I SA/Gl 628/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A s.c., M. P., A. P. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2015 r., w 2016 r. oraz 2017 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy"), działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 239 b § 1 pkt 2 oraz § 2, a także art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako Op.), po rozpatrzeniu zażalenia A S.C. M., A., A. P w B. (dalej jako Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako organ podatkowy) z dnia [...] r. znak: [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji własnej z dnia [...] r., znak: [...], [...], [...] określającej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., 2016 r. i 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres styczeń-grudzień 2017 r. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił Spółce kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., 2016 r. i 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres styczeń-grudzień 2017 r. Postanowieniem z tego samego dnia organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z dnia [...] r. Postanowienie zostało doręczone za pośrednictwem pełnomocnika w dniu [...] r. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie zarzucając: 1. Rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., poprzez wybiórczą, niepełną i stronniczą ocenę materiału dowodowego oraz nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego, które skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów u usług nie zostanie przez uczestnika dobrowolnie wykonane. 2. Rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 239 § 1 pkt 2 O.p., poprzez wskazanie, że uczestnik nie ma majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, pomimo że zgodnie z 864 k.c. wspólnicy za zobowiązania spółki ponoszą solidarną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy wspólnicy są współwłaścicielami kilku nieruchomości, w związku z czym ich majątek przewyższa zaległości podatkowe wraz z odsetkami. 3. Rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 239 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że zostało uprawdopodobnionym, iż zobowiązania nie zostaną wykonane, pomimo że żadne okoliczności na to nie wskazują - uczestnik aktywnie prowadzi działalność gospodarczą, uzyskuje stabilny dochód, dobrowolnie zapłacił wszystkie swoje zobowiązania podatkowe, do których został zobowiązany na skutek współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego zawartych w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe" oraz wskazał, że z uwagi na odesłanie zawarte w art. 235 ww. ustawy mają one zastosowanie do postępowania odwoławczego. Następnie wskazał na treść art. 239a i art. 239b § 1 i § 2 tej ustawy. Wyjaśnił przy tym, że warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b w związku z którąś z przesłanek w tym przepisie wskazanych jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W pierwszej kolejności organ podatkowy ustała zatem, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4, a następnie, czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Przesłanki, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przesłanki te są przede wszystkim związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Organ odwoławczy podkreślił, że przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Drugą zaś przesłanką jest natomiast uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu podatkowego z dnia [...] r., w dacie doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie była ostateczna, bowiem Spółka wniosła od niej odwołanie. Jednocześnie zobowiązania w podatku od towarów i usług za łuty, marzec, grudzień 2015 roku oraz od stycznia 2016 do grudnia 2017 r., objęte ww. decyzją nieostateczną pozostają wymagalne. Ponadto, pomimo że termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty, marzec 2015 r, zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u.") upłynął w 2015 r., a zobowiązanie uległoby przedawnieniu z dniem [...] r. na podstawie art. 70 § 1 O.p., to wobec zaistnienia przesłanej z art.70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został zawieszony z dniem [...] r. w związku z wszczęciem w tym dniu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem niewykonania ww. zobowiązań. Spółka, a także jej pełnomocnik zostali zawiadomieni o tym fakcie przez organ podatkowy pismem z dnia 17 listopada 2020 r. Zawiadomienia te doręczono Spółce i pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] r. zaś postępowanie karne skarbowe pozostaje w toku. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy na tle wyżej określonego unormowania, zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ podatkowy instancji uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przywołano przepis art. 239b § 1 pkt. 2 O.p., a zatem fakt, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ odwoławczy podkreślił, ze A S.C. M., A., A. P funkcjonuje jako spółka cywilna w oparciu o umowę z dnia [...] r., która podlegała zmianom. Tymczasem Spółka cywilna, jest umową osób fizycznych podlegającą regulacjom przede wszystkim w oparciu o ustawę z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740). Jak wynika z tych przepisów Spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa, dlatego osobowość prawną w jej imieniu posiadają Jej wspólnicy jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Organ podatkowy ustalił, że na dzień [...] r. wspólnikami Spółki byli: M. P posiadający [...]% udziałów, A. P posiadający [...]% udziałów oraz A. P posiadający [...]% udziałów. Wyjaśnił, opierając się o treści przepisów art. 860 - 875 k.c., że w ramach umowy spółki cywilnej, wspólnicy dysponują dużą swobodą przy określaniu jej treści, natomiast ustawodawca wyłączył możliwość swobodnego jej kształtowania tylko w kontekście ochrony osób trzecich - odnosi się to do kwestii odpowiedzialności spółki cywilnej za zobowiązania wobec osób trzecich, która ma charakter zasady bezwzględnie obowiązującej, co wynika z treści art. 864 k.c. Majątek spółki cywilnej jest w istocie majątkiem wspólnym wspólników i stanowi tzw. wspólność łączną, która odnosi się do majątków osobisty eh wspólników i powstaje wskutek przeniesienia części tych majątków na rzecz spółki w formie wkładów. Wspólnik spółki cywilnej dysponuje więc dwoma majątkami - majątkiem osobistym i nieokreślonym ułamkowo udziałem we współwłasności łącznej. Odpowiedzialność wspólników nie dotyczy jedynie wniesionego w spółkę wkładu lub określonej wysokości kapitału, a całego posiadanego majątku (w tym prywatnego). W ten sam sposób wszyscy także ponoszą odpowiedzialność za funkcjonowanie spółki i działania innych wspólników - jest to tzw. odpowiedzialność solidarna wspólników. W oparciu o dane znane z urzędu w zakresie sytuacji majątkowej Skarżącej Spółki organ podatkowy ustalił, w oparciu o zeznania PIT-36 złożone przez wspólnika Spółki - M P., konkretnie zaś na podstawie Załączników PIT-B do tych zeznań tj. Informacji o wysokości dochodu/straty z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniki podatkowe A S.C. M., A., A. P za lata 2017-2019. Wynika z nich, że w 2017 r. przychód Spółki wyniósł [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, zaś dochód/strata Spółki wyniosła [...] zł. W kolejnym roku wyniosły one odpowiednio [...] zł (przychód), [...] zł (koszty uzyskania przychodu) oraz [...] zł (dochód). Z kolei w 2019 r. przychody Spółki wyniosły [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, a dochód [...] zł. Na podstawie złożonych deklaracji VAT-7 za lata 2018-2019 ustalono, że wykazała ona sprzedaż w wysokości [...] zł oraz podstawę opodatkowania [...] zł w 2018 r., natomiast w 2019 r. sprzedaż wykazano w kwocie [...] a podstawę opodatkowania [...] zł. Nadto za okres 10 miesięcy 2010 r. wskazano sprzedaż w wysokości [...] zł zaś podstawę opodatkowania [...] zł. Jednocześnie na dzień [...] r. Spółka posiada zaległości względem organu podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2017 r. w wysokości [...] zł (należność główna) oraz [...] zł (z tytułu odsetek). Organ podatkowy wezwał ponadto Spółkę do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, a także o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Z odpowiedzi Spółki wynika, że odmówiła ona złożenia takiego oświadczenia wskazując, że oświadczenie takie zostało już złożone w toku innego postępowania podatkowego (prowadzonego w przedmiocie akcyzy) i nie zostało ono przyjęte. W piśmie tym wskazano, że prawo własności nieruchomości jest objęte hipoteką wynikającą z otrzymanego kredytu, zaś samochody są objęte umową umowa leasingu. Zatem obciążenie samochodów oaz nieruchomości hipoteka przymusową jest bezcelowe. Wyjaśniono także, że nieruchomość, na której prowadzona jest działalność Spółki jest współwłasnością zarówno jej wspólników, jak i osób trzecich. Tym samym bez zniesienia współwłasności nie może być przedmiotem hipoteki przymusowej. Na podstawie danych dostępnych w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych ustalono, że wspólnicy Spółki są właścicielami, bądź współwłaścicielami nieruchomości, dla których prowadzone są księgi wieczyste o nr: "[...]", [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], "[...]", [...], [...], [...]. Żadna z tych nieruchomości nie jest objęta współwłasnością łączną wspólników Spółka. W przypadku natomiast jednej z nieruchomości, tj. KW [...], gdzie jednym z współwłaścicieli obok trzech innych osób jest A. P występuje obciążenie hipoteczne w związku z udzielonym kredytem bankowym. Analiza powyższych danych - pomimo tego, że dane wskazują na posiadanie przez wspólników Spółki majątku osobistego - w ocenie tutejszego organu wypełnia przesłankę do zastosowania rygoru określoną w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że jak słusznie podkreślił we wniesionym zażaleniu pełnomocnik Spółki - odpowiedzialność wspólników spółek cywilnych jest odpowiedzialnością solidarną, tj. wszyscy wspólnicy ponoszą odpowiedzialność za funkcjonowanie spółki i działania innych wspólników. Oznacza to także, że odpowiedzialność za zobowiązania Spółki dotyczy nie tylko całego posiadanego przez Spółkę majątku (udziałów wspólników we współwłasności łącznej), ale obejmuje także majątek prywatny wspólników, na co wskazuje art. 864 k.c. Jednakże w przypadku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej odpowiedzialność jej wspólników kształtuje się na zasadach określonych w art. 115 O.p., co oznacza, że organ podatkowy orzeka o ich odpowiedzialności w drodze odrębnej decyzji. Oznacza to, że możliwość wyegzekwowania określonych zaległości podatkowych Spółki od Jej wspólników jest możliwa dopiero wówczas gdy funkcjonuje w obrocie prawnym decyzji, która to określa. Tymczasem taka decyzja nie została wydana, a w konsekwencji brak jest możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki wynikających z decyzji z dnia [...] r. z majątku osobistego jej wspólników. Zdaniem organu odwoławczego potwierdzeniem powyższego jest także to, że zgodnie z art. 1a pkt. 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. 2020 r. poz. 1427) status zobowiązanego posiada spółka cywilna. Jeżeli dodatkowo zostanie uwzględnione, że ruchomości Spółki w postaci samochodów zostały nabyte na podstawie umów leasingu, zatem Spółce nie przysługuje prawo własności to należy stwierdzić, iż na moment wydania zaskarżonego postanowienia Spółka nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową łub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Odnosząc się zaś do przesłanki z art. 239b § 2 O.p. organ odwoławczy podzielił pogląd organu podatkowego, że Spółka generuje dochody podatkowe z działalności (za 2019 r. dochód do opodatkowania kształtował się na poziomie [...] zł), ponadto Spółka wykazuje także sprzedaż w deklaracjach VAT, jednak sprzedaż ta maleje na przestrzeni lat 2018-2020, tj. w roku 2018 wyniosła [...] zł, zaś na koniec 10/2020 r. wykazuje poziom. [...] zł, co statystycznie i rocznie w 2020 r. oznacza jej poziom w granicach [...] zł. Jednakże jak wynika z danych księgowych organu podatkowego na dzień [...] r. Spółka posiada zaległości podatkowe w zakresie VAT na ogólną kwotę [...]zł, z czego na należność główną przypada kwota [...] zł - zaległości te obejmują okres objęty zaskarżonym postanowieniem a dodatkowo dotyczą także XII/2014 r., I, IV- Xl/2015 r. i wynikają z decyzji organu podatkowego z dnia [...] r. Ponadto Spółka nie złożyła, pomimo skierowania do niej wezwania, oświadczenia ORD-HZ, co oznacza, że organ podatkowy dysponował tylko takimi danymi o jej sytuacji finansowej, które były w jego posiadaniu. Na podstawie przedstawionych argumentów, w ocenie organu odwoławczego uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie wynikające z przedmiotowej decyzji nie zostanie uregulowane w związku z powyższym należy uznać, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak słusznie podkreślił to w zaskarżonym postanowieniu, rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności musi opierać się na ustawowych przesłankach, a także na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Należy jednak przy tym pamiętać, iż instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności została ustanowiona przez ustawodawcę po to aby zabezpieczyć interesy Skarbu Państwa i zapewnić wykonanie zobowiązań podatkowych także wówczas kiedy nie ma pewności, że zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowej zostaną wykonane. Zdaniem organu odwoławczego zaobserwowany w 2020 r. spadek sprzedaży w zakresie podatku od towarów i usług w stosunku do roku 2018 i 2019, może okazać się tendencją długoookresową, natomiast w zakresie majątku Spółki sprawdzono, że posiadane przez wspólników spółki nieruchomości nie są objęte współwłasnością łączną tych wspólników, zaś samochody - co potwierdza także sama Spółka - nabyto na podstawie umów leasingu. W jego ocenie, należy wiec przypuszczać, że z tego tytułu leasingodawca w pierwszej kolejności zabezpieczył na ruchomości należności z tytułu umowy leasingowej. Organ podkreślił także, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano już niejednokrotnie, że z przepisów art. 239 b O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika, zwłaszcza w sytuacji gdy sam podatnik nie wykazał należących do niego składników majątku." (wyrok NSA z dnia 20.12.2011 r. Ił FSK 1156/10). Dlatego też ocenę sytuacji majątkowej Spółki należy uznać za wystarczającą do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W odniesieniu do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Spółka działając poprzez pełnomocnika odmówiła bowiem złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego - organ podatkowy w niniejszej sprawie dokonał więc oceny sytuacji majątkowej Spółki w oparciu o inne posiadane przez siebie dane. Skoro sama Spółka - pomimo tego że deklaruje współdziałanie z organem podatkowym w trakcie prowadzonego postępowania - nie wskazała, ani też nie przedstawiła dowodów na zobrazowanie sytuacji finansowej to oznacza, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 239 b O.p. organ podatkowy miał prawo do wyciagnięcia wniosków w oparciu o dane, które posiadał. Dodatkowo sama Skarżąca oświadczyła, że prawo własności nieruchomości jest objęte hipoteką wynikającą z otrzymanego kredytu, zaś samochody są objęte umowami leasingu, tak więc dodatkowe ich obciążenie jest bezcelowe. W uzupełnieniu tego oświadczenia wskazano także, że nieruchomość, w której prowadzona jest działalność Spółki jest współwłasnością nie tylko wspólników ale także osób trzecich, co oznacza, że bez zniesienia współwłasności nie może ona być przedmiotem. hipoteki przymusowej. Wobec takiej postawy samej Spółki, nie można zarzucić, że organ podatkowy nieprawidłowo ustalił stan faktyczny czy też dokonał oceny posiadanych danych w sposób wybiórczy czy też stronniczy. Tymczasem organ podatkowy nie ma obowiązku wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego Strony tym bardziej w sytuacji, gdy nie spotyka się to aprobatą samej Strony, tak więc w tej konkretnej sprawie zarzut o stronniczości i wybiórczości organu w ocenie sytuacji majątkowej spółki, jako mający wpływ na naruszenie podstawowych zasad postępowania określonych przepisami art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. ocenia się jako bezpodstawny. Także za bezzasadne uznano zarzuty pełnomocnika Strony dotyczące braku wypełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., a także brak uprawdopodobnienia na podstawie art. 239b § 2 O.p., że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez Stronę dobrowolnie wykonane w kontekście posiadania przez wspólników spółki nieruchomości, których wartość przewyższa kwestionowaną zaległość podatkową, z powołaniem się także na przepis art. 864 k.c. - jako możliwy do zastosowania. Organ odwoławczy podkreślił także, że na gruncie art. 239b § 2 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku szczegółowego ustalania sytuacji majątkowej skarżącej, zwłaszcza, gdy ona sama rezygnuje ze wskazania tego majątku. Idąc dalej wobec takiego stanu rzeczy organ podatkowy ocenia sytuację finansową Strony w oparciu o dane jakimi dysponuje - nie wyklucza to jednak, że informacja o tym, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą z naruszaniem przepisów prawa podatkowego, którego skutkiem było zaniżenie zobowiązań podatkowych także wskazuje na prawdopodobieństwo niewykonania tych zobowiązań. Brak wydania decyzji na podstawie art. 115 O.p., a także fakt, że dochody Spółki za rok 2018 nie były na tyle wysokie aby pokryć zaległości podatkowe Spółki w zakresie podatku od towarów i usług i to nie tylko te wynikające z decyzji organu podatkowego, wbrew temu co sugeruje pełnomocnik Skarżącej, stanowią one o uprawdopodobnieniu niewykonania tych zobowiązań. Organ podatkowy zaznaczył, że nie kwestionuje faktu, iż Skarżąca pomimo nawiązania współpracy z nierzetelnymi kontrahentami wykazuje starania i nadal prowadzi działalność, która generuje dochód, a także - pomimo powstania dużych zaległości podatkowych - stara się o ich uregulowanie. Argumenty te jednak samodzielnie nie mogą stanowić o tym, iż dobrowolna spłata zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług nastąpi i tym samym, że nadanie rygoru nie było uzasadnione, tym bardziej, że podatnik kwestionuje określenie zobowiązań w tym podatku wynikających z ww. decyzji z dnia [...] r. Jednocześnie zarówno zasady logiki, jak i doświadczenia życiowego prowadzą do spostrzeżenia, że w świetle zebranego materiału, znajdującego się w aktach sprawy nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej decyzji nieostatecznej było zasadne. Ostatecznie podkreślono, iż na dzień wydania przez organ odwoławczy postanowienia Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za okres od 02/2015 do 12/2017 w kwocie [...] zł. W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła: 1. Rażące naruszenie przepisów postepowania, które miało istotny wpływ na wynik Sprawy, a to art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. I22, art. 191 O.p., poprzez wybiórczą, niepełną i stronniczą ocenę materiału dowodowego oraz nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego, które skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, ze zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie zostanie przez uczestnika dobrowolnie wykonane. 2. Rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez wskazanie, że uczestnik nie ma majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, pomimo ze zgodnie z 864 k.c. wspólnicy za zobowiązania spółki ponoszą solidarną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy stanowi wartość zbliżoną do zaległości podatkowych wraz z odsetkami. 3. Rażące naruszenie przepisów postępowania' które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 239b § 2 O.p., poprzez przyjęcie, ze zostało uprawdopodobnionym, iż zobowiązania nie zostaną wykonane, pomimo że żadne okoliczności na to nie wskazują - uczestnik aktywnie prowadzi działalność gospodarczą, uzyskuje stabilny dochód, dobrowolnie zapłacił wszystkie swoje zobowiązania podatkowe, do których został zobowiązany na skutek współpracy z nierzetelnymi kontrahentami; poprzez oparcie twierdzenia o uprawdopodobnieniu niewykonaniu zobowiązania właściwie wyłącznie na majątku uczestnika, co stanowi odrębną przesłankę - określoną w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Spółka wniosła zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu przyznano, że wspólnicy M. P oraz A. P prowadzą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, a także że zgodnie z umową Spółki wnieśli do majątku wspólnego Spółki wkłady pieniężne. Jednakże pozostałym majątkiem wspólnicy dysponują w formie współwłasności ułamkowej. W ocenie Spółki należy zatem rozważyć odpowiedzialność wspólników za powstałe zobowiązania na gruncie art. 864 k.c., zgodnie z którym za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie. Przepis ten przesądza bowiem, że każdy wspólnik za powstałe zobowiązania odpowiada solidarnie. Wspólnicy za zaciągnięte zobowiązania odpowiadają również majątkiem osobistym. Nie ma zatem znaczenia, ze wspólnicy nie wnieśli jako wkład w spółkę cywilną danego składnika majątku. Jeżeli bowiem we władaniu wspólników znajdują się liczne nieruchomości, to z całą pewnością ewentualna egzekucja nie będzie w żaden sposób utrudniona. Mając na uwadze powyższą okoliczność, w ocenie Spółki nie została wypełniona przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Ponadto podniesiono, że organy obu instancji nie podjęły się choćby orientacyjnego oszacowania wartości nieruchomości należących do Spółki lub wspólników. Jedyną okolicznością, na którą wskazał organ było zestawienie dochodów do wysokości zobowiązania wraz z odsetkami, jednakże nie uzasadnia ona przyjęcia, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż Spółka nie zapłaci dobrowolnie zobowiązania wraz z odsetkami. Zdaniem skarżące, jej sytuacji materialnej nie można oceniać wyłącznie przy uwzględnieniu osiąganego dochodu, bowiem powinna być oceniana w oparciu o uzyskiwane dochody, a także posiadany majątek. Tymczasem wspólnicy Spółki, dysponują kilkoma nieruchomościami, z których można prowadzić egzekucję. Brak dobrowolnej spłaty zobowiązań skutkowałby tym, że ich majątek uległby zdecydowanemu zmniejszeniu - na skutek czynności komorniczych. Już choćby z tego powodu, brak dobrowolnej spłaty zobowiązań przez skarżącą jest nie tylko nieuprawdopodobniony, ale wręcz nieracjonalny. Ponadto organy obu instancji uzasadniając ziszczenie się przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. nie wskazały na żadne inne okoliczności, niż te dot. sytuacji materialnej uczestnika. Właściwie już same przepisy O.p. stanowią, że przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. są zupełnie odrębne i muszą zostać spełnione łącznie. Ta sama okoliczność nie może stanowić przy tym o spełnieniu obu tych przesłanek. Spółka wskazała także, że organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. rozłożył zapłatę niniejszej zaległości na raty, a Spółka spłaca co miesiąc po [...] zł, co w jej ocenie świadczy, że całość zobowiązania ulega zmniejszeniu, a co więcej, ze nie istniej obawa braku spłaty tegoż zobowiązania. Co więcej, ww. wpłaty po [...] zł miesięcznie zostały poprzedzone obowiązkiem zapłaty kosztów egzekucji w wysokości niemalże [...] zł. Jest to ogromny wręcz koszt, który skarżąca musiała pokryć, pomimo że decyzja o zobowiązaniu podatkowym jest nieostateczna. Podkreślono również, że przez kilka lat Spółka współpracowała z nierzetelnymi kontrahentami. Część z firm dostarczających jej paliwo pomimo licznych zapewnień nie uiściła od paliwa opłaty paliwowej ani akcyzy. Niestety były to nierzetelne firmy, które działały z pełną świadomością pokrzywdzenia Skarbu Państwa. Mając świadomość grożącym im postępowań niniejsi dostawcy paliwa zbyli swój majątek i jakiekolwiek egzekucje okazywały się nieskuteczne. Spółka natomiast przez cały czas prowadzi aktywną i rzetelną działalność gospodarczą, z której uzyskuje dochód. Dlatego wszystkie postępowania podatkowe zostały skierowane na nią i została ona zmuszona do poniesienia ogromnych zobowiązań podatkowych. Wszystkie należności zostały przez Spółkę uregulowane, dlatego nie sposób zrozumieć dlaczego obecnie organ podatkowy przyjmuje, że zachodzi prawdopodobieństwo braku dobrowolnej spłaty zaległości w podatku od towarów i usług. Ponadto decyzja z dnia [...] r., określająca zobowiązanie uczestnika nie jest ostateczna i została zaskarżona przez uczestnika. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności powinno w takim przypadku być stosowane ostrożnie i tylko wyjątkowo. Wysokość zobowiązania może zostać bowiem zmieniona zarówno przez organ odwoławczy, jak i tutejszy Sąd. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca tego, czy w sprawie zostały spełnione przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2015 r, 2016 r. i 2017 r. oraz określającej wysokość dodatkowego zobowiązania pieniężnego za okres od stycznia do grudnia 2017 r. Spółka twierdzi, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p., bowiem jej wspólnicy posiadają majątek w postaci nieruchomości. Nadto zarzuca organowi wybiórczą ocenę materiału dowodowego i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w tym brak uprawdopodobnienia, że nie dojdzie do dobrowolnej zapłaty powstałych zobowiązań podatkowych. Wskazuje także, że wydana została wobec niej decyzja o rozłożeniu na raty zobowiązania podatkowego. Organy zaś wskazują, że Spółka nie posiada majątku, nie złożyła stosownego oświadczenia w tym przedmiocie, a także że zostało uprawdopodobnione, że nie spełni ona dobrowolnie ww. zobowiązań. Oceniając tak zarysowany spór w pierwszej kolejności wskazać należy, że w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności badane jest jedynie spełnienie przesłanek z art. 239b § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki określone w art. 239b § 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Zatem, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2011 r. , I FSK 1650/10 oraz z 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1035/11; dostępne podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu (pot. także wyrok WSA w Łodzi z 20 października 2015 r., I SA/Łd 583/15). Nie ulega wątpliwości, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz przesłanki z § 2 tego uregulowania. Z treści ww. przepisów wynika więc, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 tej ustawy, wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Dopiero jednak kumulatywne spełnienie przesłanek z obu paragrafów stanowi podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzuty skargi koncentrowały się na naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego prowadzące do niewyjaśnienia okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego poprzez brak ustalenia rzeczywistego majątku Spółki, w tym majątku jej wspólników. Należy zatem zauważyć, że w oparciu o składane przez Spółkę deklaracje i zeznania ustalono, że Spółka wypracowywała w latach 2017-2019 zysk w kwocie [...] zł (2017 r.), [...] zł (2018 r.) oraz [...] zł (2019 r.). Nadto jej sprzedaż za dziesięć miesięcy 2020 r. (w wysokości [...] zł) wskazuje tendencję spadkową wobec lat ubiegłych (w 2019 r. – [...] zł, a w 2018 r. [...] zł). Jednocześnie jej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wynoszą łącznie [...] zł. Ustalono także, że żadna z nieruchomości należących do wspólników Spółki nie stanowi jej majątku. Nie można też tracić z pola widzenia tego, że skarżąca nie tylko nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu, pomimo skierowanego jej wezwania. Wręcz w odpowiedzi udzielonej organowi sama wskazała, że prawo własności nieruchomości jest objęte hipoteką wynikającą z otrzymanego kredytu, zaś samochody są objęte umowami leasingu. Zatem obciążenie samochodów oraz nieruchomości hipoteką przymusową jest bezcelowe. Wskazano także, że nieruchomość na jakiej prowadzi działalność jest współwłasnością zarówno wspólników, jak i osób trzecich. Zatem sama Spółka nie tylko nie wskazuje jej majątku. Z powyższego wynika zatem, że organy obu instancji miały podstawę do przyjęcia, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych (wynikającej z decyzji organu podatkowego), na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Podkreślenia także wymaga, że wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie może mieć zastosowania art. 864 k.c. Z art. 1 k.c. wynika bowiem, że kodeks ten reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Kwestia odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej została jednocześnie odrębnie uregulowana w O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Natomiast w myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Bez wątpienia przy tym za osobę trzecią ustawodawca uznał wspólnika spółki cywilnej. Art. 115 § 1 O.p. stanowi bowiem, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Natomiast z § 2 tego przepisu wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Zatem dopiero wydanie w toku odrębnego postępowania stwierdzana jest odpowiedzialność wspólników skarżącej, co mogłoby prowadzić do ewentualnej egzekucji z ich majątku osobistego. W rozpatrywanej sprawie wystąpił warunek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności opisany w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tego przepisu jednomyślnie wskazuje, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika (zob. wyroki NSA z 4 grudnia 2015 r., I FSK 1250/14 - Lex nr 1987725 i z 17 maja 2017 r., I FSK 1794/15 - Lex nr 2315101). Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w ww. przepisie, organ podatkowy nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2071/16). Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 19 maja 2017 r., I SA/Gl 157/17 - Lex nr 2314956, wyrok WSA we Wrocławiu z 14 września 2016 r., I SA/Wr 596/16 - Lex nr 2144543, wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., II FSK 1156/10 - Lex nr 1151271). Wskazanie na istnienie składników majątkowych służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego. Organy prawidłowo zatem ustaliły, że stan czynnego majątku strony (przewyższającego zobowiązania skarżącej) nie odpowiada wysokości zaległości podatkowej. Odnosząc się do przesłanki z art. 239b § 2 O.p. podkreślić należy, że uprawdopodobnienie w rozumieniu tego przepisu oznacza wykazanie, w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi (tzn. może nie zostać spełniony), przy czym ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie do sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przepis art. 239b § 2 O.p. nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3380/15 - Lex nr 2426190). Innymi słowy, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji na podstawie art. 239b § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może zostać niewykonane. Wskazane przez organ okoliczności, w ocenie Sądu, uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, bowiem powołał się na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Organ odwoławczy w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych (na kwotę ponad [...] zł) do majątku podatnika (a w zasadzie jego braku), który nie daje gwarancji możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji prowadzącej do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Zaakcentować przy tym należy, że jeśli, w ocenie podatnika, posiada on majątek, który odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami to powinien go wskazać, w celu jak wyżej wskazano, przeprowadzenia dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. Tego jednak nie zrobił. W kontekście powyższego Sąd ocenił także jako chybione zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, podjęły wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący oraz niebudzący wątpliwości, tak co do podjętych w postępowaniu czynności, jak i co do wydanego rozstrzygnięcia. W sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy w zakresie przesłanki wynikającej z normy art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Materiał ten wyczerpująco został rozpatrzony, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do kwestii wydania przez organ podatkowy decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty wskazać należy, że decyzja ta została wydana po wydaniu przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia. Zatem już tylko z tego powodu nie może ona mieć wpływu nie tylko na ocenę kontrolowanych w niniejszej sprawie postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wskazanej na wstępie. Po drugie, nawet gdyby przyjąć, że powinna być ona uwzględniona, to nie zmieni ona oceny dokonanej przez organy. Z decyzji tej wynika bowiem, że w złożonym wniosku Spółka wyjaśniła, że na skutek uregulowania licznych nieplanowanych zobowiązań podatkowych, a także wydania decyzji dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług jest obecnie na skraju bankructwa. Zatem potwierdza ustalenia organów nie tylko co do braku majątku, czy spadku obrotów, ale także i to, że gdyby nie wydane decyzje nie złożyłaby tego wniosku. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem podatkowego prawa materialnego bądź z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.