładunku i o zgodności towaru z zamówieniem. Wskazał, że prawdopodobnie towar był ważony. - w protokole kontroli podatkowej prowadzonej wobec R. W. (dalej jako przewoźnik 3) ustalono, że nie wystawił on na A3 faktur za usługi transportu. Na części listów CMR jako odbiorca figurował A3. Dokumenty te dotyczyły transportów wykonanych przez przewoźnika 3 z C3. Przesłuchany przewoźnik zaprzeczył wykonywaniu transportów na rzecz A3. Uważał, że to C3 im sprzedawał towar. On ten towar transportował wyłącznie we wskazane miejsce z Polski do Czech i z Czech do Polski. - w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec K. Z. (dalej przewoźnik 4) w zakresie usług transportowych na rzecz A3 stwierdzono, że w niektórych dokumentach przewozowych CMR jako odbiorcę wskazano A3. Dokumenty te dotyczyły świadczonych przez przewoźnika 4 usług transportowych na rzecz C3. Zatrudnieni u przewoźnika 4 kierowcy zeznali, że przewozili oni pręty lub walcówkę z Polski do Czech do C3. Towar był ładowany w Polsce i przewożony do Czech. Tam kierowca dostawał dyspozycje czy towar ma był rozładowany czy przewieziony w inne miejsce do Polski, gdzie był rozładowywany. Sam przewoźnik 4 zeznał, że współpracę z C3 nawiązał za pośrednictwem brata, tj. przewoźnika 3, od którego otrzymał informację, że może wykonywać usługi transportowe na rzecz tego podmiotu. Wykonywał on telefon do "Pana J.", którego nr telefonu otrzymał od brata. Zdarzało się także, że pojazdy przewoźnika 4 były użytkowane przez przewoźnika 3. - w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u B3 stwierdzono, że faktury za okres styczeń-marzec 2013 r. wystawione na kontrahenta 10 nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - przesłuchany w tym postępowaniu właściciel B3 zeznał, że na początku grudnia 2012 r. w jednym z klubów we W. spotkał dwóch mężczyzn, którzy go zaczepili i zapytali, czy nie chciałby zarobić. Jeden z nich przedstawiał się imieniem P., drugi M. Powiedzieli, że kupują w Czechach pręty miedziane taniej, a następnie sprzedają w Polsce drożej i na tym można zarobić. Zapytali, czy nie zechciałby założyć działalności gospodarczej, że wszystko jest legalnie, niczym ma się nie przejmować, bo będą wszystko za niego robić. Z uwagi na sytuację osobistą wyraził wstępnie zgodę, za co dostał [...] zł "na zachętę". Następnego dnia skontaktowali się z nim i umówili na spotkanie, a następnie zaprowadzili do urzędów celem założenia firmy. Następnego dnia zaprowadzili go do wskazanego banku celem założenia rachunku bankowego. Mężczyźni powiedzieli mu, że się z nim skontaktują i się rozstali. Po dwóch lub trzech tygodniach skontaktował się z nim Pan P. informując, że potrzebuje wypłacić z konta pieniądze, które przelał kontrahent. Zapytał czy może podejść do banku i wypłacić pieniądze. Wybrał [...] - [...] zł., które przekazał Panu P., który czekał na niego w samochodzie. Przekazał wtedy również kartę do bankomatu. Do tego momentu nie otrzymał żadnych pieniędzy. Potem spotykał się co dwa, trzy tygodnie jak trzeba było wybrać sumy od [...] do [...] zł. Takich spotkań miało być 5-6. Współpraca zakończyła się w ten sposób, że Pan P. miał przestać się z nim kontaktować. W tym samym momencie zaczął się kontaktować z właścicielem B3 urząd skarbowy, że potrzebuje wglądu do dokumentów. Wszelkie próby skontaktowania się z Panem P. się nie powiodły. Zeznał, że nigdy nie wystawiał faktur, nie podpisywał ich i nie dokonywał żadnych płatności za pośrednictwem konta firmowego. Nie składał także deklaracji podatkowych. Żaden z powyższych mężczyzn nie przedstawił mu mechanizmu działania jego firmy, a on dostał jedynie [...] zł na początku. Nie wiedział czym zajmowała się jego firma. Nie znał kontrahenta 10, zaś C3 kojarzył ze względu na to, że kiedyś otrzymał informację, iż ma wybrać pieniądze, bo przyszedł przelew z tej firmy. Wskazał, że nie pracował wcześniej w branży stalowej, nie znał rynku stali. Interesował się telefonami i komputerami i w tej branży pracuje. Nie wiedział, czy w ramach firmy były prowadzone księgi podatkowe, on tego nie robił. - na konto firmowe B3 realizowane były przelewy z C3, w związku z czym przesłuchano J. B. Zeznała ona, że firma powstała z inicjatywy jej męża – J. B. Miał on kolegę, który jeździł tirami i powiedział, że istnieje biznes handlu stalą. Pojechali do Czech, gdzie spotkali się z P. B., od którego kupili C3. Z tego co jej wiadomo osoba ta zajmowała się sprzedażą spółek. C3 zajmował się jej mąż, mimo że była ona zakupiona na nią. Tłumaczyła to tym, że jej mąż jest obywatelem Niemiec i formalności trwały by dłużej gdyby zakup C3 był na niego. Siedzibą C3 była P., a dodatkowo innym miejscem była K. Decyzję o zakupie C3 podjął jej mąż. Funkcjonuje ona nadal. Zeznała, że w okresie styczeń-marzec 2013 r. pełniła ona funkcję prezesa zarządu w C3, a obecnie nie pełni już żadnej funkcji i nie jest jej udziałowcem. Prezesem zarządu i udziałowcem jest jej mąż J. B. Wskazała, że działalność C3 polegała na handlu stalą. Oświadczyła także, że z wykształcenia jest technikiem farmaceutycznym, jednakże po szkole nie odbyła stażu, ani też nie pracowała. Nie pracowała w branży handlu stalą. Przypuszczała, że wiedzę teoretyczną w tym zakresie ma jej mąż. Nie znała kontaktów C3, nie kojarzyła kontrahenta 10. Zeznała, że zna T. W., która jest teściową jej siostry. - przesłuchiwany J. B. zeznał, że w czasie kiedy studiował w wyższej szkole rachunkowości w Niemczech rozmawiał ze znajomym jego znajomych pracującym w spedycji, który powiedział mu że jest dużo firm, które kupują towary np. z Niemczech, jadą z nim do granicy np. Belgii i z powrotem towar sprzedają w Niemczech. Oświadczył, że wtedy nie zainteresował się tym tematem. Po utracie pracy w Niemczech zaczął się rozglądać za możliwością działania na własną rękę. Szukał w internecie wszystkiego co jest chodliwe. Chodziło mu o znalezienie czegoś podobnego do strefy Zagłębia, czyli miejsca gdzie nie trzeba daleko jeździć z towarem. Chciał po prostu kupować i sprzedawać na zerowym podatku od wartości dodanej, dlatego wybrał strefę z pogranicza Czech, bo znajdowała się blisko granicy Polski. Znalazł w internecie kancelarię (o wskazanej nazwie) zajmującą się sprzedażą spółek czeskich, księgowością oraz usługami prawnymi. Zakupił wraz z żoną (J. B.) C3, którą zarejestrował na nią. Kancelaria w dacie zakupu miała już gotową umowę na wynajem wirtualnego biura na siedzibę. Korespondencja do C3 przychodziła na adres tego biura, a następnie była odsyłana do J. B. na adres w S. C3 wynajmowała też halę w miejscowości K. Działalność C3 polegała na tym, że skupowała towar, najpierw pręty stalowe, potem także olej rzepakowy. Pręty stalowe były kupowane w Polsce od S2, a następnie sprzedawane B3. Wskazał, że wcześniej nie zajmował się tą branżą i nie ma wiedzy w tym zakresie. Przed rozpoczęciem współpracy z właścicielem B3 spotkał się z nim w K. celem omówienia warunków. Nigdy nie był w jego siedzibie, według jego wiedzy jest to wirtualne biuro we W. Ponadto z właścicielem B3 spotkał się 2-3 razy, przy czym za pierwszym razem przekazał mu faktury, a po zakończeniu celem przekazania korekt. W zakresie łańcucha dostaw wskazał, że C3 towar kupowała od S2, I2 i D3. Dostawy z S2 następowały z wszystkich jej magazynów w Polsce. Wynajęta przez C3firma transportowa zabierała towar z tych miejsc i następnie przewoziła go do K. Towar był rozładowywany i w większości wypadków tego samego dnia był załadowywany ponownie na ten samochód i przewożony z powrotem do Polski do miejsc docelowych wskazanych przez B3, w tym do Spółki. Z I2 towar jechał do K. a następnie z powrotem do Polski do podatniczki, choć mogło być także, że trafiał do oddziału I2. Analogicznie towar z trzeciego z podmiotów. - ustalono zatem następujący schemat: D3/S2/I2 -> C3 -> B3 -> kontrahent 10 - > Spółka. - B3 nie prowadził działalności gospodarczej. Zarejestrował działalność i zgodził się na jej funkcjonowanie pod własnym nazwiskiem. Działalność tę prowadziły nieznane osoby, którym przekazał dokumentację firmy. - kontrahent 10 dokonywał zatem zakupów od podmiotów, które pozornie prowadziły działalność gospodarczą. 11. Kontrahent 11 wystawił na rzecz Spółki [...] faktur tytułem sprzedaży prętów żebrowanych. Łącznie w rejestrach zakupu przyjęto kwotę [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwota brutto [...] zł. Zestawienie przedstawiono na str. 144 decyzji. W prowadzonym na wniosek organu podatkowego postępowaniu sprawdzającym ustalono, że dokumentacja księgowa kontrahenta 11 za lata 2012-2013 została zatrzymana przez organ ścigania, kontrahent 10 wystawił w tym okresie na rzecz podatniczki faktury na łączną kwotę [...] zł. Zapłata za towar następowała przelewami. - dostawcami w okresie od października 2012 r. do marca 2013 r. miały być E3 sp. z o.o. w W., a następnie F3 sp. z o.o. we W. - ze złożonych wyjaśnień prezesa zarządu kontrahenta 11 M. G. (dalej jako M. G.) wynika, że zamówienia ze Spółki były składane każdorazowo albo telefonicznie, albo e-mailem. M. G. osobiście nawiązywał kontakt z podatniczką. Kontrahent 11 miał podpisane 4 umowy: na przechowywanie, 2 na przeładunek i jedną przeładunkowo-magazynową. Kontrahent 11 nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie handlu prętami żebrowanymi. Nie posiadał także własnych środków transportu. Organizacja transportu zależała od umówionej ceny, najczęściej sprzedający ponosił cenę tego transportu (wliczoną w cenę towaru). Towar był dostarczany na magazyn kupującego i tam rozładowywany. Nie ma możliwości ustalenia danych kierowców i pojazdów, którymi świadczono usługi transportowe. M. G. wyjaśnił, że jeżeli towar był rozładowywany przez kontrahenta 10, to ważenie następowało w wynajętym placu, zaś towar dostarczany do Spółki był ważony i rozładowywany u podatniczki przez jej pracowników. Zeznał także, że siedziba kontrahenta 11 mieściła się w wirtualnym biurze. Nie pamiętał przy tym przebiegu transakcji. - wobec kontrahenta 11 została wydana decyzja z dnia 6 października [...] r., dotycząca podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do marca 2013 r. w tym w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - M. G. zostały przedstawione zarzuty w zakresie działania w zorganizowanej grupie przestępczej w przedmiotowym okresie. W toku postępowania przygotowawczego zeznał, że kupił kontrahenta 11 za kwotę chyba [...] zł. Rynek handlu stalą nie był mu znany. Towar kupował od dwóch firm, przy czym w jednej z nich pracowała jego żona. Wskazał, że zamawiał towar pod klienta i płacił dostawcy dopiero jak otrzymał towar, jak był on rozładowany i klient mu zapłacił. Odnośnie podatniczki zeznał, że pojechał do M. i spotkał się z prezesem. Było to krótkie spotkanie. Po tym skontaktował się z nim pracownik działu handlowego – Pani B. Na samochodzie zarabiał około [...] - [...] zł. Organ ustalił, że dostawcy kontrahenta 11 byli tzw. znikającymi podatnikami. 12. W zabezpieczonej dokumentacji dotyczącej kontrahenta 12 znajdowało się [...] faktur (zestawienie ujęto na str. 148-149 decyzji) wystawionych na rzecz Spółki na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwotę brutto [...] zł. Płatności przez Spółkę następowały w formie przedpłat regulowanych przelewami, a przedpłaty były rozliczane sukcesywnie z fakturami. - w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec kontrahenta 12 (zakończonego decyzją z dnia [...] r.) ustalono, że K. S. (dalej jako K. S.) prowadząc działalności jako kontrahent 12 przyjął do rozliczenia faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym faktury wystawione na Spółkę stwierdzały czynności jakie nie zostały dokonane. Ustalono, że kontrahent 12 pełnił rolę "znikającego podatnika". Nie nabywał on żadnych towarów, na żadnym etapie nie był ich właścicielem i nie mógł nimi rozporządzać. Wykazywany w dokumentacji dostawca to FHU G3 J. G. (właściciel dalej jako J. G.). Faktury wystawione przez ten podmiot były następnie przefakturowane bezpośrednio na Spółkę. Pełnił on funkcję "bufora" lub "czyściciela" (określenie wyjaśnione później). Otrzymany przez ten podmiot towar był uprzednio przefakturowany przez ww. działalność J. G. Pochodził od firm pełniących rolę tzw. słupów tj. H3 w S. (dalej "H3"), I3 w M. (dalej H3") i J3 (dalej "J3"). Wobec J. G. została wydana decyzja z dnia [...] r., w której w sposób bardzo szczegółowy opisano bardzo obszerny materiał dowodowy dotyczący jego dostawców, jak również mechanizm opisujący oszustwo podatkowe, w którym uczestniczyła Spółka. - dostawcami H3 były podmioty unijne w Czechach i na Słowacji. Również wobec tego dostawcy została wydana decyzja, w tym określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - wystawcami faktur na rzecz J3 również były podmioty unijne z Czech i Słowacji, zaś w stosunku do tego podmiotu wydana została także decyzja w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od listopada 2012 r. do marca 2013 r. - z zeznań K. S. wynika, że kontrahent 12 nie wynajmował żadnych magazynów i innych pomieszczeń. Zajmował się jedynie pośrednictwem. Środków transportu również nie posiadał. Miał dwóch dostawców. Grupę odbiorców pozyskał przez znajomych lub przez kontrahentów. Pierwotnie towar nabywał od K3, a następnie przez firmę J. G. Pierwszego poznał przez żonę, która pracowała w firmie, w której podmiot ten świadczył usługi transportowe. Transportem z tego podmiotu zajmował się jej właściciel. Wiedział, że dostawca ten kupował towar u podmiotów z Czech i Słowacji. Nie był przy jego załadunku, był przy jego dostawach i odbiorach. Wskazał przy tym na bytność w magazynach Spółki. Współpracę tę zakończył z powodu kłopotów finansowych dostawcy. Następnie rozpoczął współpracę z firmą J. G. W magazynach tego podmiotu nie był, nie wie czy miał on magazyn. Nie uczestniczył w załadunku towarów. Transport miał organizować ten podmiot. Nie miał wiedzy skąd nabywał on towar. Rozliczać się miał gotówką bądź przelewami. Wskazał, że podmiot ten jest jego dostawcą. Zeznał także, że z J. G. założył spółkę cywilną (kontrahenta 13), jednakże działalność tej spółki została zakończona. Oświadczył, że obecnie zajmuje się handlem m.in. cynkiem w dużych ilościach oraz ołowiem. Faktury sprzedażowe wystawiał sam, czasem pomagała mu jego żona. Płatności w 2012 r. były dokonywane przedpłatami, stąd nie ma możliwości przypisania płatności do danej faktury sprzedaży. Sporządzał podsumowanie tygodniowe bądź miesięczne i rozliczał się z odbiorcą. Wskazał, że zabezpieczał się przedpłatą przed dokonaną dostawą. J. G. w ramach jego działalności miał też stosować ten mechanizm. Wskazał, że jak był pewny wagi towaru to wystawiał fakturę przed dostawą, a jak nie był pewien tej wagi to po dostarczeniu. Wskazał, że w 2012 r. jednym z jego głównych odbiorców była podatniczka. - schemat fakturowania w ramach kontrahenta 12 przebiegał w sposób następujący: WNT (Sk/Cz) -> H3/I3/J3 -> firma J. G. -> kontrahent 12 -> podatniczka. - w toku postępowania pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie umowy o współpracy pomiędzy kontrahentem 12 a Spółką, która w jego ocenie potwierdza realność transakcji pomiędzy tymi podmiotami. - przesłuchany A. B. na okoliczność współpracy z czeskimi i słowackimi dostawcami w ww. łańcuchu zeznał, że kojarzy dostawców kontrahenta 12 jako odbiorców Spółki, czasem też jako dostawców. - z odpowiedzi SCAC od czeskich i słowackich organów podatkowych dotyczących dostawców w ww. łańcuchu dostaw wynika, że występowali oni jako odbiorcy towaru od podatniczki. W części towary te miały być odsprzedane z powrotem do Polski, w tym do podmiotów wskazanych jako drudzy w łańcuchu dostaw. Jednocześnie z dokumentacji Spółki i tych podmiotów wynika, że w niektórych przypadkach zarejestrowano płatności ze Spółki do podmiotów z UE i spoza UE, które miały odsprzedawać towar czeskim i słowackim firmom. Odwołał się także do zeznań pracowników Spółki na okoliczność współpracy z zagranicznymi podmiotami i Kontrahentem 2. 13. Kontrahent 13 to spółka cywilna założona przez J. G. (właściciela dostawcy kontrahenta 12) i K. S. (właściciela kontrahenta 12). Wystawiła ona [...] faktur na rzecz podatniczki. Kwotę netto w rejestrach zakupów przyjęto na wartość [...] zł, podatek od towarów i usług [...], kwota brutto [...] zł. Faktury wystawione były tylko w miesiącu lutym 2013 r. (tabela – str. 161 decyzji). W toku czynności sprawdzających ustalono, że adresy działalności to adresy wirtualne. - dostawcą odsprzedanego podatniczce towaru (prętów żebrowanych) miała być firma L3 w Katowicach (dalej jako "L3"). Zapłata za towar na rzecz kontrahenta 13 następowała w formie przelewów. - w toku zeznań J. G. oświadczył, że nie była podpisana umowa z podatniczką. Według jego zeznań osobą odpowiedzialną za nawiązanie współpracy był K. S. oraz zatrudniona K. S. zajmująca się wystawianiem faktur, pilnowaniem zapłat oraz innych czynności związanych z zamawianym towarem. J. G. oświadczył, że kontrahent 13 nie miał magazynów, ani ich nie wynajmował. Nie posiadał też własnych środków transportu. Wskazał także, że ani on, ani jego wspólnik nie mają wiedzy na temat wydania towaru, osób wydających i odbierających towar, sposobu transportu towaru oraz trasy tego transportu. - w innym zeznaniu J. G. wskazał zaś, że transport organizował dostawca. Wskazał także, iż miejscem docelowym odbioru towaru był M. Odbiorcą zaś Spółka. Nie potrafił uzasadnić powodu, dla którego przy zakupie towaru korzystali z pośrednika. - przesłuchany K. S. zeznał, że obaj wspólnicy zajmowali się tym samym. Przyznał, że wcześniej prowadził taką samą działalność jako kontrahent 12. Zawiązanie spółki cywilnej miało polegać na przeniesieniu kontrahentów do niej. Potwierdził także, że w przedmiotowym okresie kontrahent 13 nie miał magazynów, ani środków transportu. Wskazał, że działalność polegała na pośrednictwie. Według K. S. transport miała organizować L3, jedyny dostawca w tym czasie. Nie był obecny przy załadunku i rozładunku towaru. Wskazał, że źródło pochodzenia towaru było polskie, czeskie albo słowackie. - wobec kontrahenta 13 także została wydana decyzja obejmująca okres współpracy ze Spółką. - jeśli chodzi o dostawcę kontrahenta 13 – L3 wskazano, że także wobec tego podmiotu prowadzone było postępowanie kontrolne za okres IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. zakończone wydaniem na ten podmiot decyzji, w której zakwestionowano transakcje. Ustalono, że L3 jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Przesłuchana jej właścicielka zeznała, że J. G. zna ze szkoły i to on poddał jej myśl by założyła działalność gospodarczą w branży obrotu stalą i by zostać jego kontrahentem. J. G. miał podać gdzie należy szukać kontrahentów. Nie pamiętała czy swojego dostawcę wyszukała sama, czy ten kontakt podał jej J. G. Nie posiadała żadnej powierzchni magazynowej ani środków transportowych. Nie potrafiła wskazać miejsca do którego trafiać miał towar. Organ ustalił, że jedyną jej aktywnością było śledzenie przepływu środków finansowych oraz wystawianie faktur. - dostawcą L3 była firma J3 (dostawca J. G. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - będącej dostawcą do kontrahenta 12 – przypisek własny). Jego dostawcami miały być podmioty czeskie i słowackie będące jednocześnie podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw wskazanego przez organ podatkowy w odniesieniu do kontrahenta 12. 14. Kontrahent 14 wystawił na rzecz podatniczki [...] fakturę w listopadzie 2012 r. na pręt żebrowany o wartości netto [...] zł, podatek od wartości dodanej [...] zł, wartość brutto [...] zł. Wobec kontrahenta 14 została wydana decyzja, w której zakwestionowano m.in. powyższą fakturę i na podstawie art. 108 ust. 1 u..p.t.o. określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Z decyzji tej wynika, że w przedmiotowym okresie kontrahent 14 nie dysponował zapleczem technicznym pozwalającym na obrót stalą. Nie zatrudniał pracowników. Nie organizował transportu tego towaru. Dostawcą miał być kontrahent 12 i kontrahent 13. 15. W odniesieniu do kontrahenta 15 ustalono, że wystawił on [...] faktury na rzecz podatniczki mające dokumentować sprzedaż prętów żebrowanych (z zestawienia na str. 170-178 wynika, że także walcówki, blachy). Łączną wartość w rejestrach zakupu wykazano na kwotę [...] złote, podatek od towarów i usług [...] zł, kwotę brutto [...] zł. Płatności ze Spółki były regulowane przelewami na zasadzie przedpłat, które były rozliczane wraz z wpływającymi fakturami. - w postępowaniu wobec tego podmiotu ustalono, że jej dostawcami mieli być kontrahent 12 i kontrahent 13. Właścicielka kontrahenta 15 przedstawiła w toku postępowania wydruki, w których dokonała powiązania faktur zakupu z fakturami sprzedaży za badany okres, w tym sprzedaży do podatniczki. Zeznała, że w badanym okresie nie miała środków trwałych, ani wyposażenia, a jedynie komputer i telefon komórkowy. Na pytanie o posiadane place, magazyny odpowiedziała, że w tamtym okresie posiadała w B., jednakże nie pamiętała dokładnego adresu. Na pytanie o kontrahentów, z którymi współpracowała w miesiącach luty 2012 do marca 2012 i od maja 2012 do grudnia 2012, wskazała, że po stronie sprzedaży była to m.in. podatniczka, zaś po dronie dostawców pamiętała kontrahenta 12 i kontrahenta 13 (wskazując, że jest to sp. z o.o.). Odnosząc się do współpracy z kontrahentem 12 wskazała, że z K. S. znała się od 2011 r., współpraca opierała się przede wszystkim na prowadzonych rozmowach telefonicznych, korespondencji e-mailowej. Oświadczyła, że nie była w siedzibie kontrahenta 12, bo zazwyczaj K. S. przyjeżdżał do niej albo spotykali się na mieście w K. lub w B. Zeznała także, że szukała innych dostawców na stronie [...]. Oświadczyła, że nie ma wiedzy skąd kontrahent 12 nabywał towar. Każdy towar musiał posiadać atesty jakości, jednakże ona tych atestów nie posiadała, gdyż musiała te atesty dostarczać swoim odbiorcom. Wskazała także, że kupując w cenie towaru był już wliczony transport. Towar był dostarczony do klienta lub do niej na magazyn. Nie miała wiedzy kto był właścicielem środka transportu. Towar odbierany z magazynu kontrahenta 15 był organizowany i płacony przez klienta. Na pytanie skąd kierowcy, przewoźnicy mieli informację, gdzie mają udać się z transportem odpowiedziała, że przekazywała ją K. S. lub Pani K., a oni chyba przekazywali dalej. Nie miała wiedzy co do kierowców, samochodów i nie wiedziała kto ponosił koszty transportu, jednakże zaprzeczyła by ponosił ją kontrahent 15 ponieważ transport miała w cenie towaru. Zeznała, że bardzo często jeździła na magazyn do B., jeździła do swoich odbiorców i sprawdzała jakim stanie przyjechał towar. Jeździła na przykład do podatniczki. Sprawdzała czy towar nie przyjechał skorodowany, czy ilość zgadza się z dokumentem. Na magazynie w B. była waga. Natomiast w odniesieniu do kontrahenta 13 zeznała, że współpraca została nawiązana dzięki osobie K. S., który poznał ją z J. G. Kontakty handlowe zarówno po stronie dostaw jak i nabyć odbywały się przede wszystkim telefonicznie. Dostawy i nabycia towarów dokonywane były w tym samym dniu. Nie zajmowała się transportem, nie znała firm transportowych. Podobnie jak w sytuacji u kontrahenta 12, wszystkie zlecenia, transport oraz rozładunek działało to na takich samych zasadach. - w ramach prowadzonego postępowania ustalono, że w okresie od października 2012 r. do grudnia 2012 r. kontrahent 15 nabył towar od kontrahenta 13, który następnie sprzedawany był między innymi do podatniczki. W zakresie prowadzonego postępowania wobec kontrahenta 12 ustalono, że podmiot ten brał udział w oszustwie podatkowym występując w roli bufora, mając do odegrania z góry określoną rolę. - jeśli chodzi o drugiego dostawcę kontrahenta 15, tj. kontrahenta 13 właściwy organ podatkowy ustalił, iż kontrahent 13 brał udział w transakcjach, których celem było uzyskanie korzyści finansowych wynikających z dokonanych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Wskazał na specyficzny charakter działalności (handel stalą), jak również, drogę sprzedawanego towaru, która miała swój początek w spółce słowackiej lub czeskiej, a następnie towar trafiał do pierwszego polskiego nabywcy i poprzez szereg podmiotów - pośredników, między innymi do kontrahenta 13, został dostarczony do podmiotu sprzedającego ten towar w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, znów do podmiotów czeskich i słowackich. Zgodnie z treścią decyzji towar, a właściwie wystawione przez szereg podmiotów faktury dokumentujące sprzedaż, krążyły pomiędzy poszczególnymi, zaangażowanymi w proceder podmiotami, stanowiąc transakcje gospodarcze, służące do wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru z wykorzystaniem 0% stawki VAT, celem uzyskania w efekcie nienależnego zwrotu podatku VAT. Zgodnie z analizą przebiegu transakcji, towar po wprowadzeniu do obrotu na obszar Polski poprzez "znikającego podatnika" oraz jednoosobową firmę, która pełni rolę bufora, trafił do kontrahenta 13, także pełniącego rolę bufora. Następnie już poprzez szereg kolejnych podmiotów nastąpiło "rozdrobnienie" kolejnych transakcji, jednym z odbiorców był właśnie kontrahent 15. Ustalono zatem, iż nie wystąpił rzeczywisty i legalny obrót towarem, lecz dokonano jedynie czynności technicznych wystawiania dokumentów o nazwie "faktura", które nie były źródłem powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 u.p.t.u. Cała działalność kontrahenta 13 była prowadzona w sposób pozorowany dla osiągnięcia przez podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji i konkretnego celu. - ponadto kontrahenta 15 organ podatkowy sprawdził w systemie informatycznym RemDat za okres od stycznia 2013 r. do marca 2013 r. Z ustaleń analizy bazy danych RemDat organu podatkowego oraz posiadanych faktur zakupu wystawionych przez kontrahenta 15 wynika, iż w poz. wysokość deklarowanych dostaw towarów oraz świadczonych usług na terenie kraju za okres od stycznia 2013 r. do marca 2013 r. podmiot ten dokonał sprzedaży w około 70% na rzecz podatniczki. - w okresie od stycznia 2013 r. do marca 2013 r. kontrahent 15 dokonywał fakturowanych zakupów towaru bezpośrednio od firmy L3 (podmiot wskazany w transakcjach z kontrahentem 13). W decyzji wydanej wobec L3 za okres od października 2012 r. do marca 2013 r. stwierdzono, że L3 nie prowadziła w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży prętów stalowych, a jedynie pozorowała jej prowadzenie. Uznano, że działalność tego podmiotu wykazuje wszelkie zewnętrzne cechy funkcjonowania w ramach zorganizowanego oszustwa podatkowego. W przywołanej powyżej decyzji ustalono, iż zakupiony rzekomo przez L3 towar odsprzedany został do dwóch kontrahentów: kontrahenta 13 i kontrahenta 13, a zakupiony został od J3 (dostawcy J. G. prowadzącego działalność gospodarczą będącego dostawcą kontrahenta 12). Wobec J3 wydana została także decyzja, z której wynika, że również ten podmiot nie prowadził w okresie od listopada 2012 r. do marca 2013 r. faktycznej i samodzielnej - rozumianej jako wykonywana bez żadnej pomocy lub uleganiu czyimś wpływom, czyjejś władzy, samemu, własnoręcznie, niezależnie, osobno, odrębnie, samoistnie - działalności gospodarczej oraz, iż nie dokonywał zakupu towarów, wynikających z wystawionych na rzecz zarejestrowanego na jego nazwisko przedsiębiorstwa faktur od kontrahentów zagranicznych, jak też nie dokonywał dalszej odsprzedaży rzekomo nabytych towarów, natomiast wystawione przez niego faktury są dokumentami "pustymi", które nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. 16. W ramach kontroli dokumentów źródłowych stwierdzono, że w okresie od października 2012 r. do grudnia 2012 r. dostawcą towarów handlowych Spółki był kontrahent 16. W zabezpieczonej przez organ ścigania dokumentacji podatniczki za okres od października 2012 r. do grudnia 2012 r. znajdowało się [...] faktur (zestawienie na str. 186-187). Faktury dokumentowały sprzedaż prętów żebrowanych, blachy, siatki i dwuteownika. Łącznie do rozliczenia w rejestrach zakupu za okres od października 2012 r. do grudnia 2012 r. przyjęto kwotę netto [...] zł, podatek od wartości dodanej [...] zł, kwotę brutto [...] zł. Faktury VAT zakupu były ujmowane w rejestrze zakupu FVZ w miesiącu otrzymania faktury. Dane z rejestrów zostały przeniesione do deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące. Zobowiązanie zostało uregulowane przelewami bankowymi. Płatności dokonywane były przez Spółkę na zasadzie przedpłat. - kontrahent 16, w odpowiedzi na wezwanie oświadczył, że swoją działalność rozpoczął od kwietnia 2012 r. Od tego czasu oprócz właściciela i prezesa zarządu J. S. (dalej jako "J. S.") firma zatrudniała pracownika, który odpowiedzialny był za wystawianie oraz mailowe, pocztowe przesyłanie dokumentów związanych z prowadzoną działalnością tj. sprzedażą hurtową metali. Od sierpnia 2012 roku miała podpisaną umowę na przeładunek i składowanie materiałów na placu w Zawierciu, gdzie znajdował się sprzęt (dźwig z wagą) oraz ludzie niezbędni do wykonywania przeładunku. Jednak w przypadku transakcji podatniczką nie korzystano z owych miejsc. Towar ważony i rozładowywany był na magazynie Spółki przy użyciu sprzętu i wagi będących w ich posiadaniu. Za załadunek i transport odpowiedzialni byli w tym czasie dostawcy kontrahenta 16. Oferty składane były głównie drogą telefoniczną, czasami mailową. Osobami reprezentującymi kontrahenta 16 w tych transakcjach był J. S. oraz pracownik Pani A. F., a z ramienia skarżącej B. W., Pani M. K. Nawiązanie współpracy z podatniczką następowało etapami: najpierw poprzez telefoniczne kontakty i przedstawianie ofert przez J. S., osobiste rozmowy w Spółce, aż po podpisanie umowy handlowej w wyżej wymienionej siedzibie pomiędzy J. S. a A. B. Przedmiotem współpracy był handel wyrobami stalowymi, przede wszystkim: prętami żebrowanymi, walcówkami, siatkami zbrojeniowymi. Towar, który kontrahent 16 sprzedał został nabyty od różnych dostawców, celem dalszej bezpośredniej odsprzedaży. - towar sprzedany do Spółki został nabyty od M3 (dalej jako "M3"), F.H.U. N3 (dalej jako "N3"), kontrahenta 12 i kontrahenta 13. Z oświadczenia wynika, że ilość, rodzaj zakupionego towaru zamieszczone są zarówno na fakturach zakupowych jak i na dokumentach PZ. Towar transportowany był bezpośrednio, po naszym kontakcie z kierowcą do podatniczki autami o ładowności 24 tony. Towar przewozili kierowcy pracujący dla firmy O3 (już wcześniej wymieniony wielokrotnie w decyzji przewoźnik). - wobec kontrahenta 16 została wydana decyzja w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego podatku od towarów i usług za okres sierpień-grudzień 2012 r., w tym na podstawie art. 108 u.p.t.u. Ustalono w niej, że w okresie od października 2012 r. do grudnia 2012 r. kontrahent 16 pośredniczył w dostawie towarów w postaci prętów żebrowanych, blach oraz siatek. Nabywany towar według przedłożonej dokumentacji pochodził od M3, N3 i kontrahenta 12. - wobec M3 wydano decyzję określającą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w październiku 2012 r. i listopadzie 2012 r. Wynika z niej, że podmiot ten nie przedłożył żadnej dokumentacji księgowej za badany okres. Ponadto ustalono, że w złożonych deklaracjach VAT-7K za powyższy okres rozliczeniowy nie wykazał dostaw, jak również nabyć towarów. - według oświadczenia J. S. współpraca z firmą M3 została nawiązana drogą telefoniczną, faktury były przesyłane zwykłą pocztą na adres biura w K. lub też odebrane osobiście przez J. S. z biura firmy przewozowej O3. Za transport odpowiedzialna była firma M3, cena obejmowała towar wraz z kosztami transportu. Dodatkowo J.S. oświadczył, iż nie jest w stanie powiedzieć gdzie dokonywano załadunku towaru, ponieważ stanowi to tajemnicę handlową dostawcy. - ponadto w otrzymanej odpowiedzi SCAC czeska administracja w zakresie dostaw dokonywanych przez P3 s.r.o. (dalej jako "P3") na rzecz M3 między innymi w IV kwartale 2012 r. poinformowała, że przewozu towaru dokonywała firma O3. Pracownik odpowiedzialny za działalność handlową podmiotu czeskiego oświadczył, że transakcje zostały rozpoczęte z inicjatywy właściciela M3, który uzyskał dane kontaktowe firmy P3 w Internecie. Faktury wystawione przez P3 były przesyłane pocztą na adres M3. Towary były transportowane do M. Żadna z osób mogących reprezentować każdą ze stron transakcji nie była obecna przy załadunku i rozładunku towaru. Zapłaty za towar M3 dokonywał za pośrednictwem przelewów bankowych. - przesłuchany właściciel M3 zeznał, że zgłosił działalność gospodarczą w Urzędzie Miasta oraz w Urzędzie Skarbowym. Jednak osobiście nie prowadził w tym okresie działalności gospodarczej. Do zgłoszenia działalności na swoje nazwisko namówił go W. Z. (dalej jako W. Z.), który sam nie mógł prowadzić działalności na swoje nazwisko. W. Z. przygotował dokumenty potrzebne do otwarcia działalności gospodarczej w urzędach oraz w bankach, natomiast właściciel M3 te dokumenty tylko podpisał. W. Z. powiedział, że zajmie się prowadzeniem działalności oraz że będzie pokrywał wszystkie koszty z tym związane. Drobne kwoty, które dawał, właściciel M3 przeznaczył na zakup jedzenia. Przedmiotem działalności miały być usługi transportowe różnych towarów. Właściciel M3 zeznał również, że nie wystawiał żadnych faktur sprzedaży jak też nie otrzymywał żadnych faktur zakupu oraz nie prowadził żadnej ewidencji. Ponadto nie znał firmy P3. - w ramach drugiego przesłuchania, właściciel M3, między innymi zeznał, że nie wystawiał żadnych faktur VAT, podpis widniejący na przedstawionych fakturach nie należał do niego. Nie znał żadnych osób oprócz osoby, która pomagała mu zarejestrować działalność, nie miał żadnego dostępu do kont bankowych, nie miał też karty do bankomatu. Nie wiedział, że były dokonywane jakiekolwiek wpłaty, wypłaty na rachunkach bankowych. Nigdy nie był w Czechach, nie ma samochodu, nie ma komputera ani telefonu, nie korzystał z komputera u innych osób czy kawiarni internetowej, nie posiada żadnego adresu e-mail. Jest bezrobotny, nigdzie nie pracuje. - wobec N3 także została wydana decyzja, w której określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT w grudniu 2012 r. Z decyzji wynika, że N3 w okresie od dnia zarejestrowania się dla celów podatku od towarów i usług do dnia wydania powyższej decyzji nie złożył żadnej deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług. Wskazano w niej, że wobec braku możliwości zweryfikowania dokumentów źródłowych wystawionych przez N3 przesłuchany został ojciec właściciela tego podmiotu, który zeznał, iż nieruchomość położona w Z. od marca 2001 r. jest jego własnością, a właściciel N3 nigdy nie prowadził pod tym adresem żadnej działalności gospodarczej. Na terenie tej nieruchomości nigdy nie były składane wyroby hutnicze tj. pręty stalowe ani też nie było pomieszczeń biurowych i urządzeń biurowych. W trakcie czynności kontrolnych nie okazano kontrolującym żadnych dokumentów źródłowych. W przedmiotowej decyzji przytoczono przesłuchanie właściciela N3, który zeznał, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, jak również nie zgłaszał działalności gospodarczej. W związku z tym, że nie prowadził działalności gospodarczej, nie prowadził również żadnej dokumentacji. W październiku 2012 r. zgubił dowód, nie wiedząc gdzie, prawdopodobnie w Z. Faktu zagubienia dowodu osobistego nie zgłosił na Policję. Do tej pory nie wyrobił nowego dowodu. Nie dokonywał żadnej sprzedaży towarów handlowych. Nie rozpoczynał żadnej działalności. Nie posiadał żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywał żadnych zakupów i składowania materiałów. Nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur. - ustalono także, że właściciel N3 w kontrolowanym okresie posiadał rachunek bankowy - niezgłoszony w urzędzie skarbowym. Analiza powyższego rachunku wykazała, że na powyższe konto wpływały zapłaty od kontrahenta 16, jak również widniały dokonane płatności na rzecz P3 jak również, dokonywano wypłat w bankomatach oraz wypłat gotówkowych na terenie kraju. - ponadto w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności związanych z zarejestrowaną działalnością gospodarczą N3, organ podatkowy podjął współpracę z Prokuraturą Okręgową w K. nadzorującą śledztwo, celem pozyskania materiału dowodowego koniecznego do ustalenia stanu faktycznego przedmiotowych transakcji. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że poza obrotem fakturami VAT i przepływami finansowymi z wykorzystaniem założonego rachunku bankowego nie dokonywał żadnej dostawy towarów tj. prętów żebrowanych i dwuteowników. W kwestii wystawionych faktur na rzecz kontrahenta 16 faktury te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. - w odniesieniu do trzeciego dostawcy, tj. kontrahenta 12 organ podatkowy po raz kolejny wskazał na treść wydanej wobec niego decyzji. 17. Odnośnie kontrahenta 17 organ podatkowy stwierdził, że podatniczka w lutym 2013 r. zaewidencjonowała w rejestrze zakupu [...] faktur. Wartość wystawionych faktur łącznie wynosiła netto [...] zł, podatek od wartości dodanej [...] zł, brutto [...] zł. (zestawienie znajduje się na str. 193 decyzji). W toku prowadzonego postępowania, ustalono, iż na kontrahenta 17 również została wydana decyzja w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do maja 2013 r. określając m.in. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanymi kwotami podatku, o których mowa w art. 108 ust 1 u.p.t.u. - ustalono, że kontrahent 17 nie zatrudniał pracowników, nie posiadał magazynu oraz żadnych środków trwałych. W trakcie postępowania kontrolnego brak było kontaktu z kontrahentem 17. Nie przedstawił dokumentów osobom prowadzącym postępowanie kontrolne. Kontrahent 17 został zakupiony przez firmę zajmującą się kupowaniem zadłużonych spółek. W krótkim czasie dokonywał on zmian osób ją reprezentujących, a także podjął próbę zmiany adresu rejestracyjnego, co zakończyło się niepowodzeniem. Nie miała typowych problemów z rozpoczęciem "działalności" (duży obrót od początku działalności). Konto bankowe kontrahenta 17 na rozpoczęcie działalności zasilone zostało przez Spółkę R3. Kontrahent 17 sprzedawał pręty stalowe w cenach niższych niż ich cena zakupu. Wynajął wirtualne biuro oraz składał deklaracje VAT. W deklaracjach wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podatek należny z transakcji krajowych został zrównoważony fikcyjnymi zakupami krajowymi modułów słonecznych oraz fikcyjnymi ich dostawami wewnątrzwspólnotowymi. - z informacji od zagranicznych władz podatkowych wynika, że kontrahentem 17 kierowała bliżej nieznana osoba, która dokonywała zamówień podając się jako prezes – W. C. (dalej W. C.). Zaprzestał prowadzenia działalności nagle, przy wcześniejszym jej "prowadzeniu" w znacznych rozmiarach. Usługi transportowe realizowała firma S3 (dalej jako "S3" z W. poprzez polskich podwykonawców. Polskie firmy transportowe nie otrzymywały zleceń od kontrahenta 17, a od S3. - W. C. (wpisany jako Prezes kontrahenta [...] do [...] r.) podczas przesłuchania nie przyznał się do wystawiania faktur - podpisywał tylko kilka faktur miesięcznie, natomiast w okresie po [...] r. nadal faktury sprzedaży opieczętowane były jego imienną pieczątką oraz nieczytelnym podpisem umieszczonym na każdej z nich. W trakcie przesłuchania ustalono, że W. C. jest osobą posiadającą wykształcenie podstawowe, wcześniej pracował jako kierowca oraz zajmował się rolnictwem, natomiast na dzień przesłuchania pozostawał osobą bezrobotną. W ramach przeprowadzonego przesłuchania na pytanie z jakich względów zakupił udziały kontrahenta 17 odpowiedział, że w ogłoszeniu znalazł, te potrzebują prezesa. Kontaktował się z panem, który jeździł samochodem na [...] numerach rejestracyjnych - panem A. Spotykał się z nim w W., ten podjeżdżał różnymi samochodami na [...] rejestracjach. Zaproponował mu, że można zarobić pieniądze za "bycie" prezesem. Na pytanie, czy wiedział jaka to branża, odpowiedział, że wie, to miała być jakaś elektronika. Tak jak w ogłoszeniu, ale treści ogłoszenia nie pamiętał. Zdecydował się na sprzedaż udziałów w Spółce, ponieważ na początku zaproponowano mu wynagrodzenie [...] - [...] na miesiąc, ale dostał raz tylko [...] zł, a później nie dostawał obiecanych pieniędzy. Ponadto zeznał, że ciężko było mu się skontaktować z panem A., bo ten zawsze dzwonił z innego numeru. Dostał od niego kartę telefoniczną do kontaktu. Pan A. kontaktował się z nim raz, dwa razy miesiącu. Pierwszy raz zawiózł go do notariusza z uwagi na zakup spółki, później spotykali się podpisywać dokumenty. Po miesiącu czasu podejrzewał, że coś jest nie tak, ale liczył na obiecane pieniądze. Panu A. chodziło tylko o to żeby znaleźć prezesa. Przywoził mu zawsze dokumenty osobiście na stację benzynową lub kawiarnię i kazał mu podpisywać. Dostępu do konta bankowego spółki nie miał. Wyciągi bankowe nie przychodziły do niego. Był w siedzibie biura w K., bo tam podpisywał dokumenty, chyba odnośnie wynajmu lokalu. Został tam zawieziony przez pana A., który wszedł z nim i następnie przekazał mu dokumenty na wynajem lokalu do podpisania. Żadnej umowy współpracy nie zawierał. Pan A. dopiero jak spotkali się na dworcu [...], na początku stycznia lub w końcu grudnia 2012 r. wyjaśnił mu na czym to ma polegać. Powiedział, że można zarobić a wyglądał bardzo wiarygodnie, powiedział, że potrzebny jest prezes do spółki. Nie kazał mu niczego robić. Nie chodził do urzędu skarbowego, ZUS-u. W. C. odnośnie prowadzenia firmy niewiele wiedział, nie posiadał żadnych dokumentów firmy oprócz aktu sprzedaży spółki, podpisywał raz w miesiącu może dwa razy w miesiącu każdorazowo około 10 faktur; nie posiadał pieczątki firmy, nie wiedział czym firma się zajmowała, nie wiedział czy spółka zatrudniała pracowników, kto prowadził księgowość, osobiście nie przekazywał żadnych dokumentów do biura rachunkowego, nie wystawiał faktur sprzedaży. Rozpoznał podpisy na niektórych fakturach, na niektórych - nie - twierdząc, że to nie jego podpis, on się tak nie podpisywał. - w badanym okresie kontrahent 17 wykazywał zakup prętów stalowych w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych z Włoch i Litwy od następujących podmiotów: I1 (podmiot wskazywany u kontrahentów 1-3 – przypisek własny) oraz T3. - w toku postępowania skorzystano z pomocy prawnej w zakresie transakcji z ww. podmiotami - zarówno firma I1, jak i T3 potwierdziły dokonanie transakcji z kontrahentem. Z pozyskanych informacji wynika również, że zamówienia były składane przez W. C. - w zakresie dostawców krajowych ustalono, że przedmiotem nabyć od firmy U3 Sp. z o.o. w K. (dalej jako "U3") miały być elementy do systemów zasilania słonecznego. - na podstawie wyciągów bankowych ustalono, iż w styczniu 2013 r. kontrahent 17 otrzymał zaliczki od firmy R3 Sp. z o.o w G. (dalej jako "R3"), na dostawę towarów, na podstawie których wystawione zostały faktury zaliczkowe. - z rejestru przedsiębiorców dostępnych w KRS ustalono, że w przypadku firmy U3 oraz R3 prezesem była ta sama osoba – L. T. (L. T.), zamieszkały w B. - ponadto z bazy danych RemDat wynika, że R3 od 2005 r. nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. - w toku postępowania prowadzonego u kontrahenta 17 podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w R3, w celu ustalenia na jakie dostawy wpłacone zostały ww. zaliczki, jednak pod wskazanym adresem w G. brak było siedziby Spółki, a pod tym adresem znajdowało się tzw. "wirtualne biuro". Z ustaleń tego postępowania wynika także, że właścicielka biura rachunkowego korespondencję kierowaną do R3 przekazywała na adres internetowy [...], a umowa najmu zawarta została na czas określony od dnia [...] r. do [...] r. i podpisał ją ówczesny prezes Z. M. - w przypadku U3 mieszczącej się przy w K. ustalono, że pod ww. adresem także znajdowało się wirtualne biuro, z którym w lutym 2013 r. zawarto umowę, rozwiązaną [...] r. Kontakt odbywał się mailowo - na adres: [...], a Prezes L. T. stawił się w biurze prawdopodobnie tylko raz - celem podpisania umowy. Za faktury wystawione przez U3 nie nastąpiła płatność i posiadają one chronologiczną numerację, co oznacza że jedynie kontrahent 17 był odbiorcą faktur od firmy U3. - z bazy danych RemDat wynika, że U3 deklarowała w styczniu, marcu 2013 r. zbliżone kwoty do wystawionych na rzecz kontrahenta 17. Podatek należny wynikający z powyższych faktur kompensowany był wysoką kwotą nabyć, a tym samym wysokim podatkiem naliczonym do odliczenia. W konsekwencji U3 wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Za luty 2013 r. zaś nie złożyła żadnych deklaracji. - ponadto z badania rachunku bankowego kontrahenta 17 wynika, że ww. podmiot dokonywał płatności na rzecz A. S. (dalej jako "A. S.") za faktury opisane na wyciągu, których brak było w dokumentacji kontrahenta 17, mimo iż zostały uwzględnione w rejestrze zakupów VAT za marzec 2013 r. - w toku postępowania pozyskano wyjaśnienie A. S., która - jak wynika z wyjaśnienia - z firmą kontrahentem 17 współpracowała od stycznia do maja 2013 r., i w ramach tej współpracy przekazywano jej pieniądze, które wypłacała następnie kierowcom odbierającym i przywożącym towar do magazynu na ulicy [...] [...]. Współpracę z kontrahentem 17 została nawiązana przypadkowo - na ulicy [...] [...] prowadziła sklep z odzieżą używaną i poznała ludzi z tej firmy, którzy zaproponowali jej dorywczą pracę polegającą tylko i wyłącznie na regulowaniu płatności za transport. Odbywało się to mniej więcej w ten sposób, że jednego dnia był przywożony towar. Nie wiedziała dokładnie co to, ponieważ pamiętała tylko, że były to kartony wielkości ok. 2m/1m/20 cm, a drugiego dnia ktoś przyjeżdżał i odbierał towar. Nie uzyskała obiecanej umowy o pracę oraz wynagrodzenia, które miało wynosić [...] zł do ręki, jedynymi pieniędzmi jakie dostałam to [...] zł w styczniu i marcu 2013 r. Od momentu, w którym poproszono ją o pośrednictwo w sprzedaży udziałów kontrahenta 17 kontakt z tą firmą stał się dla niej nieosiągalny, a człowiek który się z nią kontaktował miał wyłączony telefon. Kilka razy jeździła do siedziby firmy aby upomnieć się o swoje wynagrodzenie i umowę o prace, ale okazało się że jest to tylko wynajęte wirtualne biuro i tam też nikt nie ma kontaktu z prezesem tej firmy. Wyjaśniła również, że nie przypomina sobie, aby kiedykolwiek wystawiała faktury firmie kontrahenta 17 i nie posiada żadnych danych oraz numeru telefonu do kontaktu z ramienia tej firmy. W wydanej decyzji określono zatem kontrahentowi 17 kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 18. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. dostawcą towarów handlowych do Spółki był kontrahent 18. W zabezpieczonej dokumentacji podatniczki znajdowało się 18 faktur VAT. Spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu faktury w łącznej wysokości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł (zestawienie faktur znajduje się na str. 197 decyzji). Zobowiązanie w całości zostało uregulowane przelewami bankowymi, a płatności dokonywane były na zasadzie przedpłat. - z czynności sprawdzających dokonanych u kontrahenta 18 wynika, że podmiot ten był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług oraz w badanym okresie składał deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług. - osobą odpowiedzialną za nawiązanie współpracy z podatniczką był prezes zarządu kontrahenta 17 – K. J. (dalej jako "K. J."). Wyjaśnił on, że usługi ważenia i rozładunku towaru dokonywali magazynierzy podatniczki. Kontrahent 18 nie posiadał własnych środków transportu. Transport był organizowany bezpośrednio z huty do klienta. K. J. nie podał informacji do protokołu z czynności sprawdzających, od kogo spółka w 2012 r. kupiła towar odsprzedany skarżącej, ponieważ nie pamiętał. Natomiast towar zakupiony w 2013 r. pochodził od firmy W3 Sp. z o.o. z siedzibą w T. - w załączonych dokumentach przesłanych wraz z protokołem z czynności sprawdzających, przekazano między innymi zlecenia transporowe wystawione przez kontrahenta 18., na których widnieje miejsce załadunku [...], Z3 z L. - w ramach prowadzonego postępowania ustalono, iż w dniu [...] r. wobec kontrahenta 18 została wydana decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj.: I, II, III. IV kwartał 2012 r. oraz I, II, III, IV kwartał 2013 r. W decyzji tej określono m.in. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanymi kwotami podatku, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dla faktur wymienionych w przedstawionej tabeli. - ustalono bowiem, że w kontrolowanym okresie, tj. od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. kontrahent 18 prowadził przede wszystkim działalność w zakresie hurtowego zakupu i dalszej odsprzedaży prętów stalowych oraz nabywał i świadczył usługi transportowe, zarówno na terenie kraju, jak i poza krajem co ściśle związane było z obrotem stalą. - źródłem pochodzenia stali (która była następnie przedmiotem odsprzedaży) były podmioty mające swoją siedzibę na terenie kraju oraz podmioty, które dokonywały na rzecz Spółki wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Podmiotami tymi były jak ustalono huty z Łotwy, Węgier, Włoch oraz podmiot mający siedzibę w Republice Czeskiej. - w badanym okresie kontrahent 18 zatrudniał 8 pracowników. Kontakty handlowe z kontrahentami były nawiązywane przez dział marketingu za pomocą strony internetowej [...]. Dodatkowo spółka świadczyła usługi transportowe i w ten sposób zdobywała kontakty do klientów. Osobami odpowiedzialnymi za pozyskiwanie kontaktów były pracownice spółki zatrudnione na umowę o pracę. Prezes zarządu nie kontaktował się osobiście z kontrahentami za wyjątkiem kilku rozmów telefonicznych z pracownikami tych podmiotów. - Kontrahent 18 zawierał transakcje zakupu stali od podmiotów nierzetelnych, czyli takich które zostały zawiązane w celu wyłudzenia podatku od towaru i usług i są określane jako tzw. "znikające podmioty", tj. zaprzestają prowadzenia jakiejkolwiek działalności i nie wypełniają obowiązków, które nakładają na nie przepisy prawa m.in. składania deklaracji podatkowych, wpłaty podatku wynikającego z deklaracji podatkowych oraz podmiotów, wobec których zachodzi podejrzenie, że biorą aktywny udział w procederze wyłudzeń podatku od wartości dodanej. - K. J. wskazał, że transakcje zakupu dokonywane były dwutorowo. Nabycia od kontrahentów dokonywane były na zamówienie klienta. Kontrahent 18 składał stosowne zapotrzebowanie w hutach na Węgrzech i na Łotwie, z którymi miał zawarte pisemne umowy, a następnie sam organizował transport. Zgodnie z wyjaśnieniami spółka nie nabywała dużej ilości stali z hut. Głównym źródłem pozyskiwania towaru były podmioty działające na większą skalę, a tym samym mogące nabywać za niską cenę. To z kolei powodowało, że dla kontrahenta 18 bardziej opłacalne było nabywanie stali od tych podmiotów, gdyż wobec hut nie była w stanie wynegocjować tak dużych obniżek cen. Przy zakupie stali z hut miał wyższą cenę niż inne podmioty ze względu na zakup mniejszych ilości. Załadunek towaru w hucie następował w momencie, gdy Spółka dokonała polecenia przelewu płatności za wystawione faktury. W przypadku zlecenia od podmiotów na terenie kraju, zamówienia wysyłano poprzez e-mail na określoną jakość i ilość towaru, następnie wysyłano transport po towar do magazynu znajdującego się za granicą. W momencie gdy towar był już załadowany na samochodzie, uzgadniano z kierowcą ilość tego towaru i dopiero dokonywano płatności za ten towar. Faktury otrzymywano drogą elektroniczną poprzez e-mail, a następnie pocztą. Załadunku towarów dokonywali albo pracownicy huty albo inne podmioty z zagranicy, i był on przewożony bezpośrednio do klienta, lub w niektórych przypadkach przechowywany w magazynach kontrahenta 18 lub przewoźnika. - z protokołu kontroli wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym zdecydowana większość zawieranych transakcji dotyczyła zakupu a następnie odsprzedaży stali. - praktycznie od początku swojego istnienia kontrahent 18 zaczął uzyskiwać bardzo duże obroty sięgające kilku milionów złotych, zawierając transakcje zarówno z podmiotami krajowymi, jak i kontrahentami zagranicznymi, w tym hutami stali, nieposiadając żadnego zaplecza logistycznego ani marketingowego. Sposób pozyskiwania klientów, według zeznań Prezesa, ograniczał się do korzystania jedynie z portali internetowych "[...] " oraz wyszukiwarek internetowych poprzez wpisanie frazy "kupię sprzedam stal". Prezes kontrahenta 18 nie kontaktował się osobiście z podmiotami, które faktycznie odpowiadały za przeprowadzanie transakcji z ramienia swoich dostawców i nie był w stanie wskazać okoliczności nawiązania takiej współpracy. Cała działalność związana z pozyskiwaniem klientów, prowadzeniem negocjacji, załatwianiem formalności związanych z bieżącym funkcjonowaniem spółki była prowadzona przez pracowników kontrahenta 18. K. J. ograniczał się jedynie do wykonywania płatności za zakupiony towar, a sporadyczny kontakt z tymi podmiotami był podejmowany już po nawiązaniu z nim współpracy. Nie był on w stanie podać szczegółów przebiegu transakcji, gdyż co do zasady nie brał aktywnego udziału w ich zawieraniu. W konsekwencji nie był w stanie faktycznie sprawdzić z jakim podmiotem zawiera transakcję, gdyż nie podejmował żadnych wiążących decyzji odnośnie funkcjonowania spółki. - wskazano, że kontrahent 18 pełnił rolę swoistego pośrednika w handlu stalą tzn. nabyty towar natychmiast był odsprzedawany do następnego kontrahenta. Wśród dostawców znajdowały się podmioty A4 Sp. z o. o. (obecnie B4 Sp. z o. o.), C4 Sp. z o. o., D4 Sp. z o. o. Wszystkie te podmioty były powiązane z kontrahentem 18 w sposób osobowy, tj.: K. J. był zarówno prezesem zarządu każdego z tych podmiotów, jak i ich głównym udziałowcem. W toku kontroli stwierdzono, że w przeważającej większości podmioty te były głównymi dostawcami stali dla kontrahenta 18. - ponadto K. J. zeznał, że kontakt pomiędzy podmiotami (kontrahentami) został nawiązany w taki sposób, że pracownicy spółki skontaktowali się z nim jako prezesem zarządu tych podmiotów. prowadząc działalność w formie spółek kapitałowych faktycznie pozyskiwał towar "od samego siebie", co z gospodarczego punktu widzenia jest niezrozumiałe i służy jedynie sztucznemu wydłużeniu łańcuch kontrahentów, a nie osiągnięciu zysku. K. J. jako prezes spółki A4 prowadził działalność gospodarczą w podobny sposób, co zostało wykazane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec następcy prawnego ww. podmiotu. - wszystkie podmioty powiązane osobowo z kontrahentem 18 faktycznie zaprzestały prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej i brak jest możliwości nawiązania kontaktu z osobami, które zarządzają tymi spółkami bądź nie reagują na wezwania organów podatkowych/skarbowych. - działanie kontrahenta 18 w zakresie nabycia stali od kontrahentów w Polsce nie było związane z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. Transakcje WNT nie miały na celu osiągnięcia zysku, a jedynie wprowadzenie do obrotu jak największej ilości towaru oraz jego rzekomej odsprzedaży na rzecz kolejnych odbiorców i w konsekwencji umożliwienie tym podmiotom, dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych faktur. Kontrahent 18 w łańcuchach transakcji występowała jako "bufor", czyli podmiot, który dokonuje "nabycia" towarów" od znikającego podatnika i natychmiast dokonuje - najczęściej na zasadzie przesunięć magazynowych w ramach jednego magazynu - "dostawy" tych towarów do innego bufora lub brokera, jednocześnie formalnie wykazując i rozliczając transakcje. Jego zadaniem jest głównie zwiększenie ilości transakcji oraz utrudnienie prześledzenia obiegu towarów i faktur, a przez to zatarcie powiązań pomiędzy znikającymi podatnikami a podmiotem wnioskującym o zwrot podatku od towarów i usług, m.in. podatniczka. 19. Kontrahent 19 wystawił na rzecz Spółki [...] faktury na łączną kwotę [...] zł (netto), podatek od wartości dodanej [...] zł, kwotę brutto [...] zł. W ramach prowadzonego postępowania ustalono, iż wobec właściciela przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2012 r. do grudnia 2013 r., zakończoną protokołem kontroli z dnia [...] r. - w oparciu o przedłożone do kontroli dokumenty źródłowe, a także księgi podatkowe, takie jak ewidencja środków trwałych, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencja zakupów, ustalono, iż właściciel kontrahenta 19 nie posiadał składników majątku przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą. Nie dysponował odpowiednim przy tego rodzaju działalności zapleczem technicznym, tj. nie był właścicielem, bądź najemcą nieruchomości (place, składy, ani ruchomości umożliwiające prowadzenie tego typu działalności gospodarczej). Nie dysponowała niezbędnymi maszynami i urządzeniami służącymi do załadunku i rozładunku towarów oraz urządzeniami służącymi do ważenia. Przyjął rolę wyłącznie pośrednika w handlu wyrobami stalowymi, który nie magazynował we własnym magazynie ani nie sprawdzał ich wag, a towar miał być przewożony od dostawcy do odbiorcy kontrahenta 19. - w okresie od marca 2012 r. do grudnia 2013 r. zatrudniał pracowników w oparciu o umowę o dzieło - w 2012 r. [...] pracowników, natomiast w 2013 r. [...] osoby. Zatrudnieni pracownicy nie wykonywali żadnych czynności związanych z działalnością w zakresie handlu stalą - pracowali wyłącznie na prowadzonym przez podatnika parkingu, gdzie zajmowali się pracami związanymi z utrzymywaniem porządku: odśnieżaniem, koszeniem trawnika, a także wydawaniem karnetów czy przyjmowaniem opłat od klientów. - w ramach prowadzonego postępowania przesłuchano właściciela kontrahenta 19, który zeznał, że prowadził firmę w rzetelny sposób. Każda firma, z którą współpracował była sprawdzana na wszystkie sposoby, czyli na portalach GUS, VIES oraz KRS na stronach internetowych. W czasie współpracy z tymi firmami były one czynnymi płatnikami podatku od wartości dodanej oraz były aktywne. To co było możliwe do sprawdzenia zgodnie z literą handlu było wykonane. Nie miał sobie nic do zarzucenia. Żaden z jego kontrahentów nie złożył na niego skargi. Kontakty odbywały się telefonicznie, SMS oraz drogą meilową, tj. awizacje, zamówienia, zlecenia transportowe, WZ i faktury. Nie wiedział czy w ww. okresie kontaktował się osobiście, ale takie kontakty były na pewno. Firmę zamknął na koniec 2013 r. z przyczyn od niego niezależnych, tj. braku płynności finansowej, z braku zapłaty przez jedną z firm oraz przede wszystkim przez kontrole US i UKS które trwają już 5 lat (brak zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości około [...] złotych), które zniechęciły kontrahenta 19 do prowadzenia działalności. Właściciel kontrahenta 19 we wszystkich kontrolach, które odbyły się do tej pory, w jego ocenie, z góry został skazany jako przestępca - broker. Podejrzewał, że w tej kontroli pewnie też. Wskazał, że przez ten długi czas próbowano dopasować jego zeznania i jego kontrahentów w taki sposób, żeby za wszelką cenę wydać decyzję negatywną dla niego. Zrezygnował z działalności, ponieważ po negatywnych decyzjach zablokowano mu konto na poczet przyszłych niby zobowiązań, za które i tak już zapłacił. Stwierdził, że prawie został na ulicy bez mieszkania z całą swoją rodziną. Wskazał, że szukał tanich dostawców i większej ilości przede wszystkim stałych odbiorców, które zaopatrywały się u niego w stal w większych ilościach. Były to hurtownie, większe firmy handlowe, tak jak to wynika z faktur. Szukał przez [...], bo tam ogłaszają się wszyscy, którzy są związani z branżą handlową. Mogą kupować, składować na placach i czekać na lepszą cenę oraz firmy np. ktoś kupił 2-3 auta i w danej chwili chce ją sprzedać po niskiej marży i wtedy na takiej firmie, która to sprzedaje można zarobić, lub na bieżąco robić przedpłaty ryzykując oczywiście swoje pieniądze. W tym okresie z tego co pamiętał nikomu przedpłat nie robił. Było to za duże ryzyko. Wolał zarobić 1-2 gr na kilogramie i sprzedać do swojego kontrahenta. Odnośnie współpracy z podatniczką zeznał, że nie był w miejscach rozładunku. Nie był też u niej. Dostawał potwierdzenie, że towar został rozładowany, że waga jest zgodna. Przykładowo potwierdzenie takie otrzymałem od N. S. lub nawet nie dostawałem potwierdzenia, ale gdy wszystko było zgodne, to następnego dnia otrzymywałem zapłatę za towar. Głównie sam dowiadywał się, czy rozładunek nastąpił zgodnie z zamówieniem. Dzwoniłem np. do N. S., czy wszystko jest zgodnie z zamówieniem. - dostawcami kontrahenta 19 w poszczególnych okresach byli: E4 Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako "E4"), która z kolei fakturowo nabywała towar od Firmy Handlowej F4 z siedzibą w L. (dalej jako "F.H. F4") oraz G4 Sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie (dalej jako "Spółka G4"). - ustalono, że E4 została zawiązana w dniu [...] r. i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r. W okresie od dnia założenia do [...] r. funkcjonowała pod nazwą H4 z o.o., a jej jedynym udziałowcem był D. M. Zmiany nazwy na E4 dokonano uchwałą Nr [...] nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników. Zarząd był jednoosobowy. W okresie m.in. XI/2012 - VI/2013 w jego skład wchodziła Y. K. (dalej Y. K.). W lipcu 2013r. nastąpiła zmiana na tym stanowisku i funkcję prezesa zarządu objęła E. K. (dalej E. K.). Udziałowcami Spółki były: K. E. ([...] udziałów o łącznej wartości [...] zł.) oraz K. Y. ([...] udziałów o łącznej wartości [...] zł). W okresie od marca 2012 r. do grudnia 2013 r. poza adresem siedziby E4 nie posiadała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej (magazynów, placów, składów), nie zatrudniała pracowników, nie zakupiła środków trwałych, wynajmowała natomiast lokal położony w B. - z dokonanych ustaleń w oparciu o wyjaśnienia E. K. wynika, że do nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą: Spółką F4 i F.H. G4 oraz kontrahentem 19 doszło za pośrednictwem portalu internetowego [...], a ofertę sprzedaży/kupna składano telefonicznie lub na podany adres e-mail. Kontakt z dostawcami/odbiorcami leżał w gestii Y. K., a szczegóły współpracy ustalano telefonicznie z osobami reprezentującymi firmy. - E4 nie uczestniczyła w rozładunkach towaru, gdyż przelew musiał zostać zrealizowany przed dostawą, nie istniała zatem obawa, że towar odjedzie z miejsca zamówienia nieopłacony. Po wpływie środków finansowych na rachunek bankowy E4 dokonywano wypłat z rachunku tytułem "zaliczki na zakup towaru" oraz "zaliczki na potrzeby zakupów gotówkowych". Powyższe pełnomocnik i jednocześnie udziałowiec E4 E. K. wyjaśniła koniecznością gotówkowego uregulowania należności względem F.H. G4 i Spółką F4, jednak E4 nie posiadała dowodów zapłaty za faktury zakupowe. - wobec kontrahenta 19 ustalono, że wystąpił on jako trzecie ogniwo w fikcyjnych transakcjach krajowych, po podmiotach znikających – F.H. G4 i Spółką F4 (pierwsze ogniwo) oraz E4 (drugie ogniwo). Dostawcy E4 to podmioty, u których nie można było przeprowadzić czynności kontrolnych, ponieważ nie można było ustalić osób rzeczywiście zarządzających tymi podmiotami. Powodem założenia tych działalności było zapoczątkowanie łańcucha transakcji nie mających celu gospodarczego, przeprowadzonych po to, aby kolejny podmiot uzyskał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez poprzednika. - z pozyskanego protokołu przesłuchania B. J. (dalej jako B. J.), będącego udziałowcem i prezesem Spółki F4 i prowadzącego działalność jako F.H. F4 wynika, że pod koniec listopada 2012 r. został on zatrzymany w L. Wyjaśnił, że do czasu zatrzymania prowadził działalność gospodarczą – "z tego co pamięta jej nazwa brzmiała F4" - była to spółka, ale nie zna szczegółów jej funkcjonowania, bo za odpłatnością zgodził się dać dowód, na który założona została ta spółka. Od innych osób słyszał, że spółka zajmowała się prętami żebrowanymi, a na okazanych mu deklaracjach VAT - 7, sporządzonych za kwartały przełomu 2012/2013 roku, nie rozpoznał swoich podpisów. Świadek zeznał, że w okresie, kiedy dał swój dowód, stracił rodziców i pił alkohol, nie pamięta więc okoliczności, kiedy, dlaczego i komu oddał dowód. W trakcie analizy powyższego materiału, ustalono, iż kontrahent 19 dokonywał także rzekomych transakcji handlowych w postaci zakupu prętów żebrowanych między innymi od kontrahenta 18 i kontrahenta 20. Wystąpili on w okresie wcześniejszym lub późniejszym niż okres objęty przedmiotowym postępowaniem kontrolnym. W okresie objętym postępowaniem wymienione podmioty występują u kontrolowanego jako bezpośredni dostawcy. Organ wskazał, że transakcje te z kontrahentem 18 były opisane wcześniej, natomiast z kontrahentem 20 poniżej. 20. W okresie od października 2012 r. do marca 2013 r. dostawcą towarów handlowych był wskazywany wcześniej kontrahent 20. W zabezpieczonej dokumentacji Spółki za okres od października 2012 r. znajdowało się [...] faktur dokumentujących sprzedaż prętów żebrowanych. Cały asortyment opodatkowany był stawką 23%. Łącznie do rozliczenia w rejestrach zakupu za okres od października 2012 r. do marca 2013 r. przyjęto kwotę netto [...] zł VAT [...] zł, kwotę brutto [...] zł (zestawienie na str. 207-208 decyzji). - wobec kontrahenta 20 przeprowadził postępowania w zakresie: podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do września 2012 r., - zakończone decyzją podatkową z dnia 17 maja 2018 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do czerwca 2013 r. zakończony protokołem badania ksiąg z dnia [...] r. w postępowaniach tych zakwestionował fakt prowadzenia przez kontrahenta 20 rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu prętami żebrowanymi (oraz sporadycznie odzieżą używaną), jak również zakwestionował wykazany na fakturach wystawionych przez powyższy podmiot w badanym okresie podatek od towarów i usług. - kontrahent 20 rozpoczął działalność gospodarczą w dniu [...] r. W dniu [...] r. kontrahent 20 zawarł umowę dzierżawy z I4 S.A., której przedmiotem umowy był teren o powierzchni [...] m2. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. - na podstawie danych z PIT-11 oraz PIT-4R stwierdzono, iż kontrahent 20 zatrudniał pracowników. - głównym przedmiotem obrotu wg dokumentacji firmy za okresy objęte kontrolą były pręty żebrowane. - nabywany towar według przedłożonej dokumentacji kontrahenta 20 pochodził od następujących dostawców: J4 w S. (dalej jako "J4"), K4 S.C. w S. (dalej jako "K4"), FHU L4 w B. (dalej jako "L4"), M4 w S. (dalej jako "M4"). Odbiorcą tego towaru była Spółka. - towar zakupiony od firmy J4 pochodził tylko od jednego kontrahenta tj. N4 w B. (dalej jako "N4"). Analiza asortymentu oraz tonażu towaru na fakturach wystawionych przez N4 na rzecz firmy J4 wykazała, że w okresie kontroli przedmiotem obrotu był ten sam towar, a daty faktury zarówno zakupu, jak i sprzedaży są takie same. - właściciel J4 i współwłaściciel K4 s.c. wyjaśnił, że nie pamięta szczegółów nawiązania współpracy z kontrahentem 20. W kontaktach z tym podmiotem kontaktował się tylko z właścicielką. Towary sprzedawane do kontrahenta 20 pochodziły w różnych okresach od N4 oraz O4 Sp. z o.o. (dalej jako O4"). Nie pamiętał szczegółów nawiązania współpracy z firmą N4. Odnośnie współpracy z podmiotem N4 kontaktował się tylko z jego właścicielem. Nie pamiętał czy zawierał umowy pisemne z kontrahentami. Z podmiotem N4 raczej nie zawarł umowy, natomiast z kontrahentem 20 w późniejszym okresie współpracy mógł zawierać jakieś umowy, ale nie pamiętał czego one dotyczyły. Zamówienia na towary od strony dostawców i odbiorców przeważnie były składane telefonicznie czasami mailem, a sporadycznie osobiście. Na towar, który kupował od razu miał nabywcę. Faktury były przekazywane mailem, a na koniec miesiąca jechał do siedziby kontrahenta 20 i tam były przekazywane oryginały faktur. Czasami spotykali się na mieście, a sporadycznie właściciel kontrahenta 20 był u niego. Nie był w siedzibie firmy N4, faktury od tego podmiotu były mu przekazywane osobiście przy okazji spotkań na mieście. Czasami dokumenty wysyłane były pocztą lub przekazywane przez inną osobę. Pieniądze na zakup towarów miał ze swoich oszczędności oraz stosował przedpłaty i zaliczki, głównie od kontrahenta 20. Dostawcom płacił gotówką zgodnie z ich życzeniami. Tego typu płatności w sposób szczególny nie ewidencjonował, zapisywał je sobie jedynie w notesie. W rozliczeniach z N4 pieniądze przekazywał właścicielowi tego podmiotu, a czasami wyznaczonej przez niego osobie, którą mu przedstawiono, lecz obecnie nie pamięta jak się nazywa. Przeważnie przekazanie pieniędzy następowało w różnych umówionych wcześniej miejscach na terenie [...]. Wpłaty otrzymane od kontrahenta 20 na firmowe konto były przelewane w tym samym dniu na jego prywatne konto w tym samym banku. Następnie je wypłacał. Potem przekazywał gotówkę dostawcom, przeważnie w tym samym dniu. Transport organizował dostawca, gdyż towar kupował z wliczonym transportem. On tylko pośredniczył w sprzedaży. Nie wiedział gdzie następował załadunek towaru. Nie zawsze widział towar. Po pewnym czasie miał zaufanie do kontrahentów i towaru nie widział. Nie sprawdzał towaru pod względem ilościowym i jakościowym. Towar weryfikował odbiorca. Nie posiadał wiedzy na temat rozładunku towaru. Nie miał żadnego zaplecza magazynowego. W kwestii faktur dotyczących usług przeładunku w grudniu 2012 roku wyjaśnił, że przeładunek miał miejsce w S. przy użyciu dźwigu na placu kontrahenta 20, a towar mógł być kierowany do innego kontrahenta. Kontrahent ten sam sobie z tego placu odbierał towar. - wobec J4 została wydana decyzja. Wynika z niej, że jedynymi ponoszonymi kosztami działalności było nabywanie papieru do drukarki, wymiana kartridża, usługi telekomunikacyjne, zakup biurka i programu komputerowego do wystawiania faktur. J4 nie posiadał żadnych środków transportu na przewożenie towaru wymienionego w fakturach sprzedaży, nie posiadał także urządzeń do przeładunku oraz obiektów i placów składowych. - N4 w okresie od lipca 2012 r. do 13 maja 2013 r. była zarejestrowana jako podatnik czynny podatku od wartości dodanej. Składała deklaracje VAT-7K za I, II, III, lV kwartał 2012 r. deklarując podatek do zapłaty. Podatnik nie dokonał wpłat, w związku z czym powstała zaległość. Ponadto wobec firmy N4 podjęto próby wszczęcia i przeprowadzenia kontroli podatkowej, które nie zostały przeprowadzone w związku z podaniem nieprawdziwych danych rejestracyjnych. Pod adresem zgłoszonym jako adres prowadzenia działalności znajdował się budynek P4. Na terenie tej nieruchomości nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności przez N4. W związku z powyższym stwierdzono, iż ww. firma nie ma siedziby pod wskazanym adresem, nie jest tam prowadzona przez tę firmę jakakolwiek działalność gospodarcza. Nie ma również możliwości nawiązania kontaktu z przedstawicielem firmy. W toku czynności zmierzających do wszczęcia kontroli poinformowano podatnika telefonicznie o wezwaniu w trybie art. 284 § 3 O.p. do obecności w miejscu prowadzenia działalności. N4 nie skontaktował się z kontrolującymi, ani nie zgłosił się do Urzędu Skarbowego. W związku z udaremnianiem przeprowadzenia kontroli oraz podawaniem nieprawdziwych danych rejestracyjnych przeprowadzono postępowanie zakończone wyrokiem skazującym w Sądzie Rejonowym w B. Na rozprawie podatnik był nieobecny. - wszystkie zakupy prętów żebrowanych sprzedawanych następnie przez J4 do firmy kontrahenta 20 pochodziły w badanym okresie od jednego dostawcy tj. O4. - w okresie objętym niniejszym postępowaniem podmiot K4 również dokonywał zakupu prętów żebrowanych (sprzedanych następnie do kontrahenta 20) tylko u jednego tego samego kontrahenta tj. O4. - w zakresie firmy L4 stwierdzono, iż nabywała ona towary od O4 i od firmy R4 Sp. z o.o. w W. - w zakresie firmy M4 ustalono, iż działalność tą faktycznie prowadził właściciel J4 i współwłaściciel K4 - co wynika z wyjaśnień złożonych w dniu [...] r. Zajmował się on wszystkimi sprawami tej działalności a jej właściciel o niczym nie wiedział. Wszystkie zakupy prętów żebrowanych sprzedanych następnie do firmy kontrahenta 20 pochodziły od O4 oraz od S4 Sp. z o.o. w W. (dalej jako "S4"). - wobec O4 ustalono, iż według wpisu KRS z dnia 14 września 2018 r. - Prezesem Zarządu był S. R. – dalej R. S. (od [...] r. K. A.). - R. S. zeznał, że założył i prowadził tą firmę A. B. (dalej jako "A. B."). Sam nie był w siedzibie spółki, nigdy nie wystawiał ani nie podpisywał żadnych faktur, jak również w okresie kiedy był prezesem O4 nie prowadził żadnych transakcji handlowych, nie posiadał żadnych środków trwałych i wyposażenia, sprzętu komputerowego, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie dokonywał nabycia i sprzedaży towarów handlowych. - wobec R4 ustalono z danych KRS, iż Prezesem Zarządu byli: J. G. (S. B. - wpis nr 4 z [...] r., J. D. - wpis nr 6 z [...] r., B. A. - wpis nr 9 z [...] r.). Natomiast prokurentem był A. B. (ta sama osoba co w O4). W toku kontroli ustalono, że wobec firmy R4 została wydana decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. - gdzie po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym stwierdzono, iż R4 występował jako podmiot wystawiający fikcyjne faktury, dokumentujące zdarzenia niemające miejsca w rzeczywistości. - Wobec S4 ustalono z danych KRS, iż Prezesem Zarządu była: T. P. (od [...] r. wpis nr 3 S. M. – dalej jako "M. S."). - z ustaleń postępowania prowadzonego wobec ww. podmiotu wynika, iż w rzeczywistości został on założony i był prowadzony przez A. B. (ta sama osoba co w przypadku poprzednich podmiotów). Poprzednia Prezes Zarządu powyższej firmy złożyła pisemne wyjaśnienia, w których oświadczyła, iż od kilku lat zna A. B. Mając złą sytuację materialną w 2010 r. A. B. zaproponował jej założenie S4. Pieniądze na jej założenie, rejestrację i kapitał początkowy dał A. B., który załatwił również sprawy notarialne i był prokurentem spółki. W grudniu 2012 r. pan A. B. doprowadził do sprzedaży spółki, wyszukał kancelarię notarialną w D. i skontaktował się z nabywcą M. S. W ramach prowadzonego postępowania uzyskano informację, iż M. S., występująca jako nabywca firmy S4, była osobą nadużywająca alkoholu oraz zażywającą amfetaminę. W związku z czym nie pamięta okresu ani dat, ale przypomina sobie, że kiedyś podpisywała dokumenty i wie, że miała być właścicielką i prezesem jakiejś spółki, lecz nie zna jej nazwy. Za złożenie podpisów na dokumentach Spółki, które przedłożyli jej nieznajomi mężczyźni - jeden miał na imię A. - jednorazowo otrzymała kwotę [...] zł. Mężczyzn tych nigdy więcej nie widziała. Właścicielka kontrahenta 20 złożyła oświadczenie, w którym przedstawiła, iż współpraca z podatniczką została nawiązana około 2011 r., po wstępnych rozmowach telefonicznych, umówiono spotkanie w siedzibie firmy. Nie zawarto pisemnych umów. Zarówno wstępne negocjacje, jak i konkretne zamówienie realizowane były po ustnych ustaleniach oraz potwierdzeniu zamówieniem pisemnym. Dokumentami potwierdzającymi współpracę między kontrahentem 20 a Spółką były faktury oraz bankowe potwierdzenia zapłaty. Według oświadczenia kontrahent 20 posiadał środki trwałe, między innymi żuraw [...] oraz dźwig [...] umożliwiające świadczenie usług przeładunkowych. Od [...] r. był dzierżawiony również plac w S. Na terenie tego placu składowany był towar, jeśli nie był sprzedawany w tranzycie. Faktury sprzedaży były wystawione w dniu sprzedaży. Dostarczane były listownie Pocztą Polską lub zawożone przez nią osobiście do biura skarżącej. Zapłaty na poczet faktur dokonywane były za pośrednictwem rachunku firmowego. Towar sprzedawany był w tranzycie do Spółki. Dostarczony był pod wskazany adres do magazynu w M. Kontrahent 20 nie organizował transportu, gdyż to należało do firm dostarczających towar, w związku z tym nie posiada dokumentów transportowych. Rozładunku dokonywali pracownicy podatniczki. Nie wie, kto dokonywał załadunku towaru, gdyż towar sprzedawany był w tranzycie. - w konsekwencji ustalono następujący łańcuch dokumentów: N4 -> J4 -> kontrahent 20 -> Spółka, O4 -> J4/L4/M4 -> kontrahent 20 -> Spółka, R4 -> L4 -> kontrahent 20 -> Spółka, S4 -> M4 -> kontrahent 20 -> Spółka. - z zeznań pracowników kontrahenta 20 wynika, że na wynajmowanym placu nie było magazynów, nie było wag. Często zdarzało się, że towar był przeładowany na inny samochód. Jeden z pracowników zeznał, że na terenie placu w postawionym tam baraku dochodziło do spotkań właścicielki kontrahenta 20 z trzema innymi osobami, podczas których wymieniali się oni dużymi kwotami gotówki. Drugi z pracowników wskazał, że po zakończeniu pracy u kontrahenta 20 zostało mu zaproponowane wypłacanie gotówki przez A. B. i polegało to na tym, że z założonego konta w banku, gdzie pracowała matka ww. osoby przelewał pieniądze na konto prywatne, następnie je wypłacał i przekazywał kierowcy, który czekał. Wskazał na kwoty [...] zł, [...] zł i [...] zł. 21. Kolejnym dostawcą towarów handlowych do Spółki w przedmiotowym okresie był kontrahent 21. W zabezpieczonej dokumentacji znajdowało się [...] faktur, w tym [...] faktur korygujących (zestawienie na str. 216-218). Dokumentowały sprzedaż prętów żebrowanych różnych rozmiarów. Cały asortyment opodatkowany był stawką 23%. Łącznie w rejestrze zakupu oraz korekt przyjęto kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwotę brutto [...] zł. Zobowiązanie w całości zostało uregulowane przelewami bankowymi. Płatności dokonywane były w dniu transakcji lub na zasadzie przedpłat. - W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahenta 21, co zostało udokumentowane protokołem z dnia [...] r. - W wyniku tych czynności ustalono, że w badanym okresie jedynym dostawcą stali do kontrahenta 20 była firma T4 Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "T4"). Siedziba tej spółki mieściła się pod tym samym adresem co siedziba kontrahenta 20. - dostawcami towarów do firmy T4 były spółki czeskie i słowackie. Fakt ten stwierdzono na podstawie wskazań płatniczych, bowiem każdorazowo do faktur zakupu była dołączona informacja, z której wynikało, iż T4 zlecała kontrahentowi 20, aby ten dokonywał płatności bezpośrednio do firm czeskich lub na Słowację. Na tej podstawie można było ustalić źródło pochodzenia tego samego towaru, czyli, kto był dostawcą konkretnej partii towaru na wcześniejszym etapie obrotu. - ponadto w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że siedziba mieści się w budynku mieszkalnym. Kontrahent 20 nie posiadał własnych magazynów i nie ponosił kosztu wynajmu magazynów. a także kosztów z tytułu transportu. Prezes Zarządu, nie przebywał w siedzibie firmy, bądź bywał tam bardzo rzadko. Kierowane wezwania za pośrednictwem Poczty Polskiej SA były odbierane ze znacznym opóźnieniem, a kontrahent 20 kilka razy przesuwał termin dostarczenia dokumentów w wyniku czego nie było możliwości udzielenia odpowiedzi na wszystkie pytania Organu kontrolnego. - równocześnie ustalono, że wobec kontrahenta 20 została wydana decyzja w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec-sierpień 2012 r. W decyzji tej na postawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że kontrahent 20 w badanym okresie brał udział w fikcyjnym łańcuchu dostaw, polegającym na dokonywaniu zakupu i dalszej sprzedaży wyrobów stalowych przez kolejnych kontrahentów, w taki sposób, że towar "wracał" do kraju wysyłki. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że w okresie od marca do sierpnia 2012 r. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jej działania sprowadziły się jedynie do wystawienia faktur dostawy dokumentujących transakcje gospodarcze, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Dlatego określono kontrahentowi 20 kwotę zobowiązania do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. W oparciu o zebrany materiał dowodowy potwierdzono, iż kontrahent 20 w okresie od marca do sierpnia 2012 roku dokonywała zakupu towarów handlowych jedynie od T4. - Spółka T4 w badanym okresie była reprezentowana przez K. W. (dalej jako K. W.), który równolegle w tym samym okresie pełnił funkcję prezesa zarządu u kontrahenta 20. - postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych pozbawił K. W. prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta łub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 3 lat. - Kontrahent 20 nie dokonał wpłat podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracjach podatkowych. Ze względu na nieregulowanie zobowiązań wobec Skarbu Państwa właściwy dla kontrahenta 20 organ podatkowy wystąpił do Sądu Rejonowego w K. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości tego podmiotu, który to wniosek został oddalony z uwagi na fakt, że majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Jedynym dostawcą kontrahenta 21 w okresie od października 2012 r. do stycznia 2013 r. był T4. - na podstawie analizy danych z systemu VIES oraz dokumentów będących w posiadaniu kontrahenta 20 przedstawionych w ramach czynności sprawdzających ustalono, iż firma T4 dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od tych samych podmiotów czeskich i słowackich: U4 s.r.o. (dalej jako "U4"), W4 s.r.o. (dalej jako "W4") i Z4 (dalej jako "Z4"). Ustalono także powiązania osobowo kapitałowe pomiędzy dwoma pierwszymi podmiotami. - w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego przesłuchano w charakterze podejrzanego K. W. (jako prezesa T4 i kontrahenta 21). Zeznał on, jeżeli chodzi o transport wykonywany na rzecz jego jedynie formalnych firm, w tym T4 to zawsze wyglądało to tak samo tzn. w trakcie miesiąca wszelkie dyspozycje do wysłania transportu wydawała jedna konkretna osoba w ramach firm przeze niego prowadzonych. Po zakończonym danym miesiącu osoba wykonująca transport przygotowywała zestawienie wszystkich transportów rzekomo zleconych przez w/w firmy, które reprezentował. To zestawienie miało służyć w celu przygotowania w części fikcyjnych zleceń transportowych za miesiąc poprzedni. Były one przekazywane głównie faxem, czasami były one osobiście przekazywane przeze niego. Towar pobierany nie wyjeżdżał za granice i nie wracał z powrotem, tylko od razu jechał na rozładunek do np. M. do Spółki bez wyjazdu za granicę. W związku z tym, że jak wyjaśnił wskazywane osoby zniszczyły dokumentację transportową wskazanych firm nie był w stanie określić, która cześć z transportu była fikcyjna, a która z rzeczywiście miała miejsce. Do czasu zatrzymania K. P. kojarzył okres 2009-2010. Towar był rozładowywany między innymi w M. w Spółce. Wskazał (M. - Spółka – A. B.). - przesłuchana w ramach niniejszego postępowania w charakterze świadka – N. S. zeznała, że kontrahent 20 był już w portfelu dostawców podatniczki jak przyszła do pracy. Nie była w siedzibie tej firmy, nie miała z nią kontaktów. Kto inny opiekował się tą firmą. - ze SCAC dotyczący transakcji pomiędzy podatniczką a wskazanym dostawcą (ze Słowacji) wynika, że w rezultacie kontroli ustalono, że podmiot ten nie spełnił warunków dla handlu trójstronnego. Zajmował się w badanym okresie zakupem i sprzedażą stali zbrojeniowej, katod miedzi, katod niklu, blachy. Towary były zazwyczaj kupowane od innych państw członkowskich i były deklarowane jako nabycie towarów przez pierwszego klienta, a następnie zostały sprzedane jako dostawa towarów przez pierwszego klienta w ramach transakcji trójstronnej. Podmiot ten kupował towary głównie z Polski (w mniejszej ilości z Czech) i dostarczała je głównie do Czech. Zajmowanie się towarami po ich nabyciu miało miejsce na obszarze przemysłowym składający się z 4 magazynów, które były wynajmowane od innego podmiotu. Wynajmujący wykonywała w magazynach prace dźwigami, rozładunek towarów, zgodnie z dostępną pojemnością hangarów. Przyjęcie towarów w imieniu klientów i dostawców z Czech i Polski zapewniała inna firma będąca również dostawcą w T4 na podstawie zawartej umowy dotyczącej świadczenia usług. Pracownicy przeprowadzali kontrolę towarów w miejscu załadunku i rozładunku. Kontrolowali oni jakość, certyfikaty, karty-etykiety, dokumenty, dokumenty CMR, potwierdzenia dostawy, faktury oraz wagę, ilość. Z tego miejsca następnie dokonywano dostawy towarów do klientów. Fakt, iż podmiot ten nabył towary w O. jest potwierdzony dokumentem CMR. Z uwagi na fakt, iż kontrolowany dostawca zamówił towary pod krajowym nr VAT i nie była to transakcja trójstronna, za miejsce nabycia uznano Słowację - ponieważ transakcja została dokonana pod słowackim nr VAT i nie potwierdzono, że nabycie zostało opodatkowane w innym państwie członkowskim. Podatnik ten oświadczył, że nabycie nie zostało opodatkowane w CZ lub PL. Wobec podatnika powstało zobowiązanie podatkowe z uwagi na nabycie towarów wewnątrz kraju od innego państwa członkowskiego. Biuro podatkowe nie miało dokumentacji fizycznie do swojej dyspozycji, ponieważ była i jest ona zabezpieczona przez policję, została ona wysłana do urzędu skarbowego jedynie w formie elektronicznej - e-formularz. - Ustalono zatem schemat Z4/W4/U4 -> T4 -> kontrahent 20 -> Spółka. - z uwagi na fakt, że U4 wystąpiła także jako odbiorca podatniczki, ta odniosła się do współpracy z nią. Wskazała, że dane firmy jako potencjalnego klienta przekazała A5 Ltd z siedzibą na Cyprze. Osobą odpowiedzianą za kontakt z firmą U4 był J. M. Spółka została sprawdzona w bazie VIES. - przesłuchany J. M. zeznał, że nie pamięta kto pozyskał U4, utrzymywał kontakt z panem l., był kilkakrotnie na magazynie, pan I. kupował u podatniczki pręty żebrowane. Płatność była przy dostawie, mógł być krótki 1-2 dniowy termin zapłaty. Zamówienia składano drogą e-mail. Nie pamiętał jak szczegółowe były te zamówienia. Wskazał, że pan Iwo reprezentował też inną firmę Ich magazyn był w tym samym miejscu co magazyn ww. dostawcy. - powyżej opisane transakcje pomiędzy podatniczką a kontrahentem 20 zostały również zakwestionowane w prowadzonym postępowaniu wobec kontrolowanego podmiotu (kontrahenta 20) obejmującym okres od stycznia 2012 r. do września 2012 r. zakończonego decyzją. 22. Ostatnim z dostawców był kontrahent 22. W dokumentacji znajdowały się [...] faktury, w tym [...] faktury korygujące, a do rozliczenia za badany okres przyjęto [...] faktur, pozostałe [...] faktur zostało rozliczonych w następnym okresie rozliczeniowym. Faktury dokumentowały sprzedaż chłodziwa [...] Beczka [...] L. Łącznie do rozliczenia przyjęto kwotę netto 13.458.544 zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwotę brutto [...] zł (zestawienie faktur – str. 224-227). Zobowiązanie zostało uregulowane przez podatniczkę, a płatności następowały zazwyczaj w dniu transakcji przelewem bankowym. Jedynym odbiorcą asortymentu zakupionego od kontrahenta 22 była czeska firma - Nabywca (zestawienie faktur – str. 228-231). - Spółka stwierdziła, że osobą która w kontaktach handlowych reprezentowała kontrahenta 22 był M. W. (dalej "M. W."), Spółkę zaś – N. S. i B. W. M. W. przyjechał osobiście do ówczesnej siedziby Spółki z ofertą handlową. Nie została zawarta umowa z kontrahentem 22, ani też z Nabywcą. Współpraca z Nabywcą opierała się głównie na zamówieniach składanych w Spółce mailowo lub telefonicznie. Przedmiotem transakcji pomiędzy wszystkimi podmiotami był preparat [...]. Spółka nie mogła przedłożyć kopii certyfikatu jakości w/w towaru, ponieważ ze względu na duże ilości nabywanych i sprzedawanych towarów w Spółce na bieżąco weryfikowano zgodność atestów z wydanym towarem nieprowadząc w tym zakresie żadnej ewidencji i archiwizacji atestów. W transakcjach zawieranych pomiędzy Spółką a Nabywcą stroną odpowiedzialną za transport, zgodnie z warunkami otrzymywanych zamówień, był dostawca czyli podatniczka. Spółka nie posiada i nie posiadała taboru własnych samochodów ciężarowych mogących świadczyć usługi transportu oferowanych przez spółkę towarów. W celu realizacji dostaw towarów do kontrahentów spółka korzysta z usług firm spedycyjnych. Transport ww. towaru podatniczka zleciła O3. Zamówienia, które składano u kontrahenta 20 były na warunkach: [...] magazyn, czyli magazyn Spółki. Oznacza to, że organizacja, transport i jego koszt były po stronie dostawcy – kontrahenta 20. Spółka nie posiada informacji, kto był właścicielem środków transportu, którymi wykonywana była usługa. Preparat [...] dostarczany był w beczkach i w beczkach był przechowywany na magazynie podatniczki. Jego składowanie poza wyznaczeniem osobnego miejsca na magazynie nie wymagało dodatkowych zabezpieczeń ani zezwoleń. Towar nie był objęty podatkiem akcyzowym. - wobec kontrahenta 22 prowadzone były kontrole podatkowe za okres I-IV kwartał 2012 r., oraz za I kwartał 2013 r. Kontrola za 2012 rok została zakończona decyzją z dnia [...] r. (decyzja jest ostateczna), za okres I kwartału 2013 r. wydano decyzję z dnia [...] r. W powyższych decyzjach za okres objęty kontrolą, w rozbiciu na miesiące określono kwoty do zapłaty podatku od towarów i usług wykazane w fakturach sprzedaży wystawionych w tym okresie. Kwoty do zapłaty zostały określone w oparciu o przepisy art. 108 u.p.t.u. - wystawcą faktur na rzecz kontrahenta 22 dokumentujących sprzedaż towaru w postaci [...] w okresie od III kwartału 2012 r. do I kwartału 2013 r. była firma B5 w M. (dalej jako "B5", a zestawienie faktur ujęto na str. 232-234). - z wyjaśnień prezesa kontrahenta 22 wynika, że towar zakupiony od B5 był przedmiotem dostaw na rzecz podatniczki. Faktury sprzedaży wystawiane były zgodnie z poleceniem M. W. Wystawione faktury przesyłane były, wraz z dokumentem WZ, drogą e-mail do odbiorcy. Towar odbierany był z magazynu w M. i przekazywany do magazynu w M. Towar trafiał bezpośrednio z magazynu dostawcy do jego odbiorcy, tym samym nie wymagał przechowywania w innym magazynie. - w trakcie kontroli prowadzonej przez organ podatkowy kontrahent 22 przedłożył dokumentację, z której wynikało, że B5 podawał się za producenta preparatu chłodzącego [...] jednak nie posiadał on żadnej wiedzy, doświadczenia, urządzeń, kapitału ani pracowników, jak również surowców pozwalających na produkcję jakichkolwiek substancji chemicznych, tym bardziej na tak dużą skalę, w tak krótkim czasie. - Jako źródło pochodzenia towaru B5 wskazał dwóch dostawców C5 (dalej jako "C5") i D5 Sp. z o.o. K. (dalej jako "D5") - podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, czyli tzw. "słupy". - wobec B5 przeprowadzono kontrolę podatkową i wydano decyzje za IV kwartał 2012 r. oraz za I kwartał 2013 r. Również wobec D5 wydano decyzję za IV kwartał 2012. - wobec C5 na podstawie między innym materiału dowodowego zabezpieczonego przez organ ścigania w prowadzonym śledztwie także została wydana decyzja. W decyzji stwierdzono, że głównym dostawcą towaru w postaci chłodziwa była firma Nabywcy (a zatem podmiot, na rzecz którego podatniczka go sprzedała). - z pozyskanego SCAC wynika, że nie ma możliwości potwierdzenia transakcji pomiędzy Spółką a Nabywcą. Wskazano, że Nabywca nie jest zlokalizowany w miejscu prowadzenia działalności zarejestrowanej w rejestrze handlowym, ponieważ wynajem obiektu został zakończony w dniu [...] r. Nie było także możliwe przesłuchanie dyrektora Nabywcy, albowiem zmarł. Z uwagi na fakt, że Spółka nie była w stanie przedłożyć kopii certyfikatu jakości ww. towaru, nie można było stwierdzić kto był rzeczywistym producentem preparatu oznaczonego na fakturach jako [...] oraz czy przedmiotowy towar faktycznie był produktem chłodząco - smarującym do obróbki metali. - towar oznaczony na fakturach jako chłodziwo nie był wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem przez żadną z firm uczestniczącą w łańcuchach dostaw, tzn. żadna z firm nie wykorzystywała przedmiotowego towaru do maszyn i urządzeń. - organ podatkowy wskazał także na zeznania przesłuchanych w toku postępowania przygotowawczego osób – prezesa kontrahenta 22, M. W. oraz osobę prowadzącą księgowość kontrahenta 22. Prezes kontrahenta 22 stwierdził, że to M. W. doprowadził go do problemów finansowych, wskazywał bowiem, że to działalność dochodowa. Nie rozpoznał właściciela B5, nazwę kojarzył, ale nie umiał powiedzieć skąd. Potwierdził dostawy do Spółki. Wskazał, że był u podatniczki, gdzie przyjął ich znajomy M. W. Rozpoznał A. B. Zeznał, że M. W. telefonicznie ustalał wiele szczegółów z osobą ze Spółki w sprawie dokumentów i płatności. Nie wiedział z kim były prowadzone te rozmowy. Dowiedział się w późniejszych rozmowach, że podatniczka sprzedawała chłodziwo do firmy w Czechach, a także, że ta firma w Czechach to była firma znajomego M. W. Nie znał nazwy tej firmy. Zeznał, że z tą firmą M. W. kontaktował się po polsku, a z zasłyszanej rozmowy domyśla się, że ta osoba była znana M. W. z okresu, kiedy zajmował się handlem stalą. Księgowość prowadziła znajoma M. W., która wystawiała faktury tylko i wyłącznie na jego polecenie. Prowadzi ona swoje biuro rachunkowe. Zajmowała się także płatnościami Dokonywała zapłat chyba przez Internet, bowiem miała taki dostęp. Poinformowała go, że transakcje dokonywane przez M. W. są podejrzane. W związku z tą informacją, jak i pozostałymi faktami, o których dowiadywał w międzyczasie, poinformował M. W., że nie życzy sobie nielegalnych działań na jego spółce. - z kolei M. W. w postepowaniu tym zeznał, że wydaje mu się, iż z dostawcą skontaktowali się przez internet. Kojarzyła mu się nazwa B5. Oświadczył, że zna Spółkę i w rozmowie z A. B. pojawił się temat chłodziwa. A. B. i Spółkę znał z wcześniejszych kontaktów, gdy reprezentował włoską firmę, której nazwy nie pamiętał. Ta włoska firma zajmowała się dostawą stali i odbiorcą tego towaru była m.in. podatniczka. Za działalność w ramach tej włoskiej spółki ma wyrok wydany przez Sąd Okręgowy w K. Z tego co pamiętał, kontrahent 22 brał towar bezpośrednio od producenta. Przy drugiej czy trzeciej dostawie, dowoził on towar na miejsce na magazyny do A. B., to jest Spółki. Wskazał, że był u producenta i opisał wygląd miejsca. Chłodziwem kontrahent 22 miał handlować przez pół roku. Odbywał się w ten sposób, że towar był przywożony do A. B. i dopiero wtedy A. B. im płacił z podatkiem, a potem płacone było "do dołu". Zostawała dla nich różnica. Z tego, co był w stanie powiedzieć, to zarabiali około [...] na transporcie. W magazynie u A. B. potwierdzał odbiór towaru jako kontrahent 22, a dokumenty później szły już przez księgowość. Towar w postaci chłodziwa podatniczka wywoziła swoim transportem poza granice kraju, ale nie wiedział gdzie. A. B. oświadczył, że będzie brał każdą ilość z tym, że mają być terminowe dostawy na jego plac. W tym zakresie po pierwszych dwóch transportach doszli do wniosku, że transport będzie po stronie dostawcy, a cena transportu będzie wliczona w cenę towaru. Było to dla nas bardzo wygodne i korzystne. Wskazał, że w Spółce kontaktował się z N. S. Zeznał także o okolicznościach działalności w zakresie handlu stalą. Księgowa potwierdziła fakt wystawiania przez nią faktur, a także dokonywania płatności na zlecenie M. W. - z kolei właściciel B5 zeznał, że działalność założył wcześniej, ale w niej nic nie robił. Na propozycję znajomego wynajął magazyn i zajął się handlem chłodziwem. Zeznał, że transakcje miały miejsce, ponieważ tak jak towar przyjeżdżał do niego to zamawiał transport i towar jechał na przykład do kontrahenta 20. Myślał wtedy, ze robi wszystko legalnie. Przyznał, że się na tym nie znał, jak również to, że składał deklaracje, ale podatku od towarów i usług nie płacił. Jego dostawcą był znajomy kolegi, który mu powiedział o handlu chłodziwem. Przekazywał mu pieniądze w gotówce, ale nie ma pokwitowań. - nadto właściciel wynajmowanego magazynu zeznał, że nie pamięta dokładnie kiedy to miało miejsce, ani od kogo to usłyszał, ale z rozmów z pracownikami firm przy [...] [...] w M. dowiedział się, te właściciel B5 miał opinię na placu, że wygląda na słupa. Nie wiedział czy on się komuś zwierzał z tego, że jest słupem. Natomiast, to co zapamiętał z kontaktów z nim, to to, że czuć było od niego woń alkoholu. - właściciel C5 wskazał, że współpracę z Nabywcą rozpoczął w wyniku zgłoszenia się do niego osoby, która odpowiedziała na jego ogłoszenie w internecie (ta sama osoba uczestniczyła w spotkaniach z A. B. i M. W. oraz innymi osobami przy okazji obrotu stalą). Spotkał się z nią w jednym z centrów handlowych w Katowicach. Osobie tej chodziło głównie o handel z nim olejem - chłodziwem do maszyn, tokarek. Po nawiązaniu współpracy rozszerzył zakres prowadzonej działalności. Wskazał, że nigdy nie szukał nabywcy tego towaru, albowiem wskazywała ich ta osoba. Robiono to w taki sposób, że towar był sprowadzany z Czech, a właściciel C5 miał ustawione firmy kupujące w Polsce. Towar w większości trafiał do Czech, a część towaru trafiała do Polski do Spółki (wskazał na firmę "[...]" w nazwie). Jednocześnie zeznał, że towar przez około trzy miesiące lub dłużej szedł od Nabywcy, przez jego firmę następnie był sprzedawany do B5, a potem nie wie gdzie ten towar trafiał. Podpisywał dokumenty CMR w samochodach ciężarowych, które przewoziły towar do Polski. Towar ten jeździł w kółko, przez jego firmę tj. C5, B5 i inne firmy, których nazw nie pamiętał, a które zostały opisane w zarzutach. Jeździł na trasie Polska - Czechy, Czechy - Polska. Zdarzało się, że pieniądze były przesyłane jeszcze przed tym jak tir zdążył dojechać do miejsca docelowego. Dla stworzenia legalności towar był rozładowywany zarówno w Czechach jak i w Polsce. On zajmował się przefakturowaniem towaru. Kupował towar ze stawką 0% i nie płacił podatku od towarów i usług, przez to sprzedawany przez niego towar był tańszy. - w ocenie organu podatkowego przedstawione przesłuchania dowodzą, że rzekomi dostawcy chłodziwa to podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a faktury przez nie wystawione poprzez kolejne ogniwa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli transakcji w zakresie dostawy chłodziwa. Ostatecznie organ podatkowy wskazał na zeznania kierowców wożących chłodziwo (w części potwierdzili oni obrót) oraz zeznania pracowników Spółki. 23. W oparciu o ustalenia dotyczące kontrahenta 22 organ zakwestionował WDT na rzecz Nabywcy wskazując jednocześnie, że obrót obywał się w następujący sposób: Nabywca -> C5/D5 -> Dastal/kontrahent 22 -> podatniczka -> Nabywca. W ocenie Sądu, powyższe ustalenia znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, na który składają się zarówno decyzje wobec kontrahentów, jak i wobec "dostawców" kontrahentów oraz wcześniej występujących polskich podmiotów, dokumenty SCAC od słowackich, czeskich, niemieckich i innych organów podatkowych, zeznania świadków przesłuchanych zarówno w niniejszym postępowaniu, jak i w postępowaniach prowadzonych wobec tych podmiotów, a także w postępowaniach przygotowawczych, faktury, dokumenty CMR. Stąd też Sąd uznał je za własne. Wynika z nich, że wśród 22 kontrahentów można ustalić trzy grupy podmiotów: pierwszą – mającą za przedmiot ujawniony w fakturach wyroby stalowe, do których należy zaliczyć kontrahentów 1-7 i 9-21, drugą – wystawiającą faktury na usługi agencyjne i sprzątania, a zatem kontrahenta 8 oraz trzecią, do której należy kontrahent 22, jako jedyny mający za przedmiot krzemionkę. W odniesieniu do pierwszej z grup można na podstawie powyższych ustaleń wskazać na mechanizmy ich funkcjonowania. Otóż część z nich była powiązana ze sobą, a także ze swoimi "dostawcami" – osobowo. Nadto niektórzy kontrahenci występowali zarówno jako podmioty bezpośrednio fakturujące na rzecz Spółki, jak i dostawcy innych z 22 kontrahentów. Również podmioty mające im dostarczać towar występują wielokrotnie. Nadto dostawy odbywały się w różnych konfiguracjach od tych samych podmiotów zagranicznych. Część z kontrahentów miała przy tym wpisaną działalność inną niż objęte przedmiotowymi fakturami, np. kontrahent 1 – miał działalność podlegającą na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kontrahent 2 – działalność reklamową, kontrahent 4 – pośrednictwo nieruchomości. Inni zaś byli "słupami". Większość z kontrahentów miała zarejestrowaną działalność pod wirtualnym adresem (kontrahent 1, kontrahent 2, kontrahent 3, kontrahent 200, a np. działalność kontrahenta 9 została założona pod adresem krewnej, pod którym nigdy nie była prowadzona. W przypadku kontrahenta 1, kontrahenta 2 i kontrahenta 3 te same osoby były bądź to udziałowcami, bądź też członkami zarządu. Nie ma racji przy tym pełnomocnik skarżącej, że zmiany w powyższym zakresie są bez znaczenia z uwagi na czas pełnienia przez nich funkcji. Otóż dostrzec należy, że kontrahenta 1 założył R. H. na prośbę ojca B. H., a jednocześnie to B. H. miał zajmować się sprawami kontrahenta 1. Tymczasem w dacie wpisania kontrahenta 1 do rejestru handlowego (tj. w listopadzie 2009 r.) wobec B. H. był już wydany prawomocny z dniem [...] r. wyrok sądu powszechnego, na mocy którego został on skazany za przestępstwo określone w art. 18 § 2 k.s.h., skutkujące niemożnością sprawowania funkcji w spółkach. Zatem założenie kontrahenta 1 miało w istocie stanowić obejście zakazu wynikającego z ww. wyroku sądu powszechnego. Jednocześnie B. H. był także prezesem zarządu kontrahenta 3 (od [...] r.), zaś udziałowcami Rafał H. (syn B. H.) oraz M. G., który w tym samym czasie, tj. od czerwca 2011 r., był udziałowcem kontrahenta 1, a od kwietnia 2012 r. udziałowcem i jedynym prezesem kontrahenta 2. Dostrzec należy, że z zeznań M. G. wynika, że znał się on z B. H., z którym po "zamknięciu" kontrahenta 2 założył następny podmiot (E5). A wszystkie te podmioty zajmowały się tym samym, przy czym ich odbiorcą miała być zawsze Spółka. Jednocześnie M. G. odmówił składania zeznań w zakresie tego czym się miał zajmować w tych podmiotach, czy B. H. miał wiedzę co do źródła pochodzenia towaru. Z zeznań tych wynika, że zarówno on, jak i B. H. znali osobiście prezesa zarządu Spółki – A. B. B. H. w swoich zeznaniach w toku postępowania przygotowawczego zeznał, że bywał w Spółce, gdzie spotykał się z A. B. na spotkaniach biznesowych. Należy także zwrócić uwagę, że zakwestionowane faktury kontrahenta 1 dotyczyły okresu wrzesień 2012 r. – styczeń 2013 r., faktury kontrahenta 2 okresu od września 2012 r. do marca 2013 r., a faktury kontrahenta 3 okresu styczeń-marzec 2013 r. Zatem okresu, w których zarówno M. G., jak i B. H. pełnili funkcje (bądź byli udziałowcami) w ww. podmiotach. Nie ma zatem racji pełnomocnik skarżącej, że zmiany osobowe u tych kontrahentów następowały w okresach innych, niż wynikające z zakwestionowanych faktury. W ocenie Sądu, to właśnie osoba M. G., jak i B. H. była kluczowa dla zakwestionowanych transakcji (ten sam okres), a także z uwagi na ich znajomość z prezesem Spółki – A. B., co wynika z ich zeznań. Należy także dostrzec, w odniesieniu do tych kontrahentów (tj. kontrahenta 1, kontrahenta 2 i kontrahenta 3), że zarówno z atestów, jak i zeznań kierowców wynika, że towar wskazywany na fakturach przez te podmioty w rzeczywistości był transportowany z Czech (J1) oraz Włoch (I1) oraz z Bułgarii bezpośrednio do Spółki, mimo że na dokumentach pojawiają się także pośrednicy (F1, M1), którzy zostali uznani za "znikających podatników". Jednocześnie Spółka miała wiedzę o źródle pochodzenia towaru, albowiem wynika to z zabezpieczonej u N. S. dokumentacji Spółki. Trudno zatem uznać za wiarygodne zeznania E. B., która oświadczyła, że gdyby Spółka posiadała wiedzę o źródle towaru, to by pominęła pośredników. Jej zeznania w tym zakresie w zestawieniu z dokumentacją zabezpieczoną u prokurenta Spółki stoją w jawnej sprzeczności. W przypadku kontrahenta 4 i kontrahenta 5 ustalono, że dostarczany przez nich towar miał pochodzić od podmiotów powiązanych z M. W. (m.in. D2, O2, J2, F2). Tymczasem była to osoba uzależniona od alkoholu. Z ustaleń organów wynika, że w rzeczywistości za M. W. podawał się ojciec kontrahenta 4 – G. G., który, jak wynika z informacji niemieckiej administracji skarbowej był uwikłany w oszustwo tożsamości oraz oszustwa podatkowe. Należy zauważyć, że właściciel kontrahenta 4 w toku składanych zeznań wykazał się brakiem pamięci co do tego w jaki sposób zainteresował się obrotem stalą (wskazał, że prawdopodobnie kogoś poznał), choć jak zostało to wskazane powyżej obrotem tymi produktami zajmował się jego ojciec. Co więcej kontrahent 4 w swoich zeznaniach raz twierdził, że miał dostawcę i szukał odbiorcy, a następnie, że miał odbiorcę i szukał dostawcy. Organy wykazały przy tym proceder "łamania ceny" na poziomie D2 (dostawca kontrahenta 4), a zatem sprzedaż towaru po cenach niższych. Również dostawca kontrahenta 5 – J2 pomniejszał cenę sprzedawanego towaru. Oba te podmioty, jak już wskazano powyżej, prowadzone były w istocie przez ojca kontrahenta 4 – G. G. podającego się za M. W. W przypadku tych podmiotów, pomimo wystawienia przez nich kwestionowanych faktur, towar na nich wskazany w rzeczywistości jechał z magazynów na Słowacji i Czechach (m.in. z G2/H2 i F2) do Spółki. Należy podkreślić, że sam Kontrahent 4 zeznał wręcz, że dokumenty WZ wypełniał na miejscu rozładunku towaru u podatniczki. Z kolei w przypadku kontrahenta 6 i kontrahenta 7 osobą łączącą te podmioty był J. C., który w toku postępowania przygotowawczego przyznał się do zorganizowania tych podmiotów jako tzw. "słupy", a także P. L-. znany J. C. Zeznania J. C. i P. L. korespondują przy tym z zeznaniami D. Z. (prezesa kontrahenta 6) oraz Z. C. (właściciela kontrahenta 7), którzy potwierdzili ich rolę w założeniu ww. podmiotów, jak również kierowaniu nimi (w przypadku kontrahenta 6 poprzez osobę P. L.). Zauważyć trzeba, że D. Z. odmówił składania zeznań co do roli J. C. i P. L. w ramach działania kontrahenta 6. Zeznał przy tym, że faktury wystawiał P. L., a on sam je tylko podpisywał, a jak dowiadywał się, że Spółka ma zapotrzebowanie na towar szedł do J. C. - w ramach kontrahenta 7. Zeznał także, że poznał osobiście A. B. dzięki P. L., z którym był na spotkaniu w Spółce celem podpisania umowy, przy czym to P. L. głównie prowadził rozmowy. Z kolei P. L. zeznał, że nie wiedział o znajomości D. Z. z J. C., a D. Z. miał pełnić rolę "słupa". Tymczasem J. C. wyraźnie wskazał, że kontrahent 6 został założony jedynie, by odciążyć kontrahenta 7 i wydłużyć łańcuch dostaw. Porównując zatem ww. zeznanie z zestawieniem zakwestionowanych faktur kontrahenta 6 i kontrahenta 7 nie sposób nie dostrzec, że faktury wystawione przez pierwszego z tych kontrahentów w ilości [...] dotyczą okresu od września 2012 r. do marca 2013 r., a faktury wystawione przez kontrahenta 7 w ilości [...] sztuk co do zasady od września do grudnia 2012 r. (tylko [...] faktury wystawiono w styczniu 2013 r.). Należy dostrzec i to, że D. Z. zeznał, że u kontrahenta 6 nie było żadnego przeładunku, a jedynie następowała wymiana dokumentów i towar jechał do podatniczki. Analogicznie rzecz się ma w przypadku kontrahenta 7. Jej właściciel miał założyć działalność za namową J. C., który w rzeczywistości ją prowadził. Wynika to wprost z zeznań D. C. Zatem nie ma racji pełnomocnik skarżącej, że organ oparł swoje ustalenia jedynie w oparciu o zeznania J. C. Zeznania te wraz z zeznaniami P. L., D. C. i D. Z. oraz innych świadków (np. właściciel placu przeładunkowego) tworzą bowiem całość i są spójne co do roli jaką pełnił zarówno J. C., jak i P. L. w tych podmiotach, a także tego, że w rzeczywistości Kontrahent 6 i kontrahent 7 były jedynie firmami "słupami" w obiegu dokumentacji, zaś podmioty te nigdy nie dysponowały towarem jak właściciel, a który to towar w rzeczywistości był dostarczany do Spółki. Z kolei w odniesieniu do kontrahenta 9 i kontrahenta 10 podmioty te były powiązane osobą właściciela kontrahenta 9 – M. K., będącego zięciem prezes zarządu kontrahenta 10 – T. W., która wyraźnie wskazała, że ten doradzał w sprawach handlu stalą i to za jego namową zakupiła kontrahenta 10. Jednocześnie wartym zauważenia jest, że wystawcami faktur na rzecz kontrahenta 9 były podmioty "słupy" założone "za namową" nieznanych osób. Dostawy miały się odbywać od zagranicznych podmiotów m.in.: W2 i C3. Tymczasem w pierwszym z tych podmiotów prezesem zarządu był R. S. – bliski kuzyn żony M. K., natomiast w drugim z podmiotów prezesem była J. B. siostra synowej T. K., zaś sprawami tego podmiotu miał się zajmować mąż J. B. – J. B. Jednocześnie syn T. W. był udziałowcem kontrahenta 10. Istotne jest też i to, że dostawca – M. K. (wraz z D. B. pełnił on rolę "słupa") w swoich zeznaniach potwierdził, że towar krążył pomiędzy Polską a Czechami, tym samym transportem, bo mu o tym powiedziano. Z kolei dostawca kontrahenta 10 – A3 był wpisany jako podmiot "nieistniejący" oraz jako podatnik pozbawiony prawa wykonywania działalności gospodarczej, zaś jej właściciel zeznał, że nie zatrudniał pracowników, a on sam działalność prowadził jedynie w biurze, wiedział tylko kiedy transport wyjeżdżał i czy przyjechał. Również dostawca – B3 – był w rzeczywistości podmiotem określanym jako "słup", bowiem był założony na polecenie innych osób, a jej właściciel nie miał wiedzy o jej działalności i zajmował się jedynie wpłatami i wypłatami na polecenie. Towar zafakturowany przez kontrahenta 9 i kontrahenta 10 pochodził przy tym z tego samego źródła, tj. z W2 i C3 i trafiał bezpośrednio do Spółki. W przypadku kontrahenta 12 należy zauważyć, że założył on ze swoim dostawcą J. G. kolejny podmiot - kontrahenta 13, na który miała zostać przeniesiona działalność kontrahenta 12. Jednocześnie oba te podmioty były dostawcami kontrahenta 15. Istotne jest też to, że z zeznań właścicielki L3 (dostawcy kontrahenta 13) wynika, iż to J. G., którego znała za szkoły, namówił ją do założenia działalności w zakresie obrotu stalą. Jednocześnie jej dostawcą miała być J3, która była wykazywana jako dostawca w zakresie działalności gospodarczej J. G. Tymczasem ustalono, że pod nazwiskiem właściciela J3 firmowana była działalność innej osoby. Kontrahent 12 był jednocześnie (wraz z innymi podmiotami – M3 (działalność pozorowana) i N3 (właściciel twierdził, że jej nie założył, a dowód mu skradziono)) dostawcą kontrahenta 16. W konsekwencji powyższego należy uznać, że w przypadku ww. podmiotów dokonywano fakturowania towarów w ten sposób, że podmioty te występowały zarówno jako "dostawcy" bezpośrednio Spółki, jak i "dostawcy" kontrahentów Spółki, a także, że ich "dostawcy" byli wspólnymi "dostawcami" dla tych podmiotów, mimo, że w rzeczywistości podmioty te nie prowadziły rzeczywistej sprzedaży tych towarów. Nie dysponowali nim jak właściciel Również w tym wypadku towar był przemieszczany z Czech (po uprzednim dostarczeniu z Polski) do Spółki. J. G. zeznał bowiem, że towar miał trafiać do miejsca docelowego do Spółki. Również z dokumentów SCAC uzyskanych od właściwych organów administracji podatkowej (np. P3) wynika, że towar był transportowany do Spółki. Prezes kontrahenta 17 z kolei zeznał, że został nim za namową osoby trzeciej, za samo "bycie" prezesem. Miał za to otrzymać wynagrodzenie. Dokumenty kontrahenta 17 podpisywał na stacjach benzynowych lub w kawiarniach. Zaliczki dla tego podmiotu pochodziły od dwóch podmiotów, u których prezesem zarządu była ta sama osoba zamieszkała w Bytomiu, a które zarejestrowane były w wirtualnych biurach. Jednocześnie towar wskazywany na tych fakturach pochodził z I1 (podmiot wskazany u kontrahentów 1-3 jako źródło pochodzenia towaru) oraz z Litwy. Z kolei w odniesieniu do kontrahenta 18, kontrahenta 19 i kontrahenta 20 wskazać należy, że zarówno kontrahent 18, jak i kontrahent 20 dokonywali zakupu u kontrahenta 19 (w innych okresach). Przy czym zarówno kontrahent 18, kontrahent 19, jak i kontrahent 20 pełnili rolę jedynie pośrednika (kontrahent 19 i kontrahent 20 wręcz na taką rolę wskazali). Jednocześnie kontrahent 18 miał dokonywać także zakupów od podmiotów, w których był także prezesem zarządu. Zatem towar był fakturowany od spółek J. K. do kontrahenta 18. Źródłem pochodzenia stali były zaś huty czeskie, litewskie, węgierskie i włoskie. Załadunek towaru miał przy tym następować w momencie kiedy Spółka miała dokonać przedpłaty za niego, przy czym nabyty towar był uprzednio fakturowany na wskazane podmioty J. K. Z kolei w przypadku kontrahenta 19 dostawcami miały być trzy podmioty (w tym dwa założone przez tę samą osobę). Pierwszy z nich dokonywać miał jednakże zakupów od dwóch pozostałych. Tymczasem te ostatnie miały być prowadzone przez osobę nadużywającą alkohol, która zeznała, że użyczyła swojego dowodu osobistego nieznanej osobie. Z kolei dostawcami kontrahenta 20 były podmioty, które w rzeczywistości prowadzić miała jedna osoba – D. R., który towar miał rzekomo kupić od N4 (brak kontaktu z podmiotem), O4, R4 oraz S4 prowadzone w rzeczywistości przez tę samą osobę, tj. A. B. Zatem fakturowanie odbywało się w rzeczywistości pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą, w tym osobowo. Należy przy tym podkreślić, że pracownicy kontrahenta 20 wskazali, że na placu do niego należącym odbywało się "przeładowywanie" towaru pomiędzy samochodami. Również w przypadku kontrahenta 21 ustalono, że miał on nabywać towary od podmiotu (T4) powiązanego z kontrahentem 21 osobą K. W. (pozbawionego prawa do pełnienia funkcji reprezentacyjnych w spółkach prawa handlowego oraz mającego zakaz wykonywania działalności gospodarczej). Osoba ta zaś zeznała, że towar w rzeczywistości nigdy nie wyjeżdżał za granicę i z niego nie wracał, a trafiał bezpośrednio od jego "dostawcy" do Spółki. W ramach odpowiedzi SCAC potwierdzono przy tym, że "dostawca" kontrahenta 20 nie miał warunków do prowadzenia handlu wyrobami stalowymi, a jednocześnie towar miał być kupowany od podmiotów z Polski. Należy podkreślić także, że w odniesieniu do części kontrahentów, jak i ich dostawców oraz wcześniej występujących podmiotów ustalono, że są oni tzw. "słupami" bądź "znikającymi podatnikami". Do pierwszej z nich zaliczono m.in. kontrahenta 6 i kontrahenta 7, kontrahenta 17, D2 (dostawca kontrahenta 4), R. K., D. B. (dostawcy kontrahenta 9), J3, H3 i I3 (dostawcy J. G. – dostawcy kontrahenta 11 i współwłaściciela kontrahenta 12) , M3 i N3 (tu założona działalność na kogoś bez jego wiedzy - dostawcy kontrahenta 16, S (dostawca kontrahenta 17), F4 (dostawca kontrahenta 19) czy choćby O4, R4 i S4 (dostawcy kontrahentów kontrahenta 20) oraz B3 (dostawca kontrahenta 10). Do drugiej m.in. M1, F1 (podmioty wskazane na certyfikatach z dostaw kontrahenta 1-3), M. K (dostawca kontrahenta 9), A3 (dostawca kontrahenta 10). Jednocześnie w każdym przypadku towar wskazany na fakturach był odbierany przez Spółkę, jednakże pochodził m.in. z Czech, Słowacji, Bułgarii, Liwy czy Włoch. Świadczą o tym przede wszystkim atesty i dokumenty CMR jakie zostały w niniejszej zgromadzone sprawie, a zabezpieczone w oryginałach w mieszkaniu N. S. (np. w odniesieniu kontrahenta 1-3), a także informacje SCAC (m.in. w odniesieniu do kontrahenta 4, kontrahent 5, kontrahenta 12, czy choćby kontrahenta 21), z systemów VIES (np. w stosunku do J2), oraz zeznania samych kontrahentów (zeznania J. C. w ramach kontrahenta 6 i 7, M. K. jako "dostawca" dla ramach kontrahenta 10), czy kierowców z firm przewożących te towary. Istotne jest to, że Ci ostatni wskazywali, że towar krążył pomiędzy Polską – Czechami i Polską – a rozładowywany był w M. w Spółce. Z kolei pracownik magazynu Spółki R. O. wręcz stwierdził, że w Spółce nie wiedzieli kiedy i jaki transport przyjdzie. Nadto część z kontrahentów Spółki wskazała, że dokumenty WZ wystawiała na miejscu rozładunku (tak kontrahent 4) bądź w Spółce (tak kontrahent 7), reszta zaś przekazywała je drogą e-mail, czasem osobiście. Z powyższego wynika zatem niezbicie, że 22 kontrahentów Spółki pełniło w istocie rolę buforów w procesie wystawiania faktur, zwłaszcza, że większość z nich nie posiadała stosownego zaplecza technicznego i osobowego, a nawet jeżeli był wynajmowany plac (tak jak w przypadku kontrahenta 19) to i tak towar tam nie był składowany, a co najwyżej przeładowany najdalej w ciągu 1 dnia, bądź też z samochodu na samochód. Jednocześnie towar był zamawiany pod zamówienie Spółki (i w większości po jej przedpłacie). Zatem żaden z 22 kontrahentów nie dysponował towarem, jak właściciel. Należy przy tym zaznaczyć, że zabezpieczona u N. S. oryginalna dokumentacja Spółki w postaci atestów, dokumentów CMR, WZ i faktur wyraźnie wskazywała na źródło pochodzenia towarów. Sami pracownicy Spółki przyznali, że dokumenty CMR były zmieniane, tak by ukryć źródło pochodzenia towaru. Nie można zatem odmówić słuszności organom, które nie dały wiary zeznaniom Ewy B. i N. S., czy Jackowi M., którzy zaprzeczali, by Spółka miała wiedzę w tym przedmiocie. Nadto sam fakt, że oryginały dokumentacji Spółki (w ilości 24 paczek opisanych danymi kontrahentów, w tym wskazanych w niniejszym postępowaniu) nie były przechowywane w jej siedzibie, a w mieszkaniu prywatnym jej prokurenta może uzasadniać tezę, że działanie to było nakierowane na utrudnienie ustalenia rzeczywistych stron dostaw do podatniczki. Rację zatem mają organy, że tłumaczenie w tym przedmiocie N. S. należy ocenić jako mało wiarygodne, zwłaszcza, że jednocześnie twierdząc, iż zabierała ją w celu analizy w kontekście zgłaszanych reklamacji, nie tylko nie wiedziała skąd pochodzi towar, ale wręcz wykazywała się niepamięcią co do kontrahentów i osób je reprezentujących. To zaś wynikało z tej dokumentacji. Nie można przy tym tracić z pola widzenia i tej okoliczności, że większość transakcji odbywała się w formie przedpłat dokonywanych przez Spółkę. Finansowała ona zatem działalność wskazanych kontrahentów, mimo że część z nich dopiero co została założona, bądź też kontrahent wcześniej nie zajmował się obrotem stalą. Większość z kontrahentów nie miała też wiedzy o obrocie stalą, zaś J. B. wręcz zeznał, że z uwagi na jego wykształcenie oraz wiedzę o procederze na terenie Niemiec (sprzedaż w okolicach pogranicza towaru zakupionego na stawce 0% podatku od wartości dodanej) zaczął prowadzić zakupioną na żonę działalność Drahovalit. Jeżeli zatem uwzględni się te wszystkie okoliczności razem, wynika z nich wyraźnie, że w odniesieniu do wskazanych 20 kontrahentów (fakturujących obrót stalą) utworzona została każdorazowo "karuzela podatkowa", w której kontrahenci Ci pełnili rolę buforów w toku wystawiania faktur dla towaru, który w rzeczywistości pochodził od innych podmiotów (huty z Włoch, czy huty w Polsce) i był dostarczany do Spółki. Ta miała przy tym wiedzę o źródle towaru, albowiem dysponowała atestami, dokumentami CMR. Jednocześnie nie sposób uznać za wiarygodne zeznań E. B., która była prokurentem samoistnym, ale i dyrektorem finansowym w Spółce, w zakresie w jakim nie miała wiedzy o kontrahentach i wskazywała, że gdyby Spółka miała wiedzę o źródle pochodzenia towaru, to pominęła by pośredników. Zresztą sami pracownicy Spółki zeznali, że dokumenty te były przerabiane (robiono skany i zakrywano źródło pochodzenia towaru) dla ich nabywców. Jednocześnie w odniesieniu do kontrahenta 8, jak zostało to już wskazane, brak jest dowodów na pozyskanie przez nią części kontrahentów, zwłaszcza, że oni sami zaprzeczyli by znali ten podmiot, jak i jej właścicielkę. Sama właścicielka odmówiła składania zeznań w zakresie osób i podmiotów jakie miały jej pomagać w ich wyszukiwaniu. Nie miała także dokumentów potwierdzających poniesienie przez nią jakichkolwiek kosztów związanych z tą umową. Natomiast w odniesieniu do usług sprzątania zaznaczyć należy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie sposób uznać, by usługi te zostały przez nią wykonane. A to z tej przyczyny, że jej podwykonawca zaprzeczył by jakiekolwiek usługi na jej rzecz wykonywał. Co więcej wskazywane przez pełnomocnika zeznanie D. L., należy odczytywać w całości. Wynika z niego, że ktoś sprzątał zarówno parkingi, jak i magazyn, ale nie wie kto. Jednocześnie pozostali pracownicy (np. D. B., G. M., A. G.) wyraźnie wskazali, że to oni wykonywali te prace. Odśnieżanie zaś przez firmę zewnętrzną dotyczyło drogi dojazdowej. Jednocześnie również w przypadku tego podmiotu decyzję podjął A. B. (wraz z E. B.). Z kolei w odniesieniu do kontrahenta 22 wskazać należy, że z zeznań przesłuchanych osób wynika, że towar w postaci chłodziwa krążył na trasie Polska-Czechy-Polska i dla stworzenia pozorów był rozładowany zarówno w Czechach, jak i w Polsce. Jednocześnie faktury na rzecz pierwszego podmiotu w Polsce (C5) wystawiał Nabywca (jako dostawca), a podmiot ten z uwagi na 0% stawkę podatku od towarów i usług obniżał cenę towaru. Przy czym towar ten trafiał do Spółki, która następnie odsprzedawała go do Nabywcy. M. W. (członek zarządu kontrahenta 22) zeznał zaś, że kwestia obrotu ww. towarem wynikła podczas jego spotkania z A. B., który wykazał chęć jego zakupu. Istotnym jest przy tym, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika wyraźnie, że decyzję o podjęciu współpracy z kontrahentem i przedpłatach podejmował osobiście A. B., a zatem prezes zarządu Spółki. Wskazali na to pracownicy Spółki, w tym E. B. i N. S., ale także J. K. Część kontrahentów przyznała, że przed podjęciem współpracy spotkali się z A. B. (m.in. D. Z. w ramach kontrahenta 6, D. C. w ramach kontrahenta 7, prezes kontrahenta 10 dzięki kontrahentowi 9, kontrahent 21) bądź też znali go osobiście (m.in. B. H. i M. G. w ramach kontrahenta 1, kontrahenta 2 i kontrahenta 3, P. L. w ramach kontrahenta 6, J. C. w ramach kontrahenta 7, kontrahent 8). Także znaczna część z nich opisała pokój, w którym odbywały się te spotkania, a który to pokój został wskazany przez pracowników Spółki jako pokój prezesa. Zatem nie tylko miał on wiedzę o podmiotach, ale również o osobach je reprezentujących, w tym o tym, że są to te same osoby w ramach różnych podmiotów. Miał też wiedzę o dacie założenia działalności, a także informację o przedmiocie działalności wpisanym w stosownych rejestrach. Wiedział zatem, że część z tych podmiotów była nowo założonymi podmiotami, część z nich nie miała za przedmiot wpisanego obrotu stalą, a część z tych podmiotów zakładały i reprezentowały te same osoby. Jednocześnie po odbyciu spotkań z przedstawicielami kontrahentów podejmował nie tylko decyzję o współpracy, ale też o finansowaniu ich działalności w formie przedpłat. Tymczasem transakcje z ww. kontrahentami obejmowały łącznie kwotę ponad [...] zł brutto ([...] zł netto). Ostatecznie należy zauważyć, że opisany powyżej schemat wpisuje się w zeznanie J. K., który opisał w postępowaniu przygotowawczym podział na kategorie firm jakie działały w grupie do której on przynależał, a zatem dostawców, łotrów, czyścicieli, buforów i organizatorów procederu. W niniejszej sprawie dostawcami były podmioty czeskie, słowackie, a także z Włoch, Bułgarii i Litwy. Następnie w rolę łotrów można wpisać dostawców dostawców kontrahentów. Czyścicielami bądź buforami byli dostawcy kontrahentów, bowiem ci ostatni pełnili rolę buforów. Odbiorcą była zaś każdorazowo Spółka. Jednocześnie wykazany przez organ podatkowy udział A. B. w zawieraniu współpracy koreluje z zeznaniami zarówno Janusza K., jak i M. L. oraz A. P., którzy wskazali A. B. jako organizatora procederu. Zatem to nie samo zeznanie Janusza K., ale i zeznania ww. osób i materiał dowodowy zgromadzony w sprawie doprowadził do stwierdzenia przez organy, że Spółka miała pełną wiedzę co do procederu w jakim uczestniczy, a wręcz A. B. nim kierował. Nie sposób zatem uznać, że Spółka nie miała wiedzy o tym, że faktury wystawione przez 22 kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie ma racji przy tym pełnomocnik skarżący sugerując, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z "transakcją łańcuchową". Fakt, iż dostawy do Spółki nie były kwestionowane, nie oznacza sam w sobie, że transakcje je poprzedzające nabywały waloru "rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Tymczasem to przenoszenie prawa do władania rzeczą jak właściciel jest w istocie przesądzającą kwestią dla oceny, że w danej sprawie zachodzi "transakcja łańcuchowa". Takiej zaś nie sposób dostrzec nawet w przypadku jednej z transakcji opisanych w niniejszej sprawie. W konsekwencji należało uznać, że organy podatkowe jednoznacznie wykazały, iż działania 22 kontrahentów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzenia podatku od towarów i usług w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". Opis działań odpowiada cechom oszustwa tzw. karuzeli podatkowej, wśród których wymienia się: 1) udział w transakcjach, tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym; 2) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT; 3) w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących (tzw. buforów) co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu nierozliczającego podatku VAT i nieskładającego deklaracji VAT; 4) w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ); 5) znaczne rozmiary transakcji - towary są oferowane w dużych, hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone; 6) w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko); 7) brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości; 8) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika"; 9) brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 257/17, Lex nr 2653618). Zastrzec przy tym należy, że nie są to cechy, które muszą wystąpić łącznie. Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Należy również podkreślić, że interpretacja wskazanych powyżej norm nie budzi wątpliwości. Uznaje się bowiem, że posiadane przez podatnika faktury niedokumentujące czynności faktycznie wykonanych przez pomioty wskazane w fakturach wyklucza odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego. W wyroku z dnia 16 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3421/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazał, że "Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca" Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18.05.2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26.08.2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 388/08). Stanowisko powyższe potwierdza dodatkowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela. Należy również zauważyć, że w orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i TSUE podkreśla się, że w przypadku, gdy dostawa towaru czy wykonanie usługi miały miejsce, do odmowy prawa do odliczenia podatku koniecznym jest wykazanie, że nabywca wiedział lub mógł podejrzewać, że uczestniczy w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe. Wskazać bowiem przyjdzie, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, Trybunał Sprawiedliwości stanął na stanowisku, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczną z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W oparciu o ten wyrok w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11, CBOSA). Odnosząc się zaś do kwestii dobrej wiary, którą akcentuje pełnomocnik skarżącej, zauważyć należy, że Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego wyroku w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku od wartości dodanej, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I FSK 664/14; z dnia 27 września 2016 r. sygn. akt I FSK 676/15; z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1219/16). Tymczasem, jak to wskazano powyżej, Spółka miała wiedzę co do źródła pochodzenia towaru, a zatem od innego podmiotu niż jednej z 22 kontrahentów. Decyzję o współpracy i przedpłatach podejmował zaś A. B. To on albo znał kontrahenta, bądź osobę za niego działającą. Także A. B. spotykał się z klientami. Jednocześnie wbrew zeznaniom jego, jak i E. B. pracownicy Spółki w zakresie pozyskanych czy zweryfikowanych przez nich kontrahentów nie wskazali ani razu na jednego z 22 kontrahentów. Jeden z pracowników zaś zeznał, że weryfikacja kontrahenta następowała tylko wtedy, gdy tak polecono. Jeżeli powyższe zestawi się z zeznaniami osób przesłuchiwanych w charakterze podejrzanych w toku postępowań przygotowawczych (w tym J. K., A. P.) to nie jest możliwym uznanie, że Spółka działała w dobrej wierze. Wiedza o procederze, w którym brała udział uniemożliwia zastosowanie powyższej klauzuli w niniejszej sprawie. Zatem w niniejszej sprawie rację należy przyznać organom, które odmówiły Spółce prawa do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i jednocześnie wskazały na konieczność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy w zakresie wskazanych w decyzji [...] faktur wystawionych przez 22 kontrahentów na łączną kwotę brutto pond [...] zł. Jednocześnie z uwagi na ustalenia poczynione wobec kontrahenta 22 i jednocześnie wykazane WDT chłodziwa na rzecz Nabywcy za prawidłowe należało uznać skorygowanie wykazanej przez Spółkę w deklaracjach VAT - 7 WDT na rzecz Nabywcy z uwagi na art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz WDT. Natomiast w myśl 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, WDT. Z art. 7 ust. 1 tej ustawy wynika zaś, ze przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 13 ust.1 u.p.t.u. przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem warunkiem zastosowania stawki "0" (art. 42 ust. 1 u.p.t.u.) jest przede wszystkim rzeczywisty charakter transakcji. Tymczasem w przypadku towaru w postaci chłodziwa został wykazany "obrót karuzelowy" od Nabywcy przez bufory do Spółki (broker) i następnie z powrotem do Nabywcy. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.