I SA/Gl 655/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za wybrane miesiące 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...] nr [...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpoznaniu odwołania P. N. (dalej – skarżący, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, P. N. byłego członka zarządu, pełniącego funkcję Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. w likwidacji, obecnie "A1" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W., ul. [...], solidarnie ze wspomnianą Spółką za jej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł (wyliczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji, tj. na dzień [...]) oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...]zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...] organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległość podatkową A Sp. z o.o. w likwidacji (dalej – Spółka) w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ I instancji zasadność wydania decyzji umotywował tym, że Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie uregulowała podatku dochodowego od osób fizycznych wykazanego w deklaracji rocznej PIT-4R za 2012 r. w zakresie pobranych, a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za wskazane wyżej miesiące. Ponadto wykazano, że zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu. Otóż uchwałą nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników z dnia 1 maja 2008 r. (ówczesna nazwa Spółki: B Sp. z o.o.) został on powołany na funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Natomiast uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 25 października 2012 r. został odwołany z piastowanego stanowiska. Organ I instancji wykazał również, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, a tym samym okazało się bezskuteczne. W zakresie przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., którą stanowi okoliczność, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), organ stwierdził, że Spółka nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnośnie natomiast przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., którą stanowi okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy osoby trzeciej, organ stwierdził, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takich wniosków we właściwym czasie. Od tej decyzji pismem z dnia 22 stycznia 2018 r. pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a to z uwagi na: a) pominięcie dowodów w postaci dokumentów dołączonych do pisma z dnia 26 czerwca 2017 r. wskazujących na zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych w stosunku do skarżącego, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego; b) pominięcie wyjaśnień skarżącego złożonych w piśmie z dnia 26 czerwca 2017 r., które w sposób szczegółowy opisywały obraz rzeczywistej sytuacji gospodarczej podmiotu w skład Zarządu którego wchodził, a wskazujących na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; c) pominięcie stanowiska Prezydenta Miasta Z. zawartego w decyzji nr [...] z dnia [...] w zakresie, w którym wskazywała ona na brak podstaw do przyjęcia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości; 2) naruszenie prawa materialnego, a to art. 116 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż skarżący jako były Prezes Zarządu A Sp. z o.o. w likwidacji, obecnie "A1" Sp. z o.o. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie w sytuacji, gdy organ podatkowy całkowicie pominął okoliczności wynikające ze złożonych do sprawy dokumentów, wskazujące, iż brak jest podstaw do przyjęcia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki; 3) naruszenie prawa materialnego, a to art. 116 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż egzekucja w stosunku do majątku Spółki była bezskuteczna, w sytuacji gdy Spółka posiada nieruchomość, z której można przeprowadzić egzekucję; 4) naruszenie prawa materialnego, a to art. 116 § 2 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, w sytuacji gdy wskazane przez niego wierzytelności, zważając na kwotę zobowiązania podatkowego, pozwalają na zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej jej części. Uzasadniając zasadność podniesionych zarzutów wskazano w pierwszej kolejności na zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p. oraz korespondujące z nią reguły postępowania dowodowego określone w art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. Wywiedziono z nich, że organ ma obowiązek dążyć, aby materiał dowodowy był zupełny, tj. aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono zawnioskowane dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Pominięcie zatem dowodów zawnioskowanych przez skarżącego stanowi podstawę do stwierdzenia, że organ nie ustalił pełnego i rzeczywistego stany faktycznego sprawy. Pełnomocnik skarżącego wskazał przy tym, że organ podatkowy jedynie w sposób lakoniczny odniósł się do argumentacji wyrażonej w wyjaśnieniach jego mocodawcy, swoją uwagę skupiając na wyjaśnieniu podstawy prawnej wydanej decyzji. Ustosunkowując się z kolei do kwestii związanej ze wskazaniem majątku w postaci wierzytelności, z których organ mógłby się zaspokoić, wskazano, iż nie podjął on żadnych konkretnych działań zmierzających do faktycznego wyegzekwowania istniejących wobec Spółki wierzytelności. W tym zakresie wskazano, że pomimo posiadanej możliwości nie doręczono skutecznie pisma G. L. i nie ustalono z nim ewentualnej możliwości zaspokojenia wierzytelności Spółki, opierając się w tym zakresie tylko na informacjach odległych czasowo. Ponadto organ I instancji nie ustalił jaką wartość obecnie prezentują nieruchomości stanowiące własność Spółki i czy wysokość ustanowionych na nich zabezpieczeń faktycznie przewyższa ich wartość, opierając się w tym zakresie na wycenach wskazanych w uzasadnieniu Sądu Rejonowego w G. z 2012 r., czyli wycenach sporządzonych ok. 6 lat temu. Oczywistym dla pełnomocnika jest, że przez okres ok. 6 lat wartość nieruchomości uległa zmianie, co obligowało organ do poczynienia ustaleń, dotyczących faktycznej relacji pomiędzy wartością nieruchomości (na dzień wydania decyzji), a wysokością ciążących na niej zobowiązań. Podkreślono następnie, że skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za niezgłoszenie części wierzytelności przysługującej Spółce od C Sp. z o.o. do masy upadłości, bowiem w okresie w którym należało to uczynić nie wchodził on w skład organu decyzyjnego Spółki. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ I instancji odrzucił w sposób nieuzasadniony stanowisko dotyczące istnienia przesłanek egzoneracyjnych, które przedstawione zostało w decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...], na mocy której umorzono postępowanie wobec skarżącego w zakresie odpowiedzialności za zaległości w podatku od nieruchomości. Świadczy to o tym, zdaniem pełnomocnika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony całkowicie dowolnie, z celowym pominięciem elementów przedmiotowo istotnych, w zakresie uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W ocenie pełnomocnika, nie można zgodzić się z twierdzeniem organu jakoby właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość był dzień 14 stycznia 2010 r. Temu stanowisku, jak podnosi się w odwołaniu, przeczy to, że w okresie następującym po tej dacie rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. wykazał zysk netto w kwocie [...] zł, natomiast rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 września 2012 r. wykazał zysk w kwocie [...]zł. Dalej pełnomocnik opisał szereg czynności podejmowanych przez jego mocodawcę w celu poprawy kondycji finansowej Spółki m.in.: podwyższenie kapitału do kwoty [...]zł, czy próby zawarcia ugody w zakresie spłaty zaległości składek do ZUS, a ostatecznie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 15 października 2012 r., co w ocenie pełnomocnika skarżącego, wypełnia przesłankę egzoneracyjną dotyczącą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Zdaniem pełnomocnika, istotnym jest, że po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości na konto Spółki wpłynęło ponad [...]zł, które wobec odwołania skarżącego zostały w niewiadomy sposób rozdysponowane. Ta okoliczność, według pełnomocnika, obrazuje, że została zrealizowana przesłanka egzoneracyjna, a w konsekwencji brak jest podstaw od uznania odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową Spółki. Końcowo pełnomocnik stwierdził, że z przedstawionych przez skarżącego dowodów wynika, że podjął on próbę naprawy sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki m.in. poprzez zgłoszenie wniosku do ZUS o zawarcie ugody w celu restrukturyzacji zobowiązań z tytułu składek ubezpieczeniowych. Złożona oferta została przyjęta przez ZUS, zaś jej niewykonanie nie nastąpiło z winy podatnika. Zamiarem skarżącego było zawarcie ugody z ZUS oraz sprzedaż nieruchomości będących majątkiem Spółki z przeznaczeniem uzyskanego dochodu na spłatę zobowiązań wobec ZUS i innych wierzycieli. Z przyczyn przez niego niezawinionych zamiar ten został zniweczony poprzez odwołanie go z funkcji członka Zarządu i podjęcia innych decyzji przez wspólników Spółki. Zdaniem pełnomocnika, ocena całokształtu działań jego mocodawcy i okoliczności związanych z postępowaniem "układowym" zainicjowanym przez niego wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, co uzasadnia uwolnienie go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Po otrzymaniu postanowienia organu odwoławczego wyznaczającego stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik podatnika pismem z dnia 21 marca 2018 r. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: 1) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 232/17 wraz z uzasadnieniem na okoliczność ustalenia braku podstaw do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej podatnika, w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy; 2) opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego celem ustalenia wartości majątku posiadanego przez Spółkę, w szczególności majątku ruchomego, jak i nieruchomości; 3) opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], [...]organ odwoławczy nie uwzględnił wspomnianych wniosków dowodowych. Następnie decyzją z dnia [...]organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...]. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśniono specyfikę postępowania odwoławczego, a w dalszej kolejności przytoczono przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie. Przy tej okazji podniesiono, że w myśl art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649 z późn. zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast nowelizacja przeprowadzona ustawą z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1508 z późn. zm.) nie wprowadziła jakiegokolwiek przepisu przejściowego w zakresie zmian dokonanych w art. 116 Ordynacji podatkowej, co według organu odwoławczego, oznacza konieczność uwzględnienia norm materialnoprawnych w nowym brzmieniu. Podniósł jednak, że w zakresie zaległości objętej niniejszą decyzją powstałych przed 1 stycznia 2016 r. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące przesłanek zwalniających, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r. Trudno bowiem wymagać od osoby trzeciej stosowania przepisów, które nie istniały w okresie, gdy wystąpił stan niewypłacalności Spółki obligujący do podjęcia działań mających na celu ochronę wierzycieli. Przedstawiono także istotę instytucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wskazując, że nie zmierza ona do uwolnienia dłużnika od odpowiedzialności za zobowiązania, a ma na celu poszerzenie kręgu podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Następnie organ odwoławczy podniósł, że ustawodawca uzależnił odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od: I. występowania konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny, tj.: 1) istnienie zobowiązania podatkowego spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki, 2) zaległość podatkowa wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, 3) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, 4) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte m.in. po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo gdy przed wszczęciem takiego postępowania na podstawie deklaracji wystawiony został tytuł wykonawczy, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, II. niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. (przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej). Następnie organ odwoławczy przeprowadził rozważania odnośnie każdej z przesłanek pozytywnych, jak i negatywnych, warunkujących odpowiedzialność osoby trzeciej. Wpierw wykazał, że po stronie Spółki powstała zaległość podatkowa. Otóż Spółka jako płatnik, stosownie do art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zobligowana była do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytuły wypłacanych wynagrodzeń. Tymczasem jak ustalono w oparciu o złożoną w dniu 1 lutego 2013 r. organowi I instancji deklarację roczną PIT-4R, Spółka nie przekazała pobranych zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych za miesiące od marca do września 2012 r. W związku z czym organ I instancji w dniu [...] wystawił tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...], na podstawie których zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - A Sp. z o.o. w likwidacji oraz określił wysokość należności z tytułu pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy za miesiące od marca do września 2012 r. W tej części uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił również, że zobowiązanie podatkowe we wskazanym zakresie nie uległo przedawnieniu, gdyż nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia (art. 70 § 4 o.p.) w następstwie skutecznego zajęcia wierzytelności zobowiązanej Spółki w D S.A. (w dniu 5 lipca 2017 r. nastąpiło doręczenie tej Spółce zawiadomienia z dnia [...] o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, natomiast Spółka odebrała wspomniane zawiadomienie w dniu 6 lipca 2017 r.). Wskazano również, że decyzja organu I instancji, stosownie do art. 118 § 1 o.p., została wydana przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Następnie wykazano, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością. Otóż organ odwoławczy podniósł, że uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...]. (ówczesna nazwa Spółki: B Sp. z o.o.) został on powołany do funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Natomiast uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 25 października 2012 r. został odwołany z piastowanego stanowiska. W dalszej części zaskarżonej decyzji przyjęto, że spełniony został również warunek bezskuteczności egzekucji. Wniosek taki wypływa z: – postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego m.in. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz nr [...]oraz postanowienia tego samego organu z dnia [...] Nr [...]w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. – postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie m.in. tytułów wykonawczych nr [...], [...],[...] obejmujących zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca do września 2012 r. Jak zauważył organ odwoławczy, w toku tych postępowań egzekucyjnych ustalono, iż jedynym majątkiem Spółki jest nieruchomość wpisana do Księgi wieczystej nr [...] (użytkowanie wieczyste). Jest ona obciążona hipotecznie znacznymi kwotami na rzecz ZUS o/R., które przewyższają jej wartość. Z informacji uzyskanych od ZUS-u wynika, że zobowiązania Spółki są nieuregulowane, a kwoty objęte wpisem hipotecznym są nadał aktualne. Następnie wskazano, że postanowienia o umorzeniu postępowań egzekucyjnych stanowią domniemanie, iż organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby prowadzące do zaspokojenia wierzyciela (zob. A. Hanusz, Źródło domniemania faktycznego a orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, ZNSA 2010, nr 5-6, s. 146). Domniemania tego nie obalił skarżący, co może nastąpić poprzez wskazanie majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ II instancji podniósł następnie, że postępowanie w niniejszej sprawie, jak również w sprawie R. J. byłego członka Zarządu, zostało wszczęte z dniem doręczenia skarżącemu postanowienia z dnia [...] nr [...], tj. w dniu [...]r., a więc po doręczeniu decyzji organu I instancji z dnia [...] nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika - A Sp. z o.o. w likwidacji i określającej wysokość należności z tytułu pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy m.in. za miesiące od marca do września 2012 r. Dodano jednocześnie, że ze względu na śmierć R. J. postępowanie w tym zakresie zostało umorzone. Po stwierdzeniu, że w sprawie zachodzą przesłanki pozytywne dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy przystąpił do badania czy zaistniały przesłanki egzoneracyjne, a więc okoliczności zwalniające z owej odpowiedzialności, wskazując, że zalicza się do nich: 1) zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), 2) brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), 3) wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zaznaczono przy tym, iż z art. 116 § 1 o.p. wynika, iż obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży na członku zarządu. W tej części uzasadnienia podniesiono, że pismem z dnia 15 października 2012 r. oraz pismem z dnia 24 października 2012 r. Zarząd Spółki reprezentowany przez skarżącego - Prezesa Zarządu oraz R. J. - członka zarządu złożył do Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Następnie pismem z dnia 15 listopada 2012 r. nowo powołany Zarząd podtrzymał wniosek poprzedniego Zarządu o ogłoszenie upadłości, z tą modyfikacją, że wniósł o upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika. Postanowieniem z dnia [...]sygn. akt [...]Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych oddalił wniosek Spółki. Analizując wystąpienie winy Prezesa Zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, organ odwoławczy przywołał uchwałę 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FPS 3/09 podnosząc, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Okoliczność ta koreluje z przesłanką negatywną braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, którą należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał obowiązek we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania we właściwym czasie od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek, w okresie pełnienia funkcji przez osobę trzecią, w ogóle istniał oraz kiedy powinien był zostać dopełniony. Zajmując się tą kwestią wyjaśniono, że dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niezbędnym jest sięgnięcie do obowiązującej w czasie powstania zaległości podatkowej ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 233 – dalej u.p.u.n.), a w szczególności art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1. Na tym tle organ II instancji przyjął, że czasem właściwym na zgłoszenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do tego podmiotu pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. Następnie organ odwoławczy przedstawił sytuację finansową Spółki w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Przede wszystkim wskazano, że Sąd Rejonowy w G. postanowieniem z dnia [...] o sygn. akt [...] oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości. Przyczyną wydania tej treści orzeczenia było ustalenie przez Sąd, że majątek Spółki nie pozwala na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Z kolei analiza bilansu Spółki na dzień 31 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r., 31 grudnia 2010 r. i 31 grudnia 2011 r. doprowadziła organ II instancji do stanowiska, że wysokość zobowiązań przekroczyła wartość aktywów na koniec 2009 r. Następnie wskazano, że Spółka posiadała zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2012 -2017 (pismo Prezydenta Miasta Z. z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...]), składakach na ubezpieczenia społeczne za okres od listopada 2010 r. do grudnia 2012 r. (pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...]) oraz wpłat na PFRON za okres od maja do października 2011 r. (decyzja Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] nr [...]). W świetle przedstawionych faktów i posiadanych danych, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka stała się niewypłacalna w dniu 31 grudnia 2009 r., gdyż wartość zobowiązań przekroczyła wartość aktywów Spółki. Zatem, zdaniem organu podatkowego, z dniem 31 grudnia 2009 r. została spełniona przesłanka niewypłacalności Spółki, wynikająca z art. 11 u.p.u.n., która obligowała członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego. A zatem od tego dnia należało liczyć dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o upadłość, stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u.n. W niniejszym przypadku winno to nastąpić do 14 stycznia 2010 r. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został zbyt późno. Podsumowując przyjęto, iż przedstawione ustalenia pozwalają stwierdzić, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § pkt 1 lit. b o.p., ponieważ skarżący nie wskazał okoliczności uzasadniających brak jego winy w niezgłoszeniu upadłości, a te które przedstawił nie zasługują na uwzględnienie. Z tego też powodu organ uznał także, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § pkt 1 lit. a o.p. Ustosunkowując się do pisma skarżącego z dnia 19 czerwca 2017 r. organ odwoławczy podniósł, że "stan niewypłacalności" stanowiący podstawę ogłoszenia upadłości dłużnika determinuje: 1) zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań lub 2) sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej zobowiązań nawet gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Podkreślono przy tym, że wymienione przesłanki są samoistne, a z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter zaistnienie chociażby jednej z nich stanowi podstawę ogłoszenia upadłości. W ocenie organu II instancji, materiał dowodowy świadczy o tym, że Spółka na długo przez złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości była niewypłacalna. Otóż od 2008 r. różnica pomiędzy wysokością zobowiązań a wysokością aktywów powiększała się. Ponadto od listopada 2010 r. Spółka utraciła zdolność do spłaty długów oraz zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Twierdzeń tych nie niweczy argument skarżącego o tym, że Spółka osiągnęła zysk w 2011 r., gdyż mimo uzyskania tego efektu ekonomicznego zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Podkreślono, że dla oceny wystąpienia niewypłacalności bez znaczenia pozostaje przyczyna jej powstania (np. odmienne stanowisko udziałowców co do przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości). Owa niewypłacalność, jak wskazał organ odwoławczy, miała też charakter trwały, gdyż Spółka nie dysponowała majątkiem pozwalającym na uregulowanie ciążących na niej zobowiązań. Z powyższych powodów uznał, że skarżący nie wykazał wystąpienia okoliczności egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Zajmując się ostatnia przesłanką egzoneracyjną, tj. z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. organ II instancji uznał, że podatnik nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja doprowadziłaby do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Wyjaśniono, że wskazanie dotyczyć musi mienia, z którego istnieje realna możliwość zaspokojenia zobowiązań publicznoprawnych. Dodano także, że wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy stanu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia tego przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a następnie członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi tu więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt II UK 121/11). Organ odwoławczy podniósł, że w piśmie z dnia 19 czerwca 2017 r. podatnik stwierdził, że do końca 2012 r. do kasy Przedsiębiorstwa wpłynęło ok. [...]zł za roboty wykonane w okresie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu. Z kwoty tej, wedle założeń podatnika, miały zostać uregulowane wszelkie zobowiązania podatkowe. Ponadto, jak skarżący poinformował, Spółka w momencie składania wniosku o upadłość posiadała dwie nieruchomości gruntowe położone w Z. przy ul. [...] o łącznej wartości realnej [...]zł oraz drobny sprzęt o wartości ok. [...]zł. Posiadała również zatrzymane gwarancje z tytułu należytego wykonania robót na łączną kwotę [...]zł, których termin płatności przypadał na rok 2016 i 2017. W tym zakresie wskazano, że zgodnie z dołączoną do pisma podatnika kserokopią bilansu sporządzonego na dzień 30 września 2012 r., środki pieniężne wykazane na rachunkach bankowych i w kasie wynosiły [...]zł, natomiast z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r. - [...]zł. W kwestii natomiast dwóch nieruchomości przywołano ustalenia wynikające z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...]o sygn. akt [...], z których wnika, że: "Spółka jest użytkownikiem wieczystym dwóch nieruchomości gruntowych o powierzchni [...]ha oraz [...]ha, których wartość szacuje się odpowiednio na kwotę: [...]zł oraz [...]zł. Jednak po uwzględnieniu obciążeń rzeczowych łączna kwota wpływu do funduszów masy upadłości to [...]zł". Jak następnie organ odwoławczy podniósł, obecnie pozostała tylko nieruchomość oznaczona w [...] (druga z nieruchomości została sprzedana), która według aktualnego odpisu księgi wieczystej obciążona jest hipoteką na rzecz ZUS Oddział w R., Gminę Miejską Z. oraz E Sp. z o.o. w K. na łączną kwotę [...]zł. Z kolei w zakresie informacji dotyczących wierzytelności w postaci gwarancji z tytułu należytego wykonania robót podjęto działania zmierzające do ich pozyskania w drodze postępowania egzekucyjnego. Z tych wierzytelności odzyskano jedynie kwotę [...]zł od D S.A. W pozostałym zakresie czynności okazały się bezskuteczne. Otóż wobec C Sp. z o.o. w upadłości owa bezskuteczność wynikała z faktu niezgłoszenia wierzytelności z tego tytułu do masy upadłości. Natomiast postępowanie egzekucyjne skierowane do F w S. zostało umorzone z uwagi na nieustalenie miejsca pobytu jego właściciela – G.L.. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji zajął stanowisko, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadami określonymi Ordynacją podatkową. Natomiast w przedmiocie zarzutu niedoręczenia G.L. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności wskazano, że adres siedziby przedsiębiorcy jest nieaktualny. Zauważono ponadto, iż wobec niego toczy się już postępowanie egzekucyjne, a tym samym doręczenie owego zawiadomienia nie daje gwarancji uzyskania kwoty należnej Spółce. Niezgłoszenie z kolei wierzytelności do masy upadłości C Sp. z o.o. pozostaje bez znaczenia, ponieważ majątek tego podmiotu nie pozwala na zaspokojenie wierzytelności należących do II kategorii, a więc i wskazanej przez skarżącego należności Spółki. Z tych też względów organ uznał, że wskazane przez skarżącego w piśmie z dnia 19 czerwca 2017 r. mienie Spółki jest niewystarczające dla uchylenia jego odpowiedzialności za zaległości Spółki, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Co do dalszych kwestii podniesionych w odwołaniu organ II instancji wyraził pogląd, że nie sposób się zgodzić z zarzutem braku ustalenia przez organ I instancji obecnej wartości nieruchomości stanowiącej własność Spółki i oparciu się w tym zakresie na wycenach wskazanych w uzasadnieniu Sądu Rejonowego w G. z 2012 r., ponieważ nieruchomość ta, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], obciążona jest hipoteką o wartości znacznie przekraczającej jej wartość. Podkreślono, że w pierwszej kolejności zaspokojone zostaną wierzytelności hipoteczne, a więc jej sprzedanie nie pozwoli na zaspokojenie zaległości, które są przedmiotem niniejszego postępowania. Wyjaśniono także, że decyzja Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] stwierdzająca wystąpienie w stosunku do skarżącego przesłanek egzoneracyjnych w odniesieniu do zaległości w podatku od nieruchomości nie jest wiążąca dla organu podatkowego właściwego dla podatku dochodowego. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii dotyczącej działań podatnika jako Prezesa Zarządu Spółki mających na celu poprawę kondycji finansowej Spółki, stwierdzono, że działania te nie przyniosły rezultatu, a sytuacja finansowa Spółki nie uległa poprawie. Podkreślono, że prowadząc działalność w trudnej sytuacji gospodarczej, jak również podejmując działania naprawcze mające na celu ratowanie spółki, organ zarządczy podejmuje działania należące do kategorii tzw. ryzyka gospodarczego. Oznacza to, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (zob. wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt. II FSK 110/10). Zajmując się ostatnim zagadnieniem, tj. dotyczącym tego, że jak twierdzi skarżący, po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości na konto Spółki wpłynęło ponad [...] tys. zł, organ odwoławczy zaznaczył, że wskazane mienie Spółki pozwalające na zaspokojenie przedmiotowych zobowiązań podatkowych musi mieć nie tylko cechy mienia konkretnego, możliwego do skutecznej egzekucji, ale musi być realne i istnieć w dacie gdy zostało wskazane. Tymczasem jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w G. Wydziału [...] Gospodarczego do Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] sygn. akt [...] dokonano zabezpieczenia majątku dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Natomiast postanowieniem Sądu z dnia [...] oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości, ponieważ majątek dłużnika nie wystarczyłby nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Wobec tego w realiach niniejszej sprawy, zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie wykazał, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Podsumowując organ II instancji uznał, że zasadnie orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze z dnia 7 maja 2018 r. na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatnika zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a to z uwagi na: a) pominięcie dowodów w postaci dokumentów dołączonych do pisma z dnia 26 czerwca 2017 r., wskazujących na zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych w stosunku do skarżącego, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego; b) pominięcie wyjaśnień skarżącego złożonych w piśmie z dnia 26 czerwca 2017 r. w sposób szczegółowy opisujący obraz rzeczywistej sytuacji gospodarczej podmiotu w skład Zarządu którego wchodził, a wskazujących na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; c) pominięcie stanowiska Prezydenta Miasta Z. zawartego w decyzji nr [...] z dnia [...] w zakresie, w którym wskazywała ona na brak podstaw do przyjęcia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości; d) oddalenie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 21 marca 2018 r. w postaci wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 232/17 wraz z uzasadnieniem; opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego mającej określić wartości majątku posiadanego przez Spółkę, w szczególności majątku ruchomego, jak i nieruchomego; opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości; e) błędne określenie daty, w której należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości; 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 116 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż podatnik jako były Prezes Zarządu Spółki A Sp. z o. o. w likwidacji (obecnie A1 Sp. z o.o.) nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, w sytuacji gdy organ podatkowy całkowicie pominął okoliczności wynikające ze złożonych do sprawy dokumentów, jak również bezpodstawnie nie uwzględnił wniosków dowodowych wskazujących, iż brak jest podstaw do przyjęcia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki wobec złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; 3) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 116 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż egzekucja w stosunku do majątku Spółki była bezskuteczna, w sytuacji gdy Spółka posiada nieruchomość, z której można przeprowadzić egzekucję; 4) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 116 § 2 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż skarżący nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, w sytuacji gdy wskazane przez niego wierzytelności zważając na kwotę zobowiązania podatkowego pozwalają na zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej jej części. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowych, według norm przepisanych. Argumentując skargę wskazano w pierwszej kolejności na zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p. oraz korespondujące z nią reguły postępowania dowodowego określone w art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. Wywiedziono z nich, że organ ma obowiązek dążyć, aby materiał dowodowy był zupełny, tj. aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono zawnioskowane dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Pominięcie zatem dowodów zawnioskowanych przez skarżącego stanowi podstawę do stwierdzenia, że organ nie ustalił pełnego i rzeczywistego stany faktycznego sprawy. W tym zakresie pełnomocnik skarżącego wskazał, iż organ podatkowy, nie ustalił, czy Spółka, za której zobowiązania orzeczono subsydiarną odpowiedzialność skarżącego, w czasie gdy było prowadzone postępowanie egzekucyjne posiadała środki finansowe, czy też majątek ruchomy lub nieruchomości, z którego można było egzekwować. Tymczasem, jak zauważył pełnomocnik, z dokumentów zawartych w aktach sprawy wynika, iż Spółka jest współwłaścicielem pojazdów VW Transporter z 1999 r. oraz VW Caddy z 1994 r., jak również, co także było podnoszone w odwołaniu, nieruchomości o wartości wg oświadczenia likwidatora [...]zł. Ponadto nie ustalono jaką wartość obecnie prezentuje nieruchomość stanowiąca własność Spółki, opierając się w tym zakresie wyłącznie na wycenach wskazanych w uzasadnieniu Sądu Rejonowego w G. z 2012 r., czyli wycenach sporządzonych ok. 6 lat temu. Oczywistym dla pełnomocnika jest, że przez okres ok. 6 lat wartość nieruchomości uległa zmianie, co obligowało organ do poczynienia ustaleń w tej materii. Nie wyjaśniono także co się stało z ruchomościami, które stanowiły własność Spółki. Odnosząc się z kolei do kwestii związanej ze wskazaniem majątku w postaci wierzytelności, z których organ mógłby się zaspokoić, podniesiono, iż organ nie podjął żadnych konkretnych działań zmierzających do faktycznego wyegzekwowania istniejących wierzytelności Spółki. W tym zakresie wskazano, że pomimo posiadanej możliwości nie doręczono skutecznie pisma G. L. i nie ustalono z nim ewentualnej możliwości zaspokojenia wierzytelności Spółki, opierając się w tym zakresie tylko na informacjach odległych czasowo. Podkreślono następnie, że skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za niezgłoszenie części wierzytelności przysługującej Spółce od C Sp. z o.o. do masy upadłości, bowiem w okresie w którym należało to uczynić nie wchodził on w skład organu decyzyjnego Spółki. Autor skargi argumentował również, że organ, w sposób nieuprawniony przyjął, iż czasem właściwym dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był 14 stycznia 2010 r., a skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych związanych ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W tym względzie przytoczono orzecznictwo, zgodnie z którym kryterium ogłoszenia upadłości musi mieć charakter trwały, co oznacza, że dłużnik nie tylko nie płaci długów na bieżąco, ale i nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków (wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07). W ocenie pełnomocnika, w niniejszej sprawie niewypłacalność nie miała charakteru trwałego. Otóż za okres następujący po rzekomym właściwym czasie do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. wykazał zysk netto w kwocie [...]zł. Również rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 września 2012 r. wykazał zysk w kwocie [...]zł. Świadczy to, iż istniały w tych datach pozytywne prognozy, co do możliwości pokrycia zaległych i bieżących zobowiązań, a w konsekwencji pokrycia strat za lata ubiegłe. Bez znaczenia przy tym, jak twierdzi pełnomocnik, pozostaje okoliczność, iż kwoty uzyskanego zysku były niższe od strat z ubiegłych lat obrachunkowych. Nie można bowiem przyjmować, iż Spółka w czasie problemów finansowych od razu osiągnie rezultat finansowy całkowicie odmienny od poprzedniego. Ponadto, zgodnie z przywołanym orzecznictwem, nie jest wymagane, aby podmiot spłacił w jednym momencie wszystkie zobowiązania. Dla oceny charakteru trwałości przesłanki upadłości ma znaczenie prognoza, co do możliwości spłaty w przyszłości długów, a nie ich faktyczna spłata. Uzasadniając błędne założenie organu o niewystąpieniu okoliczności egzoneracyjnych podniesiono także, iż w celu poprawy kondycji finansowej Spółki w dniu 19 grudnia 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty [...]zł do [...]zł poprzez objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez B S.A. z siedzibą w R.przy ul. [...]. Na Zgromadzeniu tym podjęto również uchwałę o powołaniu do pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki R. J.. Wobec uzyskania przez Spółkę zysku, za dwa okresy obrachunkowe, skarżący wraz z R. J., rozpoczęli postępowanie dotyczące restrukturyzacji długów Spółki. Między innymi Spółka zwróciła się do ZUS o restrukturyzację zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne. W odpowiedzi na wniosek Spółki złożony w dniu 31 lipca 2012 r. ZUS przesłał do Spółki zawiadomienie o pozytywnym zaakceptowaniu wniosku pod warunkiem uregulowania w terminie do dnia 22 listopada 2012 r. składek niepodlegających uldze. W dalszej kolejności wyjaśniono, że zamiarem Spółki w zakresie restrukturyzacji swoich zobowiązań było w pierwszym rzędzie zawarcie ugody z ZUS, na co Spółka otrzymała zgodę oraz zbycie nieruchomości położonych w Z. przy ul. [...] oświadczenia woli nabycia wspomnianych nieruchomości za cenę [...] zł netto, z przeznaczeniem uzyskanej ze sprzedaży kwoty na spłatę zadłużenia wobec ZUS. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, w dniu 26 września 2012 r. podjęło uchwałę o upoważnieniu Zarządu Spółki do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej przy ul. [...]. Z treści uchwały wspólników wynika, iż cena sprzedaży nie może być niższa niż [...]zł, przy czym Zgromadzenie określiło sposób rozdysponowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, w sposób odmienny od zamiaru Zarządu, w tym skarżącego. Jak wskazał następnie pełnomocnik, w związku z podjętą przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą i niemożnością zawarcia ugody z ZUS, skarżący zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. W dniu 25 października 2012 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym odwołano skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu oraz członka Zarządu R. J.. Pełnomocnik ponownie podkreślił, iż po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości na konto Spółki wpłynęło ponad [...]zł, które zostały w niewiadomy sposób rozdysponowane. Ta okoliczność obrazuje, iż została zrealizowana przesłanka egzoneracyjna, a w konsekwencji brak jest podstaw od uznania odpowiedzialności podatnika za zaległość podatkową Spółki. Stanowisko skarżącego, w zakresie istnienia przesłanek egzoneracyjnych niejako zostało potwierdzone przez decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] mocą której organ ten umorzył postępowanie wobec skarżącego w zakresie odpowiedzialności, co do podatku od nieruchomości. Ponadto wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 232/17 uchylił decyzję Prezesa PFRON, którą orzeczono odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania Spółki wobec tego organu, co również potwierdza zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych wobec skarżącego. Nie można przyjąć, jak podnosi pełnomocnik, że doszło do trwałego niewykonania wymagalnych zobowiązań pieniężnych w sytuacji, gdy w okresie 2009 - 2012, Spółka dalej funkcjonowała, w sposób bieżący regulując wynagrodzenia pracowników i inne zobowiązania. Co więcej na dwa tygodnie przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości firma podpisała umowę na wykonanie robót w zakresie kanalizacji sanitarnej, co również świadczy o podstawach do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, które zostały zniweczone tylko i wyłącznie wobec zachowania wspólników sprzecznego z wolą zarządu, a w konsekwencji interesem Spółki. Ta okoliczność jednak, nie może świadczyć o winie skarżącego, a wręcz przeciwnie świadczy o podjęciu przez niego działań, które w niniejszej sprawie uzasadniają spełnienie przesłanki egzoneracyjnej - uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe jako osoby trzeciej. Reasumując pełnomocnik skarżącego wskazał, iż podjął wszystkie możliwe działania zmierzające do kontynuowania działalności Spółki. Z kolei sytuacja finansowa za 2011 r. oraz do września 2012 r. nie wskazywała na wystąpienie przesłanek wynikających z prawa upadłościowego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] wydana w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu Spółki wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od marca do września 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Przedmiotowe zobowiązania Spółki (które przekształciły się w zaległości podatkowe) wynikają zaś z wydanej wobec Spółki decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] określającej odpowiedzialność Spółki jako płatnika z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zaliczek na ten podatek. Przed przystąpieniem do oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd odwoła się do normatywnej treści przepisów regulujących odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe spółki, w których pełnili funkcję członków zarządu. Według postanowień art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 o.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. W świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 o.p. ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.: 1) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 o.p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że w czasie, w którym powstała przedmiotowa zaległość, skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki (art. 116 § 2 o.p.). Bezspornym jest bowiem, że uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 1 maja 2008 r. (ówczesna nazwa Spółki: B Sp. z o.o.) podatnik został powołany do funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Natomiast uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 25 października 2012 r. został odwołany z piastowanego stanowiska. Tymczasem zobowiązania Spółki dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od marca do września 2012 r., a zatem termin ich płatności przypadał odpowiednio na dzień 20 każdego miesiąca, a odnośnie ostatniego zobowiązania dotyczącego miesiąca września, na dzień 20 października 2012 r. Zatem, w ocenie Sądu, spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Przyjmuje się, że: "Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych - bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Postępowanie takie musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu" (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 984/16, Lex nr 2502466). "Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17, Lex nr 2475529). Przesłankę bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, w świetle powyższych uwag dokumentuje: – postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego m.in. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz nr [...] oraz postanowienie tego samego organu z dnia [...] Nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]; – postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie m.in. tytułów wykonawczych nr [...], [...],[...] obejmujących zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca do września 2012 r.; – postanowienie Sądu Rejonowego w G. Wydziału [...] Gospodarczego ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...]sygn. akt [...]oddalające wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości. Koniecznym jest w tym zakresie odniesienie się do zarzutu skargi, że w sprawie nie zachodzi przesłanka bezskuteczności egzekucji z uwagi na to, że Spółka posiada nieruchomość, z której możliwe jest zaspokojenie wierzycieli. Przepis art. 116 § 1 o.p. stanowi o bezskuteczności w całości lub w części postępowania egzekucyjnego. Zatem wystarczy aby owa bezskuteczność dotyczyła chociażby części zadłużenia należnego od zobowiązanego. Stan zadłużenia na dzień złożenia wniosku o upadłość wynosiła [...]zł, a majątek był określony na kwotę [...]zł. Na ów majątek składały się m.in. dwie nieruchomości Spółki, których wartość szacowano na [...]zł oraz [...]zł. Z racji na ich obciążenia rzeczowe potencjalnie możliwe było uzyskanie z ich sprzedaży na zaspokojenie innych wierzycieli kwoty [...]zł. Na chwilę toczącego się postępowania podatkowego pozostała tylko nieruchomość dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] (druga z nieruchomości została sprzedana). Jest ona według aktualnego odpisu księgi wieczystej obciążona hipoteką na rzecz ZUS Oddział w R., Gminę Miejską Z. oraz E Sp. z o.o. w K. na łączną kwotę [...]zł. Ustalenie to uzasadnia twierdzenie, że jej sprzedaż nie pokryje w całości nawet wierzytelności, które zostały na niej zabezpieczone. Tym samym twierdzenie o bezskuteczności egzekucji wyrażone przez organy podatkowe jest prawidłowe. W tym miejscu zauważyć należy, że niecelowym w tego typu sytuacji jest powoływanie biegłego dla szacowania wartości tej nieruchomości, tym bardziej że skarżący nie wskazał jakichkolwiek okoliczności, które mogły wpłynąć na wzrost jej atrakcyjności. Sam upływ czasu nie stanowi przesłanki, która uzasadniałaby takie twierdzenie. Podnieść także trzeba, że próby jej sprzedaży nie przyniosły pozytywnego efektu. Odnosząc się natomiast do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, który to obowiązek obciąża stronę, wskazać należy, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zauważyć należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Przenosząc te rozważania na grunt badanej sprawy, przyjdzie wskazać, że wnioskiem z dnia 15 października 2012 r. (uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2012 r.) Zarząd Spółki reprezentowany przez skarżącego - Prezesa Zarządu oraz R. J. - członka zarządu wystąpił do Sądu Rejonowego w G. Wydziału [...] Gospodarczego ds. Upadłościowych i Naprawczych o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Następnie pismem z dnia 15 listopada 2012 r. nowo powołany Zarząd podtrzymał wniosek poprzedniego Zarządu o ogłoszenie upadłości, z tą modyfikacją, że wniósł o upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika. Postanowieniem z dnia [...]sygn. akt [...]Sąd Rejonowy w G. oddalił jednak wniosek Spółki wskazując, że stan niewypłacalności Spółki jest trwały, a to uzasadnia uznanie dłużnika za niewypłacalnego. Analiza treści tego postanowienia wskazuje nadto, że majątek Spółki został uznany za niewystarczający na zaspokojenie długów. Istotną okolicznością, którą stwierdził Sąd był fakt, że ustalając majątek Spółki i oceniając jego wartość Sąd ten uznał, że nie wystarczy on na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Ocena, czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm. – dalej u.p.u.n. – w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.). Z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 u.p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 (Lex nr 738136), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX). Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. Podstawą jest więc samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 631/11, Lex nr 1291593). Koniecznym jest podkreślenie, że "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 o.p. oceniać należy z punktu widzenia interesów organu. Określenie tej chwili jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 701/09, Lex nr 594171). Zatem dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość, czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości. W celu ustalenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy przeprowadziły szczegółową analizę sytuacji finansowej Spółki przede wszystkim w oparciu o jej sprawozdania finansowe za lata 2008-2013 (sporządzane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości). Wyraz tym ustaleniom dano w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Ze wspomnianych sprawozdań finansowych Spółki wynika, że w latach 2009, 2010, 2012, 2013 poniosła ona straty, zaś zysk w wysokości [...]zł uzyskany w roku 2011 nie wystarczył nawet na pokrycie straty z lat ubiegłych. Dane te wykazują, że od 2009 r. kapitał własny Spółki przyjął wartości ujemne, a to świadczy o słabej kondycji podmiotu gospodarczego oraz trudnościach w terminowym regulowaniu zobowiązań, a w dalszej konsekwencji stanowi o zagrożeniu kontynuacji działalności. Od wspomnianego roku 2009 wartość zobowiązań Spółki znacznie zaczęła przewyższać jej majątek obrotowy. Otóż w 2009 r. wyniosła – [...]zł, w 2010 r. – [...]zł, w 2011 r. – [...]zł, w 2012 r. – [...]zł i w 2013 r. – [...]zł. Jak ponadto zwrócono uwagę w postanowieniu Sądu Rejonowego w G. o oddaleniu wniosku o ogłoszeniu upadłości, przychody wykazywane przez dłużnika w sprawozdaniach finansowych nie odpowiadały realnym wynikom Spółki, bowiem prezentowane były z pominięciem zasady współmierności przychodów i kosztów (koszty poniesione w celu osiągnięcia określonych przychodów nie były ujęte w księgach rachunkowych w tym samym okresie rozrachunkowym, co osiągnięte przychody). W efekcie rzeczywista sytuacja finansowa Spółki była daleko bardziej niekorzystna niż wynikałoby z danych przedstawionych w rachunku zysków i strat. Zatem wobec tego, że na koniec 2009 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku obrotowego zasadnym jest twierdzenie o zaistnieniu w tym czasie przesłanki w postaci niewypłacalności. Twierdzenie to dodatkowo wzmacnia fakt, że w 2009 r. wykazano w sprawozdaniu finansowym ujemny kapitał zakładowy. Prawidłowo więc przyjęły organy podatkowe, że wspomniany wniosek Zarząd Spółki winien złożyć najpóźniej do 14 stycznia 2010 r. Zwrócić w tym aspekcie należy także uwagę, że Spółka nie regulowała także innych należności publicznoprawnych. Otóż z pisma Prezydenta Miasta Z. z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] wynika, że Spółka posiada zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2012-2017 (przy czym najstarszy termin płatności przypadał na dzień 15 kwietnia 2012 r.) w łącznej wysokości [...]zł z odsetkami. Z kolei z wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. zadłużenie Spółki za okres od listopada 2010 r. do grudnia 2012 r. wynosi: 1) z tytułu Funduszu Ubezpieczeń Społecznych - [...]zł, 2) z tytułu Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych - [...]zł, 3) z tytułu Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych [...]zł. Natomiast Prezes Zarządu PFRON m.in. decyzją z dnia [...] nr [...]ustalił odpowiedzialność za zaległości Spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres: – 05/2011 w kwocie głównej [...]zł oraz odsetkami w kwocie [...]zł, – 06/2011 w kwocie głównej [...]zł oraz odsetkami w kwocie [...]zł, – 07/2011 w kwocie głównej [...]zł oraz odsetkami w kwocie [...]zł, – 08/2011 w kwocie głównej [...]zł oraz odsetkami w kwocie [...]zł, – 09/2011 w kwocie głównej [...]zł oraz odsetkami w kwocie [...]zł, – 10/2011 w kwocie głównej [...]zł oraz odsetkami w kwocie [...] zł, Sytuację finansową Spółki na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ocenił również Sąd Rejonowy w G., który uznał, że stan zadłużenia oraz proponowany przez Spółkę przebieg procesu restrukturyzacji wskazują na to, że nie zachodzi prawdopodobieństwo uzdrowienia przedsiębiorstwa, czego konsekwencją byłoby zaspokojenie wierzycieli w stopniu znacznie wyższym, niż w przypadku ogłoszenia postępowania upadłościowego z opcją likwidacyjną. Następnie stwierdził, że majątek Spółki nie pozwala na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wynika stąd, że sytuacja finansowa Spółki w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości była na tyle zła, że Sąd Rejonowy zobligowany był do jego oddalenia. Wobec tego twierdzenie o tym, że nie doszło do złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie" znajduje również potwierdzenie w jego oddaleniu z uwagi na brak majątku Spółki wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia I SA/Po 942/16, Lex nr 2269853). W kontekście powyższych dowodów wyjaśnienia skarżącego złożone w piśmie z dnia 19 czerwca 2017 r. nie dowodzą tego, aby niewypłacalność nie wystąpiła wcześniej, jak w dopiero w październiku 2012 r. Przede wszystkim okoliczność niewypłacalności jest okolicznością obiektywną. Subiektywne przekonanie członka zarządu spółki kapitałowej, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności. Wskazane przez podatnika podniesienie wysokości kapitału zakładowego o kwotę [...]zł (uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 19 grudnia 2011 r.) nie przełożyło się de facto na wymierną poprawę sytuacji Spółki. Nie wpłynęło to na zdecydowaną poprawę stosunku wysokości zobowiązań do wartości kapitału obrotowego, ponieważ ta pierwsza przewyższała tą drugą w 2011 r. o [...]zł, a w 2012 r. o [...]zł. Również wskazywany przez skarżącego zysk, który w okresie 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. wyniósł netto [...]zł, a w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 30 września 2012 r. wynosił [...]zł, nie wpływa na prawidłowość ustalonego przez organ "właściwego terminu" do wystąpienie o ogłoszenie upadłości. Jak zasadnie wskazywały organy, mimo osiągniętego zysku Spółka nadal nie regulowała zobowiązań wobec ZUS-u, PFRON-u oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a także z tytułu podatku od nieruchomości. Podkreślić w tym miejscu należy ponownie, że jak zauważył Sąd Rejonowy przychody wykazywane przez dłużnika w sprawozdaniach finansowych nie odpowiadały realnym wynikom Spółki, bowiem prezentowane były z pominięciem zasady współmierności przychodów i kosztów, a tym samym położenie Spółki było dalece gorsze niż wynikało to powyższych dokumentów. Z kolei czynności mające na celu restrukturyzację zadłużenia Spółki koncentrowały się wokół zobowiązań ciążących wobec ZUS-u. Akceptacja ZUS-u w kwestii udzielenia ulgi Spółce wyrażona została w piśmie z dnia 5 października 2012 r., a więc na dziesięć dni przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak już wspomniano wcześniej, w tym okresie sytuacja finansowa była na tyle poważna, że nie istniała realna możliwość spłaty ciążących na Spółce zobowiązań, co także potwierdził Sąd upadłościowy w postanowieniu z dnia [...] wskazując na trwałą niewypłacalność Spółki. Ponadto działania organu rentowego, który dokonuje rozłożenia zobowiązań strony na raty są podyktowane dążeniem tego organu do ściągnięcia należności publicznoprawnych jakimi są należności z tytułu obowiązkowych składek ZUS. Tego typu działaniom organu nie towarzyszy analiza sytuacji ekonomicznej płatnika z punktu widzenia wystąpienia przesłanek uzasadniających ogłoszenie upadłości, a zawarcie z płatnikiem porozumienia w przedmiocie rozłożenia długu na raty nie jest wyrazem pozytywnej oceny jego kondycji finansowej. Podsumowując należy stwierdzić, że nie zachodzi w sprawie okoliczność egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak to zrobił w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 622/16, Lex nr 2506747; z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1660/15, Lex nr 2307398). W niniejszej sprawie bezspornym jest, że Spółka wnioskiem z dnia 15 października 2012 r. zwróciła się do Sądu Rejonowego w G. o ogłoszenie upadłości. Z tej to przyczyny wyłączone jest stosowanie przesłanki egzoneracyjnej z w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Nie mniej gdyby nawet przyjąć potrzebę badania winy członka zarządu w takim przypadku, to zdaniem Sądu, skarżący nie udowodnił braku winy w złożeniu wniosku w niewłaściwym terminie. Nadmienić należy, iż zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. argumentowany jest tymi samymi okolicznościami co przesłanka z egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1177/16, Lex nr 2332986). O braku winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie można również mówić, gdy np. z przyczyn od siebie niezależnych członek zarządu nie ma możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki. Brak wiedzy odnośnie do faktycznych zobowiązań spółki przez członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w powołanych wyżej przepisach zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 921/16, Lex nr 2495397). W tym kontekście nie można przyjąć, aby skarżący udowodnił swój brak winy w zgłoszeniu upadłości z naruszeniem "właściwego terminu". Z przedstawionych powyżej przyczyn, które poruszone zostały przy okazji rozważań związanych z przesłanką z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., w tym m.in. fakt podwyższenia kapitału zakładowego, uzyskanie zysku w roku 2011 i 2012, otrzymanie zapewnienia ZUS o udzieleniu ulgi poprzez umożliwienie spłaty zadłużenia w formie ratalnej, nie świadczą o tym, aby złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w niewłaściwym terminie bez winy skarżącego. Przede wszystkim jednak, co należy podkreślić, podatnik miał świadomość i wiedzę o kondycji finansowej Spółki. Dokumentacja finansowa zgromadzona w aktach jest bowiem opatrzona m.in. jego podpisem. Niewykorzystanie przez członków zarządu spółki wiedzy o stanie finansów spółki celem złożenia we właściwym czasie wymaganego wniosku o ogłoszenie jej upadłości stanowi o ich winie (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt III AUa 963/16, Lex nr 2317636). Sam podatnik przyznaje, że występowały problemy z uzyskaniem kontraktów, co było skutkiem przedłużającej się zimy, a także zadłużeniem w ZUS-ie oraz Urzędzie Skarbowym, które wykluczało Spółkę z grona oferentów ubiegających się o zamówienia udzielane w drodze przetargów. W tej sytuacji skarżący, jako Prezes Zarządu Spółki, zdaniem Sądu, podjął ryzyko i nie zgłosił wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, zakładając, iż uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. W takiej sytuacji jednak skarżący musiał liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez Spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Dodać również należy, że wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. nie uzasadnia wpływ na rachunek Spółki, po wniesieniu wniosku o upadłość, kwoty w wysokości ok. [...]zł z tytułu prac wykonanych przez Spółkę w okresie wcześniejszym. W świetle wysokości zadłużeń ciążących na Spółce ([...]zł) i kosztów stałych miesięcznego funkcjonowania Spółki, ustalonego przez Sąd Rejonowy w G. na przykładzie grudnia 2012 r. na kwotę [...]zł, uzyskanie wspomnianego przychodu nie może zmienić stanowiska w kwestii oceny braku dowodów na wystąpienie powyższych przesłanek egzoneracyjnych. Okolicznością, która zwalnia z odpowiedzialności subsydiarnej jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, Lex nr 2472254 oraz z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 257/16, Lex nr 2491529). W rzeczywistości chodzi o ujawnienie takiego majątku spółki, który nie był znany organom egzekucyjnym. W tym zakresie podatnik wskazał w piśmie z dnia 19 czerwca 2017 r. na wpływ do końca 2012 r. do kasy Przedsiębiorstwa ok. [...]zł za roboty wykonane w okresie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu. Z kwoty tej, wedle założeń podatnika, miały zostać uregulowane wszelkie zobowiązania podatkowe. Ponadto skarżący podniósł, iż Spółka w momencie składania wniosku o upadłość posiadała dwie nieruchomości gruntowe położone w Z. przy ul. [...] o łącznej wartości realnej [...]zł oraz drobny sprzęt o wartości ok. [...]zł. Posiadała również zatrzymane gwarancje z tytułu należytego wykonania robót na łączną kwotę [...]zł, których termin płatności przypadał na rok 2016 i 2017. W jego ocenie, z powyższych składników mienia istnieje możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych. Przystępując do rozważań dotyczących przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. podkreślić jeszcze raz należy, że muszą to być składniki mienia istniejące w czasie prowadzonego postępowania podatkowe, zidentyfikowane oraz, z których egzekucja będzie realna i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Kwota [...]zł nie jest mieniem w znaczeniu wspomnianego art. 116 § 1 pkt 2 o.p., gdyż skarżący nie wykazał, aby kwota ta istniała w okresie prowadzonego postępowania podatkowego, a rolą organu nie jest prowadzenia postępowania w poszukiwaniu składników mienia, których ujawnienie miałoby zwolnić z odpowiedzialności podatnika. Wspomniane natomiast przez skarżącego nieruchomości objęte są już postępowaniem egzekucyjnym, gdzie jedna z nich został już sprzedana, natomiast druga, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], obciążona jest hipoteką o wartości znacznie przekraczającej jej wartość, o czym szerzej była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia. Ponieważ z powyższych powodów egzekucja z tego składnika mienia nie doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela w znacznej części, to jego wskazanie nie zwalnia skarżącego z odpowiedzialności. Jak wspomniano ciężar wykazania mienia spoczywa na skarżącym, jego więc powinnością jest precyzyjne wskazanie składników majątku Spółki. Nie może on przerzucać owego ciężarku na organ, aby ten poszukiwał potencjalnego lub hipotetycznego majątku. Tak postępuje skarżący nakazując poszukiwania ruchomości, w tym dwóch pojazdów marki VW. Nadmienić tylko należy, że Sąd Rejonowy w G. ustalił, że na dzień wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wartość ruchomości Spółki w postaci środków transportu, maszyn i urządzeń szacowana była na kwotę [...]zł, a po uwzględnieniu ich obciążeń rzeczowych wykazywały realną wartość [...]zł. Pozostaje jeszcze odnieść się do zatrzymanych gwarancji z tytułu należytego wykonania robót na łączną kwotę [...]zł. Bezspornym jest, że organ otrzymał z tego źródła jedynie kwotę [...]zł od D S.A., której wysokość nie pozwala na uznanie zaspokojenia wierzyciela w znacznej części. Wierzytelność jaka natomiast przysługiwała Spółce od C Sp. z o.o. w upadłości nie może być dochodzona, ponieważ nie została zgłoszona w odpowiednim czasie do masy upadłościowej. Bez znaczenia pozostaje to, że skarżący nie był uprawniony do dokonania tej czynności, a więc nie można mu przypisać odpowiedzialności za zaniechanie jej dopełnienia. Istotne jest dla sprawy tylko i wyłącznie to, że z tego składnika brak jest możliwości pokrycia zadłużenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodać należy, że jak poinformował likwidator tego podmiotu, wysokość wierzytelności korzystających z pierwszeństwa wyklucza możliwość zaspokojenia pozostałych zobowiązań, a więc i wierzytelności przysługującej Spółce. Samo wskazanie wierzytelności Spółki wobec G. L. - F w S. nie wystarcza dla uwolnienia się od odpowiedzialności, w sytuacji gdy przeprowadzona egzekucja do majątku dłużnika okazała się bezskuteczna. Podkreślić należy, że organ przedsięwziął wszelkie dostępne mu środki, aby skontaktować się z dłużnikiem, które jednak nie przyniosły pożądanego efektu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia 16 października 2017 r. nr [...], który kilkukrotnie podejmował próbę doręczenia przesyłki, poinformował organ podatkowy, że z informacji pozyskanych przez poborcę skarbowego wynika, że F od kilku miesięcy nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nie pozostawiło tam żadnego majątku. Z danych zawartych w CEiDG wynika, że właściciel firmy G. L., zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 31 maja 2017 r. Ponadto jak podniósł Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., z relacji poborcy skarbowego wynika też G. L., że od kilku lat nie mieszka pod wskazanym adresem zamieszkania i nie posiada adresu zameldowania na terenie miasta S.. Organ ten poinformował również, że wobec G. L. toczy się postępowanie egzekucyjne, w ramach którego ostatnią kwotę wyegzekwowano w styczniu 2017 r. Podsumowując zasadnym jest twierdzenie organów podatkowych, że skarżący nie dowiódł również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Przychylić należy się również do stanowiska organów podatkowych, że decyzja Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności subsydiarnej nie jest wiążąca dla organów podatkowych. Również pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt III SA/Gl 323/17 nie wiązał organów podatkowych. Przede wszystkim wskazane rozstrzygnięcia dotyczą różnych danin publicznoprawnych, tj. odpowiednio podatków od nieruchomości oraz wpłat na PFRON, a także właściwymi w tych sprawach są inne organy. Dlatego też ocena zgromadzonego w tych postępowaniach materiału dowodowego może różnić się od tej prezentowanej w niniejszej sprawie. Zauważyć jednocześnie należy, że WSA w Warszawie nie wykluczył odpowiedzialności skarżącego, a jedynie wskazał na braki w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 122 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z przepisem tym korespondują dalsze regulacje dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego. Mianowicie w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), a więc obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a także uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Dopiero tak zebrany materiał dowody podlega ocenie organu (art. 191 o.p.). W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca do września 2012 r. z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek od wynagrodzeń. Co więcej organ wypowiedział się do całości materiału dowodowego, w tym tego przedstawionego przez skarżącego. Odnośnie wniosku pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 323/17 oraz z opinii biegłego z zakresu wyceny majątku Spółki, Sąd wypowiedział się we wcześniejszych części uzasadnienia. Natomiast co do potrzeby skorzystania z wiedzy specjalistycznej w kwestii ustalenia daty powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości podnieść należy, że do stwierdzenia, kiedy członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, nie jest konieczny dowód z opinii biegłego (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1221/15, Lex nr 2282080). Tym bardziej taka opinia jest zbędna, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość (zob. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 3868/14, Lex nr 1770517). Jak wynika z dotychczasowych rozważań, materiał dowodowy pozwalał na ustalenie kondycji finansowej Spółki, bowiem dostarczył wiedzy m.in. co do wysokości uzyskiwanych przychodów, kapitału własnego, majątku obrotowego, wysokości zobowiązań itp. Z tego też względu posiadane dane umożliwiały ustalenie wystąpienia przesłanki upadłości, a także "właściwego czasu" na złożenie wniosku o jej ogłoszenie. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302).