I SA/Gl 794/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Mikołaj Machowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi K. A. i P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych – umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] (Nr [...]) odmawiającą K. A. i P. A. (dalej zwani podatnikami) umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu II instancji wskazano, iż pismem z dnia 28 listopada 2011 r. podatnicy zwrócili się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. W argumentacji wniosku P.A wskazał, iż w 2003 roku był udziałowcem spółki jawnej A(25%) i wraz z żoną K.A. stał się dłużnikiem na skutek błędnej działalności pozostałych udziałowców spółki. Ponadto podatnik podkreślił, iż podejmował próby wywiązania się z przedmiotowego zobowiązania m. in. poprzez wnioskowanie o rozłożenie zaległości na raty oraz wpłatę środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na konto urzędu skarbowego. Jak poinformował wnioskodawca, do dnia złożenia wniosku o umorzenie zaległości na poczet przedmiotowego zobowiązania dokonał wpłat w łącznej kwocie[...]zł. W opinii podatników, na wywiązanie się z zobowiązania podatkowego nie pozwala aktualna sytuacja materialna w gospodarstwie domowym, wynikająca m. in. z uzyskiwania niskich dochodów przez P. A., posiadania przez K. A. statusu osoby bezrobotnej bez prawa do zasiłku, konieczności utrzymania trójki dzieci oraz ponoszenia wydatków na leczenie najmłodszej córki. Celem uzupełnienia wniosku w dniu 28 grudnia 2011 r. poborca skarbowy spisał z P. A. "Protokół o stanie majątkowym zobowiązanego", a ponadto podatnicy udzielili dodatkowych informacji o swoim stanie majątkowym poprzez złożenie stosownego oświadczenia oraz przedłożyli dokumentację dotyczącą sytuacji w gospodarstwie domowym, w tym akt notarialny stanowiący o rozdzielności majątkowej małżeńskiej, akta sprawy dotyczące prowadzonego śledztwa w związku z odpowiedzialnością P. A. za zobowiązania firmy F.H.U.P. A, orzeczenie o stopniu niepełnosprawności I. L. - matki podatniczki oraz C. A. - matki podatnika, a także dokumenty świadczące o stanie zdrowia córki E. A.. Przedłożono również dokumentację dotyczącą wysokości dochodów uzyskiwanych w gospodarstwie domowym oraz kosztów ponoszonych na bieżące utrzymanie. W wyniku przeprowadzonego na podstawie posiadanego materiału dowodowego, postępowania wyjaśniającego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] (Nr [...]) nie stwierdzając wystąpienia w sprawie K.A. i P. A. przesłanek przemawiających za udzieleniem wnioskowanej ulgi, odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Od ww. decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zarzucili, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób nieuzasadniony daje prymat interesowi publicznemu, który rozumie przez swój wąski pryzmat urzędniczy, a nie interesowi stron i ich dzieci. W ocenie podatników organ bezzasadnie powołuje się na swój obiektywizm, bowiem wydaje decyzję w sposób subiektywny. Zdaniem podatników decyzja organu podatkowego narusza wszystkie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, w tym zasadę równości, sprawiedliwości, zaufania obywateli do organów państwowych, zasady współżycia społecznego i subiektywnego podejścia do problemu. Podatnicy akcentowali to, że organ nie bierze pod uwagę tego, że oni w ramach istniejącej zaległości wpłacili już kwotę [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] (Nr[...]) odmawiającą K. A. P. A. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Odnosząc się do zarzutów odwołujących organ II instancji wskazał, iż podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci m.in. umorzenia zaległości podatkowej. Użyty w ww. przepisie spójnik "lub" oznacza, że wymienione przesłanki mają charakter równorzędny. "Ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają definicji ustawowej i są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja dokonywana jest na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podkreślono, że zasadniczy wpływ na sprecyzowanie ww. pojęć ma orzecznictwo sądowe, które organ analizował przez pryzmat ww. pojęć. W ocenie organu ważny interes podatnika lub interes publiczny, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zachodzi wówczas, gdy po stronie wnioskodawcy występują wyjątkowe okoliczności faktyczne powiązane z poważnymi trudnościami finansowymi. Użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej sformułowania "może" oraz "w przypadkach uzasadnionych" oznaczają, iż decyzje ulgowe mieszczą się w ramach tzw. "uznania administracyjnego". Organ podkreślał, iż brak jest legalnej definicji uznania administracyjnego oraz wskazał, iż pojęcie to należy łączyć z przyznaniem organowi podatkowemu możliwości kształtowania sytuacji prawnej adresata normy za pośrednictwem określonych czynności prawnych, zwłaszcza aktu administracyjnego. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak zupełnej dowolności co do sposobu rozstrzygnięcia wniosku o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Decydując się na zastosowanie uznania administracyjnego w postaci umorzenia zaległości podatkowej organ winien ustalić, rozważyć, przeanalizować stan faktyczny rozpatrywanej indywidualnej sprawy nie tylko co do faktu i zasady udzielenia ulgi lecz i w zakresie warunków jej realizacji tj. rzeczywistej sytuacji materialnej podatnika i wynikających z niej możliwości płatniczych. Organ podkreślał przy tym, iż nie można z instytucji ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego czynić powszechnie stosowanego środka, gdyż udzielanie przez organ podatkowy indywidualnych ulg jest wyjątkiem od zasady równego traktowania podatników (vide wyrok NSA z dnia 3 listopada 2000 r. sygn. akt III NSA 8065/98, LEX nr 47102). W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że K.A. i P.A. zamieszkują w nieruchomości położonej w C. przy ul. [...]o powierzchni całkowitej 218 m2 na działce o powierzchni 1354 m2, która w całości stanowi własność K. A.. P.A. jest osobą pracującą i jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę (pełny etat) na czas określony (1.01.2012 r. - 31.12.2013 r.) na stanowisku kierownika zakładu w Spółce A z miesięcznym wynagrodzeniem w kwocie [...]zł. brutto ([...]zł. netto) oraz w wymiarze 1/3 etatu na czas określony (1.01.2012 r. - 31.12.2013 r.) w Spółce B na stanowisku kierownika [...]z miesięcznym wynagrodzeniem w kwocie [...] zł. brutto ([...]zł. netto). Na utrzymaniu podatnika pozostaje żona K. A., która jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, troje dzieci (M.A. – lat [...], M.A. – lat [...] oraz E. A. – lat [...]). Ponadto we wspólnym gospodarstwie domowym z podatnikami zamieszkuje również matka P. A. – C. A. (lat [...]), która uzyskuje stałe dochody z tytułu świadczenia emerytalnego w miesięcznej wysokości ok. [...]zł. Jak wynika z "oświadczenia o stanie majątkowym" z dnia 9. 01. 2012 r. podatnicy udzielają również wsparcia matce K. A., która ma przyznaną na stałe I grupę inwalidztwa z uwagi na przebyty [...] i wymaga stałej opieki lekarskiej i przyjmowania leków oraz ojcu podatniczki, który również zmaga się z problemami zdrowotnymi. Podkreślono, iż z powyższych względów, jak wynika z wyjaśnień zawartych we wniosku z dnia 7.01.2012 r., K.A. "musi być dyspozycyjna co wiąże się z trudnością podjęcia normalnej pracy". Córka podatników E. A. cierpi na [...] i jest pod stałą opieką neurologa oraz choruje na przewlekłe zapalenie [...] i wymaga stałej kontroli [...]. Ponadto E.A. ma trudności w nauce spowodowane [...]czynności [...] i z tego powodu korzysta z zespołu korekcyjno-kompensacyjnego w szkole, finansowanego z ubezpieczenia społecznego. Z uwagi na brak odpowiednich środków finansowych podatnicy nie mogą zapewnić córce prywatnej terapii. Jednocześnie podatnicy podnosili, że częste pobyty córki w szpitalu, wizyty u lekarzy specjalistów oraz prowadzone kuracje wymagają nakładów finansowych. Pomoc w tym zakresie podatnicy uzyskują od rodziców K.A.. Organ wskazał ponadto na to, że podatnicy na podstawie decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] uzyskują zasiłek rodzinny na troje dzieci i dodatek do zasiłku rodzinnego na okres od 1.11.2011 r. do 31.10.2012 r. w łącznej kwocie [...] zł. oraz jednorazowy dodatek do zasiłku rodzinnego z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego płatny jednorazowo po [...] zł. na każde dziecko. Łączne wsparcie z pomocy społecznej to kwota [...]zł. rocznie, a miesięczne dochody 6 osobowej rodziny opiewają na kwotę ok. [...]zł. W dalszej części uzasadnienia wskazano, iż P. A. od 1992 r. był wspólnikiem firmy A świadczącej usługi w zakresie naprawy samochodów ciężarowych oraz sprzedaży paliwa. Z deklaracji PCC-3 złożonej w urzędzie skarbowym w dniu 14.08.2009 r. przez S. A. wynika, iż w dniu 31.07.2009 r. dokonał zakupu od P. A. 25% udziałów w Spółce Jawnej A za kwotę [...]zł. i od tego dnia podatnik nie jest już udziałowcem Spółki i nie osiąga z tego tytułu żadnych dochodów. W toku postępowania ustalono ponadto, iż podatnik posiada 5 udziałów o wartości [...]zł. w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością B, której zakresem działalności jest sprzedaż detaliczna paliw. Z tytułu prowadzonej działalności w Spółce Jawnej A podatnik w zeznaniu rocznym PIT-36L wykazał następujące dochody: w 2007 r. [...]zł., w 2008 r. [...]zł., w 2009 r. stratę w wysokości [...]zł. W zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty podatnik wykazał: za 2007 - dochód z tytułu umowy zlecenia w kwocie [...]zł.; za 2008 - dochód z tytułu umowy zlecenia w kwocie [...] zł.; za 2009 - dochód z wynagrodzenia za pracę w kwocie [...]zł oraz dochód z innych źródeł w kwocie [...]zł.; za 2010 - dochód z wynagrodzenia oraz z tytułu umowy o dzieło i zlecenie w łącznej kwocie [...] zł. Organ wskazał ponadto, iż K. A.w dniu 18.02.2008 r. rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie produkcji sprzedaży odzieży - Zakład Handlowo - Produkcyjno Usługowy C. W październiku 2009 r. działalność ta została zawieszona, a następnie w październiku 2011 r. zlikwidowana. W zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za rok 2007 podatniczka wykazała dochód z umowy zlecenia w kwocie [...] zł. Natomiast w zeznaniach rocznych (PIT-36) K. A. wykazała następujące dochody: za rok 2008 - strata [...]zł., za rok 2009 - strata [...]zł. oraz inne dochody – z wynagrodzenia za pracę w wysokości [...]zł., za rok 2010 dochód z wynagrodzenia za pracę w wysokości [...]zł. Organ wskazał, iż aktualnie K. A. nie uzyskuje żadnych dochodów. Zajmuje się wychowywaniem dzieci i opieką nad chorą córką, niepełnosprawną matką poruszającą się na wózku inwalidzkim oraz chorym ojcem, którzy mieszkają sami. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, iż na miesięczne koszty utrzymania w gospodarstwie domowym składają się: energia - ok. [...] zł, woda i kanalizacja - ok. [...] zł, ogrzewanie — ok. [...] zł, internet - [...] zł, telefon komórkowy - [...] zł, wyżywienie - ok. [...] zł, ubezpieczenie domu - [...] zł, ochrona zdrowia - ok. [...] zł, środki czystości, odzież – [...] zł, wydatki związane z nauką i dojazdami do pracy i szkoły - [...] zł, podatek od nieruchomości - [...] zł. Łączna kwota wydatków na miesięczne utrzymanie to ok. [...] zł. Podano także, iż dodatkowe obciążenie w gospodarstwie domowym stanowi kredyt hipoteczny zaciągnięty w 2005 r. we frankach szwajcarskich (CHF). Miesięczna rata kredytu wynosi [...] CHF. Do ostatecznej spłaty kredytu pozostało [...] CHF, a termin spłaty przypada na 2018 rok. Podatnicy K. i P. A. w dniu 29.01.2008 r. zawarli umowę notarialną nr [...] dotyczącą rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Podatnicy nie posiadają samochodu ani innego pojazdu. K. A. natomiast obok nieruchomości położonej przy [...], w której zamieszkuje wraz z rodziną jest również właścicielką placu o powierzchni 160 m2 we wsi W., który jest przeznaczony na budowę drogi gminnej dojazdowej. Wskazano, iż podatnicy uzyskali zgodę Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. na sprzedaż we własnym zakresie nieruchomości położonych w miejscowości W.. W związku z powyższym podatnicy w listopadzie 2009 r. dokonali sprzedaży 2 działek o łącznej wartości [...] zł. Kolejne transakcje sprzedaży działek przeprowadzono w dniach: 21.04.2011 r., 16.06.2011 r. oraz 19.10.2011 r. Środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości zostały przekazane na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Organ wskazał także, iż podatnicy nie posiadają zadłużenia wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz innych instytucji publicznych, kontrahentów lub innych osób i podmiotów. Podatnikom nie przysługują również należności od innych podmiotów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do sytuacji K. i P. A. stwierdził, iż podatnicy aktualnie zmagają się ze znacznymi problemami życiowymi i finansowymi. Sytuacja materialna podatników jest bardzo trudna, a stan zdrowia córki E. A. bez wątpienia stanowi zdarzenie losowe, co mogłoby świadczyć o istnieniu w indywidualnej sprawie wnioskodawców przesłanki ważnego interesu podatnika. Jednocześnie organ podkreślił, że biorąc jednak pod uwagę okoliczności powstania zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem wniosku, zdarzeniu temu nie można przypisać charakteru nadzwyczajnego, niezależnego od działania podatników. Jako przyczynę powstania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy przywołują fakt złożenia zeznania rocznego (PIT) w oparciu o przychody i koszty uzyskane w księgowości prowadzonej w spółce A, zatwierdzone przez pozostałych wspólników. Przedmiotowe zeznanie zostało, w opinii podatników, złożone z myślą o prawidłowości i rzetelności zawartych w nim danych. Zdaniem podatników, przedmiotowa zaległość powstała w wyniku podjęcia przez pozostałych wspólników decyzji, na które P.A. nie miał wpływu. Na potwierdzenie powyższego wnioskodawcy przedłożyli kserokopie następujących dokumentów: wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia 16.01.2009 r. sygn. akt [...] uniewinniającego P. A. od popełnienia przestępstwa skarbowego, postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]znak: [...]wyłączającego ze śledztwa materiały dotyczące P. A., postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]znak: [...]umarzającego śledztwo przeciwko P. A. o przestępstwo skarbowe. Organ wskazał, iż na podstawie powyższego ustalono, że odpowiedzialność za wszystkie nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli skarbowych spoczywa wyłącznie na J. D. i S. A., gdyż to oni zajmowali się sprawami gospodarczymi i finansowymi Spółki A. P. A. zajmował się natomiast wyłącznie sprawami technicznymi związanymi z funkcjonowaniem warsztatu naprawczego i stacji paliw. Organ odwoławczy podkreślił, iż z informacji zawartych w aktach sprawy wynika, że zobowiązanie będące przedmiotem wniosku o udzielenie ulgi zostało określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] (znak: [...]). Decyzja ta została wydana po kontroli przeprowadzonej w firmie F.H.U.P. A S. i P. A., J. D. Spółka Jawna z siedzibą w K. przy ul. [...], w wyniku której ustalono zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...]zł. Koszty te dotyczyły faktury wystawionej przez D z dnia 23.05.2003 r. Nr [...]na kwotę [...]zł. w zakresie założenia przedstawicielstwa handlowego w B.oraz faktury wystawionej przez E Sp. z o.o. z dnia 20.05.2003 r. nr [...]na kwotę [...]zł. w zakresie prowizji za usługi wg zawartej umowy. Podkreślono przy tym, że na dzień wydania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. kwota zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. opiewała na kwotę [...]zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...]zł. oraz wskazano, że przedmiotowa zaległość nie uległa przedawnieniu z uwagi na prowadzone czynności egzekucyjne oraz wpis do hipoteki. W ocenie organu odwoławczego z uwagi na przyczyny leżące u podstaw powstania zaległości będących przedmiotem wniosku o udzielenie ulgi, zgodzić należy się z twierdzeniem Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w C., iż obecne kłopoty finansowe podatników są konsekwencją podjętych przez wspólników decyzji dotyczących działalności Spółki, której P.A. był udziałowcem. I pomimo, iż podatnik został uniewinniony od popełnienia przestępstwa skarbowego, to nie zmienia to faktu iż korzystał z dochodów powstałych w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji słusznie podkreślił w zaskarżonej decyzji, iż posiadanie udziałów w spółce wiąże się nie tylko z uczestnictwem w korzyściach płynących z uzyskiwanych zyskach, ale również ponoszeniem ryzyka i pełnej odpowiedzialności za powstałe nieprawidłowości i zobowiązania podatkowe. Na potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska organ odwołał się do argumentacji zawartej w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15.11.2011 r. (sygn. akt. SA/Gl 489/11). Organ podkreślił przy tym, że udziałowcy Spółki A chcąc osiągnąć jak najlepsze wyniki firmy, a tym samym uzyskać wymierne korzyści finansowe dla siebie i swoich rodzin, doprowadzili do wadliwego i nierzetelnego prowadzenia dokumentacji księgowej. Z tego też względu nie można oczekiwać, iż późniejsze "sprostowanie" faktycznej kondycji finansowej firmy, które w efekcie spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego, a tym samym odbije się na sytuacji materialno-bytowej podatników, zostanie zrekompensowane poprzez udzielenie ulgi w postaci umorzenia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu organu odwoławczego zaakcentowano, iż P. A. ma możliwość dochodzenia swoich praw na drodze cywilnoprawnej, czego jednak, jak twierdzi, nie chce uczynić ze względu na powiązania rodzinne. W ocenie organu takie działanie stanowi jednak świadomą decyzję podatnika, który chcąc "ratować" ojca jednocześnie naraża siebie i swoją najbliższą rodzinę na poważne kłopoty finansowe i bytowe. Organ podkreślał także, iż P.A. prowadził działalność gospodarczą już od 1992 roku, a zatem miał świadomość zasad wynikających z obowiązującego systemu podatkowego. Brak natomiast wiedzy co do zawartości dowodów księgowych Spółki nie zwalnia, w ocenie organu, podatnika z ponoszenia konsekwencji związanych z obciążeniami podatkowymi wynikającymi z wadliwych i nierzetelnych dokumentów księgowych. W ocenie organu odwoławczego przesłanką uzasadniającą udzielenie wnioskowanej ulgi nie jest również fakt uregulowania części zobowiązania, gdyż regulowanie zobowiązań podatkowych w ustawowych terminach jest obowiązkiem każdego podatnika. Organ podkreślał, iż częściowa zapłata nie wynika tylko ze sprzedaży nieruchomości, ale także z działań podjętych przez organ egzekucyjny oraz poprzez przeksięgowanie kwot podatków wykazanych do zwrotu. Zdaniem organu z powyższego względu nie sposób uznać, iż aktualne trudności finansowe podatników oraz fakt stwierdzenia istnienia w rozpatrywanej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika przesądzają automatycznie o konieczności skorzystania z ulgi wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślał także, iż P.A. w perspektywie czasu ma szansę na poprawę swojej sytuacji finansowej. Podatnik jest bowiem osobą młodą, aktywną zawodowo, a biorąc pod uwagę zajmowane stanowisko i zdobyte w tym zakresie doświadczenie, ma możliwość w każdej chwili zmiany pracy na lepiej płatną. W ocenie organu takie perspektywy świadczą, iż aktualne problemy podatników nie mają charakteru trwałego. Zdaniem organu odwoławczego za umorzeniem zaległości podatkowej K. A. i P. A. nie przemawia również interes publiczny. Organ przybliżając znaczenie pojęcia interesu publicznego wskazał, iż jest to dobro publiczne w postaci dochodów podatkowych budżetu Państwa. Z dochodów tych zaspokajane są potrzeby materialne i niematerialne ogółu społeczeństwa - w tym podatników. Podkreślono, że realizacja tych potrzeb opiera się na wpływach budżetowych - w tym głównie podatkowych - wszystkich podatników, którzy sami ustalili w Konstytucji RP obowiązek przestrzegania prawa i płacenia podatków. W tym kontekście organ wskazał także, iż zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowym zgodnie podkreśla się, że szczególne okoliczności, mogące przemawiać za zastosowaniem wnioskowanej przez podatnika ulgi winny być powodowane przez czynniki, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Pomoc ze strony organów podatkowych powinna w takim przypadku zmierzać do złagodzenia, powstałych na skutek zdarzeń losowych, negatywnych konsekwencji w zakresie zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu przy ustalaniu istnienia interesu publicznego należy mieć również na względzie, że zadaniem organu podatkowego jest prawidłowe i pełne wykonanie budżetu państwa. Organy podatkowe realizują bowiem nałożone nań zadania poprzez pobór zobowiązań podatkowych i działają w interesie publicznym zapewniając systematyczne i terminowe wpływy budżetowe pozwalające na zaspokojenie materialnych i niematerialnych potrzeb społeczeństwa. Organ odwoławczy wskazał, iż przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby jednym z łatwiejszych sposobów na pozyskanie dodatkowych środków finansowych i pozbycie się ciężaru spłaty zobowiązania podatkowego, ale wyłącznie z subiektywnego punktu widzenia na sprawę przez podatników. Udzielenie wnioskowanej ulgi spowodowałoby bowiem uszczuplenie budżetu, a zatem odbyłoby się kosztem Państwa. W uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej podkreślono, że organ podatkowy rozpatrując sprawę winien mieć na uwadze również rzetelność podatników w spełnianiu obowiązków daninowych wobec budżetu Państwa. Podkreślono przy tym, iż podatnicy już raz zwracali się z prośbą o udzielenie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w postaci rozłożenia na raty. Powyższe postępowanie zostało jednak na wniosek podatników zawieszone do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej umorzenia ww. zaległości. Fakt jednak nie wycofania wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty pozwala, w ocenie organu na stwierdzenie, iż podatnicy sami widzą rokowania na poprawę sytuacji finansowej w gospodarstwie domowym w przyszłości i możliwość uregulowania ciążącego na nich zobowiązania w ratach. Odnosząc się do zarzutu stron, iż "dziś Naczelnik widzi pozytywną prognozę spłaty zaległości, gdy jednak występowałem o raty takich możliwości nie widział i dawał odmowy" organ podkreślał, iż każde postępowanie, którego przedmiotem jest udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego charakteryzuje się konieczności wykazania, że istnieją uzasadnione okoliczności do jej udzielenia. W przypadku rozłożenia zaległości podatkowej na raty okolicznością taką jest m. in. posiadanie środków finansowych na regulowanie rat w zadeklarowanej wysokości. Skoro podatnicy w chwili rozpatrywania wniosku o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej takich możliwości nie wykazali, organ podatkowy podjął słuszną decyzję o jej nie udzieleniu. Jednocześnie wskazano, iż organ I instancji niejednokrotnie już przychylał się do wniosków podatników poprzez m.in. wydanie zgody na podział i bezobciążeniową sprzedaż nieruchomości oraz kilkukrotne odroczenie terminy sprzedaży tych nieruchomości. Nie były to zatem, jak podkreślił Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., czynności podjęte przez strony, lecz czynności nadzorowane i monitorowane przez organ podatkowy. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut stron, iż w rozpatrywanej sprawie nie został wzięty pod uwagę fakt spłaty znacznej część zobowiązania podatkowego, gdyż w tym właśnie celu podejmowane zostały ww. decyzje i działania organu podatkowego. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, iż regulowanie zobowiązań podatkowych jest obowiązkiem każdego obywatela wynikającym z obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Nie wywiązywanie się natomiast z ciążących na podatnikach zobowiązań stanowi naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, co nie może być bezkrytycznie akceptowane przez organ podatkowy, a tym bardziej nie może stanowić pozytywnego kryterium wyboru przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie ulgi. Takie postępowanie nie jest również zgodne z interesem publicznym, gdyż pozbawia budżet Państwa dochodu, który mógłby zostać przeznaczony na inne cele publiczne. Odnosząc się do natomiast zarzutu zawartego w odwołaniu, iż: "(...) Naczelnik Urzędu Skarbowego będzie usatysfakcjonowany gdy sprzeda nam dom który ponownie zajął dnia 27.02.2012 r. zawiadamiając nas pismem nr [...]", organ podkreślał, iż w myśl przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. W związku z powyższym konieczność podejmowania czynności egzekucyjnych wynika wprost z obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa i z pewnością nie jest przejawem czerpania jakiejkolwiek osobistej satysfakcji przez organ podatkowy. W ocenie organu powyższe stwierdzenie strony odwołującej się odbiegało w znacznym stopniu od realiów związanych z funkcjonowaniem polityki fiskalnej Państwa. Fakt natomiast podejmowania działań skierowanych na wyegzekwowanie od podatników należności budżetowych (w sposób ściśle określony przepisami prawa), świadczy natomiast o sprawności działania organów podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, iż w jego ocenie Naczelnik [...] Urzędu w C. słusznie wywiódł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podatnicy na bieżąco i bez zaległości regulują wszystkie rachunki oraz raty kredytu zaciągniętego w walucie obcej, pomimo że obciążenia w gospodarstwie domowym przewyższają dochody rodziny. W ocenie organu fakt ten mógłby budzić wątpliwość co do rzetelności złożonych przez podatników informacji. Trudno bowiem mówić o zagrożeniu egzystencji w sytuacji ponoszenia wydatków, nie znajdujących pokrycia w wykazanych dochodach, zwłaszcza przy jednoczesnym braku zaległości wobec innych podmiotów i instytucji. Organ odwoławczy podkreślał, iż argumentacja zawarta w decyzji organu I instancji w żadnym miejscu nie ma charakteru "wymuszeń", a tym bardziej nie jest subiektywna. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym umorzenie zaległości podatkowej, mają charakter indywidualny i uznaniowy. Uznaniowy charakter decyzji oznacza, iż nawet w sytuacji wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, organ podatkowy nie jest bezwzględnie zobowiązany umorzyć zaległości podatkowych. Instytucja umorzenia jest przywilejem, a nie prawem, które się podatnikowi bezwzględnie należy. Organ jednocześnie zastrzega, iż co prawda w sprawie K. A. i P. A. stwierdzone zostało istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, jednakże nie stwierdzono przesłanki interesu publicznego. W tym względzie Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie wywiódł, iż przychylenie się do wniosku podatników i umorzenie zaległości podatkowej nie tylko stawiałoby podatników w uprzywilejowanej sytuacji w porównaniu z innymi podatnikami, którzy na bieżąco wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych, ale spowodowałoby również, iż wnioskowana ulga utraciłaby charakter wyjątkowości, a stałaby się powszechnym instrumentem mającym umożliwić spłatę zaległości podatkowych. Podkreślono, iż sytuacja wnioskodawców nie odbiega znacznie od sytuacji innych rodzin w Polsce, które płacą należności budżetowe i również spłacają kredyty mieszkaniowe. W dalszej części uzasadnienia organ podkreślał, iż nie zrozumiały natomiast pozostaje zarzut stron, iż "Naczelnik przyjął zasadę nie udzielania pomocy publicznej i argumenty przemawiające na korzyść strony interpretuje w interesie nie Skarbu Państwa lecz swoim jako urzędnika skarbowego, który nie chce udzielić ulgi czym może nas pogrążyć jeszcze bardziej w tym dzieci które nie będą mogły się normalnie rozwijać." W zakresie bowiem pobierania zobowiązań stanowiących dochód budżetu Państwa, do czego powołane zostały państwowe jednostki budżetowe, trudno dopatrzeć się istnienia jakiegokolwiek interesu osobistego (prywatnego). Należności te bowiem służą zaspokajaniu innych potrzeb publicznych, w tym również podatników. Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż nie dopatrzył się w decyzji organu I instancji takich naruszeń prawa, które winny były skutkować uchyleniem kwestionowanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ II instancji podkreślił także, iż zarzuty podniesione przez podatników nie znalazły potwierdzenia w przeprowadzonym przez tutejszy organ postępowaniu odwoławczym. Organ zauważył, iż nie jest sytuacją szczególną, jako aksjomat (zasada), fakt niemożności zapłaty zaległości podatkowej. Taka praktyka spowodowałaby, że wiele podmiotów zachęcono by do naruszania przepisów prawa, by potem, w związku z niemożnością ich zapłaty, uczynić z tego argument za przyznaniem przedmiotowej ulgi. Powyższe działanie doprowadziłoby do ukonstytuowania się nowego instrumentu, pozwalającego na częste uchylenia się podatników, od płacenia należnego podatku we właściwej wysokości i terminie, co byłoby jednoznaczne z przerzuceniem odpowiedzialności za ich decyzje uszczuplające dochody podatkowe na Skarb Państwa. Jednocześnie organ wskazał, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie zabrania podatnikom zapłaty zobowiązania w ratach w dowolnej wysokości i dowolnych terminach stosownie do posiadanych środków finansowych. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] ([...]) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] (Nr [...]) odmawiającą K. A. i P. A. (dalej zwani skarżącymi) umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł., skarżący uzasadniając skargę wskazali, iż w wyniku kontroli w firmie F.H.U.P. A Sp. Jawna decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. przypisany został podatek dochodowy za 2003 r. w kwocie [...]zł. W tym czasie P. A. był udziałowcem spółki i zgodnie z prawem przypisano mu podatek zgodnie z wielkością udziałów. Jednocześnie skarżący akcentowali, iż K. A. nie miała nic wspólnego z firmą FHUP A Sp. Jawna. Podniesiono, podobnie jak w odwołaniu, iż P. A. przedłożył dokumenty potwierdzające swoją niewinność t.j. Wyrok Sądu Rejonowego w C. z dnia 16-01-2009r sygn. akt [...], Postanowienie Dyrektora UKS z dnia 15-06-2010r. znak [...]; Postanowienie Dyrektora UKS z dnia 21 -07-2010r. znak [...]ostatecznie umarzające śledztwo przeciwko P.A. o przestępstwo skarbowe. Skarżący P.A. podkreślał, iż zaległość, którą mu przypisano została przez niego przyjęta i była spłacana. Ze względu na coraz trudniejszą sytuację dwukrotnie występował do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o przyznanie ulgi w spłacie w postaci rat i dwukrotnie spotykał się z odmową. Skarżący P. A. podkreślał, iż cały czas podejmował wysiłki w celu zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa. Wyzbył się całego majątku a środki ze sprzedaży nieruchomości przekazał na poczet zaległości. W sumie dokonał wpłat na kwotę [...] zł bez pomocy udzielonej przez Urząd Skarbowy w formie rat. Po wyczerpaniu się wszystkich możliwości spłaty wraz z żoną wystąpił o umorzenie nieskończenie powiększającego się zadłużenia. Sytuacja rodziny znacznie się pogorszyła. Żona stała się osobą bezrobotną natomiast P. A. zatrudniony jest na umowę o pracę. Łączne dochody przedstawione zostały w odwołaniu i znajdują się w aktach sprawy. Skarżący podkreślali, iż pomagają schorowanym rodzicom a do tego wychowują trójkę dzieci w tym [...] letnią córkę przewlekle chorą, na co dowody przedłożono do akt przy wniosku o umorzenie zaległości. Skarżący akcentowali, że w obecnej chwili nie posiadają już żadnego majątku, który mogliby zbyć i zaspokoić Skarb Państwa. Mieszkają w domu który jest przedmiotem zabezpieczenia Urzędu Skarbowego i grozi im eksmisja. Pozostała im działka o powierzchni 174 m2 która ma przeznaczenie pod drogę i nie ma zainteresowania ze strony potencjalnych nabywców. Urząd Gminy K. nie ma środków na wykup. Skarżący akcentowali, że Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając odmowę używa terminów, które są powszechnie znane, nie koncentruje się jednak na aktualnej sytuacji zobowiązanych. Zajmuje się okolicznościami powstania zaległości i wywodzi, że podatnicy sami zgotowali sobie ten los i winni ponieść tego konsekwencje. Skarżący akcentowali, iż Urząd Skarbowy wydając decyzję odmowną nie patrzy na nich i nie bierze pod rozpatrzenie ich sprawy tylko rozpatruje ją przez pryzmat firmy i wspólników P. A., którzy mają zaległości z tego samego tytułu co wpływa negatywnie na ich sprawę, ponieważ w tamtych sprawach nie ma tak dużej woli uregulowania zadłużenia. Podatnicy podkreślali, iż nigdy nie kwestionowali zobowiązania podatkowego, lecz sami podejmowali działania w celu zaspokojenia Skarbu Państwa. Skarżący akcentowali, iż sami przedstawili nieruchomość do sprzedaży i wystąpili o sprzedaż we własnym zakresie, gdyż w ten sposób uzyskali wyższą cenę niż gdyby sprzedaż nastąpiła w drodze egzekucji. Skarżący podnosili także, iż nigdy nie uchylali się od obowiązku spłacenia zaległości, a jedynie prosili tylko o pomoc w formie rat, gdyż zaległość wówczas byłaby constans nie rosły by odsetki i nie byłyby naliczane koszty egzekucji lub umorzenia odsetek. W ocenie skarżących dla organów skarbowych nie były to jednak argumenty godne uwagi. Wygodniej odmówić nie wchodząc w sytuację podatnika i czekać aż pójdzie na bruk. Skarżący akcentowali, iż spłacili o ponad [...]zł więcej niż kwota zaległości wynikająca z dnia wydania decyzji. Ze względu jednak na ciągłe odmowy zastosowania ulgi organ skarbowy generuje wciąż dalsze długi, którym nie ma końca. Odnosząc się do twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej, który podnosił nierzetelność informacji przedkładanej przez podatnika, iż płacą bieżące zobowiązania (tj. raty kredytu, rachunki) tak więc muszą mieć, jakieś nieujawnione źródła dochodów", skarżący akcentowali, że zawsze informowali, iż pomagają im rodzice, którymi się opiekują. Jest to najzwyklejsza pomoc rodziców swoim dzieciom i na odwrót. Jednak ten fakt w oczach organów skarbowych budzi wątpliwości. Skarżący wyrażali nawet przypuszczenie, że organy skarbowe zastanawiają się czy nie wszcząć postępowania w trybie art. 20 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. W ocenie skarżących uzasadniając odmowę organy skarbowe szermują pojęciami "interes państwa" czy "interes strony" i w sobie zrozumiany sposób interpretują je w świetle przepisów o pomocy publicznej. Skarżący stawiali pytania o to "jaki w tym wszystkim ma sens ciągła odmowa jej udzielenia? Czy pozbawienie rodziny domu, możliwości uzyskiwania dochodów i przejście 6 osób na "garnuszek Skarbu Państwa" ma sens?" oraz podkreślali, że zrobili już wszystko żeby spłacić zaległość i gdyby nie ciągle rosnące odsetki to ich sprawa byłaby już zakończona. Jednocześnie skarżący akcentowali, iż obecnie są w bardzo trudnej sytuacji finansowej jak i rodzinnej. W ocenie skarżących organy skarbowe w całym postępowaniu naruszyły zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej, a więc wszechstronnej oceny materiału dowodowego i dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów, art. 120 i art. 121 ww. ustawy tj. zasadę praworządności a także zasadę równości, stawiając interes państwa ponad interes obywateli. Na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. skarżący P. A.wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając, że od początku powstania zobowiązania współpracował z organami skarbowymi oraz akcentował, iż do chwili obecnej spłacił zobowiązanie w kwocie wyższej niż pierwotny dług względem Skarbu Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie - w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Aby więc wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Skarga okazała się bezzasadna. Sąd nie dopatrzył się bowiem takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny sprawy jest w dużej części bezsporny i został opisany przy okazji prezentowania stanowiska skarżących oraz organów podatkowych, a zatem w ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia jakie w zakresie stanu faktycznego sprawy poczyniły organy podatkowe. Niezależnie jednak od tego przyjdzie wskazać, iż w niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadzał się m. in. do ustaleń faktycznych dokonanych w zakresie zaistnienia w sytuacji podatników przesłanek umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. W ocenie organu odwoławczego pomimo występowania przesłanki ważnego interesu podatnika, w sprawie brak było podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia ww. zaległości podatkowych. W ocenie skarżących takie przesłanki występowały, a przy ich ocenie doszło do naruszenia art. 120, 121, 122, i 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze tak zakreślony spór i zarzuty skarżących przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, iż podstawą prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego był przepis art. 67a § 1 pkt. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zaakcentować w tym miejscu należy, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres wyboru nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślenia wymaga to, iż prawidłowa decyzja w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wymaga w pierwszej kolejności stanowiska organu podatkowego w kwestii czy zachodzi w sprawie "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", a który to warunek został w przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość spełniony. Ponadto jednak nawet stwierdzenie, istnienia którejkolwiek z ww. przesłanek nie obliguje organu do wydania decyzji o zastosowaniu ulgi, choć w takim przypadku jej odmowa wymaga stosownego w tym względzie uzasadnienia, które w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie spełnia wymogi prawa i nie narusza wskazanych w skardze przepisów. Warto podkreślić, iż istnienie jednej z ustawowych przesłanek winno być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego. Sąd stwierdza, iż ustalenia jakie w tym zakresie przeprowadził organ podatkowy były prawidłowe, w tym stwierdzenie istnienia po stronie skarżących przesłanki ważnego interesu podatnika, co jednak z uwagi na szeroko opisane przez organ okoliczności sprawy nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, w tym także umorzeniem przedmiotowej zaległości. Mając na względzie zarzuty skarżących wskazać w tym miejscu przyjdzie, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem w istocie uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (vide m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt: SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt: SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). W odniesieniu do zarzutów skargi podkreślenia wymaga to, iż decyzja podjęta w ramach uznania administracyjnego w pełnym zakresie podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany w LEX Nr 33404, wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w LEX Nr 46473). Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności (por. A. Habuda, Uznanie administracyjne - zmierzch czy renesans pojęcia; opublikowane w: Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia, Łódź 2000, s. 117). Podobnie konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378n.). W kontekście zarzutów i argumentacji strony skarżącej stwierdzić należy, iż w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569). Trzeba przy tym podkreślić, że w doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena tego czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt: III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a których to m. in. naruszenie skarżący także podnosili, a czego nie dopatrzył się Sąd w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Natomiast, jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organy podejmują decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, powinny w swoim rozstrzygnięciu jasno określić i uzasadnić jego motywy. W ocenie Sądu i wbrew twierdzeniom skarżących organ podatkowy uczynił zadość swoim obowiązkom, także przy uwzględnieniu tego, że w sprawie doszło do ustalenia istnienia przesłanki ważnego interesu podatników, w tym też nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 120, 121, 122 i 191. Wypada w tym miejscu przypomnieć, iż w doktrynie podkreśla się nawet to, że w sprawach umorzenia zaległości podatkowych ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Co więcej w doktrynie akcentuje się nawet to, iż elementy słusznościowe i celowościowe, uwzględniane przez organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie przyznania ulgi, wymykają się spod kontroli sądowoadministracyjnej (vide R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007., Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 352). Mając zatem na względzie zarzuty skarżących należy wskazać, iż sądowa kontrola decyzji dotyczących udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych jest ograniczona i sprowadza się jedynie do badania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem przesłanek wymienionych w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, dyrektyw ustawowych, jak również czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie. (vide wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt: I SA/Gd 538/07, LEX nr 297127). Sąd nie podziela twierdzeń i zasadności zarzutów skarżących dotyczących zarówno uchybień i braków formalnych jak i materialnych. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wskazała bowiem na takie ich występowanie, które winno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W szczególności przyjdzie wskazać, iż w analizowanej sprawie, w tym w zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący i pełny. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym, dokładnym i wnikliwym zbadaniu w toku postępowania sytuacji skarżących i ich rodziny oraz podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przedstawiona sytuacja rodziny skarżących została oceniona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i racje stron. Organy podatkowe umożliwiły stronom czynny udział w prowadzonym postępowaniu i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydały rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący został oceniony. Świadczy o tym zarówno treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi. Co do zarzutu nie uwzględnienia tego, że skarżący P.A. został uniewinniony od zarzutów karnych, to przyjdzie uznając ten zarzut za bezzasadny, wskazać, iż organ zasadnie wywodził, że ww. skarżący poprzez przekazanie spraw finansowo-księgowych firmy pozostałym wspólnikom sam w istocie pozbawił się wpływu i kontroli nad działalnością gospodarczą, która prowadzona była także w jego imieniu, ale i też na jego ryzyko. W ocenie Sądu, organ podatkowy precyzyjnie wyszczególnił i uzasadnił przyczyny odmowy zastosowania rozpatrywanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a zatem w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Orzeczenie uznaniowe może być bowiem przez Sąd uchylone w wypadkach stwierdzenia, iż zostało wydane z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a tak się w rozpoznawanej sprawie nie stało. Sąd podziela także dokonaną przez organ ocenę prawną, która znajduje swoje oparcie w obowiązującym stanie prawnym, a także opiera się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów i nie można jej zarzucić dowolności. Badając sytuację materialną rodziny skarżących w kontekście istnienia "ważnego interesu podatnika" w zastosowaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych organ prawidłowo ustalił i wywiódł fakt jego istnienia, co jak już podkreślono nie obligowało jednak organu do przyznania spornej ulgi. Organ podatkowy rozważył również interes publiczny w niniejszej sprawie, a w szczególności prowadził rozważania mające na celu wyważenie w rozpatrywanym przypadku relacji między interesem publicznym a interesem stron, w tym organ podatkowy analizował istotne w tym zakresie unormowanie zawarte w art. 84 Konstytucji RP. Przepis ten określa zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r., sygn. akt: K 28/98). Zatem wszelkie odstępstwa od powyższej zasady, polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć w zasadzie charakter wyjątkowy (wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt: I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 12 czerwca 2000 r., sygn. akt: I SA/Lu 375/99; wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt: I SA/Gd 655/98; wyrok NSA 18 lutego 2000 r., sygn. akt: III SA 372/99). Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się także, ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu, naruszenia przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej, czy przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Sądu słusznie oceniono, iż skoro zaległości podatkowe powstały na skutek wadliwego wykonywania obowiązków wobec budżetu Państwa, a sama zaległość podatkowa powstała poprzez zaniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z "fikcyjnych faktur" to tym samym zachowania te nie mogą być obecnie "premiowane" ulgą w spłacie powstałych w tych okolicznościach zaległości i to niezależnie od faktu uniewinnienia skarżącego od zarzutów kryminalnych związanych z tą sprawą. Sąd podziela przy tym stanowisko organu co do tego, że bez znaczenia dla oceny powyższego są wszystkie podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności, w tym fakt powierzenia spraw firmy pozostałym wspólnikom i ich nielojalne zachowanie. Udzielenie ulgi byłoby bowiem sprzeczne z zasadami równości podatników wobec prawa, zwłaszcza wobec podatników rzetelnie wywiązujących się ze swych zobowiązań. Niezrozumiale w tym kontekście brzmią zarzuty skarżących co do stawiania przez organ nadrzędności nad ważnym interesem podatnika i interesem publicznym. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny". W orzecznictwie podatkowym przyjęto, że ważny interes podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu państwowego, realizację zobowiązań podatkowych (porównaj wyrok NSA z 21 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 577/00, wybór LEX 47500 i wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, opubl. Monitor Podatkowy 2003/7/43 oraz wyrok NSA z 26 września 2001 r. sygn. akt III SA 659/01, opubl. ONSA 2003/3/105). Zatem rozstrzygając poszczególne sprawy organy winny rozważyć zarówno interes podatnika jak i interes publiczny, co oznacza, że nawet przy zaistnieniu "ważnego interesu podatnika", nie mogą nie brać pod uwagę interesu publicznego i ewentualnego wpływu, jaki będzie miała taka decyzja dla dobra wspólnego (publicznego). Sąd dokonując kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, bada czy w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły i rozważyły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Sąd w ramach sprawowanej kontroli winien również rozważyć, czy organy w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Sądową kontrolą nie jest natomiast w takiej sytuacji objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Na gruncie niniejszej sprawy kontroli sądu podlegała zaskarżona decyzja w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych, gdyż taki był zakres zaskarżenia. Przeprowadzona w takim zakresie kontrola legalności zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, nie wykazała naruszenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających m. in. z art. 120, 121, 122, 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić jednocześnie należy, iż umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 1991 r. SA/Gd 295/91, wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1563/99, LEX 76080). Umorzenie stanowi bowiem ostateczną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 maja 2000 r. (sygn. akt III SA 1087/99, LEX 45381), w którym stwierdzono, że nawet w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że ma ważny interes w uzyskaniu tego rodzaju ulg podatkowych, to organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji muszą również brać pod uwagę interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu. Zatem stosując instytucję umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien mieć na względzie jej nadzwyczajny charakter polegający na odstępstwie od generalnej zasady powszechności opodatkowania i dlatego okoliczności uzasadniające umorzenie muszą posiadać tę samą cechę. Wobec powszechnej zasady terminowego i pełnego wywiązywania się z ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych, podjęcie przez organ podatkowy pozytywnej dla strony decyzji może nastąpić tylko incydentalnie, w przypadkach gdy sytuacja, w której znajduje się podatnik spowodowana została działaniem czynników, na które nie miał on wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania lub, gdy zapłata zaległości podatkowej i należnych odsetek za zwłokę mogłaby spowodować zagrożenie jego egzystencji. W orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd wskazujący na to, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym "wypadki społeczne i gospodarcze" muszą posiadać tę sama cechę (porównaj Wyrok NSA z 3 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Kr 983/98, wybór Lex 40722, wyrok WSA z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 108/08, wyrok WSA z dnia 16 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 10/08 - dostępne w na stronach internetowych CBOSA). W tym miejscu zauważyć także przyjdzie, iż budżet Państwa nie może w okolicznościach przedmiotowej sprawy ponosić odpowiedzialności za niezgodne z prawem działanie wspólników podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą w swoim imieniu, niezależnie od faktycznych w tym zakresie działań pozostałych wspólników. W ocenie Sądu na podjęte rozstrzygnięcie zasadnie miał też wpływ posiadany przez skarżącą K. A. majątek nieruchomy, bowiem istnieje prawdopodobieństwo ściągnięcia w przyszłości przedmiotowych zaległości. W kontekście powyższych wywodów za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skarżących, że organy podatkowe nienależycie rozważyły ważny interes podatników, dając prymat interesowi publicznemu. Obie wymienione przesłanki mają charakter równoważny co oznacza, że w przypadku zaistnienia chociażby jednej z nich, organ ma prawo, ale nie obowiązek do udzielenia ulgi. Wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej "interes publiczny" i "ważny interes podatnika" nie są wobec siebie konkurencyjne, co jednocześnie oznacza, iż żadna z tych przesłanek nie jest ważniejsza. Zauważyć jednakże należy, iż rozpatrując wniosek skarżących organ nie podzielił argumentów dotyczących nadzwyczajnego charakteru trudnej sytuacji życiowej wnioskodawców, choć uznał, iż okoliczności podnoszone przez skarżących wyczerpują przesłankę ważnego interesu podatnika. Organ podatkowy odwołując się do analizy sytuacji osobistej, finansowej i majątkowej rodziny skarżących wskazał, że jest ona wprawdzie trudna, lecz nie można jej przypisać charakteru nadzwyczajnego zdarzenia losowego, niezależnego od działania skarżących. W ocenie sądu stanowisko takie należy podzielić. Jak słusznie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa winien być ważny w sensie obiektywnym. Nie może być on wyprowadzany tylko z własnego odczucia podatnika i jego subiektywnego przekonania o słuszności wniosku. Nie zawsze subiektywne postrzeganie sprawy przez stronę jest tożsame ze znaczeniem interesu podatnika postrzeganym obiektywnie. Zasadą jest bowiem terminowe płacenie podatków i wywiązywanie się przez podatników z ich obowiązków podatkowych. Odstąpienie od tej zasady i przyznanie ulgi, z uwagi na to, że odbywa się kosztem środków należnych budżetowi Państwa, następuje incydentalnie, w sytuacjach wystąpienia szczególnych, niezależnych od działań podatnika okoliczności. Natomiast okoliczności, na które powołuje się skarżąca, tj. brak środków na spłatę zaległości oraz odsetek, nie mogą (pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika) stanowić wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi, w sytuacji, gdy skarżąca K. A. posiada majątek nieruchomy. Za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko organu, że trudna sytuacja materialna skarżących nie przesądza automatycznie o konieczności skorzystania z ulgi wynikającej z treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona przez organ szczegółowa analiza sytuacji materialnej skarżących, ponoszonych wydatków i posiadanego majątku oraz podjęta na tym tle ocena nie budzi zastrzeżeń Sądu. Dodatkowo podkreślić należy, odwołując się do wyroku NSA z dnia 3 lipca 2008 r. (sygn. akt II FSK 676/07, w: LEX 395085), że "instytucja umorzenia zaległości podatkowych (...), znajduje zastosowanie w przypadkach wyjątkowych, gdyż stanowi ona odstępstwo od zasady równości nakazującej każdemu regulowanie ciążących na nim zobowiązań podatkowych". Także w tym wyroku Sąd wskazał, iż ciężka sytuacja materialna i rodzinna skarżących, w sytuacji, gdy powstanie zaległości podatkowej stanowi konsekwencje ich działań, nie przesądza o konieczności skorzystania z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, wbrew zarzutom skargi, że Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważył, iż trudna aktualnie sytuacja materialna skarżących jest konsekwencją wcześniejszego działania wspólników skarżącego. W ocenie Sądu związku z tym uprawniony jest wniosek, iż w takiej sytuacji udzielenie ulgi oznaczałoby akceptację nienależytego wywiązywania się z zobowiązań wobec budżetu państwa i co godziłoby w interes publiczny i interes innych podatników, wywiązujących się z nałożonych przez prawo zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, 121, 122 i 191 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, iż w toku postępowania organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów państwa, a także podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a dokonana przez organy ocena opierała się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów i mieściła się w ramach uznania administracyjnego. Nie można jej zarzucić dowolności. W toku postępowania przed organami w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, rozważono wszystkie okoliczności faktyczne sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej), dokonując ich oceny w ramach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Prezentowana w zaskarżonej decyzji analiza całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz wniosków wypływających z ustaleń organów podatkowych jest prawidłowa. Słusznie też organy wskazały na ponoszenie przez przedsiębiorcę ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie prezentowano stanowisko, iż ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę. To właśnie podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi to ryzyko i winien poszukiwać rozwiązań swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału państwa. W jednym z orzeczeń NSA wskazał, że niepowodzenia podatnika w działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań ciążących na płatniku podatku (vide wyrok NSA z dnia 8 września 1999 r., sygn., akt I SA/Gd 1623/97,w: LEX nr 38750). Mając powyższe na względzie, należy uznać, że organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżących i w wyniku tej oceny podjęte zostały decyzje mieszczące się granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania ich za niezgodne z prawem. Zatem, skoro Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę należało stosownie do art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.