I SA/Gl 398/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] w sprawie określenia A S.A. w K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. 2. Decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Spółka w dniu 17 stycznia 2012 r. złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości wskazując, że opodatkowaniu podlegają: a) budynki o powierzchni 37 m2; b) budowle o wartości 226.351 zł; c) grunty o powierzchni 7.150 m2. Wskazała na zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. - dalej: u.p.o.l.): budowle o wartości 2.528.518 zł, grunty o powierzchni 273.685 m2 oraz budynki o powierzchni 247,78 m2. Zadeklarowała podatek w kwocie [...]zł. 2.2. Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazał, że opodatkowaniem objął: a) budynki o powierzchni 284,78 m2 - kwota podatku [...]zł; b) budowle o wartości 226.351 zł - kwota podatku [...]zł; c) grunty o powierzchni 7.150 m2 - kwota podatku [...]zł. W zakresie objętych sporem budynków organ argumentował, że wbrew stanowisku spółki, zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie podlegają budynki, pomimo tego, że stanowią element infrastruktury kolejowej, jako że ten przepis dotyczy tylko budowli oraz zajętych pod nie gruntów. 2.3. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przez organ I instancji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz błąd w ustaleniach faktycznych. W tym zakresie powołał się na treść art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1297 - dalej: u.t.k.) do którego odsyła art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wyciągając wniosek, że zwolnieniu podlegają budynki nastawni kolejowej jako element składowy budowli, którą jest linia kolejowa. 2.4. Kolegium zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzieliło argumentację Prezydenta Miasta, że zwolnieniem podatkowym są objęte tylko budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz usytuowane pod tymi budowlami grunty. Kolegium powołało się na pogląd NSA wyrażony w sprawie II FSK 1402/11, a także na wyroki WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2015 r., I SA/Gl 1662/13, I SA/Gl 1663/13, I SA/Gl 1664/13. 3.1. Skargę na powyższą decyzję wniósł pełnomocnik spółki. Zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku "z przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym" oraz "dyrektywy 91/440/EWG" polegające na: - braku wykładni pojęcia "budowla kolejowa" i wyłączenie z tego pojęcia oraz zwolnienia budynków nastawni kolejowej; - niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu. Zaakcentowano, że nie budzi sporu, iż spółka jest zarządcą infrastruktury kolejowej. Ponadto argumentowano, że skoro budynki nastawni kolejowej wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, stanowiąc niezbędny i konieczny element budowli kolejowej, jaką jest linia kolejowa, to podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Nie zasługuje bowiem na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Kolegium art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z regulacjami ustawy o transporcie kolejowym, polegający na odmowie zastosowania zwolnienia podatkowego odnośnie do budynków wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, a ściślej posterunków i nastawni kolejowych. 5. Wbrew twierdzeniu skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły zakres zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., trafnie uznając, że skoro przewidzianemu w nim zwolnieniu od podatku podlegają jedynie budowle (wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym), to nie są nim objęte budynki, w tym też budynek nastawni kolejowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w niej określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z powyższego jednoznacznie wynika, że pojęcia "budynek" i "budowla" na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mają charakter rozłączny. Świadczy o tym sposób zdefiniowania pojęcia budowli, które ma charakter negatywny, wyłączający z zakresu tego pojęcia obiekty budowlane będące budynkami. Jednym z kanonów wykładni językowej jest zakaz wykładani synonimicznej, polegający na tym, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 118; argumentacja NSA w uchwale z 30 marca 2009 r., II FPS 7/08, Lex nr 485845). Z zakazem wykładani synonimicznej korespondują zasady techniki prawodawczej, ponieważ zgodnie z § 10 załącznika do zasad techniki prawodawczej (rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283) do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (szerzej: G. Wierczyński, (w:) T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski, M. Kokoszczyński, J. Stelina, J. Warylewski (red.), G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 87-90; wyrok TK z 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK 2011, Nr 6, poz. 166, wyrok NSA z 15 maja 2009 r., II OSK 811/08, Lex nr 574315, wyrok NSA z 12 marca 2009 r., II OSK 345/08, Lex nr 530023). Warto także zauważyć, że zasady techniki prawodawczej nie ustalają wyłącznie zasad poprawnej legislacji, ale również standardy poprawnej interpretacji przepisów prawnych, ponieważ pomiędzy zasadami redagowania i interpretowania tekstów prawnych istnieje ścisła korespondencja: interpretator musi liczyć się ze sposobami redagowania tekstów prawnych (mówi się, że interpretacja polega na ustalaniu woli prawodawcy), natomiast normodawca, jeśli chce by organy stosujące prawo postępowały zgodnie z jego wolą musi brać pod uwagę przyjęte w danej kulturze zasady interpretacji tekstów prawnych (por. L. Morawski, Zasady wykładni..., s. 24-25). Zatem biorąc pod uwagę powyższe i dodatkowo uwzględniając wykładnię systemową wewnętrzną, nie jest możliwe przypisanie temu samemu pojęciu występującemu na gruncie tej samej ustawy, dwóch różnych znaczeń. Do analogicznych wniosków skłaniają również przepisy Prawa budowlanego, gdzie w art. 3 pkt 3 zawierającym definicję budowli również jest mowa o tym, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...). Dodatkowo należy wskazać, co do spornego w niniejszej sprawie obiektu budowlanego "nastawni", że został on wprost wymieniony w zawierającym klasyfikację obiektów budowlanych załączniku do Prawa budowlanego w kategorii XVIII - budynki przemysłowe, jako budynek kolejowy, obok np. podstacji trakcyjnych, lokomotywowni, wagonowni, itp. Skoro zatem - jeżeli chodzi o wyznaczenie linii rozgraniczającej podstawowe kategorie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiące zarazem wyodrębnione przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości - ustawa ta, jak również przepisy prawa budowlanego, do których ona również odsyła, zawierają w tej mierze jednoznaczne wskazania, które nakazują przyjąć, że obiekt budowlany stanowiący budynek nie może być jednocześnie uznany dla potrzeb zastosowania określonego przepisu tej ustawy, tu - art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., za budowlę, to nie znajduje uzasadnienia, postulowane przez stronę skarżącą sięganie do odrębnych przepisów, w tym przypadku ustawy o transporcie kolejowym, w celu podważenia tego rozgraniczenia, co pozwoliłoby wykazać, że budynek może podlegać zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu dla budowli. Sąd podkreśla, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie zwalnia od podatku całej "infrastruktury kolejowej", lecz tylko tworzące ją budowle i zajęte pod nie grunty. Po wtóre, art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie odsyła do przepisów o transporcie kolejowym w zakresie rozumienia pojęcia "budowla", jako że sama ustawa podatkowa (w związku z regulacjami Prawa budowlanego) to pojęcie definiuje. Wskazany przepis odsyła natomiast do ustawy o transporcie kolejowym w zakresie rozumienia "infrastruktury kolejowej", ale tylko w kontekście określenia kategorii budowli, które podlegają zwolnieniu podatkowemu. Celem omawianego odesłania do "przepisów o transporcie kolejowym" jest ograniczenie zwolnienia podatkowego (na tej podstawie) tylko do budowli, które wchodzą w skład infrastruktury kolejowej. W konsekwencji, analizowanemu zwolnieniu podatkowemu nie podlegają: a) budynki, nawet jeśli stanowią element tej infrastruktury, b) budowle, które nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu regulacji ustawy o transporcie kolejowym. Należy również zauważyć, że skarga posługuje się pojęciem "budowla kolejowa" (zarzucono nawet brak wykładni tego pojęcia oraz w końcowej części skargi zacytowano przepis w brzmieniu już nieobowiązującym), podczas gdy od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. tego pojęcia nie zawiera. Zaprezentowanego sposobu interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie mogą zmienić także inne argumenty podniesione w skardze, jako że cała linia interpretacyjna strony skarżącej pomija fundamentalne w tej materii kwestie (wyżej wskazane), wynikające z językowej i systemowej wewnętrznej wykładni analizowanego przepisu. W szczególności dotyczy to odwołania się w skardze do art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Zdaniem Sądu ten przepis przewiduje szersze pod względem przedmiotowym zwolnienie podatkowe w razie likwidacji linii kolejowej, jako że obejmuje nie tylko budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej i zajęte pod nie grunty, ale wszelkie budowle, grunty oraz budynki – pozostałe po likwidacji linii kolejowej. Co więcej, w odniesieniu do art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. można argumentować, że skoro ustawodawca wymienił w nim budynki expressis verbis, to nie czyniąc tego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dał kolejny wyraz odstąpienia od zwolnienia podatkowego na podstawie tego ostatniego przepisu, tej kategorii obiektów. W zarzucie skargi wskazano także na "dyrektywę 91/440/EWG", tj. dyrektywę Rady 91/440/EWG z dnia 29 lipca 1991 r. w sprawie rozwoju kolei wspólnotowych (Dz.U. L 237 z dnia 24 sierpnia 1991 r., str. 25), jednakże w żaden sposób nie uzasadniono odwołania się do tego aktu na gruncie niniejszej sprawy. Sąd z urzędu nie dostrzega wadliwości zaskarżonej decyzji w zestawieniu z powołaną dyrektywą, a zatem odniesienie się do tej kwestii nie jest możliwe. 6. Interpretację art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wyłączającą spod zwolnienia budynki, zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2150/10 (Lex nr 1214181), z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2231/10 (CBOSA), z dnia 5 października 2012 r., II FSK 1402/11 (CBOSA), z dnia 8 września 2015 r., II FSK 2021/13 i II FSK 2057-2061/13 (CBOSA) oraz tutejszy Sąd w wyrokach: z dnia 14 czerwca 2011 r., I SA/Gl 242/11 (CBOSA), z dnia 25 maja 2010 r., I SA/Gl 126/10 (CBOSA), z dnia 22 czerwca 2010 r., I SA/Gl 302/10 (CBOSA), z dnia 7 lutego 2011 r., I SA/Gl 936/10 (Lex nr 990724), z dnia 15 kwietnia 2014 r., I SA/Gl 1661/13, I SA/Gl 1662/13, I SA/Gl 1663/13, I SA/Gl 1664/13 (CBOSA). Za wyłączeniem budynków wchodzących w skład infrastruktury kolejowej ze zwolnienia podatkowego opowiada się także doktryna: W. Morawski (red.), K. Jasiński-Sulecki, O. Łunarski, J. Wantoch-Rekowski, Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, Komentarz do art. 7 pkt I, Lex 2013; K. Mrozik, Zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2007 r., nr 11, s. 15; B. Pahl, Wybrane problemy ze stosowaniem zwolnień w podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2008 r., nr 9, s. 23. 7. Mając na uwadze powyższe, Sąd skargę oddalił.