I SA/Gl 60/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania pana J. R. (dalej podatnik lub strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. Znak: [...] określającej przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego wg stawki 19% za rok podatkowy 2014 w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania należnych od dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku podatnika powyższych kwot, Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015.613 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy uznał, iż podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, zwłoka w spłacie najstarszej zaległości podatkowej wynosi aktualnie ponad 2 lata i w związku z tym został zmuszony do egzekwowania zaległości w drodze egzekucji administracyjnej. Według organu podatkowego obawy niewykonania w przyszłości zapłaty spornego podatku uzasadnia również sama wysokość tego zobowiązania w porównaniu do zadeklarowanych przez podatnika dochodów w ostatnich 5 latach oraz fakt niezłożenia przez podatnika oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy odmówił uzupełnienia swojej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 145 § 1 O.p. poprzez wadliwe doręczenie decyzji, art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez oparcie decyzji na materiałach zebranych z naruszeniem art. 79a ust. 7, art. 83 ust. 1 i art. 84c tej ustawy oraz naruszenie art. 33 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo obiektywnego nieistnienia niezbędnych przesłanek do jej wydania. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. dowodząc, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązania podatkowego jest wykazanie, że istnieje uzasadniona obawa jego niewykonania, a nie że zobowiązanie podatnika nie zostanie wykonane. Zdaniem organu odwoławczego obawa taka zaistniała już z uwagi na sytuację finansową podatnika, gdyż w latach 2012 i 2015 osiągał on dochód w wysokości odpowiednio [...] zł oraz [...] zł, natomiast w latach 2011 oraz 2013 poniósł stratę w kwocie odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. Także analiza sytuacji majątkowej podatnika rodzi obawę, że sporne zobowiązanie nie zostanie wykonane. Z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za okres 2014 r. wynika, że strona jest w posiadaniu ładowarki o wartości [...] zł i całkowicie zamortyzowanych koparko-ładowarki, walca stalowego i koparki kołowej, a nadto jest właścicielem dwóch samochodów ciężarowych (Volkswagen LT 282,4 D r. prod. 1995 i Ford Transit 2,0 D r. prod. 2001) i samochodu osobowego (Volkswagen T4 r.prod. 1997), jednakże ze względu na niską wartość brutto tych samochodów nie można ustanowić na nich zastawu skarbowego. Podatnik posiada także samochody ciężarowe (Ford FAG6 Transit r. p. 2006 i Volkswagen T4 r.p. 2001), na których w dniu 10 kwietnia 2015 r. ustanowiono zastaw skarbowy oraz posiada 25-letnią przyczepę ciężarową (Westfalia – Werke 118651) i samochód ciężarowy (Citroen Jumper r.p. 2007), którego wartość waha się od [...] zł do [...] zł. Podatnik nie złożył oświadczenia ORD-HZ. Według organu odwoławczego sytuacja majątkowa podatnika oraz wysokość uzyskanych dochodów w latach 2011-2015 w zestawieniu z wysokością publicznoprawnego zobowiązania podatkowego rodzi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy wskazał również, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, gdyż nieterminowo realizuje zobowiązania wynikające z deklaracji VAT-7 i z tego tytułu posiada zaległość na łączną kwotę [...] zł plus należne odsetki za zwłokę za lata 2014 do 2016. Aktualnie prowadzona jest egzekucja tych zaległości, a organ podatkowy prowadzi również egzekucję zaległości na wniosek Wojewody [...]. Ponadto sama skala i charakter nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej tj. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł na podstawie nierzetelnych faktur zakupu, stanowią okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania i dają podstawę do dokonania zabezpieczenia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 28 stycznia 2016 r. podatnik pokwitował doręczenie upoważnienia (do kontroli), a zatem dzień ten jest dniem rozpoczęcia kontroli. Z kolei protokół kontroli podatkowej został doręczony pełnomocnikowi kontrolowanego w dniu 8 sierpnia 2016 r. czyli dzień ten należy uznać za dzień zakończenia kontroli podatkowej. Natomiast decyzja o zabezpieczeniu została wydana w dniu 21 lipca 2016 r., czyli w toku kontroli podatkowej za 2014 r. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne złożone na druku PPS-1 w dniu 25 kwietnia 2016 r., w którym podatnik ustanowił pełnomocnika w zakresie spornego podatku za 2014 r. Zatem bezsporne jest, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi. Następnie organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1128/13 stwierdzając, że sporna decyzja została skutecznie doręczona osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, a zatem z chwilą doręczenia pełnomocnikowi decyzja ta weszła do obrotu prawnego. Zdaniem organu odwoławczego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej były nieuzasadnione, skoro ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając rażące naruszenie w istocie tych samych przepisów co w odwołaniu. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że postępowanie zabezpieczające jest odrębnym postępowaniem w stosunku do kontroli podatkowej, a w konsekwencji pełnomocnictwo udzielone przez kontrolowanego do reprezentowania go w ramach kontroli podatkowej nie wywołuje skutków prawnych w postępowaniu zabezpieczającym. Odrębność postępowania w sprawie zabezpieczenia powoduje konieczność założenia przez organ podatkowy akt tego postępowania, odrębnych od akt kontroli podatkowej. Z przepisu art. 138e § 1 i § 3 oraz art. 138j § 1 pkt 2 wynika, że pełnomocnictwo może być złożone jedynie do akt dopiero po wszczęciu postępowania zabezpieczającego, tym samym nie można ustanowić pełnomocnika przed jego wszczęciem. Zdaniem skarżącego, jako że strona nie ustanowiła pełnomocnika w sprawie postępowania zabezpieczającego skarżona decyzja nie została doręczona stronie postępowania, lecz nieuprawnionej osobie trzeciej. Z treści udzielonego pełnomocnictwa nie wynika upoważnienie do reprezentowania podatnika w jakimkolwiek innym postępowaniu w tym w postępowaniu zabezpieczającym oraz złożenia odwołania. Oznacza to, że decyzja organu podatkowego nie weszła do obrotu prawnego, zaś organ odwoławczy winien stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Skarżący zauważył, że wszystkie materiały dowodowe zostały uzyskane w trakcie kontroli podatkowej. Zostały zebrane z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a przez to nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnoskarbowym dotyczącym strony. Według skarżącego upoważnienie do kontroli wydane w niniejszej sprawie nie zawiera daty rozpoczęcia kontroli, a także zawiera rażące braki w zakresie wskazania podstawy prawnej jej przeprowadzenia. Ponadto kontrola ta trwała 120 dni roboczych, co oznacza że organ kontrolujący przekroczył ustawowy limit czasu trwania kontroli mikroprzedsiębiorcy. Zatem wszystkie dowody zostały zebrane z naruszeniem art. 79a ust. 7 i art. 83 ust. 1 i art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i nie mogą stanowić podstawy ustaleń dokonanych w ramach postępowania zabezpieczającego. Dodatkowo skarżący podniósł, że przepis art. 33 § 1 O.p. mówi o trwałym nieuiszczaniu przed podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a nie nieterminowym uiszczaniu tychże zobowiązań. Nieterminowość uiszczania przez stronę zobowiązań podatkowych miała charakter incydentalny i przeszły, a nie trwały. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać trzeba, że wydano ją w postępowaniu zabezpieczającym podjętym w toku kontroli podatkowej podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Poza sporem było, że w dniu 28 stycznia 2016 r. doręczono podatnikowi upoważnienie do kontroli podatkowej, zaś w dniu 8 sierpnia 2016 r. doręczono jego pełnomocnikowi protokół z tej kontroli, przy czym w dniu 21 lipca 2016 r., a więc w trakcie kontroli wydano decyzję o zabezpieczeniu, którą doręczono pełnomocnikowi kontrolowanego. Pełnomocnictwo dla tej osoby złożone zostało na druku PPS-1 w dniu 25 kwietnia 2016 r. i obejmowało swoim zakresem podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. Z dokumentu tego nie wynikały żadne inne ograniczenia co do przedmiotu lub podmiotu umocowania. Bezsporne było również, że przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu wykorzystano dowody, dane i informacje zgromadzone podczas kontroli podatkowej, wszczętej doręczeniem upoważnienia do jej przeprowadzenia bez zawiadomienia o zmianie jej wszczęcia, przy czym kontrola ta trwała prawie 6 miesięcy i dotyczyła "przychodu i kosztu ich uzyskania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz prawidłowość rozliczeń w zeznaniu rocznym PIT-36L" za 2014 r. Nie były również sporne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej podatnika w szczególności to, że w latach 2012 oraz 2015 osiągał on dochód, zaś w latach 2011 oraz 2013 straty, posiada środki trwałe całkowicie zamortyzowane za wyjątkiem ładowarki "Manitou" o zaktualizowanej na dzień 31 grudnia 2014 r. wartości – [...] zł, podatnik posiada trzy samochody (dwa ciężarowe i jeden osobowy) o wartości nie pozwalającej na ustanowienie na nich zastawu skarbowego, a nadto trzy inne samochody ciężarowe, przy czym na dwóch z nich ustanowiono zastaw skarbowy a wartość kolejnego waha się od [...] zł do [...] zł (według wyceny katalogowej), dodatkowo podatnik jest w posiadaniu 25-letniej przyczepy ciężarowej. Podatnik nie złożył oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Poza sporem było także, że podatnik nieterminowo realizuje zobowiązania wynikające z deklaracji VAT-7 i z tego tytułu posiada zaległości na łączną kwotę [...] zł plus należne odsetki za zwłokę za lata 2014 do 2016 i aktualnie prowadzona jest egzekucja tych zaległości. Organ podatkowy ustalił, że zaniżenie kwoty przedmiotowego zobowiązania nastąpiło poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł na podstawie nierzetelnych faktur zakupu. Sporna między stronami była natomiast kwestia prawidłowości doręczenia decyzji zabezpieczającej, legalności zebranych w toku kontroli podatkowej materiałów dowodowych oraz wykazania przesłanek stosowania art. 33 O.p., a w szczególności "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Podatnik twierdził, doręczenie decyzji zabezpieczającej było wadliwe, gdyż nastąpiło do rąk pełnomocnika ustanowionego w toku kontroli podatkowej, materiał dowodowy zebrany został z naruszeniem ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i nie mógł stanowić dowodu w przedmiotowym postępowaniu, oraz że nieterminowe regulowanie zobowiązań VAT (podatek od towarów i usług) nie stanowi o trwałym nieuiszczeniu zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy podniósł, że decyzja o zabezpieczeniu została skutecznie doręczona pełnomocnikowi podatnika, ocena dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania, oraz że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki opisane w art. 33 § 1 O.p. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. "Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (...)" "Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku (...) kontroli podatkowej (...), przed wydaniem decyzji (...) określającej wysokość zobowiązania podatkowego (...)" (art. 33 § 1 pkt 2 O.p.). Analizując powołane przepisy należy w pełni podzielić pogląd, że "Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności" (tak wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I FSK 756/15) oraz że "Obawę niewykonania zobowiązania uzasadnia wysokość nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz fakt, że podatnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, bowiem wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych" (tak wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1980/16). Warto przy tym dodać, że "W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jednakże ocena ta powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika" (tak wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I FSK 349/15). Podobny pogląd wyrażono w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 2725/13, w którym stwierdzono, że "W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniąjące możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach". " Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego" (tak wyrok NSA z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 305/15). "Sytuacja finansowa podatnika może stanowić o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a niewątpliwie okoliczność prowadzenia względem niego egzekucji i wysokość egzekwowanej kwoty określa jego sytuację finansową" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 680/16). " Sama nierzetelność w spłacaniu zobowiązań nawet niezawiniona i nie mająca cech trwałości może wpływać na ocenę istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zabezpieczanych zobowiązań" (tak wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1037/16). "Ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że podatnik prowadził nierzetelne księgi handlowe, jest także przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia" (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 716/16). "Dysproporcja pomiędzy wartością czynną majątku podatnika a kwotą przewidywanych zaległości podatkowych stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia, że sytuacja finansowa i majątkowa podatnika uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego" (tak wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 181/16). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż wartość posiadanego przez podatnika majątku, wysokość dochodu osiągniętego w latach 2012 i 2015 oraz poniesionych strat w latach 2011 i 2013, charakter i wartość posiadanego przez podatnika majątku, ustanowienie zastawu skarbowego, wysokość zaległości w podatku VAT i prowadzenie egzekucji tej zaległości, powody i sposób ustalenia zaniżenia spornego zobowiązania podatkowego, a nadto brak złożenia oświadczenia ORP-HZ oraz przybliżona wielkość zaległości objętych decyzją są okolicznościami powodującymi, że zaistniała przesłanka tworząca uzasadnioną obawę niewykonania przez podatnika spornych zobowiązań. Powoływanie się przez podatnika wyłącznie na, jego zdaniem, jedynie nieterminowe uiszczanie zaległości podatkowych nie znajduje uzasadnienia w materiałach sprawy, a nadto nie oznacza, że zaistnienie innych wskazanych wyżej okoliczności nie skutkowało wypełnieniem przesłanki z art. 33 § 1 O.p. co do opisanej tam "obawy". "Postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 o.p., przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem szczególnym. Ma charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego oraz postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków, a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego" (tak wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1705/15). Oznacza to, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu w żadnym razie nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym, przy czym "Kwestie związane z wymiarem danego podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, gdzie określa się je tylko czasowo i w przybliżonej wysokości" (tak wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3449/14). Skoro w toku postępowania zabezpieczającego organy podatkowe dokonują wyłącznie oceny zaistnienia przesłanek zabezpieczenia nie prowadząc klasycznego postępowania podatkowego, w tym dowodowego rację miał organ odwoławczy, że poza zakresem tego postępowania i decyzji zabezpieczającej pozostaje badanie kwestii dopuszczalności i prawidłowości zgromadzonych w innym postępowaniu (np. kontrolnym) dowodów. Kwestia ta może być przedmiotem oceny dopiero na etapie właściwego postępowania zmierzającego do wydania decyzji merytorycznej w zakresie danego zobowiązania, które zostało zabezpieczone. Dlatego też jako bezpodstawny, w ramach postępowania zabezpieczającego, jawi się zarzut dotyczący legalności zebranych w postępowaniu kontrolnym dowodów i możliwość wykorzystania wynikających z takich dowodów lub czynności okoliczności faktycznych na potrzeby zabezpieczenia. Sąd zgadza się również z organem odwoławczym w kwestii reprezentacji podatnika i doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym. W postępowaniu tym złożono dokument pełnomocnictwa (na druku PPS-1) określono zakres umocowania wskazując, że dotyczy ono podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Z treści tego pełnomocnictwa nie wynikają żadne ograniczenia w tym odnoszące się do reprezentacji podatnika wyłącznie w postępowaniu kontrolnym. Sąd orzekający w pełni akceptuje pogląd zgodnie z którym "Jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniach podatkowym lub kontrolnym, to oznacza, że odnosi się to również do czynności, które organ podatkowy zgodnie z prawem może podejmować w ramach tych postępowań, a zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowania te dotyczą. Ustanowienie pełnomocnika w tych postępowaniach oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tych postępowań, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do podejmowanych w ramach tych postępowań czynności zabezpieczających" (tak wyrok NSA z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1074/07 podobnie wyrok NSA z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1128/13). Złożone do akt postępowania kontrolnego pełnomocnictwo miało charakter szczególny i dotyczyło upoważnienia do działania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., co oznaczało umocowanie do działania w każdym postępowaniu dotyczącym jego przedmiotu, a tym samym i reprezentowania podatnika w postępowaniu zabezpieczającym odnoszącym się do tak określonego zobowiązania. W sytuacji, gdy dokument pełnomocnictwa złożony został w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym dotyczącym określonego zobowiązania podatkowego, a zakres umocowania nie został w nim w żaden sposób ograniczony np. wyłącznie do konkretnej czynności czy danego postępowania rzeczą organu podatkowego było respektowanie jego treści również w postępowaniu zabezpieczającym podjętym w trakcie takich postępowań. W tym przypadku organ podatkowy, do akt postępowania zabezpieczającego, dołącza uwierzytelnioną przez siebie kopię tego dokumentu ze wskazaniem miejsca i daty jego złożenia i dołączenia do akt sprawy o zabezpieczenie. Wymóg ten został w niniejszej sprawie dochowany. Z tych przyczyn Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016.718) i na podstawie jej art. 151 skargę oddalił.