I SA/Gl 646/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki ( spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. 1. Pełnomocnik A. S. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS) w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. 2. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS) w dniu [...] r. wystawił wobec zobowiązanej A. S. tytuły wykonawcze, obejmujące zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2009 do sierpnia 2009, o których orzeczono w decyzji. Pismami z 4 października 2016 r. NUS zawiadomił "A" S.A., "B" S.A. i "C" S.A. o przekształceniu zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne. Jako podstawę prawną podał art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. – dalej: u.p.e.a.). Te pisma wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności oraz odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanej w dniu 14 października 2016 r. 2.2. Pismami z 18 października 2016 r. pełnomocnik zobowiązanej wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzucił: a) naruszenie art. 2 i 3 § 1 u.p.e.a. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania, a także wydanie tytułów wykonawczych, wobec nieistniejącego i niewymagalnego zobowiązania strony - wskutek nie doręczenia stronie ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w K., tj. zarzut z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. (powinno być: art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.); b) naruszenie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne pomimo nie doręczenia stronie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Pełnomocnik wniósł o uchylenie tytułu wykonawczego i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu akcentował, że tytuły wykonawcze zostały doręczone przed doręczeniem podatnikowi ostatecznej decyzji wymiarowej. W sprawie doręczenia tej decyzji toczy się postępowanie wyjaśniające. Na skutek nie doręczenia decyzji (skutecznego) zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji nie jest wymagalne. Nadmienił też, że materiał dowodowy został zebrany nielegalnie w trakcie kontroli podatkowej i na podstawie art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1809 ze zm. – dalej: u.s.d.g.) nie może stanowić dowodu wobec skarżącej w żadnym postępowaniu. Tymczasem stanowił on podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej, a później zabezpieczenia przekształconego obecnie w egzekucję. Ponadto pismami z 21 października 2016 r. (wniesionymi z zachowaniem terminu do złożenia zarzutów) pełnomocnik zobowiązanej podniósł, że w tytułach wykonawczych wskazano nieistniejącą podstawę prawną, bowiem nie istnieje orzeczenie o podanym tam numerze. 2.3. NUS postanowieniem z [...] r. nr [...] uznał, że zarzuty są nieuzasadnione. Stwierdził, że decyzja wymiarowa została skarżącej doręczona w dniu 9 września 2016 r. Wskazał, że u.p.e.a. nie przewiduje możliwości złożenia zarzutu poprzez podniesienie naruszenia art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., w związku z przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne pomimo nie doręczenia stronie ostatecznej decyzji. Stwierdził również, że podstawa prawna obowiązku została wskazana prawidłowo. 2.4. DIAS postanowieniem z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została doręczona stronie zgodnie z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.). Z urzędowego poświadczenia doręczenia wynika, że pismo to zostało uznane za doręczone z dniem 9 września 2016 r. W zaistniałej sytuacji nie można stwierdzić, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. na skutek skargi pełnomocnika podatnika do WSA w Gliwicach podlega ocenie Sądu (sprawa III SA/Gl 1499/16). Organ stanął na stanowisku, że ze względu na uchybienie terminu do wniesienia skargi, skarga powinna podlegać odrzuceniu. Organ stwierdził również, że tytuły wykonawcze spełniają ustawowe wymogi. Prawidłowo wskazano podstawę prawną obowiązku (egzekwowanej należności), którego dotyczą te tytuły wykonawcze. Z treści art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wynika, że tytuł wykonawczy ma zawierać określenie treści obowiązku podlegającego egzekucji, podstawę prawną jego istnienia oraz stwierdzenie, że ten obowiązek jest wymagalny, a dla należności pieniężnej także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki, rodzaj i ich stawkę. W ocenie organu II instancji tytuły wykonawcze zawierają wszystkie te dane. Zawierają poszczególne okresy, o których Dyrektor Izby Skarbowej w K. orzekł w decyzji z [...] r., nr [...]. Z tego względu podanie w tych tytułach poszczególnych numerów spraw, pod którymi poszczególne okresy były rejestrowane na etapie rozpoznania odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie determinuje stwierdzenia, że tytuły wykonawcze nie spełniają ustawowych wymogów. Z tego względu na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący wskazania w tytule wykonawczym wadliwego numeru decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. 3.1. W skardze pełnomocnik zarzucił: a) naruszenie art. 2 i 3 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania, a także wydanie tytułów wykonawczych, wobec nieistniejącego i niewymagalnego zobowiązania strony - wskutek niedoręczenia stronie ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w K; b) naruszenie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poprzez oparcie się w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym na materiale zebranym w sposób sprzeczny z prawem; c) naruszenie art 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne pomimo nie doręczenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K; d) naruszenie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie w ramach prowadzonej egzekucji zbyt uciążliwych dla zobowiązanego środków egzekucyjnych. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). 5. Zasadniczą kwestią budzącą spór w rozpatrywanej sprawie stanowi skuteczność doręczenia skarżącej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję NUS, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2009 r. Na tej podstawie strona skarżąca buduje tezę, że egzekwowany obowiązek nie istnieje i nie jest wymagalny. Jednocześnie wymaga zaakcentowania, że niniejsza sprawa została zainicjowana wniesieniem skargi na postanowienie wydane już w toku postępowania egzekucyjnego, tj. w przedmiocie zasadności zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 u.p.e.a.). Po wtóre wymaga odnotowania, że w dacie orzekania przez organ II instancji, w żadnym postępowaniu nie stwierdzono braku doręczenia przedmiotowej decyzji wymiarowej. 6.1. W takim stanie sprawy aktualizuje się pytanie: czy rozpatrując w postępowaniu egzekucyjnym zarzut oparty na podstawie "nieistnienia obowiązku" w rozumieniu art. 33 § pkt 1 u.p.e.a. lub "braku wymagalności obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - organ egzekucyjny jest uprawniony do badania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, będącej podstawą egzekwowanego tytułu wykonawczego? Odpowiadając, Sąd stwierdza, że kwestia dopuszczalności badania w postępowaniu egzekucyjnym prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wielokrotnie wyraził pogląd, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego (por. wyroki NSA: z 7 lipca 2016 r., II FSK 1887/14; z 6 maja 2016 r., II FSK 1032/14; z 6 grudnia 2013 r., II OSK 1576/12; z 10 września 2013 r., II FSK 2383/11; z 27 stycznia 2012 r., II FSK 1221/11; z 14 stycznia 2010 r., II FSK 1378/08; z 20 marca 2008 r., II FSK 172/07). Skład orzekający WSA w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd wyrażony w zapadłych orzeczeniach i korzysta z przywołanej w nich argumentacji oraz stwierdza, że – na gruncie rozpatrywanej sprawy - nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2 i 3 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Strona skarżąca forsując tezę o takiej możliwości pomija treść art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z art. 29 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania (zob. np. wyrok NSA z 28 kwietnia 2006 r., II FSK 701/05). Zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 o.p., staje się wymagalne, co należy podkreślić - w kwocie nią określonej, dopiero gdy decyzja taka staje się ostateczna. W świetle bowiem ww. przepisu, podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że organ określi inną wysokość zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby więc w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym. Tego zabrania jednakże art. 29 § 1 u.p.e.a. W związku powyższym Sąd orzekający podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 § pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Do tej kwestii Sąd jeszcze nawiąże w ppkt. 6.2. uzasadnienia. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Chodzić tu więc będzie np. o sytuację umorzenia zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p.), które jest egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 20 marca 2008 r. (II FSK 172/07), czy też w wyroku z 27 kwietnia 1999 r. (I SA/Ka 1621/97). Tymczasem strona skarżąca zajmuje stanowisko dokładnie odwrotne. Pomija ono kontekst systemowy art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. i z tego powodu jest wadliwe. Dopiero bowiem analiza przepisu w łączności z jego otoczeniem prawnym (tu: art. 29 § 1 u.p.e.a.) pozwala ustalić jego rzeczywiste znaczenie. Żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie. 6.2. Komplementarnie Sąd zauważa, że należałoby rozważyć możliwość dopuszczenia do stwierdzenia przez organ egzekucyjny braku doręczenia decyzji, jeśli po wydaniu tytułu wykonawczego, ale w czasie orzekania w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, w innym postępowaniu nastąpiłoby już ostateczne lub prawomocne stwierdzenie niedoręczenia decyzji wymiarowej. Wówczas organ egzekucyjny nie badałby samodzielnie tej okoliczności, lecz byłby związany stanem wynikającym z innego rozstrzygnięcia, a ponadto nieistnienie obowiązku (wynikającego z decyzji) byłoby następstwem okoliczności, która nastąpiła po wydaniu tytułu wykonawczego. W tej wyjątkowej sytuacji prawnej można byłoby przyjąć, że prawidłowość doręczenia decyzji wymiarowej, a co za tym idzie istnienie lub wymagalność obowiązku oraz zagadnienie przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, mogą być przedmiotem weryfikacji organów i ewentualnie sądu administracyjnego, w postępowaniu wszczętym zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jednakże w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Zaskarżone postanowienie zostało wydane [...] r. W sprawie o sygnaturze III SA/Gl 1499/16, dopiero postanowieniem z 24 kwietnia 2017 r. (nieprawomocnym do dnia sporządzenia tego uzasadnienia) tutejszy Sąd odrzucając skargę na decyzję wymiarową stwierdził brak doręczenia tejże decyzji. 7. Zarzut naruszenia art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne – jako także oparty na okoliczności braku doręczenia ostatecznej decyzji wymiarowej, która to okoliczność do chwili obecnej, nie została ostatecznie lub prawomocnie stwierdzona - nie może zostać przez Sąd uwzględniony, z tych samych powodów, co przedstawione powyżej. 8. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Zgodnie z tym przepisem dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. W kontrolowanym przez Sąd postępowaniu dotyczącym skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej organy nie korzystały z dowodów zgromadzonych podczas kontroli. 9. W odniesieniu do podniesionego w skardze naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie w ramach prowadzonej egzekucji zbyt uciążliwych dla zobowiązanej środków egzekucyjnych, Sąd stwierdza, że ta problematyka nie została podniesiona w piśmie stanowiącym zarzuty w rozumieniu art. 33 u.p.e.a. Z tego względu nie podlegała rozpoznaniu przez organy, a obecnie nie podlega rozpatrzeniu przez Sąd. Należy bowiem przypomnieć, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Obowiązuje siedmiodniowy termin na zgłoszenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, liczony od dnia doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Skarżąca w doręczonych jej tytułach wykonawczych o terminie tym została pouczona. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się zatem jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie (wyroki NSA: z 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10; z 6 marca 2012 r., II FSK 1441/10; z 1 września 2011 r., II FSK 407/10; z 26 sierpnia 2011 r., II FSK 474/10). 10. Sąd stwierdza również, że tytuły wykonawcze dostatecznie określają orzeczenie będące podstawą prawną obowiązku. Sąd podziela w tej mierze stanowisko NUS, że brak znaku "." (kropka) pomiędzy cyframi "2016" a literami "EI" nie stanowi istotnego uchybienia formalnego i pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na adresacie decyzji. Tak samo należy ocenić wyszczególnienie w każdym z tytułów wykonawczych numeru danej sprawy w miejsce zbiorczego wskazania w decyzji (177-184). Zdaniem Sądu powyższe nie uzasadnia żadnych wątpliwości co do identyfikacji podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. 11. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.