I SA/Gl 80/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi B. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]r. nr [...], którą określono wysokość zobowiązania B i A. S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w związku z wnioskiem podatników z [...] r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Korygując zeznanie PIT-36 podatnicy wskazali, że płatnik – A S.A. [...] zastosował zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do wypłaconego A. S. wynagrodzenia za pracę, "które w części pochodziło z środków stanowiącą bezzwrotną pomoc z środków Unii Europejskiej". W trakcie tego postępowania ustalono, iż A. S. uzyskał dochody ze stosunku pracy w firmie A S.A., a także (jako właściciel firmy Budownictwo, Marketing B A. S.) z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych. Odnośnie przychodów uzyskanych przez A. S. w 2009 r. w ramach stosunku pracy łączącego go z firmą A S.A., organ I instancji stwierdził, że nie podlegają one zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie spełniono żadnej pozytywnej przesłanki określonej w tym przepisie. Podatnik nie uzyskał bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji, a źródłem jego dochodu była umowa o pracę zawarta z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. A. S. nie był wykonawcą inwestycji, na realizację której zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie był zatrudniony u jej wykonawcy na podstawie umowy o pracy na stanowisku kierownika budowy. W związku z powyższym do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok na zasadach określonych w ww. ustawie przyjęto całość dochodów ze stosunku pracy, wskazanych w informacji PIT-11, wystawionej przez A S.A. [...] Z kolei analizując wydatki zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy Budownictwo, Marketing B S. A., organ I instancji stwierdził ich zawyżenie o kwotę [...] zł, nie uznał bowiem jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...] zł z tytułu opłat za usługi telekomunikacyjne, kwoty [...] zł z tytułu zakupu brykietu drzewnego oraz kosztu pobytu w hotelu w kwocie [...] zł, z powodu braku związku przyczynowo-skutkowego między osiągniętym przychodem a wspomnianymi wyżej wydatkami. Przedstawiając zarzuty odwołania organ II instancji podał, że podatnicy podkreślili w nim, iż A. S. był zatrudniony w oddziale spółki na stanowisku kierownika budowy, bezpośrednio związanym z realizacją budowy autostrady. Podnieśli, że kierownik budowy jest podmiotem, którego udział w procesie budowlanym wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (art. 17 pkt 4). Ustawa ta przewiduje, że obowiązek ustanowienia kierownika budowy, bez którego nie jest możliwe rozpoczęcie i prowadzenie procesu budowlanego, obciąża inwestora. Nadto zakres obowiązków kierownika budowy nie wynika z umowy o pracę łączącej go z inwestorem, czy też z innego stosunku cywilnoprawnego, ale wprost z przepisów wspomnianej ustawy. Zgodnie z jej art. 21 kierownik budowy zobowiązany jest do sporządzania lub zapewnienia sporządzenia planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, zaś pozostałe jego obowiązki wynikają wprost z art. 22 ustawy. W tym stanie rzeczy kierownik budowy nie jest pracownikiem wykonawcy projektu, a podmiotem niezależnym, zatrudnionym na umowę o pracę, który ma zagwarantować przestrzeganie przepisów prawa budowlanego w trakcie trwania całego procesu budowlanego. Osoba taka realizuje zatem bezpośrednio cel finansowany z programu bezzwrotnej pomocy, a charakter jej zatrudnienia ma znaczenie wtórne w stosunku do zakresu obowiązków podatnika, które wynikają wprost z przepisów ustawy z dnia 4 lipca 1994 r. Bez czynności podejmowanych w ramach pełnionej funkcji nie byłoby możliwe prowadzenie budowy, a więc i nie mógłby być zrealizowany cel finansowany z funduszu spójności. Strona zauważyła nadto, że inwestor (GDDKiA) miał do wyboru: albo zatrudnić samodzielnie kierownika budowy albo też w ramach kontraktu z generalnym wykonawcą zlecić mu zatrudnienie tego podmiotu. Jednak sposób zatrudnienia kierownika budowy, w ocenie podatnika, nie powinien determinować jego prawa do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik otrzymał wynagrodzenie bezpośrednio od swojego pracodawcy A S.A. [...], a ten od inwestora, tj. Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. Środki na wypłatę z tytułu zleconych robót pochodziły w 17% z Budżetu Państwa, natomiast w 83% są to środki z bezzwrotnej pomocy w ramach projektu spójności. Otrzymywane przez podatnika wynagrodzenie za pracę w 83% pochodzi zatem z bezzwrotnej pomocy, a jedynie przekazywane jest mu pośrednio: najpierw przez agencję rządową, a następnie przez pracodawcę. W konkluzji odwołania podatnicy stwierdzili, że ze względu na zakres obowiązków podatnika, a także bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że wykonywana przez A. S. "praca spełnia przesłanki cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r." Rozważania prawne organ odwoławczy rozpoczął od przytoczenia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dalej wskazano, że stosownie do treści powołanego przepisu, przewidziane w nim przedmiotowe zwolnienie podatkowe wymaga jednoczesnego spełnienia dwóch warunków: dochody są finansowane przez podmioty zewnętrzne (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe) ze środków bezzwrotnej pomocy, przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, a podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Nadto w treści omawianego przepisu wprost wskazano, iż zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że nie każdy podmiot realizujący (faktycznie) cel programu może korzystać z omawianego zwolnienia, które nie obejmuje podmiotów otrzymującyh środki za pośrednictwem podatników już objętych zwolnieniem. Przedstawiając istotne dla sprawy aspekty (bezspornego między stronami) stanu faktycznego organ II instancji podał, że w dniu 1 lutego 2007 r. A. S. zawarł umowę o pracę z firmą A S.A. [...][...] na czas nieokreślony na stanowisku kierownika budowy. Zgodnie ze świadectwem pracy wystawionym przez ww. firmę w dniu 1 czerwca 2010 r. A. S. świadczył pracę z tytułu umowy o pracę w okresie od 1 lutego 2007 r. do 30 czerwca 2010 r. w wymiarze 1/1 etatu i w okresie zatrudnienia wykonywał pracę kierownika budowy. Jak wynika z pisma ww. spółki z dnia [...]r. A. S. zajmował się budową autostrady A-1 na odcinku [...]. Zaś jak wynika z zaświadczenia z dnia [...] r. projekt ten jest współfinansowany przez Unię Europejską - projekt Funduszu Spójności nr 2004/PL/16/C/PT/003. Udział środków unijnych wynosi 83% wartości kontraktu. Firma A S.A. [...] jako Generalny Wykonawca Robót na tym kontrakcie otrzymuje środki pomocowe od ich dysponenta, którym jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w 2009 r. A. S. świadczył pracę dla firmy A S.A. [...] będącej Generalnym Wykonawcą budowy Autostrady A-1 na odcinku [...], finansowanej ze środków unijnych w wysokości 83% wartości kontraktu, otrzymywanych od dysponenta środków pomocowych - Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. W ocenie organu II instancji dochód uzyskany przez podatnika ze stosunku pracy w firmie A S.A. [...], nie jest objęty zwolnieniem podatkowym i podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie spełnia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności przesłanki określonej w pkt b) ww. przepisu. Jak bowiem wynika z akt, bezpośrednim wykonawcą programu była firma C S.A. [...], działająca na zlecenie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, będącej bezpośrednim beneficjentem i dysponentem środków pomocowych. Ww. podmioty w dniu [...] r. zawarły umowę Nr [...], w której Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, jako zamawiający, na podstawie rozstrzygnięcia przetargu ograniczonego, powierzyła, a firma A S.A., jako wykonawca, zobowiązała się do wykonania robót: Budowa Autostrady A-1 na Odcinku [...] - KM [...] - KM [...]. Z treści umowy wynika, że firma A S.A. udzieliła zabezpieczenia wykonania robót, zagwarantowała ich jakość oraz zobowiązała się do zakończenia robót w uzgodnionym terminie. Przytoczone okoliczności przesądzają zatem o tym, że to firma A S.A., a nie zatrudniony w niej pracownik, jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Bezpośrednim wykonawcą robót – jak podkreślił organ odwoławczy - może być tylko i wyłącznie podmiot, na którym spoczywa obowiązek wywiązania się z realizacji całego projektu. Pogląd ten potwierdził NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07, w którym wskazano, iż "analiza przepisów, zarówno prawa krajowego, jak i wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie." Z kolei WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1535/09, stwierdził, iż "o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje więc nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale czy możliwość wykonania tych zadań przez ten podmiot i umocowanie do otrzymywania środków finansowych zostały w tym programie przewidziane. Wyłącznie w takiej sytuacji podatnik czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (por.: też wyroki NSA z dnia 15.10.2008 i sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30.10.2008 r., sygn. akt II FSK 1071/08, niepubl.). Kontynuując organ odwoławczy stwierdził, że interpretacja omawianego przepisu zmierzająca do objęcia ustanowionym w nim zwolnieniem podatkowym pracowników bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, zatrudnionych przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań jest sprzeczna z jego wykładnią językową. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem w sposób jednoznaczny, że jednym z warunków, przedmiotowego zwolnienia jest posiadanie przez podatnika statusu podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego. Tymczasem pracownik, w ramach stosunku pracy, wykonuje określone czynności w związku z realizacją projektu w imieniu pracodawcy. Realizuje zatem cele programu nie bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Odnosząc powyższe do rozpatrywanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że A. S. nie realizował bezpośrednio programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, lecz jedynie wykonywał pewne zadania w ramach projektu Funduszu Spójności. Cel programu realizował zatem pośrednio, w ustalonym z pracodawcą zakresie, a więc był niejako "kolejnym ogniwem" zaangażowanym przy wykonywaniu zadań związanych z budową autostrady A-1. Zdaniem organu odwoławczego, powyższej konstatacji nie można podważać ze względu na pełnienie przez podatnika funkcji kierownika budowy, którego zakres obowiązków oraz udział w procesie budowlanym wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (art. 17 pkt 4 ustawy), a nie z umowy o pracę łączącej go z inwestorem, czy też z innego stosunku cywilnoprawnego. Nadto organ II instancji stwierdził, że nie została również spełniona przesłanka warunkująca zwolnienie od podatku dochodowego, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie otrzymał bowiem środków finansowych od podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, jakim w przedmiotowej sprawie jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, lecz od Generalnego Wykonawcy Robót, tj. A S.A., w której był zatrudniony na stanowisku kierownika budowy. W konkluzji organ odwoławczy skonstatował, że – jak wykazano powyżej - przesłanki warunkujące zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostały spełnione, co oznacza, że dochody uzyskane przez A. S. w 2009 r. na podstawie umowy o pracę zawartej z firmą A S.A. podlegały w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przychody pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w podmiocie realizującym cele finansowane ze środków z bezzwrotnej pomocy nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie cytowanego przepisu. Wobec tego zarzutu wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko organów podatkowych. Następnie wskazano, że skarżący był zatrudniony w A S.A. u bezpośredniego wykonawcy inwestycji na stanowisku kierownika budowy, a pełniona przez niego funkcja związana była bezpośrednio z realizowanym projektem. Zakres obowiązków skarżącego był bezpośrednio związany z budową autostrady, projektem współfinansowanym ze środków unijnych. Strona podkreśliła, że kierownik budowy jest podmiotem, którego udział w procesie budowlanym wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (art. 17 pkt 4 ustawy). Ustawa ta przewiduje, że bez kierownika nie jest możliwe rozpoczęcie i prowadzenie procesu budowlanego. Zakres obowiązków kierownika nie wynika z umowy o pracę łączącej go z inwestorem, czy też z innego stosunku cywilnoprawnego, ale właśnie wprost z przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Zdaniem strony, ze względu na treść przepisów w/w ustawy zasadne jest stwierdzenie, że podatnik, jako kierownik budowy, nie był pracownikiem wykonawcy projektu, a podmiotem niezależnym, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, którego obowiązkiem było gwarantowanie przestrzegania przepisów prawa budowlanego w trakcie trwania całego procesu budowlanego. Bezpodstawne jest zatem, w ocenie strony, twierdzenie organów podatkowych, że skarżący nie realizował bezpośrednio celu finansowanego z programu bezzwrotnej pomocy. Charakter zatrudnienia skarżącego ma w tym przypadku znaczenie wtórne w stosunku do zakresu obowiązków podatnika, które wynikają wprost z przepisów ustawy Prawo budowlane. Sposób zatrudnienia kierownika budowy, w ocenie strony skarżącej, nie powinien determinować jego prawa do skorzystania ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto skarżący wskazali, że "w zakresie przepływu środków pieniężnych z tytułu wynagrodzenia za pracę" podatnik otrzymuje wynagrodzenie bezpośrednio od pracodawcy – Spółki A S.A. [...[, która otrzymuje środki od inwestora – Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. Środki na wypłatę z tytułu zleconych robót pochodzą w 17% z budżetu państwa, natomiast w 83% są to środki z bezzwrotnej pomocy w ramach projektu spójności. W tym stanie rzeczy wynagrodzenie za pracę w 83% pochodzi z bezzwrotnej pomocy, a jedynie jest przekazywane podatnikowi pośrednio przez agencję rządową, a następnie przez pracodawcę. W konkluzji skarżący stwierdzili, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest w pełni uzasadnione. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. skarżący podtrzymał skargę i zawarte w niej zarzuty. Podniósł że uczestnikiem projektu budowlanego nie jest podmiot określany jako "wykonawca". Wskazał także, iż kierownik budowy musi być zatrudniony i pełnić swoje obowiązki od początku procesu inwestycyjnego do czasu przekazania inwestycji inwestorowi do użytkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu rozstrzygnięciem z dnia [...] r. nr Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r., którą określono wysokość zobowiązania skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł. Z niekwestionowanych przez skarżących ustaleń faktycznych wynika, że skarżący w 2009 r. zatrudniony był w Spółce A S.A. [...] na stanowisku kierownika budowy przy realizacji Projektu Budowy Autostrady Płatnej A 1 Odcinek [...] Środki na realizację kontraktu, które wspomniana Spółka otrzymywała z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, w 83 % pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, tj. środków programu ramowego Unii Europejskiej - Funduszu Spójności. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wyłącznie na zasadach opodatkowania dochodu uzyskanego przez skarżącego w 2009 r. z tytułu umowy o pracę zawartej z A S.A. [...] i dopuszczalności objęcia go zwolnieniem ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumentacja strony skarżącej zmierzała do wykazania, że - wbrew stanowisku organów podatkowych - spełnione zostały wszelkie wymagane prawem warunki zwolnienia podatkowego określonego we wspomnianym wyżej przepisie, w konsekwencji czego, otrzymane przez niego wynagrodzenie w 83 %, sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej nie podlegało opodatkowaniu. Organy podatkowe uznały natomiast, że skarżący nie spełnił żadnej z przesłanek zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem otrzymane przez niego w 2009 r. wynagrodzenie za pełnienie obowiązków kierownika budowy należało opodatkować na zasadach ogólnych. Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, m.in. wyroku z dnia 6 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 421/10, z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 370/11 oraz w wyroku z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 440/12. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w nich stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami, dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dla skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego niezbędne jest spełnienie obu przesłanek łącznie. Niespełnienie choćby jednej z nich powoduje, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przedmiotowe zwolnienie ma zatem zastosowanie, gdy otrzymane przez podatnika dochody pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych oraz gdy podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel danego programu (vide: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lutego 2010 roku, I S/Go 66/10, LEX nr 570643). Z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (vide: wyrok NSA z 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, LEX nr 610309; z 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, LEX nr 745548; z 11 maja 2011 r., II FSK 1354/10, LEX nr 795520). Kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na udzieloną bezzwrotną pomoc, a więc podmiotu który ostatecznie, finalnie ponosi ciężar ekonomiczny owej pomocy. Jak podkreśla się w orzecznictwie dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma na celu zapewnienie, że cała kwota pomocy przekazanej ze środków UE będzie przeznaczona na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach; nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów. Wobec powyższego dla realizacji przedmiotowej ulgi nie ma znaczenia sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy z UE (vide: wyrok NSA z 22 czerwca 2012 r., II FSK 2564/10). Nie można też zasadnie twierdzić, że wynagrodzenie podatnika nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, skoro wypłacał mu je pracodawca, tj. J&P AVAX S.A., a nie podmiot upoważniony do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy tj. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. W tym kontekście zakwestionować należy zaaprobowaną przez organ odwoławczy interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o którą organ I instancji bezpodstawnie uznał, że wynagrodzenie skarżącego nie spełniało przesłanki określonej w tym przepisie. Środki pomocowe przekazane przez GDDKiA na konto Spółki, a wypłacone A. S. jako uzyskane przez niego wynagrodzenie ze stosunku pracy stanowiły bowiem środki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznaczało spełnienie pierwszej z przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego. Konstatacja ta pozostaje jednak bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, skoro – jak zaznaczono już wcześniej – omawiane zwolnienie podatkowe uwarunkowane jest także spełnieniem przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy podatkowej. Odnosząc się do drugiej przesłanki analizowanego zwolnienia (objętego – jak wszystkie zwolnienia podatkowe – wymogiem ścisłej interpretacji wykorzystującej przede wszystkim reguły wykładni językowej) wskazać trzeba, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: wyroki NSA z 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09 i 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09 oraz orzecznictwo w nich powołane) ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów, wymienionych w tym przepisie prawnym, a są przychodami ze stosunku pracy. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Winno ono zatem być rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Co do stosunku umownego, w ramach którego zlecono tę pracę ustawodawca wskazał, iż wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się pracownikom wykonanie określonych czynności). Za zasadnością przedstawionej powyżej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania - pierwotnie przez beneficjenta pomocy i powtórnie przez zatrudnianych pracowników. Tymczasem celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta. Nie do zaakceptowania jest więc teza, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w niniejszej sprawie, zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych przedsięwzięć. Takiemu stanowisku przeczy bowiem zarówno językowa, jak i pozajęzykowa wykładnia drugiej przesłanki omawianego zwolnienia podatkowego. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż z akt sprawy wynika, że A. S. był na podstawie umowy o pracę z dnia [...] r. zatrudniony na czas nieokreślony w firmie A S.A.[...] Spółka Akcyjna, [...] na stanowisku kierownika budowy. Jak podano w świadectwie pracy skarżący świadczył pracę w okresie od [...]r. do [...] r. w wymiarze 1 etatu i przez cały ten czas pełnił funkcję kierownika budowy. na budowie autostrady A-1 na odcinku [...]. Projekt ten jest współfinansowany przez Unię Europejską jako projekt Funduszu Spójności nr 2004/PL/16/C/PT/003. Udział środków unijnych wynosi 83% wartości kontraktu. Firma A S.A. [...] jako Generalny Wykonawca Robót na tym kontrakcie otrzymuje środki pomocowe od ich dysponenta, którym jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (co potwierdzono w stosownym zaświadczeniu z dnia [...] r.). Z powyższych ustaleń organ odwoławczy wywiódł, że A. S. nie realizował bezpośrednio programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, lecz jedynie wykonywał pewne zadania w ramach projektu Funduszu Spójności na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką A. W ramach stosunku pracy i w imieniu pracodawcy wykonywał pewien zakres czynności związanych z realizacją ww. projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jak to organ określił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podatnik był "kolejnym ogniwem" zaangażowanym przy wykonywaniu zadań w związku z budową autostrady A-1, czyli jako podwykonawca pośrednio realizował cel programu w ustalonym z pracodawcą zakresie. To pracodawca skarżącego, jako wykonawca zobowiązał się do wykonania robót, udzielił zabezpieczenia ich wykonania, zagwarantował jakość i zobowiązał się do zakończenia robót w uzgodnionym terminie. W ocenie organu, powyższej konstatacji nie zmienia okoliczność, że podatnik przy realizacji projektu pełnił samodzielną funkcję kierownika budowy, któremu przepisy prawa budowlanego nadają status uczestnika procesu budowlanego. Podatnik pełnił co prawda znaczącą funkcję przy budowie autostrady, jednakże odbywało się to w ramach stosunku pracy, a podatnik wykonywał pewien zakres czynności związanych z realizacją ww. projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Aprobując powyższe ustalenia oraz wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, że powierzenia innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Ze zwolnienia ustanowionego w omawianym przepisie mogą korzystać tylko podmioty, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy (vide: wyrok NSA z 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08). Z akt sprawy wynika, że Spółka A była stroną odpowiedzialną na zasadzie wyłączności, na mocy kontraktu, za ukończone usługi. I jest to ustalenie przesądzające o jej statusie jako jedynego podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu. A. S. był zatrudniony przez Spółkę A i wykonywał swoje obowiązki w ramach stosunku pracy. Nie budzi zatem wątpliwości, że A. S. był pracownikiem spółki bezpośrednio realizującej cel programu; nie był natomiast podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Niezależnie od zakresu obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności związanej ze statusem podatnika w procesie budowlanym, był on obowiązany do wykonywania swoich zadań pracowniczych w celu umożliwienia Spółce A realizacji programu. Akcentowana w skardze odpowiedzialność związana z pełnioną funkcją, typowa dla wielu zawodów, których wykonywanie jest reglamentowane przez ustawodawcę nie może, wbrew twierdzeniom skarżących, stanowić przesłanki przypisania kierownikowi budowy statusu osoby bezpośrednio realizującej cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Z powodów wyżej wskazanych Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, iż A. S. nie spełnił przesłanki wynikającej z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie mógł być objęty zwolnieniem podatkowym ustawionym w tym przepisie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przez skarżących przepisów prawa. Nadto dokonując kontroli we własnym zakresie nie stwierdził, aby przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia (w którym dokonano również niekwestionowanej przez skarżących weryfikacji wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego) doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie tej decyzji. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.