I SA/Gl 454/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę 2 442 (dwa tysiące czterysta czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]r., znak: [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej Kolegium lub SKO), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika A S.A. w W. (dalej Spółka lub podatnik) od decyzji Wójta Gminy K. (dalej organ podatkowy) z dnia [...]r., Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej O.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2014. 849 ze zm), dalej ustawa podatkowa, utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że organ podatkowy wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji za podatek od nieruchomości za rok 2010, gdyż Spółka w złożonej już deklaracji w części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r., oraz wywiódł, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 17 lipca 2010 r. linie kablowe znajdujące się w kanalizacji kablowej podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka odmówiła złożenia korekty deklaracji, gdyż jej zdaniem sporne linie kablowe nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...]r., w zakresie spornego podatku, organ podatkowy wzywał Spółkę do wskazania wartości budowli łącznie z przedmiotowymi liniami kablowymi, zaś Spółka przesłała nośnik danych w postaci płyty CD zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych obszaru, w obrębie którego położona jest Gmina K. wyjaśniając, że Spółka nie sporządziła zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji za 2010 r. , gdyż dane w tym zakresie zawarte na nośniku CD pozwalają na ich wyodrębnienie i określenie ich wartości. Spółka wskazała, że w postępowaniu za rok 2009 dokonała wyodrębnienia tego typu obiektów i ustaliła ich wartości na kwotę [...]zł. W wydanej decyzji organ podatkowy orzekł wysokość spornego zobowiązania przyjmując, że w stanie posiadania kabli w 2010 r. w porównaniu z 2007 r. nie było zmian za wyjątkiem sprzedaży w 2009 r. kanalizacji kablowej i z tego względu wartość budowli została ustalona według deklaracji podatnika za 2007 r., którą organ podatkowy pomniejszył o wartość kanalizacji kablowej sprzedanej na rzecz B oraz o wartość kabli wykazanych w złożonej deklaracji za rok 2010. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podnosząc, że naruszono przepisy postępowania i prawa materialnego z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki a nadto, że w sytuacji, gdy właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot, linie te nie mogą być uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. SKO wskazało, powołując się m.in. na treść art. 2 ust. 1a pkt 3, art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej i art. 3 pkt 3 i pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane oraz orzeczeń sądów administracyjnych (wyroki WSA w Białymstoku z dnia 8 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 218/15, w Łodzi z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 288/15 i w Krakowie z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1119/15), że przyjmuje się, iż przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tworząc całość techniczno-użytkową jako jeden z elementów budowli. Odnosząc się do wartości spornych obiektów Kolegium zaaprobowało sposób jej wyliczenia przyjęty przez organ podatkowy, podkreślając, że podstawę ich opodatkowania określa przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej w związku z art. 16a i zał. Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Kolegium zauważyło, że przedstawiona przez Spółkę ewidencja środków trwałych, w formie danych zapisanych na płycie CD, nie pozwalała organowi na wyodrębnienie linii kablowych znajdujących się na terenie poszczególnych gmin. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 4 w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 oraz 193 O.p. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania spornych budowli, będące konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, zwłaszcza nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony; - naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne położone w kanalizacji kablowej, mimo że w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu tej ustawy. W odniesieniu do pierwszego zarzutu strona skarżąca podniosła, że organy nie wskazały obiektów, które zostały opodatkowane. Jest to konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, w odniesieniu do drugiego powołała się i zacytowała wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r., I SA/Ol 674/14, jak również wskazała inne wyroki sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. W toku rozprawy pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty skargi, a nadto podniósł zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z uwagi na doręczenie zaskarżonej decyzji odwoławczej już po upływie biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że kwestia będąca powodem jej uchylenia była już przedmiotem wyroków tutejszego Sądu, zaś Sąd przyjął w zasadzie jednolitą linię orzekania co do jej oceny. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia przedstawiona zostanie argumentacja prawna powołana we wskazanych wyrokach, szczególnie w sytuacji, gdy jest rzeczą oczywistą, iż samo wydanie decyzji wymiarowej nie skutkuje przerwaniem czy zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś jej doręczenie po upływie tego terminu rodzi przewidziane prawem skutki co do istnienia określonego w niej zobowiązania. Zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), tj. narusza przepis prawa materialnego (art. 70 § 1 O.p.) i przepisy postępowania (art. 211 i 212 O.p.). Decyzja określająca zobowiązanie w innej wysokości niż zadeklarował podatnik mogła bowiem wywrzeć skutki prawne dopiero po upływie terminu przedawnienia, a w tym momencie (19 stycznia 2016 r.) organ nie był już uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego. Rozpoznanie zawartych w skardze zarzutów jest zatem przedwczesne. W pierwszym rzędzie należy odnotować, że w tej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. upływał z końcem roku 2015 r. Decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona stronie przed jego upływem. Decyzja organu odwoławczego została wydana w [...]r., jednakże doręczono ją pełnomocnikowi podatnika dopiero 19 stycznia 2016 r. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 (Lex nr 1508654) stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Uchwałą tą Sąd orzekający w tej sprawie jest związany z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a., bowiem nie widzi podstaw do podważenia wyrażonej w niej tezy poprzez ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Skoro decyzja była wydana w [...]r., to możliwe było jej wydanie, zobowiązanie podatkowe nie wygasło jeszcze wówczas w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony ani zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Jednakże data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 3 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016r., II GSK 1214/14, z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 302/14, z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14 - CBOSA). Zasadnie w związku z tym podniesiono na rozprawie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, choć z uwagi na niewskazanie podstawy prawnej tego zarzutu - stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. - wymaga on doprecyzowania, że doszło do naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 211 i 212 O.p. Decyzja określająca zobowiązanie w innej wysokości niż zadeklarował to podatnik mogła bowiem wywrzeć skutki prawne dopiero z dniem doręczenia - a więc 19 stycznia 2016 r., tj. po upływie terminu przedawnienia. W tym zaś momencie organ nie był już uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego. Z tego powodu decyzja organu odwoławczego podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. - jako naruszająca przepis prawa materialnego (art. 70 § 1 O.p.) i przepisy postępowania (art. 211 i 212 o.p.) w sposób mający wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r., II FSK 340/07, Lex nr 471227). W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa (art. 153 p.p.s.a.). Po zweryfikowaniu kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 2 O.p. i nast.) rozstrzygnie możliwość merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie. Akta sprawy (por. art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie pozwalają bowiem na kategoryczne wypowiedzenie się przez Sąd w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego (art. 145 § 3 p.p.s.a.), z uwagi na brak danych co do okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O kosztach postępowania w kwocie [...]zł Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i 206 p.p.s.a. Na tę kwotę złożył wpis w wysokości [...] zł, równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem w kwocie [...]zł - stanowiące jedną trzecią wynagrodzenia wynikającego z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Zatem Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia na rzecz strony skarżącej zwrotu części kosztów postępowania (co do 1/3 wynagrodzenia pełnomocnika) uznając, że w realiach tej sprawy zachodzą ku temu uzasadnione podstawy. Stosownie bowiem do art. 206 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15, CBOSA). W tym przypadku Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skargi spółki na decyzję określającą wymiar podatku w odniesieniu do budowli - linii kablowych zlokalizowanych w kanalizacji kablowej, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty w przytłaczającej większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Okoliczność ta musiała mieć wpływ na ocenę nakładu pracy pełnomocnika, związanego z przygotowaniem niniejszej sprawy, w tym - ze sporządzeniem skargi do Sądu, której treść jest analogiczna, jak w - co najmniej - kilkudziesięciu innych sprawach zawisłych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.