I SA/Gl 592/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. [...] Spółka komandytowa w K. na czynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wykreślenia spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ) pismem z [...]r. nr [...] zawiadomił A Spółkę z o.o. [...] Spółka komandytowa w K. (dalej: Spółka, skarżąca), że w związku z zaistnieniem przesłanek określonych w art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), wykreślił ją z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...]r. Organ wskazał, że zgodnie z art. 97 ust.16 u.p.t.u. wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. jest równoznaczne z wykreśleniem podatnika z rejestru jako podatnik VAT-UE. Ponadto w treści przedmiotowego pisma wskazano, że wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT czynnego oznacza, iż w przypadku podjęcia czynności opodatkowanych VAT w celu uzyskania statusu podatnika VAT czynnego istnieje możliwość ponownego dokonania zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy Spółka została zarejestrowana przez organ jako czynny podatnik VAT z dniem 13 stycznia 2018 r. na podstawie złożonego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Od momentu zarejestrowania Spółka złożyła do organu za pośrednictwem elektronicznych środków komunikacji deklaracje w podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od stycznia 2018 r. do marca 2018 r. Spółka w żadnej ze złożonych deklaracji VAT-7 nie zadeklarowała sprzedaży, tylko za miesiące od stycznia 2018 r. do marca 2018 r. wykazała nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie netto [...] zł, podatek naliczony VAT w kwocie [...] zł. Począwszy od miesiąca kwietnia 2018 r. Spółka, poza kwotą podatku przenoszoną jako nadwyżka podatku naliczonego wygenerowaną w poprzednich okresach (w łącznej wysokości [...] zł) - nie deklaruje zarówno sprzedaży, jak i nabycia. Organ mając na uwadze treść art. 96 ust. 9a pkt 3 w zw. z art. 96 ust. 9e u.p.t.u. pismem z 20 grudnia 2018 r. zwrócił się do Spółki o pisemne wyjaśnienie przyczyny niewykazywania dostaw i nabyć w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 począwszy od rozliczenia za miesiąc kwiecień 2018 r. Organ wskazał, że złożenie przez podatnika będącego zobowiązanym do złożenia deklaracji, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3 u.p.t.u. deklaracji VAT za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia, może stanowić podstawę do wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT czynnego na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. Spółka udzieliła odpowiedzi pismem z 7 stycznia 2019 r. (data wpływu do organu - 9 stycznia 2019 r.) wyjaśniając, że w 2018 r. nie podjęła swojej statutowej działalności. Pierwszy kontrakt został już podpisany i pierwsze transakcje będą wykazane do końca lutego 2019 r. Status podatnika czynnego VAT jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą czynność organu pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonej czynności organu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. poprzez wykreślenie podmiotu z rejestru VAT oraz art. 97 ust.16 u.p.t.u. poprzez jednoczesne wykreślenie z rejestru VAT-UE tj. orzeczenie o prawach i obowiązkach podatnika bez wydawania rozstrzygnięcia w formie decyzji; 2. art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 121 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 3 oraz art. 97 ust.16 u.p.t.u. poprzez uznanie przez organ, że wystarczające jest zawiadomienie podatnika o wykreśleniu go z rejestru VAT i rejestru VAT-UE , przy czym powiadomienie to nie musi mieć formy decyzji i nie musi tym samym zawierać jej elementów konstrukcyjnych, w tym w szczególności uzasadnienia faktycznego i prawnego dla podjętej czynności (rozstrzygnięcia) w postaci wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT i VAT-UE; 3. art. 96 ust. 9a pkt 3 w zw. z art. 96 ust. 9e u.p.t.u. poprzez niepodjęcie przez organ stosownych działań w celu wyjaśnienia, czy w okolicznościach sprawy nie znajduje zastosowania art. 96 ust.9e u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wywodził, że zdaniem strony skarżącej nie jest dopuszczalne wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług w formie zawiadomienia w przypadku, gdy do takiego wykreślenia dochodzi z urzędu. W związku z tym rozstrzygnięcie w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT czynnego na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. wymaga wydania decyzji oraz doręczenia jej w trybie przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej. Wymóg taki wynika bowiem z konieczności zagwarantowania podatnikowi możliwości kwestionowania rozstrzygnięcia w przedmiocie wykreślenia go z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług, jako że takie orzeczenie rozstrzyga sprawę co do jej istoty, rozumianej jako utrata statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. Zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych wykreślenie z urzędu z rejestru jako podatnika VAT musi zostać poprzedzone czynnościami, w wyniku których organ ustala, czy istnieje podstawa do dokonania tej czynności. W kontekście omawianego uregulowania wykreślenie podatnika z rejestru VAT, a tym samym pozbawienie go prawa do odliczenia podatku, bez przeprowadzenia postępowania podatkowego jest sankcją sprzeczną z intencjami prawodawcy unijnego. Wykreślenie podmiotu zarówno z rejestru podatników od towarów i usług, jak i podatników VAT-UE nie ma więc natury czysto porządkowej, czy technicznej, ale ma bezpośredni wpływ na prawa i obowiązki podatnika określone ustawą o VAT, w konsekwencji czego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji. Na poparcie swojego stanowiska autor skargi powołał się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3481/17; z 13 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3158/17; z 1 lutego 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 587/16 i VIII SA/Wa 588/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 579/18; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 610/09 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 293/15. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozważań prawnych konieczne jest z uwagi na eksponowanie przez stronę skarżącą stanowiska, że wykreślenie winno nastąpić decyzją administracyjną (argumentacja ta stanowi przeważającą część skargi) - przedstawienie wyjaśnień co do charakteru i formy wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz trybu zaskarżenia takiej czynności. W ocenie Sądu, będąca przedmiotem skargi czynność należy do czynności z zakresu administracji publicznej o jakich mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) tj. tych, które dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa i w stosunku do których nie jest wymagane wydanie decyzji administracyjnej. Przyjęcie takiego wniosku wynika z orzecznictwa i literatury prawa, w których przyjmuje się, że czynności te: - nie mają charakteru decyzji ani postanowienia, a wydawanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 - 3 P.p.s.a., - muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność, - muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu, - muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. zakresem tego przepisu objęte są "akty i czynności z zakresu administracji publicznej", - muszą dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (por. T. Woś (red), H. Knysiak-Molczyk, A. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2016, LEX Komentarz do art. 3). Zdaniem Sądu, zaskarżona czynność polegająca na wykreśleniu podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u., spełnia powyższe przesłanki i w konsekwencji stanowi czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., a to oznacza, że rozważane wykreślenie jest czynnością materialno-techniczną, która nie następuje w formie decyzji administracyjnej. Zauważyć bowiem należy, że przepisy prawa nie przewidują w sposób jednoznaczny dla podjęcia owej czynności, takiej formy prawnej (wydania decyzji). Ma to uzasadnienie w czynnościach poprzedzających jej podjęcie. Mianowicie, wykreślenie następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, nie zaś po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wydanie decyzji związane jest natomiast ze stosowaniem określonej procedury, mającej na celu zapewnienia udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy, czynności poprzedzające wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług ograniczają się tylko do ustalenia, czy istnieją przesłanki określone w podstawie prawnej wykreślenia. Zatem, zaskarżona czynność ma charakter czynności materialno-technicznej, która nie wymaga jej podjęcia w formie decyzji administracyjnej. Sądowi znany jest też pogląd przeciwny, prezentowany przez stronę skarżącą, że skoro wykreślenie z rejestru podatników VAT rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o jego statusie w zakresie podatku od towarów i usług) to jako czynność prawna stanowi zmierzające do wywołania bezpośrednich skutków prawnych władcze, kierowane na zewnątrz administracji oświadczenie woli kompetentnego podmiotu, wyrażające rozstrzygnięcie co do konsekwencji prawnych. Jako orzeczenie rozstrzygające sprawę co jej istoty, ingerujące w sferę uprawnień, powinno zostać dokonane w formie decyzji organu podatkowego (art. 207 § 2 O.p.) i doręczone w trybie przewidzianym przez przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 96 ustawy o VAT – pkt 97, wyd. 11, Warszawa 2017; por. wyrok Naczelnego Sądy Administracyjnego z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 293/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3158/17 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Niemniej w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażane są także inne poglądy, wskazujące, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. jest czynnością materialno-techniczną i następuje w drodze zawiadomienia, gdyż w przepisie tym ustawodawca przesądził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1266/12; wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku: z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 558/19; z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 392/19; we Wrocławiu z 5 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1164/19). Sąd nie podziela tej linii orzeczniczej, która opowiada się za rozstrzygnięciem kwestii wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług w drodze decyzji. Zdaniem Sądu wykreślenie podatnika z rejestru podatników jest czynnością materialno-techniczną dokonywaną w ramach czynności sprawdzających, co jednak - z uwagi na opisane konsekwencje prawne dla podatnika i konieczność zagwarantowania prawa do obrony - wymaga poinformowania podatnika o podjętych wobec niego działaniach o tak istotnym skutku. Ponadto przyjęcie za właściwe rozstrzygnięcie dotyczące wykreślania podatników z rejestru podatników VAT w formie decyzji podatkowej, czyniłoby kolejne przepisy art. 96 dotyczące możliwości przywrócenia podatników VAT do rejestru, w oparciu o art. 96 ust . 9h i następne, bezprzedmiotowymi. Nie bez znaczenia wydaje się być również fakt, że ustawodawca przykładowo w art. 33a ust. 10 u.p.t.u. wprost wskazuje, że w opisanym w tym przepisie przypadku rozstrzygnięcie powinno przyjąć formę decyzji naczelnika urzędu skarbowego. Natomiast przepis art. 96 ust. 9a u.p.t.u. nie zawiera takiej dyspozycji. Reasumując skoro regulacja prawna dotycząca wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz wystarczające są czynności sprawdzające to jest to czynność z zakresu administracji publicznej, inna niż decyzja lub postanowienie, dotycząca uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Tym samym, zarzuty skargi dotyczące konieczności wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie, należało uznać za bezzasadne. Mając jednak na uwadze konsekwencje prawne dla podatnika i konieczność zagwarantowania mu prawa do obrony, czynność ta wymaga poinformowania podatnika o podjętych wobec niego działaniach, co organ wykonał pismem z [...]r. Nie można się także zgodzić z pełnomocnikiem skarżącej, że organ działał bez zapewniania stronie czynnego udziału w prowadzonych czynnościach, gdyż przed wykreśleniem skarżącej z rejestru podatników podatku od towarów i usług zwrócił się do Spółki pismem z [...] r. o wskazanie przyczyn braku sprzedaży i zakupów w składanych przez nią deklaracjach podatkowych VAT-7, wskazując przy tym jednocześnie, że jest to jedna z przesłanek zobowiązująca organy podatkowe do czynności polegającej na wykreśleniu podatnika z rejestru podatników VAT. Zatem skarżąca miała możliwość zapobiegnięcia wykreśleniu poprzez wskazanie okoliczności, które wyczerpywałyby przesłanki określone w art. 96 ust. 9e u.p.t.u. Natomiast Spółka w udzielonej odpowiedzi z [...]r. nie wskazała na takie przesłanki. Nie zasługuje na uwzględnienie także trzeci z zarzutów skargi dotyczący naruszenia art. 96 ust. 9a pkt 3 w zw. z art. 96 ust. 9e u.p.t.u. Zgodnie z treścią art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega podatnik, który składał przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia. Zastosowanie wskazanego przepisu uzależnione jest od niewystąpienia przesłanki określonej w art. 96 ust. 9e u.p.t.u. W myśl tej regulacji, przepis ust. 9a pkt 3 nie ma zastosowania, w przypadku gdy niewykazanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia wynikało, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Z przytoczonych przepisów wynika, co już wcześniej Sąd wskazał, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług musi zostać poprzedzone czynnościami sprawdzającymi, w wyniku których organ ustala, czy istnieje podstawa do dokonania tej czynności. Skarżąca w deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy od kwietnia 2018 r. do lutego 2019 r. (tj. przez kolejnych 11 miesięcy) nie wykazała ani sprzedaży objętej opodatkowaniem ani nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia, co wyczerpuje dyspozycję art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia organowi pola do uznaniowości, przeciwnie - zobowiązuje do podjęcia zaskarżonej czynności polegającej na wykreśleniu podatnika z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Należy także podkreślić, że skarżąca jako przeważający rodzaj działalności zgłosiła roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Działalność ta, co do zasady, nie jest ograniczona obiektywnymi przeszkodami zewnętrznymi (np. sezonowością), wobec czego nie spełnia kryterium specyfiki działalności gospodarczej, która zgodnie z ogólnie przyjętą definicją wyróżniać się powinna szczególnym i niepowtarzalnym charakterem wykonywanych w jej ramach czynności. W sprawie nie można było zatem zastosować art. 96 ust. 9e u.p.t.u. Co więcej wbrew twierdzeniom zawartym w piśmie z 7 stycznia 2019 r. w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące: luty i marzec 2019 r. Spółka w dalszym ciągu nie wykazuje zarówno sprzedaży, jak i nabyć. Na koniec Sąd wskazuje, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. nie wyklucza ponownej jego rejestracji po złożeniu przez niego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, jak również nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz w okresie jego dezaktywacji, po jego ponownym zarejestrowaniu (tj. reaktywowaniu jako podatnika VAT). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona czynność nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.