I SA/Gl 653/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w likwidacji w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] znak: [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie [...] zł. Orzeczenia zapadły w następującym stanie prawnym i faktycznym: na podstawie ustaleń dokonanych w czasie kontroli podatkowej przeprowadzonej w A Sp. z o.o., w przedmiocie prawidłowości rozliczania Spółki z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok oraz kontroli uzupełniającej w tym zakresie, organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zaniżył podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 rok o kwotę [...] zł. Jak zaznaczył organ odwoławczy, prawidłowo organ pierwszoinstancyjny ustalił, że osiągnięte przez Spółkę przychody w kwocie [...] zł są zgodne z wykazanymi w zeznaniu CIT-8 za 2008 rok. Nieprawidłowości zaś zaistniały po stronie kosztów, zakwalifikowanych przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodu w badanym roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę [...] zł z następujących tytułów: 1) ujęcia w kosztach podatkowych kwot wynikających z faktur zakupu miału węglowego od firmy P.H.U. B J.H. na kwotę łącznie [...] zł, 2) w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych kwot wynikających z faktur zakupu zrębki tatarczanej od firmy C B.M. - w wartości ogółem [...] zł, a także 3) wydatków poniesionych na zakup usług transportowych - w łącznej wysokości [...] zł. Postępowanie to zakończyło się wydaniem w dniu [...] decyzji (znak: [...]), mocą której organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w kwocie [...] zł w miejsce wykazanego przez Spółkę podatku - w zeznaniu CIT - 8 za ten rok (korekcie z dnia 26 października 2009 roku) - w kwocie [...] zł. Wskazał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu w 2008 roku o kwotę [...] zł wynikającą z faktur zakupu miału węglowego od firmy P.H.U. B J.H., które ujęła w wartości brutto. Na poczet udokumentowania tej kwoty Spółka przedstawiła w toku kontroli podatkowej faktury, na których jako ich wystawca widniał P.H.U. B. Zestawienie to organ ujął w tabeli, która z uwagi na jej szczegółowość nie wymaga ponownego jej przytoczenia, li tylko odniesienia się do jej treści. W dalszej kolejności podał, że Spółka uzasadniła zakwalifikowanie w kosztach uzyskania przychodu kwoty ogółem [...] zł brutto, podając, że J.H. nie był w 2007 roku zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z tego też powodu złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2007 rok w dniu 26 października 2009 roku, w której wykazała wyższą kwotę kosztów podatkowych niż w pierwotnie złożonym zeznaniu. Tymczasem jak zauważył z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wynika, że J.H. nigdy nie dokonał formalnego zgłoszenia swojej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą P.H.U. B J.H.. Widniejący zaś adres jego zamieszkania w J. okazał się nieaktualny od 1999 roku. W piśmie tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. powołał się na protokół z dnia 4 grudnia 2008 roku spisany w Urzędzie Skarbowym w J., gdzie J.H. oświadczył, że nie jest zameldowany na terenie Polski, nie posiada stałego miejsca zamieszkania, a od 11 stycznia 2008 roku zamieszkuje w P. i prowadzi działalność gospodarczą na terenie województwa [...]. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., jako właściwy dla podatników z terenu P., podjął czynności mające na celu przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec niego. Jednakże kontrola ta nie odbyła się ponieważ ustalono, że nie mieszka on pod wskazanym adresem w P.. W dniu 23 czerwca 2009 roku J.H. powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o nowym miejscu zamieszkania od miesiąca grudnia 2008 r. w miejscowości L., powiat W.. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystąpił pismem z dnia 19 stycznia 2010 roku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o jego przesłuchanie w charakterze świadka celem wyjaśnienia transakcji sprzedaży miału węglowego na rzecz A Sp. z o.o. w roku 2008. Do czynności tej jednak nie doszło z uwagi na fakt, że pomimo wystosowania kilku wezwań i nałożenia na świadka J. H. kary porządkowej, nie stawił się w wyznaczonych terminach. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że w stosunku do członków Zarządu A Sp. z o.o. przeprowadzone zostało przez Prokuraturę Rejonową w J. postępowanie dotyczące m.in. transakcji zawartych z P.H.U. B J.H.. W toku tego postępowania w charakterze podejrzanych zostali przesłuchani: J.H., A. Ś. (Prezes A Sp. z o.o.) oraz A. T.. Przesłuchany w dniu 21 kwietnia 2010 roku w Komendzie Miejskiej Policji w J. J.H. wyjaśnił, że w lipcu 2007 roku przekazał A. T. około 10 faktur, na których złożył podpis in blanco i opieczętował je pieczątką firmy B. Za przekazanie tych faktur dostał od [...] zł. Natomiast o przekazaniu tych faktur dla A Sp. z o.o. dowiedział się dopiero na Policji. Oświadczył, że nie zna właściciela tej firmy, w tym A. Ś.. Wskazał także, że był informowany przez A. T., że na fakturach będą wypisywane transakcje sprzedaży piasku na małe ilości i nieduże kwoty. Na okazanych mu fakturach VAT z 2007 roku nie rozpoznał swojego podpisu. Ponadto podał, że pieczątkę firmy B zostawił A. T. na około dwa miesiące 2008 roku – w listopadzie i grudniu. Z kolei, na co zwrócił uwagę organ drugoinstancyjny, A. T. przesłuchiwany w dniu 7 maja 2010 roku w toku postępowania karnego wyjaśnił, że przekazywał faktury wystawione przez P.H.U. B J.H. A. Ś. ponieważ ten prosił go o "załatwienie faktur". Ponadto podał, że "faktury które miałem podpisane przez H. postanowiłem wypisać i przekazywać dla Ś.. Wszystko co miało być zapisane na tych fakturach to jest jaki towar, ilość tego towaru, wartość tego towaru, data faktury osobiście mi dyktował przez telefon A. Ś.. Następnie przekazywałem te faktury Ś., który osobiście przyjeżdżał po nie do mnie do baru. Ja mu osobiście przekazywałem te faktury a on podpisywał kopię i płacił mi około [...] zł za jedną przekazaną fakturę". Protokół jego przesłuchania jako dowód włączono do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. W toku przesłuchania w dniu 30 kwietnia 2010 roku A. Ś. podał, że "nie znam firmy B, nie znam również właściciela firmy B, ja nie znam osoby o danych J.H.. Te cztery faktury VAT wymienione numerowo w zarzucie pozyskałem od mężczyzny o imieniu A. nazwiska nie znam, ten A. jest z R.. Ja jako prezes spółki A poszukiwałem faktur kosztowych dla swojej firmy, ten A. oferował właśnie takie faktury. Ja chcę wyjaśnić, iż ten sam proceder opisany powyżej trwał od września 2007 roku do lipca 2009 roku, wszystkie faktury FAT w zakresie fikcyjnego obrotu gospodarczego pomiędzy moją firmą a firmą B dostarczył mi mężczyzna o imieniu A.. Wszystko odbywało się na zasadzie iż ja dzwoniłem do niego w celu podania mu ile potrzebuję miału na fakturach, on wypisywał te faktury następnie mi je przekazywał za co ja mu płaciłem. Stawka [...] zł za tonę miału obowiązywała za cały okres tej współpracy z A.". Protokół z jego przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 30 kwietnia 2010 roku również jako dowód włączono do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. W ocenie organów pierwszo i drugoinstancyjnego A. Ś. był świadomy otrzymywania od firmy PHU B faktur nieodzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji. W tej więc sytuacji faktury te, jak uznały organy podatkowe, nie mogły stanowić dowodu dokumentującego poniesienie kosztu podatkowego. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, ze wskazane powyżej okoliczności sprawy znalazły odzwierciedlenie w wyroku skazującym Sądu Rejonowego w R. z dnia 17 marca 2011 roku, sygn. akt [...] prawomocnym od dnia 25 marca 2011 roku. Jednocześnie zauważył, że w stosunku do J. H. i A. T. Sąd Rejonowy w W. wydał w dniu 14 października 2010 roku wyrok skazujący, sygn. akt [...], który stał się prawomocny z dniem 22 października 2010 roku. Zdarzenia opisane w sentencji wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia 17 marca 2011 roku, sygn. akt [...] korespondują ze zdarzeniami objętymi przedmiotem niniejszej sprawy. W dalszej kolejności organ drugoinstancyjny wskazał, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji podatnik złożył wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. T. na okoliczność wykazania i uprawdopodobnienia, że od tej osoby zostały zakupione towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Organ podatkowy pierwszej instancji wystosował do niego w dniach 31 maja oraz 28 czerwca 2012 roku wezwania do stawienia się w charakterze świadka, jednakże korespondencji tej świadek nie odebrał. Z tego też powodu – jak zaznaczył – nie przeprowadzono wnioskowanego dowodu. Niemniej jednak oceniając poczynione w sprawie ustalenia pod kątem obowiązujących przepisów prawa podatkowego, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz. U. z 2011 roku, Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku – kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w jej art. 16 ust. 1. Stwierdził, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie następujące warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, oraz 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczył, że drugi z tych warunków nie wymaga dodatkowego komentarza, zwłaszcza że nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z kolei odnośnie warunku pierwszego zauważył, że ustawa podatkowa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Zatem podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów pod warunkiem, że udowodni ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym uzyskiwanymi przychodami. Związek ten powinien bowiem wyraźnie wskazywać, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podkreślił, że sam fakt zaistnienia wydatku nie uprawnia podatnika do zaliczenia przedmiotowego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Zaakcentował, że związek ten ma charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź przynajmniej zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy dotyczy czynności faktycznie wykonanych, a w związku z tym obiektywnie może spowodować osiągnięcie tego przychodu. Niewykonanie zaś usług opisanych na fakturze, którą podmiot gospodarczy wykorzystuje do obniżenia podstawy opodatkowania, nie może w istocie w żaden sposób przyczynić się, nawet potencjalnie, do uzyskania jakiegokolwiek przychodu. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Tak jest z pewnością w przypadku, gdy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego. Zgromadzony w omawianej kwestii materiał dowodowy wskazuje wyraźnie, że opisane na zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji fakturach zdarzenia gospodarcze nie miały żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistości. Fakty te spowodowały także wydanie przez Sąd Rejonowy w R. i Sąd Rejonowy w W., powołanych wyżej prawomocnych już wyroków skazujących. Jednocześnie wskazał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu jakiejkolwiek opisanej w nich transakcji. Przy czym podniósł, że potwierdzone to zostało przez Prezesa Spółki A. Ś. podczas składania zeznań w charakterze podejrzanego w dniu 30 kwietnia 2010 roku, a także pozostałe osoby biorące udział w tym procederze, tzn. A. T. i J. H., o czym szeroko wyżej. Podkreślił także, że wydatki ponoszone na zakup tzw. faktur kosztowych nie stanowią, co do zasady, kosztu uzyskania przychodu, bowiem w rzeczywistości nie zmierzają do powstania tego przychodu, zabezpieczenia albo zachowania jego źródła, lecz jedynym celem takiego wydatku jest obniżenie podstawy opodatkowania. Zwrócił uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że Spółka dokonywała zakupu miału węglowego m.in. np. z KWK D, KWK E. Odnosząc się z kolei do zarzutu podatnika odnośnie konieczności rozpoznania przedmiotowej sprawy pod kątem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem zgodnie z jego treścią - przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wyjaśnił, że pojęcie czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie zostało w ustawie zdefiniowane, jednakże w literaturze przyjmuje się, że są to czynności tzw. społecznie niepożądane (w tym czyny zabronione), jak również czynności nieważne bezwzględnie (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz Komentarz do art.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych LEX 2011). Czynność prawna nieważna, to zgodnie z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: K.c.) - czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest też czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 K.c.). Jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana (art. 58 § 3 K.c.). W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że nie ma nawet przeszkód w opodatkowaniu przychodów osiąganych w wyniku działań naruszających obowiązujący porządek prawny, w sytuacji gdy została przekazana zapłata na podstawie nieważnej czynności prawnej. Na poparcie wyrażonego stanowiska przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 31 grudnia 2003 roku) w K. z dnia 6 września 2002 roku, sygn. akt I SA/Ka 1234/01 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 września 2011 roku, sygn. akt I SA/Lu 186/11. Niemniej jednak zaakcentował, że przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych wyżej sytuacji, bowiem sama czynność sprzedaży miału węglowego nie jest, ani czynnością sprzeczną z dobrymi obyczajami, ani też bezwzględnie nieważną. Jak wyżej wykazano Spółka posiadała miał węglowy m.in. od wymienionych wyżej dostawców, którego sprzedaż powodowała powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej Zauważył także, że załączone do odwołania kserokopie faktur, dowodów wpłat znajdowały się już w aktach sprawy, a zatem zostały poddane ocenie organów podatkowych, a także Sądów powszechnych, co wyraźnie wynika z treści prawomocnych wyroków skazujących. Mając powyższe na uwadze stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT, na kwotę ogółem [...] zł brutto - nie dokumentowały faktycznie poniesionych kosztów, a zatem kwoty te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za 2008 rok. Z kosztów uzyskania przychodów wyłączono także Spółce kwotę [...] zł, udokumentowaną fakturami, na których jako wystawca widniała firma C B.M. – wyszczególnionymi w tabeli, która nie wymaga w tym miejscu ponownego jej przytaczania. W zakresie tych transakcji wskazał, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., jako organu właściwego miejscowo dla tego podatnika, pismem z dnia 26 kwietnia 2010 roku z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających odnośnie transakcji zawartych w 2008 roku pomiędzy A Sp. z o.o., a firmą C B.M.. Z kolei pismem z dnia 29 czerwca 2010 roku zwrócił się do niego o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania B. M. w charakterze świadka. Jak dalej argumentował – B.M. zeznał, że jego firma nie wystawiła wymienionych szczegółowo w tabeli a zakwestionowanych faktur oraz nie produkuje zrębki tartacznej. Zaznaczył, że na fakturach widnieją jego dane, lecz nie ma na nich oryginalnej pieczątki jego firmy, ponieważ na pieczątce firmowej, którą się posługuje znajdują się dodatkowo numer regon i numery telefonów. Po okazaniu świadkowi tych faktur zeznał on, że nie zostały przez niego wystawione, ani przez jego pracowników. Podał, że nie wystawia faktur wypisywanych ręcznie. Oświadczył także, że nie współpracował z A Sp. z o.o. a opisane na fakturach transakcje nie miały miejsca. Z treści protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. podpisanego w dniu 13 maja 2010 roku wynika zaś, że firma C B.M. nie przeprowadziła w okresie od 1 stycznia 2007 roku do 31 grudnia 2008 roku ze spółką A Sp. z o.o. żadnych transakcji sprzedaży, ani zakupu. W związku z tym w dokumentacji podatkowej tego podmiotu gospodarczego nie znajdowały się żadne dokumenty wskazujące na istnienie takich transakcji. Tym samym organ drugoinstancyjny uznał, że zasadnie organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że faktury te wystawione na kwotę [...] zł, nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy kontrahentami, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Spółki za rok 2008, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Zaakcentował, że organ pierwszej instancji wyczerpująco zobrazował zaistniały w sprawie stan faktyczny. Zarówno zeznania świadka B. M., jak i wynik przeprowadzonych w jego firmie czynności sprawdzających dowodzą, że opisane na zakwestionowanych fakturach transakcje, na których jako ich wystawca widniał C B.M., nie miały w rzeczywistości miejsca, a zatem nie zostały faktycznie wykonane. W tej sytuacji zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że kwota [...] zł wynikająca z nich, nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Stwierdził także, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu opisanych na nich zdarzeń, co spowodowało, że nie jest możliwe doszukiwanie się związku bezpośredniego, czy też pośredniego pomiędzy rzekomym wydatkiem, a przychodami Spółki. Brak zaistnienia transakcji opisanej na fakturze, którą podatnik zalicza do kosztów podatkowych skutkuje bowiem automatycznie brakiem możliwości zakwalifikowania wykazanego na takiej fakturze wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W tej sytuacji nie jest w ogóle możliwe doszukiwanie się związku wydatku z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, koniecznym do zaistnienia w celu zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych. Podsumowując podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w decyzji z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w kwocie [...] zł. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji – podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu – zarzuciła naruszenie art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 § 1, art. 77 § 1, art. 78, art. 80 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, z uwagi na niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Strona skarżąca uważa, że organ podatkowy nie zgromadził w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonał niepełnych ustaleń faktycznych z pominięciem wyjaśnień Spółki. W uzasadnieniu jej autor wyraził pogląd, że "wadliwe dokonanie przez organ ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, skutkuje brakiem możliwości zarzucenia organowi naruszenia przepisów prawa materialnego, co może być skutecznie podniesione tylko, gdy stan faktyczny jest niewątpliwy" - str. 2 skargi. Jednocześnie poprosił o uwzględnienie przez organ podatkowy skargi w trybie autokontroli, co umożliwiłoby - zgodnie ze stanowiskiem Spółki - dokonanie ustaleń stanu faktycznego zgodnie z faktycznym jego przebiegiem, bez konieczności absorbowania sądu administracyjnego. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organ I instancji w decyzji z dnia [...] (znak: [...]) zakwestionował część kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur wystawionych przez PHU "B" J.H. oraz C B.M., pomimo wyjaśnienia przez podatnika przyczyn i okoliczności związanych z tymi zdarzeniami. Strona skarżąca podała, że udokumentowanie tych transakcji faktycznie nastąpiło w sposób naganny i nieprawidłowy poprzez rzeczywisty zakup talonów na deputat węglowy od osób fizycznych, które nie dokonywały tych czynności w ramach działalności gospodarczej. Zatem wystawienie przez nich faktur VAT nie było możliwe. Zaznaczyła, że organ podatkowy pierwszej instancji fakt ten jednak pominął, pomimo że w zakresie sprzedaży miału węglowego nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Autor skargi wskazał, że Spółka dokumentowała nieprawdziwe koszty uzyskania przychodu, ponieważ nie miała dokumentów potwierdzających ponoszone wydatki na zakup surowca, czy talonów od osób fizycznych. W tym kontekście zarzucił organowi pierwszej instancji, że odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność oszacowania kosztów jakie Spółka poniosła tytułem nabycia towarów w celu uzyskania przychodów, a także odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. T. posiadającego wiedzę o okolicznościach nabywania przez Spółkę towarów i talonów. Podał także, że w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach po stronie kosztów podatkowych wypisywane były w rzeczywistości na ilość surowca dokładnie zbieżną z ilością zakupionego towaru od osób fizycznych, co – w jego ocenie – potwierdzają zarówno dane stanu magazynowego, jak i porównanie ilości sprzedaży towaru przez Spółkę i ilości zakupu tego towaru. W związku z tym zarzucił organowi odwoławczemu wadliwość ustaleń faktycznych oraz wybiórczość w jego ocenie. Jako niezgodne ze stanem faktycznym wskazał również ustalenia organu odwoławczego w zakresie pochodzenia miału węglowego od KWK D, KWK E i w F S.A. Podniósł także, że ustalenie przez organ podatkowy zysku, którego faktycznie Spółka nie osiągnęła i związanego z tym faktem zobowiązania podatkowego spowodowało w efekcie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej - wyłącznie z uwagi na zaległość podatkową wynikającą z decyzji organu podatkowego. Jednocześnie zarzucił, że w toku postępowania odwoławczego nie zakreślono stronie terminu na zgłoszenie dalszych wniosków dowodowych w celu wykazania faktycznie poniesionych kosztów. Podsumowując autor skargi powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], sygn. akt [...], twierdząc, że na tej właśnie podstawie Spółka sporządziła prawidłowe zastępcze dowody księgowe, których celem było potwierdzenie dokonania w roku podatkowym zakupu towarów od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Jego zdaniem dokumenty te spełniając wymogi dowodu księgowego w myśl przepisów ustawy o rachunkowości uprawniają podatnika do zaliczenia opisanych na nich wydatków do kosztów podatkowych. Uważa, że przytoczone przez Spółkę okoliczności faktyczne sprawy wskazują na naruszenie przez organy podatkowe "przepisów postępowania administracyjnego, a w tym wadliwość postępowania dowodowego, jako dotkniętego istotnymi brakami". Na zakończenie wyraził pogląd, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w sytuacji gdy strona powoływała się na ważne dla niej okoliczności stanowi uchybienie przepisom postępowania administracyjnego, a w konsekwencji skutkuje wadliwością decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że jest ona nieuzasadniona oraz nie zawiera żadnych argumentów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość. Odnosząc się do zawartych w niej argumentów zauważył, że strona skarżąca sformułowała szereg zarzutów na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. 2013 roku, poz. 267), przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Dział IV tej ustawy reguluje udział prokuratora w postępowaniu administracyjnym, dział V został skreślony, dział VIII dotyczy skarg i wniosków. Zatem wymienione w art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego wyjątki, nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Do podatków – jak podał – stosuje się natomiast ustawę Ordynacja podatkowa, która reguluje także m.in. postępowanie podatkowe (art. 2 § 1 pkt 1 i art. 1 pkt 3 tej ustawy). Tym samym wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Wskazać też należy, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty dotyczyły zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie ich należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o rzetelnie zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do skontrolowania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy zarówno I jak i II instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Sąd stwierdza, że w wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania organy podatkowe, przy całej złożoności zebranego materiału dowodowego, prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury, szczegółowo omówione powyżej, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych. W związku z tym koszty poniesione na podstawie tych faktur a wystawionych na podatnika nie były w rozumieniu ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów. Ustaleń tych organy dokonały na podstawie treści spornych faktur, opisu usług i towarów w nich ujętych, a nade wszystko pozyskanych informacji od współkontrahentów, co zostało szeroko omówione powyżej przy prezentowaniu stanowiska strony i organów I i II instancji. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś stosownie do treści art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów jaka wynika z art. 191 O.p. oznacza, że dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawione przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczonych przez podane wyżej wskazania – tak NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 978/10. Jednocześnie wskazać należy, że sprowadza się ona do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności – tak NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 477/11. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji organów podatkowych orzekających w sprawie czyni zadość prawu. Jak wskazuje się w orzecznictwie przedmiotu, "w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Powinien również wskazać jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazać które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – tak NSA w wyroku z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1356/10. Sąd orzekający w sprawie podziela powołane wyżej poglądy oraz stanowisko, że "faktura jest dokumentem prywatnym potwierdzającym, że osoba, która ją podpisała, złożyła oświadczenie o wskazanej w niej treści. Wiarygodność tego oświadczenia może być podważana" – zob. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 574/10. W przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki, przy spełnieniu ustawowych przesłanek mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu – tak wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10. Na uwagę zasługuje także wyrok tut. Sądu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 247/12, z zawartymi w nim poglądami i argumentacją skład orzekający utożsamia się. W wyroku tym Sąd przypomniał stanowisko sądów administracyjnych: a) WSA w Poznaniu wyrażone w wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 694/09, że faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych na tych fakturach, a ponadto nie są uprawnione do wystawiania tych faktur, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów oraz b) WSA w Opolu wyrażone w wyroku z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Op 199/11, że podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych, a także c) WSA w Gliwicach wyrażone w wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 379/09, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika, i na zakończenie d) NSA wyrażone w wyroku z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1291/10, że jeżeli podatnik dokonuje określonych płatności, powinny one być ekwiwalentem za dostarczone towary, bądź wyświadczone usługi, te bowiem zostały wykorzystane, np. przy sprzedaży towarów i usług przez samego podatnika przynosząc mu przychody. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku przyczynowego pomiędzy kosztem a przychodem. Jako więc, że chodzi o stronę kosztową, w celu wykazania, iż konkretny wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów nie wystarczy dostarczenie towarów i wykonanie usług przez kogokolwiek, lecz konieczne jest wykonanie tych świadczeń, przez podmiot (lub jego podwykonawców), na rzecz którego wydatek ten nastąpił. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. Wykazując, że należności wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały dostawy, tam wymienionych, usług czy towarów, oraz że usługi (towary) w fakturach tych ujęte nie były i nie mogły być świadczone przez podmioty wystawiające sporne faktury, organy podatkowe oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach wystarczających dla stwierdzenia tych faktów, poprzez ich swobodną ocenę w granicach wyznaczonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceniając zupełność zebranych dowodów oraz ich ocenę dokonaną przez organy obu instancji należy uznać, że przedmiotem dowodzenia i ustalenia były wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, zaś analiza tak zebranego materiału pozwalała na stanowcze ustalenia poczynione przez organy skutkujące odmową zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał dowody, które uznał za wiarygodne, oraz te, którym nie dał wiary wskazując przyczyny uzasadniające taką ocenę. Dopuszczono i przeprowadzono wszelkie dostępne dowody w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie uznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Oceniając te dowody organ odwoławczy doszedł do uzasadnionych materiałem dowodowym wniosków uwzględniając przy tym wiedzę, doświadczenie oraz zasady logiki oraz korzystając z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa. W ocenie Sądu wnioski przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mieszczą się w granicach przyznanej organowi podatkowemu swobody oceny dowodów. W szczególności organ podatkowy zasadnie ustalił, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie wykonali, ale też nie mogli wykonać czy świadczyć usług czy sprzedaży towarów, nimi dokumentowanych. Zarówno organ odwoławczy, jak i pierwszej instancji wykazał na czym opiera twierdzenie, że czynności opisane na fakturach z firmy "B" a także G nie miały w rzeczywistości miejsca, a zatem z tej przyczyny kwoty widniejące na tyci fakturach nie mogły stanowić podstawy do zwiększenia kosztów podatkowych Spółki. Ustalenia te wynikały z treści protokołu kontroli [...], a także pozostałych kompleksowo zgromadzonych w sprawie dowodów. Należy także przypomnieć, że w tej kwestii sprawa znalazła również swoje potwierdzenie w prawomocnych wyrokach skazujących: a) Sądu Rejonowego w R. z dnia 17 marca 2011 roku sygn. akt [...] wydanym w stosunku do A. Ś.– prezesa Spółki, b) Sądu Rejonowego w W. z dnia 14 października 2010 roku sygn. akt [...] wydanym wobec J. H. i A. T.. Podkreślenia wymaga, że w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i słusznie odmówiły prawdziwości wydatków wskazanych w spornych fakturach, po ustaleniu, że opisane w nich czynności nie zostały zrealizowane przez dane, widniejące na nich jako ich wystawcy, podmioty. Nie kwestionowały natomiast faktu odsprzedaży czy dalszej sprzedaży tych towarów na rzecz dalszych kontrahentów – nabywców podatnika. Skoro jednak sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej w zakresie którego dotyczyły, a więc faktu nabycia konkretnych usług (towarów) od konkretnego podmiotu (wystawcy) za konkretną cenę i w konkretnych warunkach niezbędnych do wykonania usługi (towaru) w nich wymienionych, przy uwzględnieniu tego, że podatnik nie wskazał konkretnych danych czy informacji dotyczących zakupu wymienionych w nich usług i towarów, pozwalających na stwierdzenie ich rzeczywistego zakupu na określonych warunkach, za tą samą lub inną cenę, to tym samym organy podatkowe miały uzasadnienie podstawy do ustalenia, że wykazane w fakturach wydatki nie miały miejsca, a przez to nie pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, co wyklucza ich kwalifikowanie do kosztów podatkowych. Przedmiotem oceny organów podatkowych nie była świadomość podatnika co do formalnej lub materialnej prawdziwości spornych faktur, gdyż ocena ta z uwagi na stosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (podatek dochodowy) oraz okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia (brak wykonania przez wystawców opisanych w fakturach czynności) była bezprzedmiotowa. Niemniej jednak owa świadomość została stwierdzona prawomocnym wyrokiem skazującym. W tym miejscu wskazać należy, że w obszarze stanu faktycznego danej sprawy wydany został skazujący wyrok karny, to jego ustalenia co do popełnienia przestępstwa, na podstawie art. 11 P.p.s.a., wiązać będą sąd administracyjny. W rozpoznawanej sprawie ustalenia skazującego wyroku wydanego w stosunku podmiotów wystawiających przestępczo określoną ilość faktur, poświadczając w nich zakup usług i towarów, których w rzeczywistości nie było, stanowiły element (nie całość) oceny stanu faktycznego rozważanej odpowiedzialności podatkowej podatnika. Przywołany art. 11 P.p.s.a. stanowi o związaniu ustaleniami karnego wyroku skazującego - dotyczącymi popełnienia przestępstwa. Organy podatkowe słusznie ustaliły, że podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które w sposób odmienny określałyby te koszty (bądź ich wysokość) powodując, że mogłyby stanowić koszt podatkowy. Jednocześnie z uwagi na zarzuty zawarte w skardze wskazać należy, że szacowanie podstawy opodatkowania nie ma zastosowania, gdy faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W takich sytuacjach organ podatkowy nie ma obowiązku badania ich związku z przychodem podatnika, ponieważ opisane na tych fakturach kwoty nie mogą być kosztem uzyskania przychodu, o czym szerzej wyżej. Zatem zastosowanie szacowania w takiej sytuacji nie jest możliwe. Stanowisko zbieżne zawarto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt. I SA/Ke 493/10. Organy podatkowe słusznie ustaliły, że zebrane w sprawie dowody pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczyło tylko tych wydatków, które nie spełniały przesłanek ustawy podatkowej, a podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które w sposób odmienny określałyby te koszty (bądź ich wysokość) powodując, że mogłyby stanowić koszt podatkowy, w tym podlegający oszacowaniu. Sąd stwierdził także, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie faktyczne i prawne, bardzo szczegółowe i obszerne, w pełni realizuje przepis art. 210 § 4 tej ustawy zawierając wskazane tam elementy w zakresie istoty sprawy. Na zakończenie wskazać należy, że stanowisko zbieżne z prezentowanym wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 27 listopada 2013 roku, sygn. akt I SA/Gl 652/13, zapadłym także w sprawie podatnika. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.