I SA/Gl 683/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi C. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenie zaległości podatkowej oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi C. S. (dalej również: "skarżący" lub "podatnik") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy C. z dnia [...] o odmowie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu IV raty łącznego zobowiązania podatkowego za 2015 r. w kwocie 232,00 zł. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco: 2.1. Skarżący pismem z dnia 27 listopada 2015 r. zwrócił się do Burmistrza Miasta i Gminy C. (dalej również: "organ pierwszej instancji") o umorzenie IV raty łącznego zobowiązania podatkowego za 2015 r. w kwocie 232,00 zł, opisując w uzasadnieniu wniosku trudną sytuację, w której się znalazł i dołączając dokumenty na jej potwierdzenie. 2.2. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) wydaną na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") Burmistrz Miasta i Gminy C. odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej z tytułu IV raty łącznego zobowiązania podatkowego za 2015 r. w kwocie 232, 00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że argumenty podatnika zawarte we wniosku nie stanowią przesłanki do zastosowania preferencji w spłacie ustalonego zobowiązania podatkowego, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sytuacja materialna podatnika nie zagraża jego egzystencji. W szczególności podatnik posiada stały dochód w postaci świadczenia emerytalnego w wysokości 1.251,91 zł, którego wysokość znacznie przekracza kryterium dochodowe określone w ustawie o pomocy społecznej. 2.3. Pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, wskazując na ciężką sytuację rodzinną i materialną w której aktualnie się znajduje. Podkreślił, iż problem z zapłatą IV raty podatku wynika z faktu, iż jego żona odeszła od niego, pozostawiając go ze wspólnie zaciągniętym kredytem. 2.4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej również: "organ odwoławczy" lub "Kolegium") decyzją z dnia [...]. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 § 3 O.p. oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2005 r., poz. 1659 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...]. 3. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego: Organ odwoławczy powołał przepis prawa umożliwiający mu podjęcie decyzji w przedmiocie umorzenia w całości lub części zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnił, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, jak należy interpretować przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p., wystąpienie których umożliwia organom podatkowym podjęcie decyzji o udzieleniu ulgi podatkowej polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej. Zwrócił uwagę, że przyznanie ulgi opiera się na uznaniu administracyjnym, które obliguje organ podatkowy do ustalenia, czy w danej sprawie występują przesłanki uzasadniające udzielnie ulgi podatkowej, jednakże zaistnienie tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiła zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika jak i przesłanka interesu publicznego. Ustalił, iż podatnik otrzymuje świadczenie emerytalne w wysokości 1.251,91 zł miesięcznie, posiada nieruchomość gruntową o powierzchni 987 m2, budynek gospodarczy, garaże wolnostojące oraz budynek mieszkalny. Jest właścicielem samochodu marki Citroen Xara Picasso o wartości rynkowej 5.500,00 zł. Wskazał również, że podatnik posiada zobowiązanie wobec banku A na kwotę 7.911,51 zł (kredyt konsolidacyjny) z 30 miesięcznym okresem spłaty w ratach po 285,51 zł, a z okoliczności mających wpływ na jego sytuację podatnik wymienił stały umiarkowany stopień niepełnosprawności - po wszczepieniu w 2010 r. endoprotezy [...] stawu biodrowego. Według oświadczenia podatnika koszty utrzymania domu oraz inne wydatki wynoszą łącznie 932,92 zł (w tym: 285,51 zł stanowi kwota kredytu potrącanego przez Bank A, 67,41 zł to kwota kredytu ratalnego, 150,00 zł - należność za energię elektryczną, 66 zł - opłata za wodę, 100 zł - należność za śmieci i ścieki, 25 zł - opłata za gaz, 69 zł - koszt zakup leków, 100 zł - wydatki na ubrania, 70 zł – wydatki na środki czystości), a zatem skarżącemu zostaje do życia kwota 318,99 zł. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy nie dopatrzył się okoliczności (zdarzenie losowe, klęska żywiołowa, długotrwała choroba) które skutkowałyby nagłym obniżeniem zdolności płatniczej podatnika; za takie bowiem nie uznał zaciągnięcia przez skarżącego kredytu i związanego z tym faktem obowiązku regulowania zobowiązań cywilno-prawnych, jak również ucieczki żony z domu. W ocenie organu odwoławczego nie można zaakceptować sytuacji, w której podatnik daje priorytet swoim zobowiązaniom cywilnoprawnym, pozostawiając nieuregulowane zobowiązania podatkowe. Organ zauważył przy tym, że podatnik zobowiązany jest do 19 marca 2016 r. spłacić 4 raty po 67, 41 zł, co oznacza, że od kwietnia 2016 r. jego budżet ulegnie poprawie o powyższą kwotę. 4. W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 122 O.p., poprzez brak szczegółowego sprawdzenia z jakiej przyczyny skarżący nie był w stanie uregulować IV raty podatku od nieruchomości za 2015 r., pomimo że mieszka w niej od ponad 33 lat. W uzasadnieniu poinformował, że (cyt.) "za kadencji poprzedniego Burmistrza-Urzędu Gminy i Miasta C., w takowym przypadku o czym powyżej, była wysyłana pracownica z opieki społecznej, sam skarżący miał do czynienia z taką panią H.F., a raty wynosiły jedynie 54,00 zł, a przy ratach 232,00 zł, tym bardziej należałoby-takową praktykę nadal kultywować". 5. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 6. Na rozprawie w dniu 13 stycznia 2017 r. skarżący oświadczył min., że z prognozowanego harmonogramu spłat pożyczki w B Banku pozostaje mu do spłaty 51 rat po 389, 57 zł, a data zakończenia pożyczki to 22 marzec 2021 r. Ponadto złożył do akt sprawy kserokopię pozwu rozwodowego z dnia 22 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Podstawą prawną decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy jest art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w ww. art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta z tzw. swobody uznania administracyjnego. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje któraś z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Użyte w art. 67a § 1 O.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów, w identyfikowaniu ich, szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym aprobowany jest pogląd (akceptowany również przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 31/08, CBOSA), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym, w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej. Z kolei ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (zob. wyrok NSA z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/15); wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06; wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 842/14, CBOSA). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11) co więcej, uwzględnić winien zasady konstytucyjne takie jak: zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust.1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP; por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09, wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2922/15). Oceniając zasadność wniosku o umorzenie postępowania organy powinny ponadto rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Ponieważ (jak już wyjaśniono) wydana na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, to nawet spełnienie opisanych powyżej przesłanek (przesłanki) nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym art. 67a § 1 O.p. przesłanek (przesłanki) jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując wszakże organów podatkowych do uwzględnienia ulgi. Uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się w istocie do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz odniesiono się do argumentów strony, a także czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa przepisu. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10, CBOSA). Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że organy podatkowe po zapoznaniu się z argumentacją podatnika i wynikającym ze zgromadzonych dowodów stanem faktycznym sprawy - w sposób wszechstronny rozważyły sytuację materialną i osobistą podatnika w świetle istotnych dla zastosowania ulgi z art. 67a § 1 O.p. przesłanek ustawowych. Przyjęta przez organy podatkowe ocena i towarzysząca jej argumentacja – w ocenie Sądu – nie dają podstaw do zakwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie uchybiły przy tym obowiązkom wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego określonym w art. 122 i art. 187 §1 O.p. oraz umożliwiły podatnikowi wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.)., a poprawność tej oceny (art. 191 O.p.) w świetle przesłanek z art. 67a § 1 O.p. nie budzi zastrzeżeń. Organy obu instancji wykorzystały przy rozstrzyganiu sprawy zarówno dokumentację złożoną przez podatnika jak i materiały zgromadzone z urzędu. W sposób obiektywny przeanalizowały jego sytuację osobistą, rodzinną i ekonomiczną, wskazując, że skarżący 1) posiada nieruchomość gruntową o powierzchni 987 m2, budynek gospodarczy, garaże wolnostojące oraz budynek mieszkalnego o powierzchni 110 m2, 2) jest właścicielem samochodu marki Citroen Xara Picasso o wartości rynkowej 5.500,00 zł, 3) posiada zobowiązania wobec banku A w kwocie 7.911,51 zł (kredyt konsolidacyjny) z 30 miesięcznym terminem spłaty w ratach po 285,51 zł, 4) uzyskuje świadczenie emerytalne w wysokości 1.251,91 zł miesięcznie. Według skarżącego miesięczne koszty utrzymania domu wraz z innymi wydatkami wynoszą 932,92 zł, z czego: 285,51 zł przeznacza na spłatę kredytu zaciągniętego w banku A i 67, 41 zł na spłatę kredytu ratalnego; po odliczeniu wydatków skarżącemu pozostaje kwota 318,99 zł miesięcznie. W zakresie sytuacji zdrowotnej skarżącego organy wskazały na umiarkowany stopień niepełnosprawności – po wszczepieniu w 2010 r. endoprotezy [...] stawu biodrowego oraz, że na lekarstwa skarżący wydaje 69 zł miesięcznie. Uzasadniając wniosek o umorzenie IV raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. w kwocie 232,00 zł skarżący wyjaśnił, że źródłem jego miesięcznego utrzymania jest świadczenie emerytalne w kwocie netto 1.251,091 zł (od 1 marca 2015 r.) oraz, że z uwagi na dochody żony i teściowej dokonał wraz z żoną zakupu mebli i sprzętu AGD, zawierając umowę kredytową, a wobec faktu odejścia od niego żony i teściowej oraz konieczności ponoszenia stałych miesięcznych kosztów utrzymania nie jest w stanie uregulować ostatniej raty podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 231 zł. Jak już wyżej wskazano o istnieniu "ważnego interesu podatnika" nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane. Skarżący posiada stały dochód z tytułu świadczenia emerytalnego, majątek, którego wartość w sposób oczywisty znacznie przewyższa zaległość podatkową będącą przedmiotem wniosku o umorzenie. Słusznie organy podatkowe uznały, że sytuacja osobista skarżącego związana z odejściem żony nie uzasadnia, w okolicznościach faktycznych sprawy, przyznania skarżącemu ulgi podatkowej. Skarżący reguluje wydatki związane z utrzymaniem, a nawet ponosi koszty opłat abonamentowych z tytułu korzystania z usług nadawcy - [...] w wysokości 79,90 zł miesięcznie – wydatki, których nie można uznać za niezbędne do życia (faktury za okres od września do listopada 2015 r. w aktach sprawy). Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych co do tego, że w sprawie nie zaistniała druga, alternatywna przesłanka umorzenia zaległości podatkowych w postaci interesu publicznego. Podkreślić należy, że działanie skarżącego polegające na spłacie zobowiązań prywatnych kosztem publiczno-prawnych jest działaniem wbrew interesowi publicznemu. Miesięczne obciążenie budżetu skarżącego z tytułu spłaty kredytu wynosi 352,92 zł (285,51 zł spłatę kredytu zaciągniętego w banku A, 67,41 zł na spłatę kredytu ratalnego), czyli w sposób znaczący przewyższa kwotę zobowiązania podatkowego, o umorzenie której zwrócił się skarżący. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może być wykorzystywana dla ułatwienia skarżącemu dalszej spłaty zaciągniętych kredytów kosztem realizowania zobowiązań publiczno-prawnych. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Należy zatem zauważyć, że zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwolnienie z tego obowiązku podatników. W ocenie Sądu ewentualna decyzja o umorzeniu zaległości skarżącego z tytułu podatku uprzywilejowałaby w nieuzasadniony sposób zobowiązania cywilnoprawne skarżącego kosztem jego zobowiązań publiczno-prawnych, a tym samym podmioty prawa prywatnego kosztem Skarbu Państwa, czyli również ogółu obywateli. Istotna jest tu kwestia zasady równości opodatkowania i zasadności udzielenia skarżącemu ulgi w kontekście tych podatników, którzy terminowo i w pełnej wysokości regulują swoje zobowiązania podatkowe, nawet będąc w trudnej sytuacji majątkowej. Nie bez znaczenia pozostaje, podniesiona przez organ odwoławczy, kwestia spłaty przez skarżącego w marcu 2016 r. ostatniej raty kredytu w kwocie 67,41 zł, co, choć w niewielkim stopniu, jednak poprawi bieżącą sytuację finansową skarżącego. Organy podatkowe zobowiązane były do ustalenia, czy w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika lub przesłanka interesu publicznego i temu obowiązkowi sprostały. A w sytuacji, w której przesłanki te nie zachodzą, art. 67a O.p. w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Reasumując Sąd stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa, działając w ramach przyznanego im wolą ustawodawcy uznania administracyjnego. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił jako nieuzasadnioną.