I SA/Gl 386/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; obecnie: t. j. - Dz. U z 2015 r., poz. 613; dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) – po rozpoznaniu odwołania A S.A. z siedzibą w S. (dalej: Spółka) od decyzji Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], znak: [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z art. 8 O.p., tj. niepobraniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2008 r. z tytułu umów zlecenia i określającej wysokość niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny i prawny. Spółka będąca klubem sportowym zawarła z zawodnikami, pracownikami, trenerami, dyrektorem sportowym i prezesem klubu umowy, na podstawie których, za określonym w umowie wynagrodzeniem, osoby te udzieliły prawa do wykorzystania ich wizerunku w trakcie określonego umową czasu. Kwalifikując wypłacane zleceniobiorcom świadczenia do źródła przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., przy ustalaniu podstawy opodatkowania, Spółka zastosowała 50% koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy). Organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z niepobraniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2008 r. z tytułu umów zlecenia i jednocześnie określił wysokość niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2008 r. Organ podatkowy, powołując się na art. 1 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 8 ust. 1 i art. 81 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. - Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.; dalej: u.p.a.p.p.), a także pismo Ministerstwa Kultury z dnia 14 listopada 2002 r., znak: [...], stwierdził, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego wizerunku. Uznał, że skoro przedmiotem prawa autorskiego jest utwór, a prawa autorskie przysługują jego twórcy to zawarte przez Spółkę umowy dotyczą wykorzystania wizerunku zleceniobiorców za wynagrodzeniem określonym w umowie i brak podstaw prawnych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. W ocenie tego organu przychody z zawartych przez spółkę umów dotyczących wykorzystania wizerunku, należało zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a koszty uzyskania przychodów winny wynosić 20% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 tej ustawy. W odwołaniu od tej decyzji Spółka żądała jej uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego, podnosząc wyłącznie zarzuty dotyczące ustaleń odnośnie wypłaconych należności z tytułów umów zleceń, tj.: - naruszenie prawa materialnego, a to art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., - pominięcie zgłoszonych dowodów, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodu w postępowaniu podatkowym, zasady prawdy obiektywnej i brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości zgromadzonego materiału dowodowego. W opinii Spółki wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku powinno być na gruncie ustawy podatkowej traktowane jako szczególny przypadek przychodu z praw majątkowych, w stosunku do których zastosowanie mają 50% koszty uzyskania przychodów, a wskazuje na to pismo Urzędu Skarbowego w P. z dnia 6 października 2004 r., znak [...]. Powołując się na treść art. 1 ust. 1 i art. 81 u.p.a.p.p. płatnik (Spółka) wskazał, że zawarł umowy zlecenia, na podstawie której wypłacał kontrahentom wynagrodzenia m. in. za udostępnienie wizerunku włącznie z przeniesieniem praw autorskich i praw do publikacji zdjęć w celach promocji i reklamy. Przedmiotem umowy nie było tylko i wyłącznie udostępnienie prawa do wizerunku celem np. pozowania do zdjęć, czy innych utworów artystycznych, a kompleksowe wykorzystanie wizerunku piłkarza, w szczególności z uwzględnieniem stanowiących indywidualnych wytworów jego działalności, nagrań i zdjęć z meczów piłkarskich i treningów, a także różnego rodzaju pokazów artystycznych umiejętności sportowych. W ocenie Spółki przedmiotowe wynagrodzenie jest przychodem, który można interpretować na gruncie art. 18 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem art. 44 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.), a więc jako szczególne uprawnienia o charakterze majątkowym, które dzięki zezwoleniu osoby uprawnionej uzyskuje podmiot z niego korzystający. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji twórcy, nie definiuje również kiedy mamy do czynienia z utworem czy działalnością artystyczną, dlatego należy odwołać się do przepisów regulujących sferę praw autorskich. Wskazując na przepis art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.a.p.p., podniósł, że przedmiotem prawa autorskiego jest utwór jako niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od materialnego nośnika, na którym zazwyczaj jest utrwalone. Podał cechy "utworu" w rozumieniu przepisów ustawy, który powinien stanowić rezultat pracy człowieka-twórcy, przejaw działalności twórczej oraz mieć indywidualny charakter. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 k.c. wizerunek osoby uznawany jest za jej dobro osobiste, a w myśl art. 81 u.p.a.p.p. rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej (poza wyjątkami w przepisie tym zawartymi). Przepis ten ma zatem charakter szczególny, gdyż nie dotyczy ochrony autora lub utworu, lecz zawiera postanowienia w istocie ograniczające swobodę wypowiedzi twórczej, głównie ze względu na poszanowanie dóbr osobistych chronionych prawem powszechnym. Termin "wizerunek" w rozumieniu art. 81 ww. ustawy oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób). Zdaniem organu odwoławczego wizerunek sam w sobie nie jest utworem, dziełem trudno więc mówić o prawach autorskich z nim związanych, tym samym "osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku". Organ odwoławczy ustalił, że z postanowień spornych umów wynika, iż klub sportowy był uprawniony do wykorzystywania wizerunku zawodnika (pracownika, trenera, dyrektora sportowego klubu, prezesa klubu) we wszelkiego rodzaju reklamach oraz na obszarze wszystkich współczesnych i przyszłych mediów technicznych oraz urządzeń. Stwierdził, że ze stanu faktycznego nie wynika, żeby zleceniobiorcy byli twórcami folderów, ulotek reklamowych, bilbordów, kalendarzy lub innych materiałów, na których przedstawiony był ich wizerunek. Dlatego organ odwoławczy uznał, że w sprawie "nie mamy do czynienia z prawami autorskimi", a tym samym "wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub rozporządzanie nimi". Prawo do wizerunku jest kategorią odrębną od praw pokrewnych. Organ drugiej instancji przytoczył także art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8 lit. a) i art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., uznając, że "w niniejszej sprawie zleceniobiorcom przysługują 20% koszty uzyskania przychodu, gdyż osiągany przez nich przychód nie jest związany z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub artystów, wykonawców z praw pokrewnych". Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej są bezzasadne, ponieważ stanowisko Spółki sprowadza się w istocie do innej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, zaś stosownie do art. 120 O.p., przy uwzględnieniu art. 3 pkt 1 O.p. i całej tej ustawy, stanowisko wyrażone w piśmie Urzędu Skarbowego w P. z dnia 6 października 2004 r., nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie. W skardze Spółka, zarzucając naruszenie art. 7 w związku z art. 77 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię skutkującą niezastosowaniem tego przepisu jako podstawy prawnej, wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że umowa zezwalająca na wykorzystanie wizerunku ma charakter umowy zlecenia. Wyjaśniła, że umowy, których przedmiotem jest zezwolenie na wykorzystanie wizerunku osoby fizycznej są bez wątpienia umowami nienazwanymi, jednak z reguły są one traktowane tak jak umowy licencyjne. Celem licencji jest udzielenie osobie trzeciej prawa do korzystania z utworu. Cechą takiej umowy jest to, że po stronie licencjodawcy występuje osoba, której przysługuje prawo do rozporządzania danym prawem, a po stronie licencjobiorcy jest podmiot, któremu udziela się takiego prawa, określając czas trwania i zakres licencji oraz to, czy licencja jest wyłączna, czy nie. Według Spółki takie same ustalenia stanowią podstawę każdej umowy o wykorzystanie wizerunku osoby fizycznej. Skarżąca nie kwestionowała, że wizerunek nie jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. Podniosła jednak, że charakter praw przysługujących osobie fizycznej do jej wizerunku jest zbliżony do praw autorskich, przysługujących twórcy utworu. Są to prawa podmiotowe, które przysługują określonej osobie, a mogą być przeniesione na inny podmiot tylko w drodze umowy. Zauważyła także, że w obowiązujących obecnie przepisach podatkowych nie uwzględniono szczególnego charakteru umów, których przedmiotem jest wykorzystywanie wizerunku osoby fizycznej. Oznacza to, że istniejące przepisy muszą być stosowane odpowiednio, a odpowiednie stosowanie określonej normy prawnej powinno w szczególny sposób odnosić się do charakteru stosunku prawnego, który byłby źródłem powstania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że postanowienia dotyczące wypłaconego na podstawie spornych umów wynagrodzenia nie ograniczają się do należności za udzielenie prawa do wykorzystania wizerunku osób, z którymi umowy te zawarto. Regulacje w zakresie wykorzystania wizerunku nie stanowią także odrębnej czynności cywilnoprawnej, lecz są elementem wykonania szerzej rozumianego kontraktu na świadczenie usług związanych ze sportem zawodowym i w większości umów od sposobu wykonania tych usług uzależniają wysokość przysługujących należności lub przyznają także wynagrodzenie za czynności o charakterze działań menadżerskich. W związku zaś z tym, że przedmiotowe umowy nie stanowią typowych umów zlecenia, o których mowa w art. 734 k.c., i nie można im przypisać także typowych cech innej umowy nazwanej, to zawarte w nich regulacje przemawiają za kwalifikacją do umów o świadczenie usług, do których zgodnie z art. 750 k.c. stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 865/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie odpowiedzialności spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2008 r. z tytułu umów zlecenia. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie dokonały pełnej analizy kwestionowanych umów zlecenia, w szczególności nie odniosły się do kwestii charakteru wynagrodzenia wypłacanego na podstawie wskazanych umów. Organy nie dostrzegły, że zebrane w aktach sprawy umowy nie są jednobrzmiące i różnią się co do określenia tytułu wypłacanego świadczenia. Jedne z nich stanowią wyłącznie o zrzeczeniu się prawa do dochodzenia roszczeń odszkodowawczych za naruszenie dobra osobistego, jakim jest wizerunek w zamian za wynagrodzenie nazywane tu honorarium, drugie zaś, poza tym stwierdzeniem, mówią również o wykorzystaniu i rozpowszechnianiu wizerunku. Sąd uznał, że dla kwalifikacji danego przychodu do kategorii określonej w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. konieczne jest m. in. ustalenie usług, których wykonanie przyniosło przychody oraz wykazanie istnienia umowy zlecenia lub o dzieło, na podstawie której usługi te realizowano. W tym przypadku nie jest wystarczające stwierdzenie, że do danej umowy (z uwagi na jej cechy i przedmiot) należy stosować odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 k.c.). Kontynuując, podał, że ustawa podatkowa odróżnia przychody uzyskiwane ze świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.) od uzyskiwanych na podstawie umów, do których stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące tych umów bez wskazania na konieczność świadczenia w ich ramach jakichkolwiek usług (art. 44 ust. 1c u.p.d.o.f.). Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wyglądu, wizerunku oraz że wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawa autorskie dotyczą utworu, a więc nie wizerunku danej osoby, lecz jego przedstawienia w określonej formie będącej utworem w rozumieniu tego prawa. Podsumowując, wskazał, że – rozpoznając sprawę ponownie – organ podatkowy ustali rzeczywistą treść przedmiotowych umów z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu ich zawarcia, a uczyni to, opierając się nie tylko na określonym brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony tych umów, lecz również na zeznaniach osób uczestniczących w ich zawarciu, o ile okaże się to niezbędne dla oceny skutków prawnopodatkowych, w tym kwalifikacji przedmiotowego przychodu do konkretnego źródła bądź jego kategorii. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia ww. wyroku i oddalenia skargi lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów: 1) prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe nie dokonały pełnej oceny "umów medialnych", a w szczególności nie odniosły się do kwestii charakteru wynagrodzenia wypłacanego na podstawie wskazanych umów, "nie dokonały analizy zgromadzonych dowodów z uwzględnieniem ewentualnego pochodzenia spornych przychodów z uprawiania sportu, bądź też ewentualności ich pochodzenia z innych źródeł", co w konsekwencji – zdaniem sądu pierwszej instancji – powoduje, że dokonana przez organ podatkowy kwalifikacja podatkowa omawianych przychodów nie znajduje żadnego uzasadnienia; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie stanu akt nieistniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji i w rezultacie stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, a jej uzupełnienie nastąpiło w odpowiedzi na skargę; 2) prawa materialnego, tj.: – art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy zdaniem organu podatkowego ma on w sprawie zastosowanie; – art. 22 ust. 9 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie poprzez ich zastosowanie, podczas gdy w ocenie organu podatkowego nie mają one w sprawie zastosowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3051/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach (pkt 1) oraz zasądził na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (pkt 2). W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji trafnie zidentyfikował występujące w sprawie zagadnienie sporne. Wyjaśnił, że zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie było to, czy do przychodów z tytułu świadczenia wypłaconego przez Spółkę zleceniobiorcom za udostępnienie ich wizerunku, należy stosować 50% czy 20% koszty uzyskania tego przychodu. Sporne pozostawało wyłącznie zakwalifikowanie do właściwego źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu udostępnienia przez osobę fizyczną jej wizerunku na potrzeby działalności klubu sportowego. Kwalifikacja ta ma istotne znaczenie ze względu na dopuszczalne zastosowanie limitu kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów, co bezpośrednio wpływa na poziom opodatkowania podatkiem dochodowym przy poborze zaliczek na podatek przez płatnika. W ocenie Sądu II instancji bezsporny stan faktyczny nie wymagał dalszego postępowania dowodowego, które mogło doprowadzić do wyjaśnienia charakteru spornych wynagrodzeń. W szczególności za pozbawione uzasadnionych podstaw uznał wskazanie obowiązku wyjaśnienia charakteru tych świadczeń z uwagi na sformułowania zawarte w poszczególnych umowach zawieranych przez klub. Stwierdził, że powody dla których podjęto tę ocenę pozostawały bez wpływu na wynik sprawy, jakim była właściwa kwalifikacja tego rodzaju świadczeń na gruncie ustawy podatkowej. Dalej wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 k.c. dobra osobiste człowieka, jak zdrowie, wolność, cześć, swoboda sumienia, nazwisko, w tym także wizerunek (...) pozostają pod ochroną prawa cywilnego, niezależnie od ochrony przewidzianej w innych przepisach. Zasadnicze znaczenie w tego rodzaju umowach odgrywa zgoda uprawnionego, traktowana jako jednostronne działanie prawne, zbliżone do oświadczenia woli. W każdym z tych przypadków świadczenie to powinno być traktowane jednolicie jako zapłata za wykorzystanie wizerunku osoby fizycznej za jej zgodą (art. 23 k.c. i art. 81 ust. 1 u.p.a.p.p.). Tak rozpatrywane wynagrodzenie (honorarium) powinno również znajdować jednolite przyporządkowanie do jednego ze źródeł przychodów wyszczególnionych w art. 10 u.p.d.o.f. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy oznacza to, że dla prawnej kwalifikacji świadczenia z tytułu rezygnacji przez osobę fizyczną z ochrony jej wizerunku nie ma znaczenia nazwanie w konkretnej umowie tego świadczenia jako honorarium za zrzeczenie się prawa do dochodzenia roszczeń odszkodowawczych za naruszenie dobra osobistego, jakim jest wizerunek, czy też wynagrodzenia za wykorzystanie i rozpowszechnianie wizerunku. Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując dalszy kierunek postępowania, polecił przy ponownym rozpoznaniu sprawy odnieść się do wskazanego zagadnienia spornego na tle wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Jednocześnie z uwagi na brak jednoznacznego stanowiska w tym zakresie w zaskarżonym wyroku oraz treść zarzutów skargi kasacyjnej uznał pełną wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego zagadnienia, na tym etapie postępowania, za przedwczesną. Na rozprawach pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnicy organu akcentowali brak podstaw do zastosowania kosztów uzyskania przychodów na poziomie 50% nadmieniając, że rozwiązanie przyjęte przez organy podatkowe było najbardziej korzystne dla strony, bowiem umożliwiało uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20%. Natomiast gdyby przyjąć, że byłyby to dochody z innych źródeł strona byłaby pozbawiona możliwości odliczenia kosztów w całości. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, LEX nr 1148601). Niewątpliwie przy tym również strony postępowania mają obowiązek respektować moc wiążąca wydanego w sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przywołanym art. 190 p.p.s.a. (w zdaniu drugim) zastrzeżono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, a tym samym, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 861/09 (LEX nr 746284), musi zawierać wskazania, co do ponownego postępowania pierwszoinstancyjnego, stanowiące konsekwencję tej oceny. Przyjmują one często postać dyrektyw formułowanych pod adresem Sądu, wskazujących sposób działania mający na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz kierunek kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, w tym aspekty sprawy, które powinny być wzięte pod uwagę. W tych granicach Sąd rozpoznając niniejszą sprawę jest obowiązany do prawidłowego zakwalifikowania spornych świadczeń (wynagrodzenia za korzystanie z wizerunku) do właściwego źródła przychodów i ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r. zaakcentował, że dla potrzeb rozpoznawanej sprawy rozpatrywane wynagrodzenie (honorarium) powinno znajdować jednolite przyporządkowanie do jednego ze źródeł przychodów wyszczególnionych w art. 10 u.p.d.o.f. Natomiast zasadniczym przedmiotem sporu – zgodnie z wcześniej poczynionym ustaleniem tut. Sądu w wyroku z dnia 1 sierpnia 2012 r. – jest to, czy do przychodów z tytułu świadczenia wypłaconego przez płatnika (skarżącego) zleceniobiorcom za udostępnienie ich wizerunku, należy stosować 50% czy 20% koszty uzyskania tego przychodu. W ocenie Spółki (płatnika) wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku powinno być na gruncie ustawy podatkowej traktowane jako szczególny przypadek przychodu z praw majątkowych, w stosunku do których zastosowanie mają 50% koszty uzyskania przychodu (art. 18 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.). Z kolei w ocenie organów obu instancji przychody z zawartych przez spółkę umów dotyczących wykorzystania wizerunku należało kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a koszty uzyskania przychodów winny wynosić 20% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 9 pkt 4 tej ustawy). Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny charakteru świadczeń wypłacanych na podstawie umów będących przedmiotem sprawy zauważył, że w części umów postanowiono o zrzeczeniu się prawa do dochodzenia roszczeń odszkodowawczych za naruszenie dobra osobistego, jakim jest wizerunek w zamian za wynagrodzenie nazywane honorarium; w innych umowach, poza tym stwierdzeniem, mowa jest również o wykorzystaniu i rozpowszechnianiu wizerunku. W ocenie tego Sądu w każdym z tych przypadków ustalone honorarium jest świadczeniem przyznanym osobie fizycznej z tytułu odstąpienia za wynagrodzeniem za ochronę jej wizerunku (art. 23 k.c.). Ponadto podkreślił, że dla potrzeb rozpoznawanej sprawy oznacza to, że dla prawnej kwalifikacji świadczenia z tytułu rezygnacji przez osobę fizyczną z ochrony jej wizerunku nie ma znaczenia nazwanie w konkretnej umowie tego świadczenia jako honorarium za zrzeczenie się prawa do dochodzenia roszczeń odszkodowawczych za naruszenie dobra osobistego, jakim jest wizerunek, czy też wynagrodzenia za wykorzystanie i rozpowszechnianie wizerunku. W każdym z tych przypadków świadczenie to powinno być traktowane jednolicie jako zapłata za wykorzystanie wizerunku osoby fizycznej za jej zgodą ( art. 23 k.c. i art. 81 ust. 1 u.p.a.p.p.). Tak rozpatrywane wynagrodzenie (honorarium) powinno również znajdować jednolite przyporządkowanie do jednego ze źródeł przychodów wyszczególnionych w art. 10 u.p.d.o.f. Organy podatkowe prezentowały stanowisko, że w świetle przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z prawa autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawo do wizerunku nie jest też prawem pokrewnym w rozumieniu tej ustawy. W ocenie Sądu nie oznacza to jednak, że przepisy tej ustawy nie odnoszą się w ogóle do prawa do wizerunku. Wprost przeciwnie, przewidują one ochronę tego prawa, niezależnie od przepisów Kodeksu cywilnego, regulujących ochronę dóbr osobistych (art. 23 i 24 Kodeksu cywilnego). Nie budzi bowiem wątpliwości, że dobra osobiste człowieka, w tym jego wizerunek, pozostają pod ochroną prawa cywilnego niezależnie od ochrony przewidzianej w innych przepisach (art. 23 k.c.). O ochronie tego dobra oraz roszczeniach związanych z jego naruszeniem stanowi przepis art. 24 k.c., w którym wprowadzono domniemanie, że każde naruszenie takiego dobra jest bezprawne, chyba że działanie powodujące zagrożenie tego dobra nie ma takiej cechy, co może nastąpić w sytuacji zgody na jego naruszenie. W myśl art. 81 ust. 1 u.p.a.p.p. rozpowszechnianie wizerunku wymaga zgody osoby na nim przedstawionej. W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Zezwolenia takiego nie wymaga rozpowszechnianie wizerunku w warunkach opisanych w art. 81 ust. 2 tej ustawy. Zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze, zaś pojęcie wykorzystywania wizerunku niesie w sobie zgodę na jego rozpowszechnianie w sposób przewidziany np. umową cywilnoprawną. Treścią takiej umowy może być prawo do wykorzystywania wizerunku danej osoby przez korzystającego z wizerunku, rodzące obowiązek znoszenia przez tą osobę sytuacji, w której jej wizerunek, w warunkach określonych w takiej umowie, jest wykorzystywany. Zgoda na wykorzystanie wizerunku, w tym jego rozpowszechnianie, uchyla bezprawność naruszenia tego dobra, co oznacza możliwość korzystania z takiego wizerunku, bez ryzyka ponoszenia konsekwencji prawnych z faktu tego wynikających. Uprawnienie do korzystania z wizerunku oraz odpowiadający mu obowiązek znoszenia tego prawa, nie wymaga świadczenia jakichkolwiek usług (działania) ze strony osoby, której wizerunek jest przedmiotem takiej umowy, chyba że wynika to z treści umowy lub istoty danego stosunku prawnego. Można się zgodzić z wyżej przedstawionym stanowiskiem organów podatkowych, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wyglądu, wizerunku, oraz że wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawa autorskie dotyczą utworu – a więc nie wizerunku danej osoby – lecz jego przedstawienia w określonej formie będącej utworem w rozumieniu tego prawa. Wizerunek danej osoby staje się utworem, będącym przedmiotem prawa autorskiego, dopiero wówczas, gdy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.). Prawo do wizerunku, a więc własnego wyglądu, nie jest również prawem pokrewnym w rozumieniu u.p.a.p.p., skoro niewątpliwie nie stanowi artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej (art. 85 ust. 1 u.p.a.p.p.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2082/09 zauważył, że "przepis art. 18 u.p.d.o.f. nie zawiera wyczerpującego wyliczenia praw majątkowych. Ich katalog jest otwarty, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw, nigdzie w ustawie expressis verbis nie wyrażonych" (Lex nr 965842). Ponadto przepis ten dotyczy nie tylko przychodów z praw majątkowych lecz również z odpłatnego zbycia tych praw. Dlatego też przychód z praw majątkowych będą również stanowić inne przychody niż przykładowo wymienione w wymienionym uregulowaniu, pod warunkiem jednak, że prawo, z którego przychód wynika ma majątkowy charakter. Majątkowy charakter tego prawa pozostaje zaś w związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Z kolei NSA w wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r. zwrócił uwagę, że istotne jest to, iż wizerunek jest dziś dobrem niematerialnym o realnej lub potencjalnej wartości majątkowej, wartości często dużej i wymiernej. Jest dobrem poddanym daleko idącej komercjalizacji, którym często "handluje się", który stanowi przedmiot umów. Podzielić także należy pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt II CK 330/03 (Lex nr 686639) istotny z prawno-podatkowego punktu widzenia, z którego wynika, iż osobisty charakter omawianego dobra i uregulowanie zawarte w powołanym art. 81 ust. 1 u.p.a.p.p. nie stoi na przeszkodzie rozporządzeniu – w drodze umowy – przysługującego prawa do wizerunku. W świetle art. 18 ustawy podatkowej za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zatem istotne jest to czy prawo, z którego czerpie się przychody ma wartość majątkową. Niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest osobie uprawnionej za udzielenie zgody na korzystanie z wizerunku w celach czysto komercyjnych, np. reklamowych, czy też bez tego kontekstu, stanowi ono niewątpliwie przychód wyrażającego zgodę, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie u.p.d.o.f. Natomiast określenie wartości majątkowej prawa do korzystania z wizerunku, następuje poprzez ustalenie w umowie wynagrodzenia za jego korzystanie, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie i w konsekwencji przychód uzyskany z tytułu korzystania z prawa do wizerunku, przez osoby trzecie, podlega opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej jako prawa majątkowe wymienione w art. 18 u.p.d.o.f. Stanowisko takie zostało zaprezentowane również w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 152/14, z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3102/13 i z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 963/14 oraz tut. Sądu z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 103/14 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), które Sąd orzekający w sprawie podziela i akceptuje. Również w doktrynie zauważono, że poza sferą regulacji z art. 81 u.p.a.p.p. znajduje się problematyka samego utrwalenia wizerunku. Oceniana jest ona w świetle art. 23 i 24 k.c. Dobrem chronionym jest autonomia każdej osoby w zakresie swobodnego rozstrzygania, czy i w jakich okolicznościach jej wizerunek może być rozpowszechniony. W przepisach art. 81–83 u.p.a.p.p. można jednak nie bez podstaw dopatrywać się również unormowania zagadnień ze sfery prawa autorskiego; regulują one kolizję dwóch praw podmiotowych: autorskiego prawa do rozpowszechniania utworu i praw osobistych prawa powszechnego. Termin "wizerunek" użyty w art. 81 oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób). Wizerunek utrwalony może być przez malarski portret, rysunek, fotografię. Pojęcie "rozpowszechniania wizerunku" powinno być interpretowane przy wykorzystaniu definicji terminu "rozpowszechnianie" zamieszczonej w art. 6 pkt 3 u.p.a.p.p. Zgodnie z tym przepisem "w rozumieniu ustawy utworem rozpowszechnionym jest utwór, który za zezwoleniem twórcy został w jakikolwiek sposób udostępniony publicznie". Chodzi tu zatem o sytuację, w której stworzona zostaje możliwość zapoznania się z wizerunkiem bliżej nieokreślonemu ("z góry"), niezamkniętemu kręgowi osób. Udostępnienie to może odbywać się z użyciem nośnika materialnego bądź bez jego udziału (por. J. Barta, R. Markiewicz, Komentarz do art. 81 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; publ. System Informacji Prawnej Lex). W rozpatrywanej sprawie – na podstawie zawartych ze skarżącą umów – zawodnicy, pracownicy, trenerzy, dyrektor sportowy i prezes klubu udostępniali odpłatnie swoje prawo do korzystania z ich wizerunku, w celu podejmowania działań marketingowych i reklamowych. Zawierając te umowy i je realizując doszło nie tylko do korzystania z tych praw, ale i rozporządzenia nimi, zaś z punktu widzenia art. 18 u.p.d.o.f. przychody te mają wartość majątkową. Innymi słowy majątkowy charakter prawa przejawia się w jego związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, odzwierciedla jego wartość majątkową w obrocie. W konsekwencji skoro przychód uzyskany z tytułu korzystania z prawa do wizerunku podlega opodatkowaniu jako prawa majątkowe (art. 18 u.p.d.o.f.), to należy go przyporządkować do katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Konsekwencją przyjęcia takiej kwalifikacji spornych przychodów jest ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Z ust. 2 tego przepisu wynika, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno-muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe). Zgodnie z ust. 21 ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Zatem przedmiotem prawa autorskiego jest utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Problematyka, czy dany przedmiot stanowi utwór i czy w związku z tym jego twórcy przysługują prawa autorskie, jest niezwykle istotna, przede wszystkim z uwagi na to, że twórcy przenoszącemu prawa autorskie na inny podmiot lub udzielającemu licencji na korzystanie z utworu przysługują zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów, należne tytułem przeniesienia praw lub udzielenia licencji. Dlatego też istotne jest rozstrzygnięcie, czy dany przedmiot jest utworem. Tylko w tym wypadku jego twórcy przysługują prawa autorskie, a co za tym idzie – może on korzystać z kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Utworem jest zatem każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; Lex). Odnosząc te ogólne uwagi do przedmiotu rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie coraz częściej zauważa się, iż wizerunek stanowi specyficzne, nietypowe dobro osobiste, różniące się od pozostałych dóbr osobistych powszechnego prawa cywilnego. Można dostrzec także przejawy kreowania wyłącznego prawa podmiotowego do rozporządzania wizerunkiem jako dobrem majątkowym. Mimo braku przepisów prawa ustanawiających "własność wizerunku" deklaruje się możliwość rozporządzania dobrami osobistymi; dopuszcza się konstrukcje takie, jak powierzenie wykonywania tych praw podmiotowi innemu niż twórca, zrzeczenie się wykonywania tych praw wobec określonej osoby lub uzależnienie zgody na wkroczenie w konkretne dobro osobiste od uzyskania zapłaty pieniężnej. Uzależnienie udzielenia zgody od zapłaty przybliża taką transakcję do modelu umowy dwustronnie zobowiązującej czy wręcz wzajemnej, a sama zgoda przekształca się w rodzaj licencji na korzystanie z dobra niematerialnego. W orzecznictwie polskich sądów można także dostrzec przejawy kreowania, niejako mimochodem, wyłącznego prawa podmiotowego do rozporządzania wizerunkiem jako dobrem majątkowym (por. Monika Czajkowska-Dąbrowska, Glosa do wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 13 stycznia 1999 r. I A/Ca 1089/98; Lex). Dostrzec także trzeba w prawie do wizerunku prawo do decydowania o samym sobie, jak również prawo wyłączne o wartości majątkowej, które chroni faktycznie interes majątkowy wiążący się ze spożytkowaniem wartości gospodarczej tkwiącej w wizerunku. W ocenie Sądu prawo do wizerunku należy traktować jako prawo bezwzględne, osobiste, ale chroniące wszelkie interesy osobiste i majątkowe związane z rozpowszechnianiem wizerunku. Podkreślić należy więc indywidualny charakter wizerunku, dotyczy on bowiem osób niejednokrotnie znanych i rozpoznawalnych szerszemu gremium, pozwala zatem na stwierdzenie, że została wykreowana "nowa twórczość". Ustawodawca nie wprowadził definicji działalności twórczej; przez "twórczość" można rozumieć stwarzanie, kreowanie nowych wartości. W ślad za wyżej powołanymi komentatorami należy podnieść, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe). Podsumowując te rozważania Sąd zgadza się z prezentowanym wcześniej stanowiskiem, że prawa autorskie dotyczą utworu, a więc nie wizerunku danej osoby, lecz jego przedstawienia w określonej formie będącej utworem w rozumieniu tego prawa. Wizerunek danej osoby staje się utworem, będącym przedmiotem prawa autorskiego, dopiero wówczas, gdy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.). Prawo do wizerunku, a więc własnego wyglądu, nie jest również prawem pokrewnym w rozumieniu ustawy o prawach autorskich, skoro niewątpliwie nie stanowi artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej (art. 85 ust. 1 ww. ustawy). Nie można zatem podzielić zarzutu skargi stwierdzającego, że przedmiotem omawianych umów był utwór zawierający wizerunek. Jak już wyżej wywiedziono wytwór niematerialny, aby uzyskać kwalifikację utworu musi spełniać łącznie następujące przesłanki: stanowić rezultat pracy człowieka, stanowić przejaw działalności twórczej, mieć indywidualny charakter i zostać ustalony. W rozstrzyganej sprawie to podatnik i płatnik winni wykazać, że przedmiotem umowy był utwór (zawierający wizerunek), któremu przysługują prawa autorskie. O ile podatnik wykaże przychód z praw autorskich to organ podatkowy nie może odmówić mu zastosowania preferencyjnej stawki kosztów jego uzyskania. Materiał dowodowy sprawy nie pozwala jednak na przyjęcie takiej tezy. Sąd uważa także za niewystarczające twierdzenia strony, że przedmiotem umowy nie było tylko i wyłącznie udostępnienie prawa do wizerunku celem np. pozowania do zdjęć, czy innych utworów artystycznych, a kompleksowe wykorzystanie wizerunku piłkarza, w szczególności z uwzględnieniem stanowiących indywidualnych wytworów jego działalności, nagrań i zdjęć z meczów piłkarskich i treningów, a także różnego rodzaju pokazów artystycznych i umiejętności sportowych. Również na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymała, że przychód z praw majątkowych jest wystarczający do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, a odpowiadając na pytanie Sądu odwołała się jedynie do treści art. 23 Kodeksu cywilnego, upatrując w nim ochronę praw autorskich do wizerunku. Wbrew przekonaniu skarżącej Spółki sam wizerunek nie podlega ochronie jako autorskie prawo majątkowe. Przewidziana jest jedynie ochrona wizerunku w art. 81 i nast. u.p.a.p.p. W tym stanie sprawy niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, to jest: art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Wynikający z przepisu sposób ustalania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu wymaga spełnienia warunków podmiotowych i przedmiotowych. Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do twórców i artystów wykonawców, a ponadto dotyczy tylko takich przychodów, które są wynagrodzeniem twórców za korzystanie przez nich z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Skoro nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż dotyczy to jedynie przychodów z praw autorskich i pokrewnych, to omawiane przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 22 ust. 1) przy zastosowaniu skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Należy zatem zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnika organu, że zastosowane w sprawie zryczałtowane koszty uzyskania przychodu na poziomie 20% były dla podatnika i płatnika rozwiązaniem najbardziej korzystnym, gdyby bowiem uznać je za przychody z innych źródeł (w stanie prawnym dotyczącym rozpoznawanej sprawy) strona byłaby pozbawiona możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów. Mimo zatem stwierdzonej nieprawidłowości przy stosowaniu prawa materialnego, Sąd nie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, mając na uwadze zakaz reformationis in peius ujęty w art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zauważyć należy, że uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji z powodu niewłaściwego zastosowania przez organ art. 13 ust. 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., z jednoczesnym zaleceniem rozpatrzenia sprawy według dyspozycji art. 18 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 27 ust. 1 tej ustawy, mogłoby z dużym prawdopodobieństwem prowadzić do znacznego pogorszenia sytuacji strony skarżącej wskutek zwiększenia zobowiązania podatkowego. Materiał dowodowy sprawy nie wskazuje na to, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zawartych umów byłyby wyższe niż przyjęte przez organ w zryczałtowanej wysokości. Konstatacja, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, uzasadnia przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby ww. zakaz. W orzecznictwie zaakcentowano, że sformułowany w art. 134 § 2 p.p.s.a. zakaz reformationis in peius oznacza, że w zakresie jego obowiązywania sąd administracyjny nie może uwzględnić skargi i wydać wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, mimo wystąpienia wad, które taki wyrok uzasadniają. Sąd nie może w takim przypadku wyeliminować z obrotu prawnego niezgodnego z prawem aktu organów administracji publicznej, chyba że ustali naruszenie prawa prowadzące do stwierdzenia jego nieważności (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 grudnia 2011 r. II FSK 1210/10; z dnia 17 maja 2012 r. II FSK 2114/10; z dnia 27 marca 2014 r. II FSK 980/12). Stosując dyrektywę ścisłego interpretowania wyjątków od sformułowanej przez ustawodawcę reguły, a także uwzględniając, że przewidziany w art. 134 § 2 p.p.s.a. wyjątek od zakazu reformationis in peius jest bardzo wąski, Sąd nie znalazł dostatecznych podstaw, aby przy niewadliwie ustalonym stanie faktycznym i uchybieniu polegającemu na niewłaściwej kwalifikacji źródła przychodów, przypisać poziom naruszenia prawa prowadzący do stwierdzenia nieważności decyzji w tym zakresie. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.