I SA/Gl 458/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 lutego 2025 r. nr SKO.FP/41.4/5/2025/33 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę. 1.Przedmiotem skargi S. z siedzibą w B. (dalej: Skarżąca, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) nr SKO.FP/41.4/5/2025/3Yz dnie 6 lutego 2025 r., uchylająca decyzję Wójta Gminy G. (dalej: Wójt) nr [...] z dnia 29 listopada 2024 r. i określająca S. S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 1.600.234 zł. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją z dnia 29 listopada 2024 r. Wójt ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 1.647.361,00 zł. 2.2. W odwołaniu Spółki, reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (tj.: Dz. U. z 2015 r., poz. 849, ze zm.; zwana dalej "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., 2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz.U. z 2025.111, dalej: O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.). 2.3. Zaskarżoną decyzją Kolegium stwierdziło, że sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2015 r. W tych ramach Kolegium przywołało przepisy u.p.o.l., prawa budowlanego oraz art. 2 pkt 1 Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG, definiującego na użytek niniejszego rozporządzenia wyrób budowlany. Dalej przywołało wyroki sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, wyroki NSA z: 9 kwietnia 2013 r., II FSK 3006/11; z dnia 22 października 2014 r., II FSK 459/14; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1617/13 oraz I SA/Gl 1618/13). Kolegium zwróciło także uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. SK 14/21, uznając, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. la ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm.) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu (por. wyrok NSA z 25 października 2023 r., III FSK 1042/23). Badając stan faktyczny sprawy Kolegium ustaliło, że K. S.A. pierwszą deklarację podatkową na 2015 r. złożyła 22 stycznia 2015 r. K. składała kilkukrotnie korekty. W dniu 29 czerwca 2017 r. K. S.A. została wykreślona z KRS na skutek podziału na trzy spółki. Spółka jako jedyna spośród spółek uczestniczących w podziale, przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa polegającą m.in. na zagospodarowaniu mienia, w szczególności nieruchomości oraz zobowiązań K. związanych z prowadzoną wcześniej działalnością w zakresie wydobycia węgla kamiennego. Zatem S. weszła we wszystkie prawa i obowiązki K. związane z powyższymi deklaracjami podatkowymi. S. - jako właściciel obiektów KWK "M." nabytych aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 30 kwietnia 2015 r. od K. S.A. - w dniu 18 maja 2015 r. zadeklarowała podatek należny gminie G. za 2015 rok w kwocie 337.706,00 zł. S. składała kilkukrotnie korekty, uwzględniając regulację użytków gruntowych działki [...], zmianę geodezyjną działki nr [...], zmianę według wartości godziwej nabytego majątku KWK M. wyliczonej przez spółkę B. Z.U.H. Sp. z o.o. W ostatnią korektę z 3 czerwca 2016 r. S. S.A. uzasadniała włączeniem do podstawy opodatkowania wartości budowli w wyrobiskach na dole kopalni o wartości 349.123,00 zł. Na skutek tej korekty S. S.A. zadeklarowała i wpłaciła podatek w wysokości 294.167,00 zł, wykazując do opodatkowania w 2015 r.: Wójt powziął wątpliwości co do kompletności wykazanych do opodatkowania budowli w wyrobiskach górniczych i prowadził postępowanie sprawdzające, w którym wyzwał do przekazania dokumentacji dotyczących "KWK M." oraz "KWK S.". W związku z niezłożeniem przez podatnika korekty deklaracji i niezadeklarowaniem wartości budowli w wyrobiskach górniczych Wójt postanowieniem z dnia 8 lutego 2019 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe za 2015 rok. W toku postępowania Wójt włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w trakcie postępowania sprawdzającego oraz wzywał Spółkę do wyjaśnienia w zakresie zestawienia wartości wyposażenia wyrobisk wg wyceny B., zestawień posiadanych gruntów, a w tym gruntów pod zbiornikami wodnymi retencyjnymi i gruntów rekultywowanych. Postanowieniem z 25 kwietnia 2019 r. Wójt włączył do akt sprawy kolejne dokumenty będące w jego posiadaniu, niezbędne do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania. Postanowieniem z dnia 25 kwietna 2019 r. Wójt dopuścił dowód z pisemnej opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego mgr inż. J. P. w celu oceny, czy składniki majątku trwałego - niejednorodnych obiektów inwentarzowych (117 obiektów) stanowiących "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa", przedstawione w wykazach S. S.A. następcy prawnego K. S. A, stanowiące w 2015 r. własność Spółki i związanych z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą, zlokalizowane pod powierzchnią ziemi, położone w granicach administracyjnych Gminy G., opisane jako budowle dla górnictwa i kopalnictwa stanowią: - obiekty budowlane niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym (urządzenia budowlane), zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej (...). Postanowieniem z dnia 25.04.2019 r. Wójt włączył do postępowania podatkowego: 1) Protokół z oględzin obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych KWK "S." Ruch [...], przeprowadzonych w dniu 21.05.2014 r. przy udziale biegłych J. P. i K. M. oraz 2) Protokół z oględzin obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych KWK "S." Ruch [...], przeprowadzonych w dniu 27.05.2014 r. przy udziale biegłych J. P. i K. M.. Postanowieniem z dnia 29.05.2019 r. Wójt włączył do postępowania podatkowego opinię biegłych oraz umożliwił Spółce skorzystanie z prawa zadawania biegłemu pytań. Podatnik sformułował pytania do biegłych, które zostały im przekazane przez Wójta. Do akt sprawy organ włączył odpowiedzi biegłego J. P. z 16 czerwca 2019 r. Następnie organ ponownie wzywał do wskazania wartości budowli, uznając, że przekazane przez podatnika dane nie zawiera danych o wartości wyposażenia wyrobisk, a jedynie dane dotyczące ustalonych przez rzeczoznawców majątkowych wartości godziwych całych środków trwałych stanowiących m.in. wyrobiska górnicze. Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2019 r. organ włączył do akt sprawy dowody na okoliczności obliczenia przez podatnika wartości budowli, m.in. pismo podatnika z 15 listopada 2017 r., w którym wyjaśniło on, że K. S.A. zlecając do "B." Z.U.H. Sp. z o.o. wykonanie opinii określających wartość środków trwałych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych działała w przekonaniu, że wyliczone przez rzeczoznawców B. wartości określać będą wartości rynkowe, o których mowa w przepisach podatkowych, które stanowią podstawę do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości . Zgodnie z przyjętą metodologią wyceny wyrobiska zostały podzielone na trzy grupy z uwzględnieniem okoliczności, w których spółka weszła w ich posiadanie. Wójt stwierdził, że wartości wyposażenia wyrobisk górniczych, które podatnik wskazuje w swoich zestawieniach, jako podstawę opodatkowania spornych budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, tj. rurociągów, kabli, torów kolejowych itp., a przede wszystkim obudów wyrobisk górniczych, nie wynikają z ewidencji środków trwałych, a tym samym nie r') stanowią wartości początkowej podatkowej będącej podstawą obliczania amortyzacji w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ stwierdził też, że wartości wynikające z opinii B. nie stanowią wartości rynkowych, o których mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - zatem nie mogą stanowić podstawy opodatkowania budowli w wyrobiskach. W związku z powyższym Wójt włączył do niniejszego postępowania opinię określającą wartość budowli podziemnych opracowane dla postępowania podatkowego za 2013 rok przez rzeczoznawców majątkowych J. P. i K. M. z 19 lutego 2018 r. dla KWK S. Ruch [...] i z 20 marca 2018 r. dla KWK S. Ruch [...]. Wójt włączył także do akt sprawy także sporządzoną do postępowania za rok 2014 opinię J. P. z 15 października 2018 r. opinie wyceniającą wartość później ujawnionych budowli obejmujących środki trwałe nr [...], [...] [...] KWK S. Ruch [...]. Organ wyjaśnił, że w opiniach tych biegli dokonali wyceny budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych poprzez określenie wartości odtworzeniewej, ze względu na brak danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Biegli sporządzili operaty szacunkowe w tym zakresie wraz z tomami szczegółowych obliczeń. W ramach dowodu z opinii biegli na piśmie udzielili odpowiedzi na pytania pełnomocnika do sporządzonych opracowań. Ponadto postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2019 r. Wójt zlecił kolejny dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego mgr inż. J. P., celem ustalenia wartości (wyceny) zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wartości opodatkowanych budowli w obrębie niejednorodnych obiektów inwentarzowych "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa" z rodzaju 200 KŚT. Wójt stwierdził bowiem, że w przypadku sześciu wyrobisk górniczych Oddziału KWK S. Ruch [...] oznaczonych nr inwentarzowymi [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz jednego wyrobiska górniczego Oddziału KWK S. Ruch [...] oznaczonego nr inwentarzowym 200-70034, stwierdzono konieczność ponownych wycen budowli w wyrobiskach ze względu na dokonanie uprzedniej wyceny bez uwzględnienia częściowego otamowania wyrobisk. Natomiast w przypadku sześciu innych wyrobisk Oddziału KWK S. Ruch [...] oznaczonych nr inwentarzowymi [...], [...], [...], [...], [...], [...] stwierdzono konieczność wyceny budowli, gdyż wyrobiska powstały w 2015 roku z połączenia istniejących wyrobisk i nie były uprzednio wyceniane. Prócz tego Wójt uznał za konieczne ustalenie przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego wartości rynkowej budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych Oddziału KWK S. Ruch [...] według stanu na 1 maja 2015 r., to jest na moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do budowli nabytych przez S. S.A. od K. S.A. na podstawie aktu notarialnego umowy nieodpłatnego zbycia kopalni Rep A nr [...] z dnia 30.04.2015 r. Przed przekazaniem akt biegłemu, organ uzupełnił je o pismo podatnika z 12 września 2018 r., 4 października 2018 r. i 24 stycznia 2018 r. dotyczące obiektów w poszczególnych wyrobiskach. W odpowiedzi na wezwanie organu, podatnik przy pismach z 19 września 2019 r. i 11 października 2019 r. przesłał dane odnoszące się do kosztów materiałów i robocizny oraz wyrobisk KWK M. i KWK S.. Powołany biegły mgr inż. J. P. w operatach szacunkowych z dnia 11.10.2019 r. i 15.10.2019 r. dokonał wyceny zleconych budowli według wartości odtworzeniowej, ponieważ nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego rodzaju budowlami. Biegły w piśmie z dnia 12 listopada 2019 r. udzielił odpowiedzi na pytania podatnika zwarte w piśmie z dnia 6 listopada 2019 r. Podatnik zapoznał się z aktami sprawy w dniu 28 listopada 2019 r., podtrzymując stanowisko w sprawie, zwracając uwagę na zmianę stanu faktycznego w 2015 i 2016 r. oraz dołączając wykaz podziemnych wyrobisk górniczych rodzaj 200 na dzień 01.05.2015 r. (KWK "M." S. S.A.) obejmujący wyposażenie poszczególnych wyrobisk, informacje o okresach użytkowania wyrobisk i przynależności terytorialnej do danej Gminy. 2.3. Pierwszą decyzją z 6 grudnia 2019 r. Wójt określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 1.576.741 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Kolegium, lecz WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 października 2020 r. I SA/G 1578/20 uchyliło tą decyzję. WSA nie przychylił się jednak do wszystkich zarzutów podatnika, w szczególności dotyczących opodatkowania budowli w wyrobiskach górniczych. 2.4. Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 23.01.2024 r. III FSK 3521/21 oddalił skargę od wyroku WSA. NSA uznał wszystkie zarzuty skarżącego podatnika za nietrafne. 2.5. Następnie Kolegium decyzją z dnia 5 sierpnia 2024 r. uchyliło decyzję Wójta, zalecając za zapadłymi w sprawie wyrokami wyjaśnienie różnicy pomiędzy działkami, na których znajduje się zbiornik "S.", a działkami, które objęło przedmiotowe zwolnienie, zarówno w zakresie wpisów do ewidencji gruntów, jak i ewentualnej ich "zajętości pod zbiornik retencyjny", która miała wpływ na odmienne podejście do sposobu opodatkowania gruntów stanowiących własność skarbu Państwa i podatnika. 2.6. Ponownie rozpoznając sprawę Wójt stwierdził, że na mocy zapadłych w sprawie wyroków prawomocnie przesądzono, iż obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały prawidłowo kwalifikowane według kryterium całości techniczno-użytkowej, jako budowle — konstrukcje oporowe dokonano ustaleń pozwalających na uznanie, że obiekty w podziemnych wyrobiskach górniczych były budowlami, zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych oraz stanowiły całość techniczno-użytkową. Mimo tego jednak organ badał sprawę w tym zakresie, gdyż w tożsamej prawie za rok 2016 r. NSA wyrokiem z dnia 20 czerwca 2024 r. III FSK 432/22 nakazał, by organ: samodzielnie dokonał kwalifikacji obiektów; wyjaśnił, czy powołani biegli mają wiadomości specjalne z zakresu prawa budowlanego czy budownictwa; czy sporne obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, a w szczególności jakie kryteria decydowały o zakwalifikowaniu wyrobu jako budowlany przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych i przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Z uwagi na powyższe Wójt zwrócił się do biegłego J. P. o przedstawienie szczegółowych informacji, dyplomów, certyfikatów, zaświadczeń łub innych dokumentów potwierdzających posiadanie przez niego wiadomości specjalnych z zakresu budownictwa obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Ponadto Wójt zlecił biegłemu sporządzenie opinii uzupełniającej do opinii z dnia 20.05.2019 i 24.05.2019, w której w sposób wyczerpujący zostanie przedstawiona i uzasadniona ocena, czy wszystkie obiekty zakwalifikowane jako budowle zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, w szczególności obiekty, które powstały przed wejściem w życie przepisów regulujących wymagania w tym zakresie oraz przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W dniu 4 listopada 2024 r. J. P. przedłożył swój życiorys zawodowy oraz dokumenty potwierdzające jego kwalifikacje (kopie dyplomów, świadectw oraz zatwierdzeń stanowiskowych). Biegły uznał, że ma wystraczające kompetencje do sporządzenia opinii kwalifikujących obiekty jako budowlane. Wyjaśnił także, że dozór i nadzór górniczy nie ma obowiązku posiadania uprawnień budowlanych dla nadzoru i wykonawstwa obiektów budowlanych usytuowanych pod ziemią. Wójt stwierdził, że osoba, która przez 35 łat pracowała w górnictwie, w tym na najwyższych stanowiskach, nadzorowała procesy budowlane zarówno w wyrobiskach górniczych jak i na powierzchni, organizowała i kontrolowała niemal wszystkie procesy związane z wydobyciem węgla z kopalni, w szczególności inwestycyjne, jest osobą spełniająca warunek posiadania w tym zakresie wiadomości specjalnych, o których mowa w art. 197 O.p. Wójt dodał, że z art. 2 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego wynika, że obiekty zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegają w głównej mierze reżimowi Prawa geologicznego i górniczego. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 18 Prawa geologicznego i górniczego w skład zakładu górniczego wchodzą m.in. wyrobiska górnicze oraz obiekty budowlane i instalacje. Zatem osoby posiadające uprawnienia i doświadczenie w zakresie realizacji inwestycji w zakładach górniczych mają wiadomości specjalne, pozwalające na kwalifikację obiektów znajdujących się pod ziemią do poszczególnych kategorii budowli. W konsekwencji, dokonując oceny prawnej Wójt opierał się na ustaleniach biegłego J. P., ale wyraził własną opinię w sprawie. Uwzględniono zleconą opinię uzupełniającą J. P. przekazaną organowi 4 listopada 2024 r. Podatnik wypowiedział co do niej, uznając, że nie potwierdzają okoliczności wzniesienia obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych wskazanych kopalń z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem podatnika biegły powinien: ustalić, jakie przepisy regulowały przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowalnych wymogi dotyczące zastosowania wyrobów w robotach budo walnych (a nie w jakichkolwiek innych robotach, w szczególności w robotach górniczych); ustalić, jakie wyroby zostały zastosowane w poszczególnych, konkretnych obiektach i urządzeniach wchodzących w skład kopalni "Ruch M." i "Ruch S."; dokonać weryfikacji, czy ww. faktycznie użyte wyroby spełniały wymogi określone w regulacjach, o których mowa w lit. a. Zdaniem podatnika ustalenia stwierdzenia biegłego w tym zakresie są zbyt ogólne, oparte na apriorycznych założeniach i nie wyjaśniają kluczowych kwestii: jakie kryteria decydowały o uznaniu danego wyrobu za "wyrób budo walny" przed wejściem w życie ww. przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011, i co za tym idzie czy w poszczególnych obiektach i urządzeniach w kopalniach "Ruch S." i Ruch M." były użyte wyroby spełniające powyższe kryteria. Wójt włączył do akt sprawy również prywatną opinię podatnika sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego mgr K. M1. i złożoną do akt sprawy za rok 2016 r. Stwierdził, że zarówno powołani przez organ biegli w sprawie wyceny wartości budowli KWK S., jaki rzeczoznawca majątkowy dokonujący na zlecenie podatnika wyceny wartości budowli KWK M. określili wartość rynkową budowli, która może stanowić podstawę opodatkowania budowli. W zaskarżonej decyzji organ wziął więc pod uwagę obie wyceny. Do akt sprawy włączono także przesłane przez podatnika w postępowaniu za rok 2016 zestawienie poniesionych nakładów na zadanie inwestycyjne "Przebudowa zbrojenia szynowego szybika C-9 (RS) nr inwentarzowy [...], zakończone w 2015 roku. Świadczy o tej zmianie OTU z 28.04.2015 dodatkowe nakłady — przebudowa obiektu ze wzrostem wartości środka trwałego w EŚT od 01.05.2015. Ponadto Spółka stwierdziła, że jako następca prawny K. S.A. nie ma możliwości wskazania wartości odtworzeniowej dla poszczególnych elementów wyposażenia wyrobiska wynikającego z przeprowadzonej modernizacji, a przesłane dokumenty są jedynymi informacjami jakie Spółka posiada, gdyż wyrobisko to, tak jak cała KWK "S.", znajduje się aktualnie w strukturach P. S.A. W konsekwencji decyzją z 29 listopada 2024 r. nr [...] Wójt Gminy G. określił S. S.A. z siedzibą w B. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 1.647.361,00 zł. W uzasadnieniu szczegółowo zrelacjonował cały przebieg postępowania (s. 1-35). Organ stwierdził, że wskazane w deklaracji podatnika kwalifikacje i powierzchnie użytkowe budynków były prawidłowe. Odnośnie do opodatkowania gruntów, organ również opierał się na deklaracjach podatnika, jego wyjaśnieniach i dołączonych do akt dowodów (złączników do pisma podatnika z 25 października 2017 r., 26 marca 2019 r. i z 12 kwietnia 2019 r.), jak również samodzielnie zebranych dowodów (akty notarialne potwierdzające nabycie gruntów, zmiany geodezyjne, materiał dowodowy włączonego postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2019 r.). Organ zakwestionował jednak kwalifikację gruntów pod zbiornikiem wody przemysłowej "S.", które podatnik zadeklarował do opodatkowania w całości stawką z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Po pierwsze Wójt wyłączył z opodatkowania grunty pod tym zbiornikiem o pow. 28.960 m2 (działki nr [...], [...], [...], [...]) będące własnością Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym łub zarządzie podatnika lub jego poprzednika prawnego (K. S.A.) na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Po drugie Wójt zakwestionował opodatkowanie pozostałych gruntów pod zbiornikiem o pow. 52.979 m2 stawką dla gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. i opodatkował te grunty stawką zw. z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wójt przyjął za wyrokiem NSA z dnia 19 września 2014 r. II FSK 2360/12, wykładnię, że jezioro, o którym mowa w tym przepisie, "rozumieć należy zgodnie z potocznym, językowym rozumieniem powyższego wyrażenia jako naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, niemające połączenia z morzem. Wszelkie zbiorniki, które powstały w następstwie działań człowieka (stawy, zbiorniki pokopalniane) nie mogą być uznane za jeziora". Z kolei, pojęcie "gruntów zajętych pod zbiorniki wodne retencyjne", zawarte w dalszej części ww. przepisu. Wójt interpretował zgodnie z desygnatami w języku potocznym: "zbiornik retencyjny" pojmowany jest jako "sztuczny zbiornik wodny, który powstał w wyniku zatamowania wód rzecznych przez zaporę wodną" (patrz "Słownik Języka Polskiego" PWN pod red. prof M. Szymczaka; PWN W-wa 1999 r.); z kolei sformułowanie "zajęte na..." oznacza (według Słownika Języka Polskiego PWN tom. 111 Warszawa 1996 r. str. 851) wzięcie we władanie, w użytkowanie - co powinno być utożsamiane z faktycznym wykorzystaniem w danym celu; retencją jest gromadzenie wody opadowej oraz gromadzenie wody w sztucznych zbiornikach. Przedłożone i zgromadzone dowody - tj. fragment operatu wodnoprawnego z listopada 2002 r. na pobór wody przemysłowej ze zbiornika "S." w P. wraz z instrukcją gospodarowania wodą, kopia fragmentu książki obiektu budowalnego oraz fragment "Wyceny przedsiębiorstwa obejmującej Kopalnię "S." w G1." - mówią o budowie, wykorzystywaniu i wreszcie wycenie zbiornika wody przemysłowej, który stanowi odrębny środek trwały (nr inwent. [...] "Zbiornik wody przemysłowej S."), budowlę wykorzystywaną w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Z operatu wodnoprawnego wynika, że charakter działalności gospodarczej podatnika, czy jego poprzednika prawnego, doprowadził do powstania obniżenia terenu, niecki poeksploatacyjnej, które po wypełnieniu wodą przedsiębiorca wykorzystał w działalności gospodarczej, budując zbiornik i jego zaplecze w postaci przepompowni i wykorzystując wodę ze zbiornika do celów przemysłowych działalności KWK S.". Wójt powołał się na wyrys z miejscowego planu zagospodarowania, w którym przedmiotowe tereny został oznaczonej symbolem B27 ZB, "Rejon zalewisk powstałych w wyniku eksploatacji górniczej. Wykształcenie regularnego zbiornika wodnego wymaga prac projektowych wykonanych w oparciu o opracowanie specjalistyczne i szczegółowe oraz regulacji formalnoprawnych". Dołączył także do akty wypisy ze ewidencji gruntów wg stanu na 1.01.2015 r. dla działek ewidencyjnych, na których znajduje zbiornik - nr [...], [...], [...] (część działki), [...] (część działki), [...] (część działki), [...], [...], [...], [...], [...] (część działki), [...], [...] (część działki), [...] (część działki), [...] (część działki). Z włączonych wypisów z ewidencji gruntów wynika, że grunty te stanowią nieużytki (N), a nie grunty pod jeziorami. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Wójt stwierdził, że sporny zbiornik -jak wynika z pkt. 5.2.1 znajdującego się w aktach sprawy operatu - powstał na bazie obniżeń terenu w wyniku prowadzonej eksploatacji górniczej przez Kopalnie "M." i "S.", a zgodnie z wyjaśnieniami podatnika w 2015 roku stanowił źródło wody przemysłowej dla K. Oddziału KWK "S.". Zgromadzony zatem w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że sporne grunty są zajęte pod sztuczny zbiornik wody przemysłowej, który niewątpliwie powstał na skutek działalności człowieka. Zbiornik nie jest więc naturalnym jeziorem, ani nie jest zbiornikiem retencyjnym, ponieważ jego funkcją nie jest przyjmowanie nadmiaru wód powodziowych, do zasilania rzeki i nawadniania terenów rolnych w okresach suszy. Wójt dodał także, że taka kwalifikacja spornego zbiornika na gruncie art.5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. w brzmieniu sprzed nowelizacji w 2016 r. został wielokrotnie potwierdzona wyrokami WSA w Gliwicach za poprzednie lata podatkowe - za 2009 wyrok z 04.02.20 16 r. I SA/Gl 884/15; za 2010 - wyrok z 16.18.2016 r. I SA/Gl 215/16; za 2011 - wyrok z 08.05.2017 r. I SA/GL 113/17; za 2012 - wyrok z 18.01.2018 r. I SA/Gl 696/17. Organ zwrócił też uwagę na kwalifikację zbiornika przeprowadzoną w wyroku za 2012 - wyrok WSA w Gliwicach z 18 stycznia 2018 r. I SA/Gl 696/17 "Przedmiotowy zbiornik jest zatem zbiornikiem sztucznym, ale nie ma podstaw aby twierdzić, że jego zasadniczą, główną rolą jest funkcja retencyjna, czyli przyjmowanie nadmiaru wód powodziowych, do zasilania rzeki i nawadniania terenów rolnych w okresach suszy". Sąd dodał, że "zmiana art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2016 r. (ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw — Dz. U. z 2015 r. poz. 1045) nie była tylko doprecyzowaniem tego przepisu. W ocenie Sądu miała charakter prawotwórczy. Wynika to z uwzględnienia poprzedniej i nowej wersji regulacji już na poziomie warstwy leksykalnej. Do 31 stycznia 2015 r. przepis ten odnosił się bowiem tylko do gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, podczas gdy od dnia 1 stycznia 2016 r. odnosi się do gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi zbiorników sztucznych. W warstwie językowej przepisu ustawodawca ewidentnie rozszerzył więc zastosowanie tej regulacji na grunty pod wszystkimi zbiornikami sztucznymi, a nie tylko pod zbiornikami retencyjnymi. Zbiornik retencyjny jest tylko jednym z rodzajów zbiorników sztucznych. Do tego wniosku skłania także analiza uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej omawianą zmianę od 1 stycznia 2016 r. Wskazano w nim, że dopiero nadanie nowego brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. ma na celu objęcie określoną w nim stawką wszystkich gruntów pod wodami stojącymi (...)". W zakresie opodatkowania budowli organ przyjął dane z deklaracji co do budowli na powierzchni, a w przypadku budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych organ samodzielnie ustalił przedmioty opodatkowania i ich wartości. Zaznaczył przy tym, że w niniejszej sprawie wyroki WSA w Gliwicach z 15.10.2020 r. SA/Gl 578/20 oraz NSA z 23.01.2024 r. III FSK 3521/21 sformułowały wiążącą w sprawie ocenę potwierdzającą, że opodatkowane w poprzedniej decyzji Wójta z dnia 6.12.2019 r. obiekty stanowiące budowle w postaci konstrukcji oporowych oraz zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. W związku z tym Wójt powtórzył ustalenia w powyższym zakresie, uzupełniając je o dodatkowe okoliczności, potwierdzające prawidłowość wcześniejszych ustaleń, wynikające z uzupełniającej opinii biegłego. Opodatkowaniu podlegały więc zlokalizowane w wyrobiskach: obudowy różnego rodzaju konstrukcji, rurociągi przeciwpożarowe i odwadniające, rurociągi sprężonego powietrza, emulsyjne i inne specjalnego przeznaczenia, kabel energetyczne i teletechniczne, trasy kolejki podwieszanej lub spągowej oraz torowiska kolejowe i trakcje elektryczne. Powołując się na opinie biegłego J. P. sporządzone 20 maja 2019 r. (odrębnie dla Ruchu S. oraz Ruchu M. w okresie kiedy właścicielem była K. S.A. i odrębnie kiedy właścicielem była S. S.A.), organ szczegółowo opisał sposób ich klasyfikacji: obudów wyrobisk górniczych jako konstrukcji oporowych, rurociągów i kabli jako sieci technicznych (odpowiednio rurociągi przesyłowe łub sieci ełektroenergetyczne lub teletechniczne), torów kolejowych jako linii kolejowych. Obiekty te wymieniony w tabelach 1-3 na stronach 69-133 zaskarżonej decyzji, a samodzielną metodologię ich klasyfikacji organ przedstawił na s. 57-59 uzasadnienia. Wójt wyjaśnił, że wziął pod uwagę dane wynikające z wszystkich dokumentów pochodzących od podatnika, lecz w razie rozbieżności między składanymi przez podatnika wykazami obiektów przyjął na korzyść podatnika jedynie obiekty uwzględnione w wykazie przedłożonym przez pełnomocników strony w dniu 28 listopada 2019 r. Wyłączono więc z opodatkowania budowle, które podatnik we wcześniejszych dokumentach deklarował, a jednak nie ujął ich w aktualnym wykazie. Wyłączono także z opodatkowania budowle, dla których organ podatkowy nie posiadał wyceny lub wycena został porządzona według innych parametrów budowli. tj. długości czy średnicy. Przykładowo ze względu na brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania budowli w postaci obudowy i kabla tut. organ podatkowy postanowił nie opodatkowywać budowli w środku trwałym nr inwentarzowy [...] od maja 20ł5 roku. Nie opodatkowano także budowli w wyrobisku górniczym nr inwentarzowy [...] położone całkowicie w granicach administracyjnych Gminy Z.. Wójt uznał także za biegłym, że opodatkowane budowle zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych, co wynika m.in. z tego, że zachowanie przymiotów i statusu obiektów budowlanych wynikało z dochowania standardów Polskich Norm oraz dochowania zasady ochrony praw nabytych w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowanych w dniu 18 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 66 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i RE nr. 305/2011 (szczegółowe uzasadnienie na s. 42-46 zaskarżonej decyzji). Wójt ocenił opinię jako rzetelną i wystarczającą do podjęcia decyzji w sprawie, również w świetle podnoszonych przez podatnika wątpliwości i odpowiedzi na nie przez biegłego (s. 46-56). W tym zakresie Wójt badał także samodzielnie wzniesienie opodatkowanych obiektów z wyrobów budowlanych w kontekście zmian norm technicznych w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej, a także zwrócił uwagę, że wbrew stanowisko podatnika, biegły wskazał konkretne wyroby dla poszczególnych typów obiektów (s. 53-55). Badając podstawę opodatkowania budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Wójt stwierdził, że wartości wskazane w zestawieniach podatnika nie wynikają z ewidencji środków trwałych, a tym samym nie stanowią wartości początkowej podatkowej będącej podstawą obliczania amortyzacji. Organ nie dał wiary również w to, że wyliczenie wartości budowli dokonane w opinii prywatnej B. stanowi rzetelne ustalenie wartości rynkowych budowli. Wójt dał jednak wiarę w rzetelności wartości wskazanych w przedłożonej przez podatnika w sprawie za rok 2016 r. opinii prywatnej sporządzonej przez K. M1., a dotyczącej wartości podziemnych obiektów budowlanych KWK M. - Ruch [...] na dzień 1 maja 2015 r. (segregator nr 6, poz. 63; wartości przyjęte w decyzji w tabeli nr 3). W pozostałym zakresie Wójt ustalał wartość podziemnych budowli na podstawie opisanych wcześniej opinii biegłych: 1) J. P. i K. M. z 19 lutego 2018 r. (dla Ruchu [...]) i z 20 marca 2018 r. (dla ruchu [...]) sporządzonej w sprawie za rok 2013 r., na podstawie której ustalano co do zasady wartość budowli w dniu powstania w stosunku do nich pierwszego obowiązku podatkowego (segregator nr 4, poz. 25, poz. 2), 2) J. P. z 15 października 2018 r. sporządzonej w sprawie za rok 2014 r. dotyczącą budowli w 3 wyrobiskach górniczych Ruchu [...] oddanych do użytkowania w 2013 r. o nr [...], [...] [...] (segregator nr 4, poz. 25, poz. 5), 3) J. P. z 11 października 2019 r. i 15 października 2019 r. sporządzonej w sprawie za rok 2015 r. ponownie wyceniającą budowle w wyrobiskach ujętych w środkach trwałych (segregator nr 5, poz. 39): a) [...], [...], [...], [...], [...], [...] (Ruch [...]) i [...] (Ruch [...]) uwzględniającą częściowe otamowanie wyrobisk b) [...], [...], [...], [...], [...], [...] dotąd niewycenianych, gdyż powstałych w 2015 roku z połączenia istniejących wyrobisk i nie były uprzednio wyceniane. W uzasadnieniu decyzji poszczególne wartości wskazano w trzech tabelach obejmujących obiekty znajdujące się w Ruchu [...] (tab. 1), Ruchu [...] (tab. 2, a wartości na 1.01.2015 r. w tab. 3). Następnie w tabeli nr 6 (s. 136) zsumowano wartości wszystkich budowli o danych miesiącach 2016 r. W tabeli nr 7 (s. 137) przestawiono wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego ze wszystkich przedmiotów opodatkowania na kwotę 1.647.361,00 zł. 2.7. W odwołaniu podatnik zarzucił: 1) brak wykazania wzniesienia budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych z użyciem wyrobów budowlanych, 2) brak podstaw do kwalifikowania obudów górniczych do kategorii budowli, w tym do konstrukcji oporowych, 3) brak podstaw do kwalifikowania rurociągów, kabli i linii kolejowych do kategorii budowli w stanie prawnym obowiązującym do 28.06.2015 r. w związku z tym, że obiekty te nie stanowiły całości techniczno-użytkowej, 4) brak podstaw do ustalania wartości rynkowej opodatkowanych w decyzji obiektów jako podstawy ich opodatkowania, 5) wadliwe opodatkowanie gruntów pod zbiornikiem wodnym S.. 2.8. Rozpatrując sprawę w drugiej instancji, Kolegium w pierwszej kolejności zbadało dopuszczalność prowadzenia postępowania w sprawie. W tych ramach wskazało, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania za rok 2015 upływał co do zasady 21 grudnia 2020 r. Na wydaną w sprawie decyzję Kolegium z dnia 14 maja 2020 r. podatnik złożył skargę do WSA w Gliwicach nadaną dnia 3 kwietnia 2020 r. Wyrok WSA w Gliwicach ze stwierdzaniem jego prawomocności i aktami sprawy został Kolegium doręczony 11 czerwca 2024 r. Zgodnie więc z art. 70 § 6 pkt 2 w zw. art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na 1530 dni. Zatem zobowiązanie przedawni się 10 marca 2025 r., a orzekanie w sprawie jest nadal dopuszczalne. Następnie Kolegium ustalało zakres związania w sprawie prawomocnymi wyrokami sądów. Kolegium stwierdziło, że zarówno WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 października 2020 r. I SA/Gl 578/20, jak i NSA w wyroku z 23 stycznia 2024 r. III FSK 3521/21 wypowiedziały się prawomocnie co do opodatkowania budowli, uznając dotychczasowe ustalenia i oceny organów za prawidłowe. Po pierwsze Kolegium ustaliło, że nie zmienił się stan prawny lub faktyczny sprawy w stopniu uzasadniającym wyłączenie związania organów oceną zawartą w wyrokach w myśl art. 153 p.p.s.a. Zatem Kolegium, podobnie jak w poprzedniej swojej decyzji i tak samo jak sądy we wskazanych wyrokach, w całości podzieliło ustalenia co do przedmiotów i podstaw opodatkowania wartości budowli podziemnych. Podatnik nie wskazał żadnych okoliczności prawnych lub faktycznych, których ewentualna zmiana mogłaby otworzyć drogę do ponownej, odmiennej, oceny zarzutów powtórzonych w odwołaniu od decyzji z dnia 29 listopada 2024 r., mimo że analogiczne zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji z dnia 6 grudnia 2020 r. zostały uznane przez sądy za bezzasadne. Zarzuty podatnika w tym zakresie stanowią więc niedopuszczalną polemikę z prawomocnymi wyrokami sądów: 1) zarzut braku wykazania wzniesienia budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych z użyciem wyrobów budowlanych - nie uwzględnia oceny a. WSA: "W tym zakresie Sąd zauważa, że skarżąca jest w posiadaniu spornych obiektów. Jeśli zatem uznaje, że choć jeden z nich (konkretna obudowa, torowisko etc.) nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a został opodatkowany, to powinna go wskazać. Skoro tego nie uczyniła, to Sąd nie znajduje podstaw, aby podważyć wypowiedź biegłego, że opodatkowane obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych", ani b. NSA: "W sprawie dokonano ustaleń pozwalających na uznanie, że obiekty w podziemnych wyrobiskach górniczych były budowlami, zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych oraz stanowiły całość techniczno-użytkową. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawia żadnych, argumentów przemawiających za tym, że tak, jak wynika to z opinii uzupełniającej biegłego, sporne obiekty nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych, które posiadały stosowne certyfikaty na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE".". 2) zarzut braku podstaw do kwalifikowania obudów górniczych do kategorii budowli, w tym do konstrukcji oporowych - nie uwzględnia oceny a. WSA: "obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości" i b. NSA: "wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa', o którym mowa w art. 3 pkt 3 up.b., uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych" 3) zarzut braku podstaw do kwalifikowania rurociągów, kabli i linii kolejowych do kategorii budowli w stanie prawnym obowiązującym do 28.06.2015 r. w związku z tym, że obiekty te nie stanowiły całości techniczno-użytkowej - nie uwzględnia oceny a. WSA, który zakwestionował twierdzenie podatnika, że "żadne z opodatkowanych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli", ani oceny b. NSA: "W sprawie dokonano również ustaleń pozwalających na uznanie, że obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały prawidłowo kwalifikowane według kryterium całości techniczno-użytkowej". 4) braku podstaw do ustalania wartości rynkowej opodatkowanych w decyzji obiektów jako podstawy ich opodatkowania - nie uwzględnia oceny a. WSA: W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r. II FSK 2027/09, z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, czy z dnia 10 stycznia 2020 r. II FSK 3818/18, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. "W zaistniałej sytuacji Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli — w przypadku, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l." b. NSA: "Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że w sytuacji, gdy skarżący jako jeden środek trwały ujmował w ewidencji kilka różnych obiektów (występują niejednorodne środki trwałe) i tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a nadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowano koszty drążenia wyrobiska, których wysokość nie została określona w ewidencji, to nie było podstaw do uwzględnienia jako podstawy opodatkowania wartości ustalanej dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt3 u.p.o.l"; "zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku tut. Sądu z 27 stycznia 2023 r., III FSK 1541/21, i odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. należy stwierdzić, że jakkolwiek przepis ten odwołuje się do wartości rynkowej budowli, to mając na uwadze przytoczone w zaskarżonym wyroku regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami zasadnym jest przyjęcie, że w zakresie tego pojęcia można i należy ująć, przy zaistnieniu okoliczności wynikających z art. 150 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, także określenie wartości odtworzeniowej  Po drugie Kolegium ustaliło, że Wójt rozszerzył swoje ustalenia i argumentację o okoliczności, które w sprawie za rok 2016 Naczelny Sąd Administracyjny nakazał dodatkowo zbadać w wyroku z dnia 20 czerwca 2024 r. III FSK 432/22. Chodzi o ustalenie, czy powołani biegli mieli wiadomości specjalne z zakresu prawa budowlanego czy budownictwa; czy sporne obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, a w szczególności kryteria decydowały o zakwalifikowaniu wyrobu jako budowlany przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych i przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty i okoliczności świadczące o posiadaniu przez J. P. wiadomości specjalnych z zakresu budownictwa obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, a także zlecił temu biegłemu sporządzenie opinii uzupełniającej do opinii z dnia 20.05.2019 i 24.05.2019, w której w sposób wyczerpujący zostanie przedstawiona i uzasadniona ocena, czy wszystkie obiekty zakwalifikowane jako budowle zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, w szczególności obiekty, które powstały przed wejściem w życie przepisów regulujących wymagania w tym zakresie oraz przed przystąpieniem Polski do UE. Kolegium orzekając w drugiej instancji dokonało ponownej oceny uzupełnionych zebranych dowodów i stwierdziło, że potwierdzają one prawidłowość doczasowych ustaleń organów. Z wykładni art. 6 pkt 18 Prawa geologicznego w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego wynika, że osoby posiadające uprawnienia i doświadczenie w zakresie realizacji inwestycji w zakładach górniczych mają wiadomości specjalne, pozwalające na kwalifikację obiektów znajdujących się pod ziemią do poszczególnych kategorii budowli. Ponadto bogate doświadczenie zawodowe J. P. daje odpowiednią rękojmię sporządzonej przez niego opinii, której szczegółowość i znawstwo tematyki w pełni uzasadniają wniosek o posiadaniu przez biegłego wymaganych wiadomości specjalnych. Natomiast sporządzona przez biegłego opinia uzupełniająca przekazaną organowi 4 listopada 2024 r. w wystarczający sposób wyjaśnia na potrzeby postępowania podatkowego czy sporne obiekty zostały wykonane z wyrobów budowlanych. Do ustalenia, że obiekt był wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych wystarczające jest wskazanie, że użyte materiały są wyrobami budowlanymi. W ocenie Kolegium nie jest natomiast konieczne ustalenie, jakie szczegółowo normy techniczne miały zastosowanie do danego wyrobu ani tym bardziej ocena, czy zastosowano wyroby budowlane były zgodne czy niezgodne z danymi certyfikatami. Ustawodawca nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od tego, czy budowle zostały wzniesione z wyrobów budowlanych, które spełniają łub nie spełniają norm technicznych. W tym zakresie Kolegium podzieliło w całości stanowisko zaprezentowane w wyrobu NSA z 10 kwietnia 2024 r. III FSK 4711/21: "Skład orzekający w niniejszej sprawie potwierdza pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, że użyty w art. 3 pkt 1 u.P.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza, że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Przytoczone przepisy nie wyjaśniają natomiast, co konkretnie stanowić może "wyrób budowlany". Wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału Wdo wlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeezy ruehomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowłanych. Objaśnienia i komentarze. Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska [w:] H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28). Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości łub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023 r., III FSK 4977/21)". Ponadto w cytowanym wyroku NSA wyjaśnił: "Tym samym bezprzedmiotowe są w realiach rozpatrywanej sprawy rozważania co do kwalifikacji biegłego. Ostateczna ocena w sferze uznania przedmiotowych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu, została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przedstawionej opinii, niemniej jednak dokonanie kwalifikacji obiektów do budowli stanowi część wywodu prawnego i nie może być zwalczana poprzez przedstawianie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie w art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce) nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r., poz. 121 ze zm. - dalej: "u.g.n."), nie wskazano wprost na możliwość sporządzenia przez rzeczoznawcę majątkowego opinii co do kwalifikacji obiektu budowlanego. Niemniej jednak rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencję do określania istotnych cech konkretnego obiektu, który może zostać przez niego wyceniony. Wynika to wprost z § 56 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 555 ). W pkt 1 tego przepisu wyraźnie wskazano, że w operacie szacunkowym przedstawia się między innymi: określenie przedmiotu wyceny (pkt 1); opis stanu nieruchomości (pkt 5), wskazanie przeznaczenia wycenianej nieruchomości (pkt 6). Z regulacji tej wynika, że rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do podania istotnych cech wycenianego przedmiotu. Posiada on zatem niezbędną wiedzę, aby prawidłowo opisać cechy konstrukcyjne konkretnego obiektu (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2022 r., III FSK 460/21). Jest to natomiast niezbędne dla organu podatkowego do jego ewentualnego zakwalifikowania jako budowli podlegającej opodatkowaniu. (...) Nie można odmówić logiki i zarzucić sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego stwierdzeniu, że konsekwencją kompetencji do wyceny majątkowej obiektów jest uznanie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz, że skoro biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 8 grudnia 2023 r., III FSK 3207/21, w tym zakresie". W dalszej kolejności Kolegium miało na uwadze zalecenia sformułowane w wyroku WSA w Gliwicach (I SA/Gl 578/20). Organ I instancji wskazał, że grunty zajęte pod zbiornik "S." nie mogą być objęte zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., z uwagi na wpisy dotyczące kategorii tych gruntów (nieużytki, itd.) w ewidencji gruntów, jak również fakt, iż zbiornik ten został wybudowany w związku z działalnością gospodarczą skarżącej jako "zbiornik wody przemysłowej". Jednocześnie przyjął bez uzasadnienia, że inne działki, tj. [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 28.960 m2, takiemu zwolnieniu podatkowemu podlegają, bowiem w 2015 roku były własnością Skarbu Państwa, a K. S.A. była ich użytkownikiem wieczystym łub zarządcą. W ocenie Sądu nie sposób było wywieść z uzasadnienia przedmiotowej decyzji, jaka jest różnica pomiędzy działkami, na których znajduje się zbiornik "S.", a działkami, które objęło przedmiotowe zwolnienie, zarówno w zakresie wpisów do ewidencji gruntów, jak i ewentualnej ich "zajętości pod zbiornik retencyjny". W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. podlegały będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Natomiast stawka z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. dotyczyła gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. W zaskarżonej decyzji organ podtrzymał stanowisko, że grunty pod zbiornikiem "S." podlegają zwolnieniu jako sztuczne zbiorniki wodne, jeśli stanowią własność Skarbu Państwa (działki nr [...], [...], [...],[...] - 28.960 m ). W pozostałym zakresie (52.979 m2) natomiast grunty opodatkowano stawką związaną z działalnością gospodarczą, nie uznając ich za grunty pod jeziorami, zbiornikami retencyjnymi lub elektrowniami wodnymi w myśl art.5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. przewidującego dla takich gruntów odrębną stawką. Kolegium nie ma wątpliwości, że zbiornik "S.", jest sztucznym zbiornikiem wodnym przez co grunt pod nim podlega kwalifikacji pod zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w zakresie, w jakim jest własnością Skarbu Państwa. Nie ulega także wątpliwości, że zbiornik ten nie jest jeziorem, gdyż w orzecznictwie za tego typu obiektu uznaje się jedynie naturalne zbiorniki wodne (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. II FSK 2360/12). Kolegium nie podzieliło natomiast stanowiska organu, iż zbiornika tego nie można uznać za retencyjny. Dokonując wykład tego pojęcia organ prawidłowo stwierdził, że przyjąć należy desygnaty z języka ogólnego (powszechnego, niespecjalistycznego). Korzystając ze słownika organ przyjął następujące znaczenie zbiornika retencyjnego: "sztuczny zbiornik wodny, który powstał w wyniku zatamowania wód rzecznych przez zaporę wodną" (patrz "Słownik Języka Polskiego" PWN pod red. prof. M. Szymczaka; PWN W-wa 1999 r.), dodając, że retencją jest gromadzenie wody opadowej oraz gromadzenie wody w sztucznych zbiornikach. Kolegium zweryfikowało efekt tej wykładni, przyjmując powszechne znaczenie terminu "retencja" jako "mający zdolność zatrzymywania wody, wilgoci", a zbiornika retencyjnego jako przykładowo "zbiornika budowanego w górze rzek, przeznaczonego do magazynowania wody". Z kole zbiornik jest powszechnie rozumiany jako m.in. "naturalne lub sztuczne utworzone zagłębienie terenu, wypełnione wodą" (E. Sobol, Popularny słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2005, s. 843). W języku prawnym pojęciem zbiornik retencyjny w takim znaczeniu występuje m.in. w § 28 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1225 z późn. zm.) dotyczącego zbiorników retencyjnych przy budynkach. Kolegium uznało więc, że w powszechnym rozumieniu zbiornikiem retencyjnym jest zbiornik służący do gromadzenia wody. Za zawężające Kolegium uznało znaczenie tego pojęcia ograniczające się jedynie do zbiorników powstałych w wyniku zatamowania wód rzecznych przez zaporę wodną. To jeden z przykładów zbiorników retencyjnych; innym zupełnie jest zbiorniki wybudowany w celach retencji wody przy budynkach. Istotne jest tutaj cel, którym ma być gromadzenie wody opadowej lub innej wody w sztucznych zbiornikach. Jednocześnie grunt pod sztucznym zbiornikiem przemysłowym nie musi być dla celów podatkowych odrębnie sklasyfikowany w ewidencji gruntów, gdyż art. 1a ust. 3 u.p.o.l. nie przewiduje takiej kategorii użytku pośród np. gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi, czy grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi. Kolegium podziela w tym zakresie zarzut odwołania, iż sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków istotnie ma znaczenie dla zakwalifikowania go jako "gruntu pod wodami powierzchniowymi płynącymi", natomiast nie ma on znaczenia dla kwalifikacji go jako "gruntu pod zbiornikiem retencyjnym". Fakt, iż grunty pod zbiornikiem S. są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki, sam w sobie nie stanowi więc przeszkody do uznania ich za "grunty pod zbiornikiem retencyjnym" w rozumieniu przepisów u.p.o.l., zwłaszcza że przepisy tej ustawy posługują się pojęciem "gruntów zajętych" pod zbiorniki. W konsekwencji Kolegium uznało, że brak wystarczających argumentów, by zakwestionować stanowisko podatnika, że zbiornik S. jest "zbiornikiem retencyjnym" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Podatnik skazuje, że zbiornik ten pełni również funkcję przeciwpowodziową, przyjmując przepływy z potoku C. na zasadzie retencji jeziorowej. W tym zakresie zbiornik S. jest zbiornikiem retencyjnym w stosunku do potoku C.. Zasadnie podatnik podnosi tez, że w świetle definicji słownikowej pojęcia "zbiornika retencyjnego" brak jest również podstaw do uznania, że warunkiem uznania danego zbiornika za "zbiornik retencyjny" jest to, by pełnił on wyłącznie funkcję retencyjną (zresztą nawet w przypadku "zbiorników retencyjnych" rozumianych tak, jak czyni to organ I instancji, w praktyce rzadko się zdarza, by nie pełniły one żadnych innych funkcji). Ponadto z wykładni historycznej art. 5 ust. ł pkt 1 lit. b u.p.o.l. wynika, że pojęcie zbiorników retencyjnych budziło wątpliwości, a od 2016 r. termin ten zastąpiono szerszym pojęciem "gruntów "pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych". W tej sytuacji podtrzymywanie zawężającej interpretacji tylko do pewnych rodzajów zbiorników retencyjnych - których funkcją jest wyłącznie przyjmowanie nadmiaru wód powodziowych, do zasilania rzeki i nawadniania terenów rolnych w okresach suszy - jest nieuzasadnione. Wobec powyższego konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie zobowiązania Spółce, przyjmując dla należących do podatnika gruntów pod zbiornikiem "S." o pow. 52.979 m2 stawkę z art.5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. (4,56 zł za ha), zamiast stawki zw. z działalnością gospodarczą 0,89zł za m2). Kolegium zaakceptowało określenie podatku przez Wójta w pozostałej części. 2.9. W skardze Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż została wydana z naruszeniem: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 upol, 2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że w decyzji nie wykazano, że sporne obiekty i urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych spełniały wymóg wzniesieniach ich z użyciem "wyrobów budowlanych". "Opinie uzupełniające" sporządzone w dniu 4.11.2024 r. przez biegłego mgr inż. J. P., dotyczące odpowiednio KWK M. "Ruch [...]" i "Ruch [...]" (dalej "Opinie") nie potwierdzają okoliczności wzniesienia obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych wskazanych kopalń z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem pełnomocnika biegły powinien: a) ustalić, jakie przepisy regulowały przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych wymogi dotyczące zastosowania wyrobów w robotach budowlanych (a nie w jakichkolwiek innych robotach, w szczególności w robotach górniczych), b) jakie wyroby zostały zastosowane w poszczególnych, konkretnych obiektach i urządzeniach wchodzących w skład kopalni "Ruch [...]" i "Ruch [...]", c) dokonać weryfikacji, czy ww. faktycznie użyte wyroby spełniały wymogi określone w regulacjach, o których mowa w lit. a. Ponadto, w Opiniach w ogóle nie dokonano analizy, o której mowa w lit. a i c powyżej. Biegły stwierdził jedynie, że producenci materiałów budowlanych i obiektów budowlanych stosowanych w wyrobiskach górniczych deklarują w materiałach techniczno-reklamowych, że uzyskali w następstwie wejścia w życie ustawy o wyrobach budowlanych Krajową Deklarację Zgodności (znak Budowlany B) a w dalszej kolejności Deklarację Właściwości Użytkowych (znak CE). Wobec tego z powyższego stwierdzenia wynika jedynie tyle, że obecnie producenci wyrobów materiałów budowlanych i obiektów budowlanych stosowanych m.in. w wyrobiskach górniczych posiadają dla oferowanych przez nich wyrobów stosowne deklaracje zgodności. Oznacza to, że w przypadku budowanych obecnie urządzeń w wyrobiskach górniczych, w których wykorzystywane są materiały oferowane przez ww. producentów (przy czym w Decyzji nie wskazano, o które firmy chodzi), wymóg wzniesienia ich z wyrobów budowlach niewątpliwie jest spełniony. Jednakże stwierdzenie to w żaden sposób nie przekłada się na wniosek, że w przypadku spornych obiektów i urządzeń znajdujących się w obszarze Gminy G. również spełniony jest ten wymóg. Przede wszystkim jednak w przypadku spornych obiektów i urządzeń wzniesionych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych uzyskanie dla nich wskazanych powyżej deklaracji zgodności było niemożliwe. Reasumując, opinie są oparte na niczym nieuzasadnionych, apriorycznych założeniach i zawierają wyjaśnienia mających kluczowe znaczenie kwestii: a) jakie kryteria decydowały o uznaniu danego wyrobu za "wyrób budowlany" przed wejściem w życie ww. przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011, i co za tym idzie, b) czy poszczególne, czy w poszczególnych obiektach i urządzeniach w kopalniach "Ruch [...]" i "Ruch [...]" były użyte wyroby spełniające powyższe kryteria. Z powyższych względów opinie nie stanowią dowodu potwierdzającego okoliczność wzniesienia spornych obiektów z użyciem wyrobów budowlanych, która warunkuje zakwalifikowanie ich jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28.06.2015 r. Z uwagi na powyższe braki Decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji została również wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, poprzez nieuzasadnione zakwalifikowanie spornych obiektów i urządzeń w podziemnych wyrobiskach górniczych jako budowli, pomimo braku ustalenia, że zostały one wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Dodać należy, że Spółka przedstawiła wskazane zarzuty do opinii w piśmie z dnia 13 listopada 2024 r., w którym zwróciła się również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących treści opinii, tj. przesłanek, w oparciu, o które biegły uznał, że analizowane obiekty i urządzenia zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Powyższy wniosek jednak pominięty przez organ podatkowy z naruszeniem art. 180 O.p., co świadczący o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art., 191 O.p. W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł kwestę kwalifikacji prawnej obudowy wyrobiska górniczego, wskazując, że w decyzji nie wykazano, by którykolwiek ze spornych obiektów w podziemnych wyrobiskach górniczych, spełniał przesłanki uznania go za budowlę, dodatkowo należy wskazać, że brak jest podstaw do kwalifikowania obudowy wyrobiska lako "konstrukcji oporowej". W tych ramach powołał się na legalna definicję "konstrukcji oporowej" zawartą § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 r., w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 63, poz. 735 ze zm.) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Pojęcie "konstrukcji oporowej" ma utrwalone znaczenie w języku prawnym i technicznym - zgodnie z nim, jest to pionowa lub ukośna ściana (mur) stabilizująca nasyp lub wykop. Jest to zatem konstrukcja o zupełnie innych cechach (kształcie, przekroju, właściwościach fizycznych itp.) niż obudowa wyrobiska, której podstawową funkcją jest zabezpieczenie stropu (co wynika m.in. z przepisów wykonawczych do ustawy Prawo geologiczne i górnicze). Z porównania przywołanych regulacji wynikają następujące wnioski: 1) Na podstawie ustawy Prawo budowlane z 1961 r. obiekty budowlane górnictwa podlegały ogólnemu prawu budowlanemu i dlatego były wprost wymienione w tej ustawie - jako obiekty inżynieryjne (szyby i korytarze podziemne) albo jako urządzenia techniczne (urządzenia techniczne, związane z eksploatacją kopalin). 2) Stan ten uległ zmianie z wejściem w życie Prawa budowlanego z 1974 r.. które wyłączyło działanie ogólnego prawa budowlanego w stosunku do obiektów podziemnych w górnictwie (art. 1 ust. 2 - wyłączenie odnośnie do wyrobisk); dlatego z zakresu ustawy (definicji obiektu budowlanego) wyłączono obiekty górnicze - definicja nie zawiera już szybów i korytarzy podziemnych, ani urządzeń technicznych związanych z eksploatacją kopalin). 3) takie samo rozwiązanie (wyłączenie podziemnych obiektów górnictwa) zachowano w Prawie budowlanym z 1994 r. - nadal nie stosuje się jej do wyrobisk górniczych i ustawa nie wymienia obiektów górniczych w swoich definicjach. 4) jednocześnie przez cały czas, tj. we wszystkich trzech ustawach w definicji obiektu budowlanego zawarte są konstrukcje oporowe (pod podobnymi nazwami, zmieniającymi nieco zakres na coraz szerszy: mury oporowe (1961), ściany oporowe (1974), konstrukcje oporowe (1994). 5) Fakt, że w ustawie z 1974 r. wyraźnie i w sposób celowy wyłączono z zakresu definicyjnego oraz ogólnie z zakresu ustawy wyrobiska górnicze oraz poszczególne obiekty składające się na to wyrobisko lub w nim umieszczane, a jednocześnie pozostawiono w definicji obiektu budowlanego poiecie ..ściana oporowa" oznacza, że pojęcie to nie może obejmować swoim znaczeniem wyrobiska, jego poszczególnych elementów lub umieszczanych w nim urządzeń. To samo odnosi się do zastępującego od 1994 r. pojęcie "ściana oporowa" pojęcia szerszego- "konstrukcja oporowa". 6)Fakt, że w ustawie z 1961 r. pojęcie "mur oporowy" wymieniono obok pojęć "szyb" oraz "korytarz podziemny", tudzież pojęcia "urządzenia techniczne, związane z eksploatacją kopalin" - oznacza, że pojęcie "mur oporowy", zastąpione przez "ściana oporowa", zastąpione przez "konstrukcja oporowa" - nie może oznaczać wyrobiska, jego elementów ani urządzeń technicznych w nim umieszczanych.  Nieprawidłowe, sprzeczne z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni byłoby przyjmowanie, że z dniem wejścia w życie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych 1991 r. albo później - znaczenie pojęcia "konstrukcja oporowa" zmieniło swoje dotychczasowe znaczenie i zaczęło obejmować elementy konstrukcyjne wyrobisk albo w nich umieszczone. Także z tego względu kwalifikacja obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" nie może być uznana za prawidłową. Dalej pełnomocnik zwrócił uwagę na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. i wiążący organ podatkowy w niniejszym postępowaniu przepis art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W tych ramach przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. oraz z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Dalej pełnomocnik argumentował, że jeśli chodzi o pozostałe urządzenia zakwalifikowane jako budowle (rurociągi, kable i linie kolejowe), należy zauważyć, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r. "budowla" w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit, b Prawa budowlanego jest jedynie taki obiekt, który stanowi całość techniczno-użytkową. Na gruncie przepisów Prawa budowlanego cechą odróżniającą budowlę od urządzenia technicznego jest więc jej funkcjonalna samodzielność - budowlami są jedynie te obiekty, które mogą być samodzielnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że żadne ze wskazanych w Decyzji urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, a w konsekwencji nie spełnia przesłanek uznania ich za samodzielne budowle. Organ - z naruszeniem art. 191 oraz art. 122 i 187 § 1 O.p. nie wykazał, że opodatkowane przezeń składniki majątkowe stanowią całości techniczno-użytkowe. Kwestia ta, mimo, że warunkująca uznanie za budowlę i opodatkowanie, pozostawała całkowicie poza sferą zainteresowania organu. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spowodowały, że organ nie dokonał elementarnego z punktu widzenia przesłanek opodatkowania ustalenia o charakterze faktycznym, tzn. czy sporne elementy stanowią całości techniczno-użytkowe, co jest warunkiem uznania ich za budowle opodatkowane jako takie. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Oznacza to, że w przypadku budowli podlegających amortyzacji podatkowej przesłanką określania ich wartości rynkowej przez biegłych na podstawie art. 4 ust. 7 upol mogłoby być wyłącznie niepodanie ich wartości początkowej przez podatnika. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Pozbawione podstaw było powoływanie biegłych w celu ustalenia wartości rynkowej tych urządzeń, co narusza art. 4 ust. 7 upol. Ponadto nie można również zgodzić się ze stanowiskiem, iż dopuszczalne jest określenie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 upol wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o jej wartość odtworzeniową, zgodnie art. 135 w zw. z art. 150 ustawy o gospodarce nieruchomościami. 2.10. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: 3.1. Skarga okazała się niezasadna. 3.2. Spór w sprawie odnosi się do dwóch kwestii, tj. opodatkowania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz zasadności rozstrzygnięcia co do braku zwolnienia gruntów znajdujących się pod zbiornikiem "S." i jednoczesnym zwolnieniu w oparciu o treść art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. oraz innych gruntów, które zdaniem skarżącej również znajdują się pod tym zbiornikiem. W odniesieniu do pierwszej kwestii wskazać, że była ona przedmiotem rozpoznania przez tutejszy sąd, jak również poddana kontroli instancyjnej. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd związany jest prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 15 października 2020 r. I SA/Gl 578/20 oraz oddalającym od tego orzeczenia skargę Kolegium wyrokiem NSA z 23 stycznia 2024 r. III FSK 3521/21. W tych ramach zasadnie organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że ww. wyrokach WSA jak i NSA wypowiedziały się prawomocnie co do opodatkowania budowli, uznając dotychczasowe ustalenia i oceny organów podatkowych za prawidłowe, co dalej kwestionuje strona skarżąca. W przeciwieństwie do Spółki kwestię związania prawidłowo odczytało Kolegium, które na stronach od 16 do 17 skonfrontowało zarzuty strony skarżącej z oceną prawną zawartą w wyrokach WSA z dnia 15 października 2020 r. oraz NSA z 23 stycznia 2024 r. III FSK 3521/21. Skład orzekający nie znalazł zatem podstaw by stanowisko to zakwestionować. W konsekwencji Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji odwoła się do powołanych orzeczeń oraz innych wyroków rozstrzygających sporną kwestię. 3.3. W tych ramach odwołać się należy również do argumentacji zawartej m.in. w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r. I SA/GI 696/17 oraz z dnia 18 sierpnia 2018 r. I SA/GI 628/20, podzielając w pełni wyrażony tam pogląd. WSA w Gliwicach uznał, że obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, tj. ze zm.) - dalej jako "u.p.b.", jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nadto sąd ten zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za podlegające opodatkowaniu obiekty budowlane. Sąd pierwszej instancji dodał także, iż na gruncie u.p.o.l. opodatkowaniu podlega m.in. budowla w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez tę właśnie ustawę. Ustawa ta przewiduje bowiem autonomiczną definicję pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dodał, że jednak nie mogło ujść uwadze, że definicja budowli przewidziana na gruncie u.p.o.l. odsyła do regulacji u.p.b., a mianowicie definicji obiektu budowlanego oraz definicji urządzeń budowlanych. Zatem dla wyjaśnienia znaczenia terminu "budowla", odnoszącego się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, niezbędne było sięgnięcie do przepisów u.p.b. W odniesieniu zaś do pojęcia obiektu budowlanego w przepisach u.p.b., to zgodnie z regulacjami obowiązującymi po nowelizacji u.p.b. ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443) przez obiekt budowlany rozumieć należy budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Porównanie poprzedniego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwoliło stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego. Przedmiotowa zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. była zdaniem sądu pierwszej instancji istotna i wymagała poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe. Sąd ten stwierdził w tej mierze, że organy należycie wywiązały się z tego obowiązku. 3.4. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. zarówno w kwestii ustaleń co do wzniesienia budowli z użyciem wyrobów budowlanych jak i uznania obiektów za całość techniczno – użytkową. Zdaniem Sądu Kolegium dokonało prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. i prawidłowo uznało, że wynik oceny materiału dowodowego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Konieczne ramy prowadzonego postępowania wyjaśniającego wynikały z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim w skardze kasacyjnej, art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. czy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r. w art. 3 pkt 1 u.p.b. zdefiniowano obiekt budowlany jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Przez budowlę, w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b., należało rozumieć obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak np.: sieci techniczne czy konstrukcje oporowe. Pojęcie "całości techniczno-użytkowej" oznaczało, że w celu uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, wskazał, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Należy wskazać, że od dnia 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. Wyłączono z niej "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie więc obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. 3.5. W sprawie dokonano ustaleń pozwalających na uznanie, że obiekty w podziemnych wyrobiskach górniczych były budowlami, zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych oraz stanowiły całość techniczno-użytkową. Przy czym w skardze nie przedstawiono żadnych argumentów przemawiających za tym, że tak, jak wynika to z opinii uzupełniającej biegłego, sporne obiekty nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych, które posiadały stosowne certyfikaty na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE". Ponadto to skarżąca jest w posiadaniu spornych obiektów, a jednak nie wskazuje, by jakikolwiek obiekt przyjęty do opodatkowania nie był wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Dalej wskazać należy, że w orzecznictwie zajmowano się już prawidłowym definiowaniem "wyrobu budowlanego", jakim posłużono się w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., III FSK 693/22) stwierdzając, że ani ustawa podatkowa, ani Prawo budowlane nie zawierają definicji wyrobów budowlanych. W art. 10 u.p.b. zapisano, że "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3). W konsekwencji użycie wyrobów budowlanych to pojęcie, które ma za zadanie poszukiwać w obiekcie wyrobów, które w swej istocie są dookreślone co do spełnienia pewnych norm, nie wyjaśniają natomiast, co przedmiotowo stanowić może "wyrób budowlany". Poszukując wyjaśnienia tego pojęcia na gruncie języka potocznego można dojść do szerokiego spectrum, jakim jest wszystko, co zostało w jakiś sposób przetworzone, by móc wbudować w obiekt tak, by powstała budowla. Mając na względzie racjonalność ustawodawcy, który w ustawie podatkowej odwołuje się do prawa budowlanego, a pojęcie budowli oznacza przez odwołanie się do Prawa budowlanego, które weryfikuje wyrób budowlany przez jego właściwości użytkowe determinowane wymaganiami dotyczącymi obiektów budowlanych; należy przyjąć, że w obecnie rozpoznawanej sprawie wystarczającym jest odwołanie się do tego, że sporne obiekty zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych, które posiadały stosowne certyfikaty na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE". Prawidłowo przyjęto, że wystarczającym było oznaczenie tych cech według wymogów, jakie funkcjonowały w czasie powstawania obiektów. Z pewnością wprowadzając z dniem 28 czerwca 2015 r. jako istotny dla kwestii podatku od nieruchomości, inny zapis prawa budowlanego, ustawodawca nie ograniczył opodatkowania jedynie do budowli wzniesionych z użyciem wyrobów spełniających inne wymogi, gdyż takie ograniczenie wymagałoby innego zapisu prawa. Należy przypomnieć, że ustawa podatkowa oraz Prawo budowlane to regulacje zasadniczo różne. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, zaznacza tę odrębność m.in. przez to, że te same definicje w odniesieniu do ustaw nie mogą funkcjonować w ten sam sposób. Prawo budowlane to akt normatywny regulujący zagadnienia związane z procesem budowlanym. Taką też zawiera definicję wyrobu budowlanego i z pewnością ta nie przekłada się na potrzeby prawa podatkowego. Należy przy tym pamiętać, że podatek od nieruchomości jest podatkiem od majątku, zatem jego konkretnych elementów. W sprawie niewątpliwie takie elementy były przedmiotem rozważań, a ich natura wskazywała na to, że były wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych i stwierdzenie to jest zgodne z doświadczeniem życiowym. Potwierdza to treść opinii biegłych, którą oceniono w sprawie. 3.6. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie dokonano również ustaleń pozwalających na uznanie, że obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały prawidłowo kwalifikowane według kryterium całości techniczno-użytkowej. Także to pojęcie było wielokrotnie analizowane przez NSA. Na przykład w wyroku z 1 grudnia 2022 r., III FSK 1384/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli chodzi o funkcję techniczno-użytkową obudów górniczych to przeciwdziałają one naporowi skał otaczających wyrobisko i służą zapewnieniu ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przed zawałem skał stropowych oraz są konstrukcją oporową, które funkcjonuje samodzielnie. Umożliwia ona wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Są to samodzielne budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zakwalifikowanie obudowy wyrobiska, jako konstrukcji oporowej, czyli budowli inżynierskiej, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, a konstrukcje oporowe, niezależnie gdzie są usytuowane (powierzchnia czy ewentualnie podziemie), są zawsze wykonywane w środowisku skał stanowiących składową górotworu i mają identyczne funkcje oraz zadanie, niezależnie od lokalizacji. Różnice w zakresie technicznych rozwiązań i wykonawstwa obudów oraz innych konstrukcji oporowych oczywiście istnieją, ale wynikają one ze specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej pod ziemią. Nie podważono tego stwierdzenia, ani tego, że wszystkie te obiekty znajdujące się w wyrobisku górniczym stanowią niezbędne elementy budowlane lub instalacyjne pozwalające na prawidłowe wykonywanie działalności gospodarczej i posiadają cechy odpowiadające budowlom zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 u.p.b., bądź też urządzeniom budowlanym wymienionych w art. 3 pkt 9 u.p.b. Nietrafnie natomiast skarżący upatruje wadliwości zaskarżonego wyroku argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu, a które to nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem skarżącego, żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instalacji, znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego stanowiska, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Skarżący traktuje bowiem wyrobisko górnicze (obiekt niestanowiący przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady, to obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Ponadto, co potwierdza orzecznictwo sądowe oraz doktryna prawa podatkowego, funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok NSA z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15, a także L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex). W konsekwencji prawidłowo organy oceniły stan faktyczny sprawy. Nie naruszono przy tym art. 197 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Nie może być wątpliwości co do tego, że w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Co do tego, że w sprawie wystąpił zawiły stan faktyczny, który wymagał wykazania z jakimi obiektami organ miał do czynienia, sporu nie ma. W przestrzeni wyrobisk górniczych położonych w obrębie granic administracyjnych organu podatkowego znajdowała się infrastruktura trwała w postaci obudów wg różnego rodzaju konstrukcji, a także rurociągów przeciwpożarowych i odwadniających, rurociągów sprężonego powietrza, emulsyjnych i innych specjalnego przeznaczenia, kabli energetycznych i teletechnicznych, tras kolejki podwieszanej lub spągowej oraz torowisk kolejowych. Nie kwestionowano tego, że potwierdziły to także pozostałe dokumenty zebrane w toku postępowania tj. karty przewodnie wyrobisk górniczych oraz dokumenty OT przyjęcia środka trwałego, jak również opisy wskazujące zasady funkcjonowania wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych. Zatem trudno uznać za błędne posiłkowanie się przez organ podatkowy opinią biegłych, gdy ostatecznie za przedmiot opodatkowania organ uznał:. obudowy górnicze, które zaliczył do kategorii budowli jako konstrukcje oporowe; rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowania itp., które zaliczył do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne; kable elektroenergetyczne 6 kV i 1 kV, które zaliczył do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne, elektroenergetyczne; torowiska bez trakcji elektrycznej, które zaliczył do kategorii budowli stanowiących linie kolejowe; torowiska z trakcją elektryczną, którą zaliczył do kategorii urządzeń budowlanych tworzących całość techniczno-użytkową z torowiskiem jako budowlą; torowiska kolejek podwieszanych, spągowych - które zaliczył do kategorii budowli stanowiących linie kolejowe, drogi szynowe. To biegły mając wiedzę techniczną mógł opisać obiekty na tyle, by można było przypisać je do przedmiotów opodatkowania odpowiednio do wymogów u.p.o.l. Skarżący nie kwestionuje zaistnienia wymogu wiadomości specjalnych na tym etapie ustalania stanu faktycznego. Nie wykazuje, że można było zgromadzić w sprawie materiał dowodowy z pominięciem opinii biegłego, który pozwalałby, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ocenić charakter określonych obiektów uwzględniając określone normy prawa podatkowego. Nie wskazał też biegłego innej specjalności, niż powołany, by sprawa mogła być rozpoznana. Trudno oprzeć się wrażeniu, że skarżąca doszukuje się wad formalnych postępowania zapominając, że nawet ewentualnie występujące zależą przy ocenie od wpływu na to, czy dokonano prawidłowej klasyfikacji obiektów. Nie podważa ustaleń i oceny materiału dowodowego pod kątem istoty, jaka wielokrotnie była już wykazywana w orzecznictwie NSA. Organy uwzględniły zarzuty do sporządzonej opinii, ocenili podnoszone błędy tak, by dokonać weryfikacji tego dowodu, skutkującej ewentualną odmową uznania go za wiarygodny. Z opinii biegłego przyjęto wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Właściwie nie wiadomo jak skarżąca uzasadnia niewiarygodność opisu elementów stanu faktycznego przyjętych na podstawie opinii. Nie można odmówić logiki i zarzucić sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego stwierdzeniu, że konsekwencją kompetencji do wyceny majątkowej obiektów jest uznanie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz, że skoro biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Wynik tej wiedzy zawarty w opinii załączonej do sprawy został oceniony przez organ i nie jest to ocena błędna. Rzecz jasna, rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. To jest bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji – w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi (dokumenty, zeznania świadków etc.) pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania. Sąd pierwszej instancji spełnił swą rolę i poddał ocenie treść zawartą w opinii oraz kompetencje do wypowiadania się w dziedzinie będącej stricte budowlaną. Prawidłowo Kolegium uznało, że sporne obiekty stanowią budowle, uzasadniając swoje stanowisko opierając się przy tym o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. i zasadę ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasady poprawnej legislacji. W sprawach dotyczących infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., a ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. (a więc na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania) może wymagać wiadomości specjalnych. 3.7. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W tych ramach wskazać trzeba za NSA, że w ocenie Sądu wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. Brakuje podstaw prawnych, by ograniczać w tym przypadku konstrukcję oporową do muru oporowego. Nawet jeśli w niektórych przypadkach wymogi budowlane ograniczają konstrukcję oporową do tego rodzaju, to nie oznacza jeszcze obowiązku utożsamienia tego pojęcia na gruncie prawa podatkowego. Należy przypomnieć, że ustawodawca podatkowy odsyła do prawa budowlanego, ale to ma swą specyfikę i nadal trzeba identyfikować przedmiot opodatkowania (np. budowlę) według ustawy podatkowej, którą nie jest Prawo budowlane. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w prawie budowlanym jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i podobny pogląd przywoływano już wcześniej wielokrotnie. W sprawie sporne elementy infrastruktury górniczej prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przypomnieć także należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. stwierdził, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, iż analiza przepisów Prawa budowlanego oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2014 r., poz. 613 ze zm.) prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Osobnego omówienia wymaga stanowisko w sprawie prawidłowości przyjętej wysokości podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy skarżący jako jeden środek trwały ujmował w ewidencji kilka różnych obiektów (występują niejednorodne środki trwałe) i tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a nadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowano koszty drążenia wyrobiska, których wysokość nie została określona w ewidencji, to nie było podstaw do uwzględnienia jako podstawy opodatkowania wartości ustalanej dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W sprawie wyjaśniono też, dlaczego przesłanie organowi podatkowemu opinii firmy B. określającej wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska nie czyniło zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Brak jest podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze. W konsekwencji organ zasadnie podjął działanie na bazie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. a w niniejszej sprawie biegły zastosował zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia, w związku z brakiem danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Opinię biegłego, na której się oparto po jej uzupełnieniu, uznano za jasną, pełną i rzetelnie uzasadnioną. Sąd podziela także pogląd wyrażonym w wyroku NSA z 27 stycznia 2023 r., III FSK 1541/21, i odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. należy stwierdzić, że jakkolwiek przepis ten odwołuje się do wartości rynkowej budowli, to mając na uwadze przytoczone w zaskarżonym wyroku regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami zasadnym jest przyjęcie, że w zakresie tego pojęcia można i należy ująć, przy zaistnieniu okoliczności wynikających z art. 150 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, także określenie wartości odtworzeniowej. 3.8. Odnosząc się do zaleceń wskazanych w wyroku WSA w Gliwicach (I SA/Gl 578/20) przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, że organ I instancji wskazał, że grunty zajęte pod zbiornik "S." nie mogą być objęte zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., z uwagi na wpisy dotyczące kategorii tych gruntów (nieużytki, itd.) w ewidencji gruntów, jak również fakt, iż zbiornik ten został wybudowany w związku z działalnością gospodarczą skarżącej jako "zbiornik wody przemysłowej". Jednocześnie przyjął bez uzasadnienia, że inne działki, tj. [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 28.960 m2, takiemu zwolnieniu podatkowemu podlegają, bowiem w 2015 roku były własnością Skarbu Państwa, a K. S.A. była ich użytkownikiem wieczystym lub zarządcą. W wyroku I SA/Gl 578/20 tut. Sąd wskazał, iż nie sposób było wywieść z uzasadnienia przedmiotowej decyzji, jaka jest różnica pomiędzy działkami, na których znajduje się zbiornik "S.", a działkami, które objęło przedmiotowe zwolnienie, zarówno w zakresie wpisów do ewidencji gruntów, jak i ewentualnej ich "zajętości pod zbiornik retencyjny". W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. podlegały będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Natomiast stawka z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. dotyczyła gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. W zaskarżonej decyzji organ podtrzymał stanowisko, że grunty pod zbiornikiem "S." podlegają zwolnieniu jako sztuczne zbiorniki wodne, jeśli stanowią własność Skarbu Państwa (działki nr [...], [...], [...],[...] - 28.960 m2). W pozostałym zakresie (52.979 m2) natomiast grunty opodatkowano stawką związaną z działalnością gospodarczą, nie uznając ich za grunty pod jeziorami, zbiornikami retencyjnymi lub elektrowniami wodnymi w myśl art.5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. przewidującego dla takich gruntów odrębną stawką. Rozpoznając sprawę ponownie zasadnie Kolegium przyjęło, że zbiornik "S.", jest sztucznym zbiornikiem wodnym przez co grunt pod nim podlega kwalifikacji pod zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w zakresie, w jakim jest własnością Skarbu Państwa. Zbiornik ten nie jest jeziorem, gdyż w orzecznictwie za tego typu obiektu uznaje się jedynie naturalne zbiorniki wodne (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. II FSK 2360/12). Zdaniem Sądu trafnie również Kolegium nie podzieliło natomiast stanowiska organu, iż zbiornika tego nie można uznać za retencyjny. Odkodowując pojęcie "retencyjny" organ prawidłowo stwierdził, że przyjąć należy desygnaty z języka ogólnego (powszechnego, niespecjalistycznego). Korzystając ze słownika organ przyjął następujące znaczenie zbiornika retencyjnego: "sztuczny zbiornik wodny, który powstał w wyniku zatamowania wód rzecznych przez zaporę wodną" (patrz "Słownik Języka Polskiego" PWN pod red. prof. M. Szymczaka; PWN W-wa 1999 r.), dodając, że retencją jest gromadzenie wody opadowej oraz gromadzenie wody w sztucznych zbiornikach. Kolegium zweryfikowało efekt tej wykładni, przyjmując powszechne znaczenie terminu "retencja" jako "mający zdolność zatrzymywania wody, wilgoci", a zbiornika retencyjnego jako przykładowo "zbiornika budowanego w górze rzek, przeznaczonego do magazynowania wody". Z kole zbiornik jest powszechnie rozumiany jako m.in. "naturalne lub sztuczne utworzone zagłębienie terenu, wypełnione wodą" (E. Sobol, Popularny słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2005, s. 843). W języku prawnym pojęciem zbiornik retencyjny w takim znaczeniu występuje m.in. w § 28 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1225 z późn. zm.) dotyczącego zbiorników retencyjnych przy budynkach. Kolegium uznało więc, że w powszechnym rozumieniu zbiornikiem retencyjnym jest zbiornik służący do gromadzenia wody. Za zawężające Kolegium uznało znaczenie tego pojęcia ograniczające się jedynie do zbiorników powstałych w wyniku zatamowania wód rzecznych przez zaporę wodną. To jeden z przykładów zbiorników retencyjnych; innym zupełnie jest zbiorniki wybudowany w celach retencji wody przy budynkach. Istotne jest tutaj cel, którym ma być gromadzenie wody opadowej lub innej wody w sztucznych zbiornikach. Jednocześnie grunt pod sztucznym zbiornikiem przemysłowym nie musi być dla celów podatkowych odrębnie sklasyfikowany w ewidencji gruntów, gdyż art. 1a ust. 3 u.p.o.l. nie przewiduje takiej kategorii użytku pośród np. gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi, czy grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi. Kolegium podziela w tym zakresie zarzut odwołania, iż sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków istotnie ma znaczenie dla zakwalifikowania go jako "gruntu pod wodami powierzchniowymi płynącymi", natomiast nie ma on znaczenia dla kwalifikacji go jako "gruntu pod zbiornikiem retencyjnym". Fakt, iż grunty pod zbiornikiem S. są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki, sam w sobie nie stanowi więc przeszkody do uznania ich za "grunty pod zbiornikiem retencyjnym" w rozumieniu przepisów u.p.o.l., zwłaszcza że przepisy tej ustawy posługują się pojęciem "gruntów zajętych" pod zbiorniki. W konsekwencji zdaniem Sądu zasadnie Kolegium uznało, że brak wystarczających argumentów, by zakwestionować stanowisko podatnika, że zbiornik S. jest "zbiornikiem retencyjnym" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Podatnik wskazuje, że zbiornik ten pełni również funkcję przeciwpowodziową, przyjmując przepływy z potoku C. na zasadzie retencji jeziorowej. W tym zakresie zbiornik S. jest zbiornikiem retencyjnym w stosunku do potoku C.. Zasadnie podatnik podnosi tez, że w świetle definicji słownikowej pojęcia "zbiornika retencyjnego" brak jest również podstaw do uznania, że warunkiem uznania danego zbiornika za "zbiornik retencyjny" jest to, by pełnił on wyłącznie funkcję retencyjną (zresztą nawet w przypadku "zbiorników retencyjnych" rozumianych tak, jak czyni to organ I instancji, w praktyce rzadko się zdarza, by nie pełniły one żadnych innych funkcji). Ponadto z wykładni historycznej art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. wynika, że pojęcie zbiorników retencyjnych budziło wątpliwości, a od 2016 r. termin ten zastąpiono szerszym pojęciem "gruntów "pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych". W tej sytuacji podtrzymywanie zawężającej interpretacji tylko do pewnych rodzajów zbiorników retencyjnych - których funkcją jest wyłącznie przyjmowanie nadmiaru wód powodziowych, do zasilania rzeki i nawadniania terenów rolnych w okresach suszy - jest nieuzasadnione. Wobec powyższego zasadnie Kolegium uchyliło decyzję Wójta i określiło zobowiązania Spółce, przyjmując dla należących do podatnika gruntów pod zbiornikiem "S." o pow. 52.979 m2 stawkę z art.5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. (4,56 zł za ha), zamiast stawki zw. z działalnością gospodarczą 0,89zł za m2), akceptując określenie podatku przez Wójta w pozostałej części. Powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 3.9. Reasumując, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.