III FSK 460/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.R.K. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 195/18 w sprawie ze skargi S.R.K. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 195/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę S.R.K. S.A. z siedzibą w B. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: Kolegium) z 13 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.) oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej samodzielnie - przez oddalenie skargi pomimo, że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. oraz wskazanego przepisu O.p. samodzielnie - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę dowodu sprzecznego z prawem w postaci "Zestawienia budowli i ich wartości ujętych do opodatkowania w 2012 roku", dołączonego do akt sprawy przez organ pierwszej instancji po wydaniu decyzji przez ten organ; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p. oraz art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r. poz. 121 ze zm. – dalej: u.g.n.) oraz wskazanych przepisów OP samodzielnie - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych dla ustalenia okoliczności, w zakresie których zgodnie z przepisami prawa, nie mają oni uprawnienia do wydawania opinii; 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz wskazanego przepisu O.p. samodzielnie - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w której uznano za wiarygodny dowód, w oparciu o który dokonano kwalifikacji obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej", opinię biegłych, pomimo nieprzedstawienia w niej uzasadnienia powyższego wniosku; 5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. oraz wskazanego przepisu O.p. samodzielnie - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłych nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa budowlanego); 6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP i z art. 2a i art. 197 § 1 O.p. oraz wskazanych przepisów Konstytucji RP i O.p. - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść Spółki; 7/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez oddalenie skargi, pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów O.p., polegającym na uznaniu przez organ podatkowy, że sporne obiekty stanowią budowle, pomimo niedokonania ustaleń pozwalających na uznanie, że stanowiły one całości techniczno-użytkowe; 8/ art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. - przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i w efekcie niedokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. II. prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm. - dalej: u.p.b.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu u.p.b.) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych, rurociągów oraz torów, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie na jej rzecz od Kolegium kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Kolegium nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, zawarty w pkt I.1. skargi kasacyjnej. Wprawdzie zgodzić należy się ze Spółką, że decyzja organu pierwszej instancji dalece odbiega od standardów, jaki powinien spełniać ten akt administracyjny, lecz przedmiotem kontroli przez WSA w Krakowie, była decyzja Kolegium. Jak sama Spółka przyznała, z zaskarżonej decyzji wynikało, co stanowi przedmiot zaskarżenia i jaka jest podstawa opodatkowania. Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że Kolegium ponownie merytorycznie rozpatrując sprawę, usunęło dostrzeżone nieprawidłowości organu pierwszej instancji. Nastąpiło to w oparciu o dowody i dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Słusznie zwrócił uwagę na tę okoliczność Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że "W aktach postępowania przed organem I instancji znajdowały się bowiem dokumenty w oparciu o które określono podstawę i przedmiot opodatkowania, na które powołano się w uzasadnieniu decyzji". Oznacza to, że Kolegium nie prowadziło w tym przedmiocie postępowania dowodowego, lecz oparło się na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji, co do którego Spółka miała możliwość wypowiedzenia się. Nie można w tym kontekście pomijać i tego, że kompetencja sądu administracyjnego do uchylenia zaskarżonej decyzji ma miejsce wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wyraźnie wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Pomimo braku wskazania w decyzji organu pierwszej instancji przedmiotów oraz podstawy opodatkowania, Spółka sporządziła odwołanie, w którym kwestionowała między innymi zasadność opodatkowania "obudów wyrobisk", jako budowli. Zarzuty w tym zakresie podniesione zostały także w skardze do WSA w Krakowie, jak również w skardze kasacyjnej. Spółka nie podnosiła natomiast, że szczegółowe wykazanie, jakie budowle podlegają opodatkowaniu dopiero w decyzji Kolegium, uniemożliwiło jej postawienie stosownych zarzutów również co do innych przedmiotów opodatkowania. Nie zostało wobec powyższego wykazane, że szczegółowe przedstawienie budowli podlegających opodatkowaniu dopiero na etapie postępowania przed Kolegium, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto na obecnym etapie postępowania, również żaden inny przedmiot opodatkowania, poza obudową wyrobisk, nie został przez Spółkę zakwestionowany, jako niebędący budowlą w rozumieniu prawa podatkowego. Wprawdzie w zarzucie dotyczącym naruszenia prawa materialnego podano, że niezasadnie opodatkowano również linie kablowe, rurociągi oraz tory, lecz zarzut ten nie został przez Spółkę uzasadniony. Za takowe nie mogą zostać uznane ogólne wywody dotyczące możliwości uznania danego obiektu za budowlę, gdyż nie odnoszą się one do konkretnych przedmiotów opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny zaś stosownej argumentacji za Spółkę nie może zbudować, gdyż związany jest granicami skargi kasacyjnej, co bezpośrednio wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. Nie można przy tym pomijać i tego, że skarga kasacyjna odnosi się do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i tym samym powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku, wykazujące szczegółowo takie naruszenie prawa, które realizuje podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. Dla skuteczności skargi kasacyjnej, konieczne jest zatem wykazanie błędów w rozumowaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego przy podejmowaniu przez niego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3131/18). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). Dodatkowo podnieść należy, że Sąd pierwszej instancji nie odnosił się do innych, poza obudową górniczą, przedmiotów opodatkowania, zaś w skardze kasacyjnej nie został podniesiony w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Prowadzi to jednoznacznego wniosku, że na obecnym etapie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny mógłby uwzględnić stanowisko Spółki co do naruszenia zasady dwuinstancyjności przez Kolegium, gdyby wykazała ona, że z uwagi na uchybienia dotyczące treści decyzji organu pierwszej instancji, nie mogła kwestionować zasadności opodatkowania obudowy wyrobisk. Tak się jednak nie stało, gdyż Spółka już w odwołaniu kwestionowała zasadność ich opodatkowania. Nie miała ona wobec powyższego żadnych wątpliwości co do tego konkretnego przedmiotu opodatkowania. Nie można także podzielić zarzutu sformułowanego w pkt I.2. skargi kasacyjnej, sprowadzającego się do tego, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował wydanie decyzji w oparciu o dowód sprzeczny z prawem, co jest niedopuszczalne z punktu widzenia art. 180 § 1 O.p. Spółka upatruje naruszenia tego przepisu w fakcie, że organ pierwszej instancji przesłał do Kolegium, poza jakąkolwiek procedurą, "Zestawienie budowli i ich wartości ujętych do opodatkowania w 2021 roku" i następnie Kolegium sporządziło na podstawie tego pisma załącznik do swojej decyzji. Zwrócić w tym kontekście należy uwagę na art. 227 § 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich. Skoro w sprawie Spółka zwracała uwagę na konkretne uchybienia dotyczące wydanej decyzji (brak określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania), organ pierwszej instancji powinien był się do nich ustosunkować. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że ustosunkowanie się takie nie może nastąpić w piśmie uzupełniającym (czyli już po przesłaniu odwołania i upływie 14 dni o których mowa w art. 227 § 1 O.p.). Ustawodawca przewidział wobec powyższego formę "komunikacji" pomiędzy organem pierwszej instancji a organem odwoławczym. Samo zaś wykorzystanie informacji przekazanej w piśmie organu odwoławczego w treści wydanej decyzji, nie może zostać uznane, jako wykorzystanie dowodu niezgodnie z prawem. Przekazane Kolegium dane stanowiły podsumowanie informacji, które znajdowały się w aktach sprawy. Słusznie zwrócił na to uwagę WSA w Krakowie wskazując, że "W aktach postępowania przed organem I instancji znajdowały się bowiem dokumenty w oparciu o które określono podstawę i przedmiot opodatkowania, na które powołano się w uzasadnieniu decyzji". Prawidłowo wskazano również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż "Fakt, że organ odwoławczy oparł się na tym dokumencie przy tworzeniu załącznika do swojej decyzji, także nie wpływa na wadliwość decyzji". Spółka uzyskała tym samym wyczerpującą informację, co stanowiło przedmiot i podstawę opodatkowania. W złożonej skardze kasacyjnej nie podniesiono przy tym zarzutów na podstawie których Spółka zakwestionowałaby zasadność opodatkowania podanych przedmiotów, za wyjątkiem obudów górniczych. Nie została także przedstawiona jakakolwiek argumentacja, że szczegółowe wyszczególnienie przedmiotów i podstawy opodatkowania dopiero na etapie postępowania odwoławczego, naruszyło prawa Spółki do kwestionowania tych elementów określonego zobowiązania podatkowego. Nie można także zgodzić się z zarzutami postawionymi w pkt I.3-5 w zakresie wadliwości sporządzonej opinii w sposób, który mógłby mieć wpływ na treść decyzji. Wprawdzie zgodzić należy się ze stanowiskiem Spółki, że w art. 174 u.g.n., nie wskazano wprost na możliwość sporządzenia przez rzeczoznawcę majątkowego opinii co do kwalifikacji obiektu budowlanego. Niemniej jednak rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencję do określania istotnych cech konkretnego obiektu, który może zostać przez niego wyceniony. Wynika to wprost z § 56 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 555 ). W pkt 1 tego przepisu wyraźnie wskazano, że w operacie szacunkowym przedstawia się między innymi: określenie przedmiotu wyceny (pkt 1); opis stanu nieruchomości (pkt 5), wskazanie przeznaczenia wycenianej nieruchomości (pkt 6). Z regulacji tej wynika, że rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do podania istotnych cech wycenianego przedmiotu. Posiada on zatem niezbędną wiedzę, aby prawidłowo opisać cechy konstrukcyjne konkretnego obiektu. Jest to natomiast niezbędne dla organu podatkowego do jego ewentualnego zakwalifikowania, jako budowli podlegającej opodatkowaniu. Opinia biegłych w takiej sprawie, jak będąca przedmiotem rozpoznania, powinna dostarczyć organowi podatkowemu niezbędnej wiedzy na temat cech konstrukcyjnych danego obiektu, aby na tej podstawie mógł ustalić, czy podlega on opodatkowaniu jako budowla. To właśnie takie informacje zostały wykorzystane przez organy podatkowe do ustalenia, że sporne na obecnym etapie obudowy górnicze, podlegają opodatkowaniu. Organy podatkowe posiłkowały się ustaleniami biegłych formułując wnioski zawarte w wydanych decyzjach. Słusznie zwrócił uwagę na tę okoliczność Sąd pierwszej instancji. Sama zaś okoliczność, że biegli, jak wskazano w skardze kasacyjnej, nie przedstawili wniosków, iż obudowę górniczą należy uznać za konstrukcję oporową, potwierdza jedynie, że to organy podatkowe na podstawie informacji zawartych w wydanej opinii, dokonały samodzielnej kwalifikacji określonych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu. Ponadto Spółka nie sformułowała jakichkolwiek zarzutów, przy pomocy których podważałaby ustalenia co do elementów konstrukcyjnych obudów górniczych. Sporne było jedynie, czy obudowy te mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jest to już jednak nie tyle problem ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., sformułowany w pkt I.8. Naruszenie tego przepisu może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił argumenty świadczące o zasadności opodatkowania obudów górniczych, jak również odniósł się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Krakowie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji przedstawił swoją argumentację, odnoszącą się do prawidłowości sporządzonej opinii. Nie mógł przy tym odnieść zamierzonego skutku, akcentowany przez Spółkę, brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich argumentów przez nią zaprezentowanych. Do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 2165/17 oraz z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 625/16). Zarzut taki byłby uzasadniony jedynie w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2382/17). Jak jednak powyżej wykazano, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób precyzyjny odzwierciedla, dlaczego w oparciu o sporządzoną w sprawie opinię, organy podatkowe mogły poczynić swoje ustalenia. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, związane są już ściśle z prawidłowością zastosowania przepisów prawa materialnego i dlatego zostaną łącznie omówione. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące wyrażony w tym zakresie pogląd organów podatkowych, że obudowę górniczą należy zakwalifikować do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zauważenia w tym zakresie wymaga, że problem opodatkowania obudów górniczych i to dotyczących tej samej Spółki (oraz jej poprzednika prawnego), był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z: 18 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2444/16; 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1523/18; 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 145/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela zapatrywania przedstawione w tych wyrokach i w dalszej części wykorzysta argumentację w nich zaprezentowaną. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 u.p.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym, m.in. "konstrukcje oporowe". W piśmiennictwie podkreśla się, że przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22–23). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie zakwalifikował obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "konstrukcja oporowa". Znaczenie tego pojęcia należy odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm. - dalej: u.d.p.), zgodnie z którym, określenie to oznacza budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji, funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Brak jest przy tym podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej (w tym znaczeniu, że odnosi się jedynie do gruntów) także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 u.p.b., a w dalszej kolejności do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pojęcie konstrukcji oporowej zawarte w art. 4 pkt 16 u.d.p., odnosi się jedynie do stosowania przepisów tej ustawy i nie można uznać, aby stanowiła ona definicję legalną, czy też zawężała pojęcie "konstrukcji oporowej", zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. Definicję tę można jedynie odpowiednio zastosować na potrzeby wykładni pojęć zawartych w przepisach innych ustaw, w tym między innymi odkodowując pojęcie "konstrukcji oporowej" na potrzeby ustalenia, czy konkretny przedmiot może zostać uznany za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej. Podkreślenia wymaga, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle i mogą z powodzeniem pełnić swoją rolę, bez potrzeby instalowania w nich oddzielnych urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto, przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj.: stal, beton czy cegłę. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. − rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach − jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie wyraził pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny wskazał także, że analiza przepisów u.p.b. oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2021 r. poz. 1420 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną oraz w świetle zaprezentowanego powyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach z: 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14; 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15; 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 385/15; 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2377/16). Na przedstawione stanowisko, nie może mieć również wpływu fakt, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.b., przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Rozpatrywana sprawa nie dotyczy bowiem prowadzenia prac w podziemnych wyrobiskach górniczych, lecz ustalenia, czy obudowa górnicza odpowiada cechom konstrukcji oporowej wskazanej w art. 3 pkt 3 u.p.b. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. Zarzuty te wiążą się z podnoszoną w skardze kasacyjnej okolicznością uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji wątpliwości co do prawa na niekorzyść Spółki. Za chybiony jednak uznać należy pogląd Spółki co do tego, że w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym, będących obudowami górniczymi, istnieją takie wątpliwości prawne, które według zasady wynikającej z art. 217 Konstytucji RP można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika. Zdaniem Spółki, stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09. Wbrew jednak temu co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny nie przesądził, że obiekty znajdujące się w wyrobisku górniczym nie podlegają opodatkowaniu. Do takiego zaś wniosku prowadzi analizowany zarzut skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji − przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobisku górniczym Spółki − postąpił zatem zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie naruszył wymienionych wyżej przepisów, w tym art. 2 i 217 Konstytucji RP. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Sławomir Presnarowicz