I SA/Gl 510/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej - organ odwoławczy, Dyrektor IAS) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 256 z późn. zm - dalej k.p.a.) oraz art. 17 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm. - dalej u.p.e.a.), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez B. K. (dalej – Skarżąca, Zobowiązana), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej - organ I instancji, Wierzyciel) z dnia [...] r. nr [...] odmawiające uznania wniesionych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej – organ egzekucyjny) na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r.: – nr [...] wystawionego za zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., – nr [...] wystawionego za zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z dnia 4 marca 2020 r. Skarżąca wniosła zarzuty w trybie art. 33 § 1 u.p.e.a. na postępowanie egzekucyjne prowadzonego na podstawie dwóch tytułów wykonawczych. Podniosła w nim zarzuty: 1) nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) w postaci zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008 wraz z odsetkami, a to wobec przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym przedmiocie bez udziału Skarżącej, w tym bez doręczenia jej decyzji wymiarowych, 2) prowadzenia egzekucji wobec wierzytelności przedawnionych oraz niedoręczenia Zobowiązanej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 7 u.p.e.a.). Uzasadniając pierwszy zarzut Skarżąca podniosła, że nie została powiadomiona o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 lub 2008, w konsekwencji pobawiono ją czynnego udziału w tych sprawach. Zauważyła, że w 2007 r. zmieniła miejsce zamieszkania. Podkreśliła jednocześnie, że w czasie tym nie było prowadzone wobec niej żadne postępowanie podatkowe. Jak podniosła Zobowiązana, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił jej aktualny adres dopiero na etapie egzekucji, doręczając jej tytuły wykonawcze. Skarżąca upatruje w tym celowe działanie organu podatkowego, aby uniemożliwić zakwestionowanie wydanych rozstrzygnięć. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych Skarżąca wskazała, że organ egzekucyjny przed wszczęciem egzekucji winien sprawdzić, czy decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego została doręczona jej adresatowi (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 798/19, wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 227/18, wyrok NSA z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3811/17, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 736/19, postanowienie NSA z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1309/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/16). W kwestii pozostałych zarzutów wyjaśniono, że przypuszczalnie obecna egzekucja wobec wierzytelności z lat 2007-2008 jest możliwa z racji na wcześniejsze zastosowanie środków egzekucyjnych, co doprowadziło do przerwania biegu przedawnienia. Jak jednak zauważyła Skarżąca, z przyczyn, które wskazane zostały wcześniej, nie została powiadomiona o żadnej z nich. W takiej sytuacji zajęcie jest nieskuteczne i nie prowadzi do przerwania biegu przedawnienia. Końcowo Zobowiązana zauważyła, że nie może wykluczyć tego, że niektóre zobowiązania były uiszczane z rachunku bankowego syna – A. H.. Nie może również wykluczyć takiej sytuacji, że wierzytelności objęte tytułami wykonawczymi wynikają wprost ze złożonych deklaracji. Ponieważ konieczne jest uzyskanie w tym zakresie informacji od A. H., Skarżąca zastrzegła sobie możliwość przedstawienia potwierdzeń zapłaty w późniejszym okresie. Postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. zawiesił przedmiotowe postępowanie egzekucyjne. Następnie Wierzyciel postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił uznania wniesionych przez Skarżącą zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. na podstawie wskazanych wyżej tytułów wykonawczych z dnia [...] r. Wskutek zażalenia Zobowiązanej na postanowienie organu I instancji z dnia [...] r., Dyrektor IAS w dniu [...] r. wydal postanowienie nr [...], którym uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Wierzyciela i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W jego motywach w szczególności wskazano, że uchylone postanowienie nie zawierało pełnego uzasadnienia faktycznego odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. nie wykazano wymagalności dochodzonych zobowiązań. Ponadto zauważono, że przekazane akta nie pozwalały organowi odwoławczemu na rozpoznanie sprawy oraz odniesienia się do zarzutów Zobowiązanej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. ponownie odmówił uznania zasadności wniesionych zarzutów. W uzasadnieniu stwierdzono, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być enumeratywnie wymienione w nim okoliczności. Następnie wskazano na dotychczas podjęte czynności, mające na celu wyegzekwowanie spornych należności. Wierzyciel wyjaśnił także, że Zobowiązana osobiście złożyła do Urzędu Skarbowego w T. zeznania PIT- 36: 1) za 2007 r. dnia 19 marca 2008 r., w którym wykazała zobowiązanie do zapłaty w kwocie [...] zł, według stanu na dzień wystawienia tytułu wykonawczego pozostawała zaległość w kwocie [...] zł, 2) za 2008 r. dnia 23 marca 2009 r., w którym wykazała zobowiązanie do zapłaty w kwocie [...] zł, według stanu na dzień wystawienia tytułu wykonawczego pozostawała zaległość w kwocie [...] zł. W związku z powstałymi zaległościami wystawiono upomnienia zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a.: 1) za 2007 r. dnia [...] r. upomnienie nr [...] na kwotę zaległości [...] zł (doręczone [...] r.), 2) za 2008 r. dnia [...] r. upomnienie nr [...] na kwotę [...] zł (doręczone [...] r.). Wobec Zobowiązanej było prowadzone postępowanie: – przez organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego w T. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] r. za 2007 r. i dnia [...] r. za 2008 r. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] ze względu na jego bezskuteczność, – przez organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego w J. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych dnia [...] r. za 2007 r. oraz 2008 r. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] ze względu na jego bezskuteczność. Jak dalej wyjaśniano, z uwagi na podjęte czynności egzekucyjne bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu (art. 70 § 4 o.p.). Jednocześnie organ I instancji podkreślił, że odnośnie obydwu wskazanych wyżej zobowiązań w dniu [...] r. dokonano zabezpieczenia w postaci zastawu skarbowego na udziałach A Sp. z o.o. W konsekwencji - powołując się na art. 70 § 8 o.p. – uznano, że sporne zobowiązania nie przedawniły się i mogą być egzekwowane z przedmiotu zastawu. Na podstawie dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, że podniesione zarzuty są niezasadne. W zażaleniu z dnia 11 sierpnia 2020 r. na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 64 ust. 2 Konstytucji, art 33 § 1 pkt 1, 6 i 7 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 i 8 o.p. popełnione skutkiem błędnej i rażąco sprzecznej z utrwalonym orzecznictwem wykładni art. 70 § 8 o.p. polegającej na przyjęciu, że dopuszczalne jest mimo upływu terminu przedawnienia zaspokojenie się organu z przedmiotu zastawu (tj. 91 udziałów A Sp. z o.o.), a w konsekwencji prowadzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. przedmiotowego postępowania egzekucyjnego wobec wierzytelności przedawnionych w dniu [...] r.; 2) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 o.p. popełnione skutkiem przede wszystkim niedopuszczalnego prowadzenia przez organ egzekucyjny przedmiotowego postępowania egzekucyjnego w sytuacji nieistnienia wierzytelności objętych wskazanymi tytułami wykonawczymi, obejmującymi zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008 wraz z odsetkami, a to wobec uregulowania tych zaległości przez syna Skarżącej i niezaliczenia tejże wpłaty na ich poczet, jak też z uwagi na niepodjęcie przez organ jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego wobec podniesionych przez Zobowiązaną w zarzutach twierdzeń o zaspokojeniu organu, mimo faktycznego braku możliwości zweryfikowania tego faktu przez Stronę, spowodowanego niemożliwością udostępnienia przez bank historii rachunku bankowego sprzed przeszło 10 laty. Wobec tych zarzutów Zobowiązana wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy nie przychylił się do stanowiska Skarżącej, wobec czego postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawiono przebieg postępowania, a także przytoczono uregulowania art. 33 i art. 34 u.p.e.a. Następnie Dyrektor IAS wskazał, że dochodzone zobowiązania wynikają z deklaracji podatkowych PIT-36 złożonych przez Skarżącą za 2007 r. i 2008 r., które nie zostały w całości uregulowane. Jak wyjaśniono, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. istnieje zaległość w kwocie [...] zł, a za 2008 r. w wysokości [...] zł. Następnie wskazano, jakie czynności zostały podjęte w stosunku do poszczególnych należności. W tym zakresie podano, że: 1) odnośnie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. było to: a) wystawienie w dniu [...] r. upomnienia nr [...] na kwotę [...] zł, b) wystawienie w dniu [...] r. tytułu wykonawczego nr [...], c) na podstawie tytułu wykonawczego dokonano zajęć, które skutkowały przerwaniem biegu terminu przedawnienia: – w dniu [...] - zajęcie wynagrodzenia za pracę w B Sp. z o.o. (zawiadomienie o zajęciu z dnia [...] r. nr [...]), – w dniu [...] r. - zajęcie rachunku bankowego w C S.A. (zawiadomienie o zajęciu z dnia [...] r. nr [...]), – w dniu [...] r. - zajęcie rachunku bankowego w D S.A. (zawiadomienie o zajęciu z dnia [...] r. nr [...]), – w dniu [...] r. - zajęcie wynagrodzenia za pracę w E S.A. (zawiadomienie o zajęciu z dnia [...] r. nr [...]), 2) odnośnie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. było to: a) wystawienie w dniu [...] r. upomnienia nr [...] na kwotę [...] zł, b) wystawienie w dniu [...] r. tytułu wykonawczego nr [...], c) na podstawie tytułu wykonawczego dokonano zajęć, które skutkowały przerwaniem biegu terminu przedawnienia: – w dniu [...] r. - zajęcie rachunku bankowego w C S.A. - (zawiadomienie o zajęciu z dnia [...] r. nr [...]), – w dniu [...] r. - zajęcie rachunku bankowego w D S.A. (zawiadomienie o zajęciu z dnia [...] r. nr [...]), – w dniu [...] r. - zajęcie wynagrodzenia za pracę w E S.A. (zawiadomienie o zajęciu z dnia [...] r. nr [...]). Ponadto organ dokonał w dniu [...] r. zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym odnośnie zaległości za 2007 r. i 2008 r., zastawem skarbowym na udziałach w A Sp. z o.o. W tej sytuacji Wierzyciel w dniu [...] r. wystawił ponownie tytuły wykonawcze: nr [...] za 2007 r. oraz nr [...] za 2008 r. Jak zauważył organ odwoławczy, wymienione zajęcia wywoływały skutki przerywania biegu terminu przedawnienia. Ostatnie przerwanie nastąpiło w dniu [...] r. w konsekwencji czego ponowny bieg terminu przedawnienia następował od dnia [...] r. Tym samym przedawnienie nastąpiło w dniu [...] r. Przed jego upływem, jak podkreślił Dyrektor IAS, ustanowiono zastaw skarbowy na udziałach Skarżącej w spółce A, co uprawnia do egzekwowania zaległości z tego majątku, mimo jego przedawnienia (art. 70 § 8 o.p.). W konsekwencji Dyrektor IAS uznał, że niezasadne są zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku w zakresie zaległości, jak również odsetek za zwłokę oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie przychylił się również do twierdzenia Skarżącej o pozbawieniu jej czynnego udziału w postępowaniach podatkowych. Otóż ponownie wyjaśniono, że dochodzone zaległości powstały w związku nieuregulowaniem w całości zobowiązań wykazanych w złożonych przez Skarżącą deklaracjach PIT-36. Ponadto zwrócono uwagę, że okoliczności te nie mieszczą się w katalogu zarzutów wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. W dalszej kolejności wskazano, że upomnienia dotyczące zobowiązań za 2007 r. i 2008 r. zostały doręczone w trybie zastępczym (art. 44 § 4 k.p.a.). Pisma te zostały skierowane na obowiązujący w tym czasie adres rejestracyjny, tj. T. ul. [...] [...]. Podkreślono, że daty ich doręczenia zostały wskazane również w tytułach wykonawczych. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzut niedopuszczalności egzekucji. W tym zakresie odwołał się do dokonanego zabezpieczenia zobowiązań poprzez ustanowienie zastawu skarbowego na udziałach Skarżącej w spółce A oraz do brzemienia art. 70 § 8 o.p. Wyraził przy tym pogląd, że wspomniany przepis nie był poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, a nade wszystko korzysta z domniemania konstytucyjności. Dlatego też organy podatkowe zobligowane są do jego stosowania. Negatywnie Dyrektor IAS ustosunkował się także do tego, że zobowiązania mogły zostać pokryte ze środków z rachunku bankowego syna Skarżącej – A. H.. Zauważono w tej kwestii, że Zobowiązana motywowała to tym, że nie mogła dokonać ustaleń w tej kwestii, gdyż nie będąc dysponentem rachunku nie miała dostępu do historii rachunku. Tymczasem, co podkreślił Dyrektor IAS, A. H. był pełnomocnikiem Zobowiązanej, który podpisał wniesione zażalenie. Dodatkowo podniesiono, że Wierzyciel dokonał ustaleń w tym zakresie, które nie potwierdziły twierdzeń Skarżącej. Ponadto czysto teoretycznie przeprowadzono rozważania co do art. 62b o.p., który nie znajduje zastosowania do zobowiązań za lata 2007-2008. W skardze z dnia 25 lutego 2021 r., złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Zobowiązanej zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora IAS popełnionych przez organ I instancji niżej wymienionych naruszeń przepisów prawa i nieuchylenie na ich podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., a mianowicie: 1) art. 64 ust. 2 Konstytucji, art 33 § 1 pkt 1, 6 i 7 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 i 8 o.p. popełnione skutkiem błędnej i rażąco sprzecznej z utrwalonym orzecznictwem wykładni art. 70 § 8 o.p., a polegającej na przyjęciu, że dopuszczalne jest - mimo upływu terminu przedawnienia w dniu [...] r. względem zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym za lata 2007-2008 oraz jednocześnie braku istnienia obowiązku w zakresie tych zaległości - zaspokojenie się organu z przedmiotu zastawu (tj. [...] udziałów A Sp. z o.o.), a w konsekwencji dalsze prowadzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego wobec wierzytelności przedawnionych; 2) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 o.p. popełnione skutkiem przede wszystkim niedopuszczalnego prowadzenia przez organ I instancji przedmiotowego postępowania egzekucyjnego w sytuacji nieistnienia wierzytelności objętych tytułami wykonawczymi, obejmującymi zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008 wraz z odsetkami, a to wobec uregulowania tych zaległości przez syna Strony i niezaliczenia tejże wpłaty na ich poczet, jak też z uwagi na niepodjęcie przez organ jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego wobec podniesionych przez Stronę w zarzutach tych twierdzeń o zaspokojeniu organu, mimo faktycznego braku możliwości zweryfikowania tego faktu przez Stronę, spowodowanego niemożliwością udostępnienia przez bank historii rachunku bankowego sprzed przeszło 10 lat. Wobec tych zarzutów pełnomocnik Zobowiązanej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W skardze jej autor argumentując pierwszy zarzut wskazał, że przedawnienie zobowiązań nastąpiło [...] r., a więc dwa dni po ustanowieniu zastawu skarbowego. W takiej sytuacji, jak wskazał pełnomocnik, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz Sądu Najwyższego nieuprawnionym jest stanowisko Dyrektora IAS, że dokonany zastaw umożliwia egzekwowanie zobowiązań z przedmiotu zabezpieczenia. Co do drugiego zarzutu podniesiono, że mogło dojść do zapłaty podatku z rachunku bankowego syna Skarżącej. Z racji jednak na to, że Zobowiązana nie jest jego dysponentem nie mogła uzyskać historii rachunku. Niemniej jednak, zdaniem pełnomocnika, to na organie spoczywa obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego i przesądzenia o tym, czy taka zapłata z owego rachunku nastąpiła. Tymczasem według pełnomocnika, organ zaniechał jakichkolwiek działań w tej materii. Dodano, że niczego nie zmienia to, że syn Zobowiązanej był jej pełnomocnikiem, gdyż jego oświadczenie w tej kwestii nie miałoby waloru dowodu, jakim jest zeznanie świadka. O zasadności przypuszczenia, że zobowiązanie zostało uregulowane z rachunku bankowego syna Skarżącej ma świadczyć również to, że należność za 2007 r. została uiszczona niemal w całości, co przemawia za tym, że Zobowiązana nie uchylała się od obowiązku. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Poddanym kontroli Sądu rozstrzygnięciem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. – będące stanowiskiem Wierzyciela - o uznaniu za niezasadne zarzuty wniesione w trybie art. 33 § 1 u.p.e.a. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r.: nr [...] wystawionego za zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz nr [...] wystawionego za zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Na wstępie należy wskazać, że na mocy art. 1 i art. 7 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2070 z późn. zm. – dalej ustawa zmieniająca) z dniem 30 lipca 2020 r. znowelizowano m.in. art. 33 u.p.e.a., jak również art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). Analiza przepisów intertemporalnych, w tym art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, doprowadziła do wniosku, iż w rozpatrywanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzemieniu sprzed nowelizacji. Wspomniany art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi bowiem, że do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Wspomniany znowelizowany art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. umożliwia wniesienie skargi na każde postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. W poprzednim stanie prawnym niedopuszczalne było natomiast zaskarżenie postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których było stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Wyjaśniając w jakim brzmieniu znajduje zastosowanie wspomniany przepis stwierdzić należy, że o reżimie, w jakim ma być rozpatrywana skarga na postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym decyduje data jej złożenia. Mianowicie w myśl art. 25 ustawy zmieniającej do postępowań sądowych w sprawach dotyczących postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających, wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 7 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Zatem skoro skarga w niniejszej sprawie pochodzi z lutego 2021 r., a więc złożona została po 30 lipca 2020 r. (data wejście w życie znowelizowanego art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.), to podlega ona rozpatrzeniu przez sąd administracyjny. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego prawo do zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Zamknięty katalog zarzutów zawarty został w art. 33 § 1 u.p.e.a. Wskazany przepis stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a.; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, iż zarzut jest środkiem prawnym o niejednolitym charakterze. W zależności od wskazanych podstaw, wyliczonych w sposób wyczerpujący w art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązany wnosząc zarzut: 1) zapoczątkowuje spór o dopuszczalność egzekucji (art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a.) lub o wymagalność obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) – z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku, dlatego zobowiązany, wnosząc zarzuty na tych podstawach, zamierza wykazać, że obowiązek już nie istnieje (wykonanie, umorzenie, przedawnienie, wygaśnięcie obowiązku) lub, że jeszcze nie zaistniał (nienałożenie obowiązku) albo, że istnieje, ale nie jest jeszcze wymagalny lub, że egzekucja z innych powodów nie jest dopuszczalna; 2) zarzuca wierzycielowi lub organowi egzekucyjnemu istotne uchybienia proceduralne (art. 33 § 1 pkt 3–4, 6–7, 9–10 u.p.e.a.); 3) poddaje pod wątpliwość celowość wszczęcia egzekucji lub zastosowania danego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 5 i 8 u.p.e.a.). Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zatem w rozpatrywanym przypadku organ egzekucyjny (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.) obowiązany był uzyskać stanowisko Wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.) w zakresie zgłoszonych zarzutów. W piśmie z dnia 4 marca 2020 r. Skarżąca oparł swe zarzuty na art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 7 u.p.e.a. Nieistnienie obowiązku uzasadniono tym, że Skarżąca nie została poinformowana o wszczęciu postępowań w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2008, jak również nie otrzymała decyzji w tym przedmiocie. Ponadto wskazała, że nie można wykluczyć, że zobowiązania zostały uregulowane z rachunku bankowego syna. Jednak nie mając do niego dostępu nie może prześledzić jego historii. Skarżąca wniosła również zarzut przedawnienia dochodzonych zaległości. Wyraziła pogląd, że art. 70 § 8 o.p. jest przepisem niezgodnym z Konstytucją RP. Z tego też względu ustanowienie zastawu skarbowego na udziałach w spółce A, nie uprawniało do prowadzenia egzekucji przedawnionych zaległości podatkowych. Stwierdzał również, że nie została poinformowana o zastosowaniu jakiegokolwiek środka egzekucyjnego. Skarżąca ponadto podniosła, że nie zostały jej doręczone upomnienia, o których mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Oceniając prawidłowość rozstrzygnięcia należało przede wszystkim wskazać, że w dniu [...] r. zostały wystawione nowe tytuły wykonawcze. Nie wyjaśniono przy tym przyczyn wystawienia "ponownych" tytułów wykonawczych. Jednocześnie uważna lektura tych tytułów wskazuje, że ich podstawą nie był przepis ani art. 26c u.p.e.a. (wystawienie dalszego tytułu wykonawczego), ani też art. 26d u.p.e.a, (wystawienie ponownego tytułu wykonawczego w miejsce utraconego). Zgodnie z art. 26c § 1 u.p.e.a. - w razie potrzeby prowadzenia egzekucji przez więcej niż jeden organ egzekucyjny lub zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową, w tym hipoteką morską przymusową, wierzyciel wydaje dalszy tytuł wykonawczy. Z kolei w myśl art. 26d § 1 u.p.e.a. - przypadku utraty tytułu wykonawczego, po wszczęciu egzekucji administracyjnej, wierzyciel ponownie wydaje tytuł wykonawczy po uprzednim wydaniu postanowienia o utracie pierwotnego tytułu wykonawczego. Należy przy tym podkreślić, że z treści art. 26c § 2 i art. 26d § 2 u.p.e.a. wynika wyraźnie, że dalszy tytuł wykonawczy poza wymogami, o których mowa w art. 27, zawiera także numer porządkowy oraz oznaczenie celu, dla którego został wydany, zaś na ponownie wydanym tytule wykonawczym wierzyciel umieszcza adnotację o jego wydaniu oraz oznaczenie postanowienia o utracie pierwotnego tytułu wykonawczego. Jednocześnie art. 26c § 4 i art. 26d § 4 u.p.e.a. stanowią, że zobowiązanemu nie doręcza się ani dalszego, ani ponownie wystawionego odpisu tytułu wykonawczego. Uszło zatem uwadze organów, że żaden przepis u.p.e.a. nie daje podstaw do ponownego (wielokrotnego) wydania tytułów wykonawczych w stosunku do należności, wobec których uprzednio wydano już tytuły wykonawcze. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt II GSK 306/16 (glosa aprobująca P. Ostojskiego, Orzecznictwo Sądów Polskich nr 11/2019, str. 158-164) stwierdził, że: "(...) co do zasady organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego tylko jeden raz tytułu wykonawczego (oryginału). Wystawienie zaś drugich tytułów wykonawczych co do tej samej należności jest niedopuszczalne, gdyż narusza gwarancje ochrony praw zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym (chroni przed wielokrotnym dochodzeniem jednej i tej samej należności). Konieczność ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w stosunku do zobowiązanego w celu wyegzekwowania należności, która była już przedmiotem egzekucji, a która została umorzona wobec jej nieskuteczności, może nastąpić na podstawie tylko jednego, pierwotnie wystawionego tytułu wykonawczego (oryginału). Podkreślić należy, że wyjątki od ww. zasady, przewidującej jeden tytuł wykonawczy w jednej sprawie (tj. dotyczącej tej samej należności) ustawodawca przewidział w polskim systemie prawnym - w art. 26c i art. 26d u.p.e.a, a dotyczą tylko wystawienia dalszego tytułu wykonawczego (w sytuacjach określonych przepisem art. 26c) oraz utraty tytułu wykonawczego (art. 26d u.p.e.a. - por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt II OSK 146/06; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II OSK 2307/10, publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl, czy też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 960/15)". Tymczasem organ odwoławczy nie przeanalizował, czy doręczenie nowych tytułów wykonawczych wszczynało egzekucję, co winno być punktem wyjścia dla dalszych rozważań. Przechodząc do rozważań nad samymi zarzutami wniesionymi na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. w pierwszej kolejności zając się należy tymi opartymi na pkt 1. Nieistnienie obowiązku wiązane jest przez Skarżącą z tym, że nie uczestniczyła ona w postępowaniu podatkowym, a nade wszystko nie doręczono jej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem jak wyjaśniono w zaskarżonym postanowieniu, dochodzone zaległości podatkowe nie wynikają z decyzji wymiarowej, a zeznań podatkowych PIT-36 złożonych przez Zobowiązaną za poszczególne lata, tj. 2007 r. i 2008 r. Natomiast wynikające z nich kwoty podatku nie zostały uiszczone w całości wskutek czego powstały zaległości, które są przedmiotem egzekucji. Tym samym niezasadnym jest zarzut o nieistnieniu obowiązku w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Nie można również zaaprobować twierdzenia Skarżącej, że zobowiązania zostały pokryte ze środków pochodzących z konta bankowego jej syna. Zobowiązana zarzuca jednocześnie, że organ nie podjął działań, które mogłyby wyjaśnić tą okoliczność. Sama zasłania się niemożnością jej zweryfikowania, gdyż nie będąc właścicielem konta nie może prześledzić jego historii. Podkreślić w tym miejscu należy, że Skarżąca zarzut wykonania zobowiązania podnosi w formie przypuszczenia, podczas gdy podnosząc go winna przedstawić dowody, które by to potwierdziły. Zatem to na Skarżącej ciąży obowiązek dowodowy w tym zakresie (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 239/19, Lex nr 2688694, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 76/20, Lex nr 3095935). Niemniej jednak przeprowadzone czynności przez Wierzyciel nie potwierdziły, aby takie wpłaty zostały dokonane. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, co trafnie zauważył organ odwoławczy, że syn Skarżącej w latach wymagalności zobowiązania był osobą niepełnoletnią, a więc trudno zakładać, aby dysponował on środkami na rachunku bankowym przeznaczając je na poczet zobowiązań Skarżącej. Ponadto syn Zobowiązanej występował w niniejszej sprawie, jako jej pełnomocnik. Zatem nic nie stało na przeszkodzie, aby to on przedstawił dowody na potwierdzenie powyższych twierdzeń. W kwestii zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. wskazać należy, że przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa we wspomnianym przepisie mają charakter formalny. Egzekucja administracyjna może być niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Przesłanki podmiotowe odnoszą się do zobowiązanego lub do organu egzekucyjnego. Z przyczyn podmiotowych egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, gdy przepisy prawa wyłączają prowadzenie egzekucji wobec zobowiązanego wskazanego w tytule wykonawczym, a także gdy egzekucję prowadzi podmiot niebędący organem egzekucyjnym. Przesłanki przedmiotowe niedopuszczalności egzekucji natomiast odnoszą się do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. Z przesłanką przedmiotową niedopuszczalności egzekucji mamy do czynienia, gdy jej przedmiotem jest świadczenie niepodlegające egzekucji administracyjnej lub, gdy tytuł wykonawczy został wystawiony przez podmiot nieuprawniony. Z kolei zastosowanie niedopuszczalnego środka egzekucyjnego oznacza, że w postępowaniu egzekucyjnym zastosowano pozaprawny środek, czyli taki, którego nie przewidują przepisy u.p.e.a. lub np. zastosowano środek egzekucyjny określony w tej ustawie, ale w sytuacji, gdy jego zastosowanie nie było dopuszczalne (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 202/19, Lex nr 2728586; wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 873/16, Lex nr 2560418). Organy rozpoznając ten zarzut koncentrowały się na zagadnieniu możliwości przeprowadzenia egzekucji z udziałów w spółce, które należą do Skarżącej w kontekście art. 70 § 8 o.p. Tymczasem kwestia ta pozostaje poza zakresem uregulowania art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Odnośnie zarzutu braku doręczenia Zobowiązanej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. wskazać należy, że dokumenty te - dotyczące oddzielnie roku 2007 i 2008 - zostały skierowane na adres w T.. Dokonano ich doręczenia w trybie zastępczym (art. 44 § 4 k.p.a.) odpowiednio w dniu [...] r. i [...] r. Prawidłowość owego doręczenia oparto na stwierdzeniu, że adres ten był adresem rejestracyjnym wynikającym z bazy POLTAX, który figurował w niej w okresie od 9 maja 2001 r. do 21 kwietnia 2013 r. Poza tym, jak wskazał organ, adres ten był podawany w deklaracja VAT składanych w latach 2007-2008. Mając to na względzie przyznać należy, że organ I instancji miał prawo zakładać, że adres w T. jest miejscem, gdzie należy kierować korespondencję dla Skarżącej w roku 2008, a więc opowiedzieć się należy za skutecznym doręczeniem upomnienia odnoszącego się do zaległości podatkowej za 2007 r. Przedstawione okoliczności (poza informacją widniejącą w bazie POLTAX) nie dotyczą roku 2009, kiedy to miało być doręczone upomnienie dotyczące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Tymczasem doręczenie w trybie art. 44 k.p.a. jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości. W niniejszym przypadku Skarżąca twierdzi, że zmieniła miejsce zamieszkania w 2007 r., co dokumentować ma akt notarialny zakupu nieruchomości w B.. Jednak jest to niewystarczające dla zakwestionowania skuteczności doręczenia upomnienia dotyczącego zaległości za 2008 r., co miało skutek [...] r. Otóż na co zwrócić należy jeszcze raz uwagę, Skarżąca w roku 2008 wskazywała adres w T. na składanych deklaracja VAT. Przeczy to więc twierdzeniu, że już 2007 r. nastąpiła zmiana adresu do korespondencji. Ponadto wspomniany adres w B. został ujawniony jako adres rejestracyjny dopiero w 2016 r. W międzyczasie w bazie POLTAX figurował adres rejestracyjny w J.. W tej sytuacji należy opowiedzieć się za tym, że również i w tym przypadku doszło do prawidłowego doręczenia upomnienia, przy zastosowaniu art. 44 § 4 k.p.a. Dodać również należy, że upomnienie jest przesyłane zobowiązanemu tylko raz – ewentualne umorzenie postępowania egzekucyjnego nie powoduje zniweczenia skutków upomnienia doręczonego zobowiązanemu przed wszczęciem umorzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to możliwość wszczęcia kolejnego postępowania egzekucyjnego bez ponownego upominania zobowiązanego (zob. wyroki NSA: z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 316/08, Lex nr 544573; z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 618/08, Lex nr 512826; z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II OSK 252/11, Lex nr 1219112, a także P.M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 15; D.R. Kijowski [w:] E. Cisowska-Sakrajda, M. Faryna, W. Grześkiewicz, C. Kulesza, W. Łuczaj, P. Pietrasz, J. Radwanowicz-Wanczewska, P. Starzyński, R. Suwaj, D.R. Kijowski, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2015, art. 15). Bezspornym jest, że z analizy sekwencji dat zastosowanych środków egzekucyjnych wynika, iż doszło do przedawnienia dochodzonych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008. Skutek ten zaistniał w dniu [...] r. Dwa dni wcześniej organ I instancji dokonał zabezpieczenia wskazanych zaległości poprzez ustanowienie zastawu skarbowego na udziałach Skarżącej w A Sp. z o.o. Dlatego też powołując się na art. 70 § 8 o.p. przystąpiono do egzekucji wspomnianych zaległości z tego składnika majątku Zobowiązanej. Przyznać jednak należy rację Zobowiązanej, że bez znaczenia dla wymagalności dochodzonych zaległości jest fakt ich zabezpieczenia poprzez dokonanie w dniu [...] r. zastawu skarbowego na udziałach wskazanej wcześniej spółki. Wprawdzie art. 70 § 8 o.p. stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu, jednak przepis ten jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 1523/17 - Lex nr 2448702). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 dotyczył art. 70 § 6 o.p. Jednak z uwagi, że art. 70 § 8 o.p. ma to samo brzmienie co nieobowiązujący już art. 70 § 6 o.p., to pomimo zmiany stanu prawnego, stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wcześniej obowiązującego rozciąga się automatycznie także na przepis obowiązujący później, o tej samej treści (zob. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3366/15, Lex nr 2431218; z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1597/17, Lex nr 2425352). "Z punktu widzenia Konstytucji RP nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 40/12 cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 o.p." (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3295/15, Lex nr 2424158). Skoro ustanowienie zastawu skarbowego, czy też hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania podatkowego, zasadny jest wniosek, że w takim przypadku termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych wynikających z art. 70 § 1 o.p., chyba że został przerwany z powodów określonych w art. 70 § 3 lub § 4 o.p., albo zawieszony z uwagi na zaistnienie sytuacji, o której mowa w art. 70 § 6 lub art. 70a o.p. Wobec tego, że z materiału dowodowego nie wynika, aby termin przedawnienia dochodzonych zaległości przed upływem [...] r. uległ kolejnemu przerwaniu lub zawieszeniu, to zasadnym jest stwierdzenie, że zobowiązania te przedawniły się. Konsekwencja tego jest brak podstaw do ich egzekwowania. Zatem zarzut przedawnienia (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) uznać należy za uzasadniony. Powyższe skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia, jako wydanego z naruszeniem prawa. Z tych też względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania w kwocie 597 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie adwokata w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 z późn. zm.) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.