I SA/Gl 821/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 października 2023 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.123.2022.12/DAG UNP: 2401-23-058586 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 31 marca 2023r. nr 2401-IOV3.4103.123.2022.12/DAG UNP: 2401-23-058586 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 2 września 2022r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, zadeklarowanej przez K Sp. z o.o. (dalej: spółka, skarżąca) w deklaracji VAT-7 za marzec 2019r. w kwocie 303.423,00 zł, do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 marca 2023r. Stan sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 2 września 2022r. przedłużył skarżącej termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. w wysokości 303.423 zł do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 marca 2023r. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: • art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie i nieuzasadnienie, czy uprzednio skutecznie przedłużano termin zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. i prawidłowo doręczano postanowienie przed wyznaczonym terminem tego zwrotu, co czyniłoby uprawnionym wydanie 2 września 2022 r. postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 31 marca 2023 r. - w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia jako ostatnie w kolejności przywołano postanowienia z 9 kwietnia 2021 r. i 4 marca 2022 r., doręczone odpowiednio 15 kwietnia 2021 r. i 9 marca 2022 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za ww. miesiąc odpowiednio do 30 września 2021 r. i do 30 września 2022 r., co stanowi o brakach w ustaleniu stanu faktycznego sprawy i nie wskazaniu, czy wydawano postanowienia pomiędzy 9 kwietnia 2021 r., a 4 marca 2022 r.; • art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuprawdopodobnienie przez organ pierwszej instancji istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie na informację z 7 listopada 2019 r. o wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, powielając jedynie informacje organu kontrolującego o terminach przedłużenia terminu kontroli, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i bez własnego stanowiska w tym zakresie, w szczególności wobec okoliczności wydania wyniku kontroli celno-skarbowej i jej ustaleń oraz prowadzonego aktualnie postępowania podatkowego; 2) przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.: • art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1570 ze zm., dalej : u.p.t.u.) poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ponad trzy lata w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową, a w szczególności po wydaniu 23 grudnia 2021 r. wyniku kontroli celno-skarbowej i prowadzeniu aktualnie od 24 marca 2022 r. kolejnej procedury postępowania podatkowego; • art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez prawie cztery lata - w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową, a następnie postępowaniem podatkowym. Postanowieniem z dnia 31 marca 2023r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W powyższym postanowieniu DIAS wskazał, iż w dniu 24 kwietnia 2019 r. spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 za marzec 2019 r., w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 303.423,00 zł, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin do dokonania zwrotu podatku przypadał na 24 czerwca 2019 r. Nadmieniono, że również w deklaracjach VAT-7 za poniższe okresy rozliczeniowe 2019r. skarżąca zadeklarowała kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich w terminie 60 dni, tj.: - za luty 2019 r. w kwocie 643.159,00 zł, - za lipiec 2019 r. w kwocie 286.748,00 zł, - za sierpień 2019 r. w kwocie 73.217,00 zł, - za wrzesień 2019 r. w kwocie 27.547,00 zł, - za październik 2019 r. w kwocie 40.460,00 zł, - za listopad 2019 r. w kwocie 31.881,00 zł. Jak wskazano, w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i lipiec 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów podatku wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc m.in.: • dostawę krajową w wartościach netto: 2.869.770,00 zł, VAT: 660.047,00 zł, • wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wartości netto: 353.196,00 zł, • nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w wartościach netto: 3.499.487,0 zł, VAT: 804.882,00 zł, • nabycie towarów i usług pozostałych w wartościach netto: 696.677,00 zł, VAT: 159.827,00 zł, • korektę podatku naliczonego. Następnie, jak podał DIAS, podjęto decyzję o przeprowadzeniu wobec skarżącej czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy, celem zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Następnie wystosowano do spółki wezwanie w przedmiocie przedłożenia potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii faktur VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz kontrahenta P. s.r.o. oraz dotyczących zakupu o numerach: [...], [...], [...] oraz [...]. W odpowiedzi spółka przedłożyła żądane dokumenty. Jak wskazano, biorąc pod uwagę brak możliwości zweryfikowania zasadności zadeklarowanego zwrotu przed ustawowym terminem jego dokonania, który przypadał na 24 czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 18.06.2019r. znak: [...] (doręczonego spółce 24 czerwca 2019 r., czyli przed upływem ustawowego terminu zwrotu podatku) rozstrzygnął o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu do 30 września 2019 r. Po czym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wystosował do spółki w dniu 9 sierpnia 2019r. wezwanie z prośbą o przesłanie w terminie 3 dni kopii dowodu sprzedaży nr [...] oraz kopii dowodu zakupu nr [...]. Wnioskowano o przesłanie stosownych potwierdzeń zapłaty do faktur i o udzielenie wyjaśnień w zakresie nadawcy i odbiorcy towaru oraz wskazanie organizatora transport towaru (dotyczy okazania umów, faktur za usługę transportową). Skarżąca dostarczyła żądane dokumenty. DIAS podał, iż wnikliwa analiza powyższych materiałów zrodziła konieczność wystosowania do spółki kolejnego wezwania. Organ wniósł o przesłanie w terminie trzech dni kopii dowodów sprzedaży nr [...] oraz zakupu wskazując stosowne nr faktur. Skarżąca złożyła żądaną dokumentację. DIAS wskazał, iż w obliczu zaistniałych powyżej okoliczności organ pierwszej instancji wydał 12 września 2020r. postanowienie znak: [...] o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za marzec 2019 r. w wysokości 303.423,00 zł do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 stycznia 2020r. Postanowienie zostało doręczone spółce 18 września 2019 r., czyli przed terminem przedłużenia wskazanym w rozstrzygnięciu poprzedzającym go. Pismem z 7 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawiadomił Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o wszczętej w stosunku do spółki kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2019 r. do 31 marzec 2019r. Termin zakończenia kontroli celno-skarbowej został ostatecznie przedłużony do 27 stycznia 2022 r. DIAS zaznaczył, iż wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku w ramach toczącej się kontroli celno-skarbowej, a uprzednio w toku czynności sprawdzających, organ pierwszej instancji postanowieniami z: 1) z 15 stycznia 2020 r, znak [...], 2) z 9 lipca 2020 r., znak [...], 3) z 24 listopada 2020 r., znak [...], 4) z 9 kwietnia 2021 r., znak [...], 5) z 31 sierpnia 2021 r., znak [...], rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za marzec 2019 r. odpowiednio do: 30 lipca 2020 r., 15 grudnia 2020 r., 30 kwietnia 2021 r., 30 września 2021 r. i 31 marca 2022 r. Postanowienia te zostały doręczone spółce odpowiednio: 15 stycznia 2020 r., 14 lipca 2020 r., 26 listopada 2020 r., 15 kwietnia 2021 r. i 8 września 2021 r., co oznaczało ich skuteczne doręczenie przed upływem kolejno wyznaczanych terminów, do których następowały przedłużenia terminów do dokonania przedmiotowego zwrotu. W postanowieniu DIAS podano, iż z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. wynikało, iż na dzień wydania powyższych rozstrzygnięć kontrola celno-skarbowa nie została jeszcze zakończona. Organ kontroli poinformował, iż postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w K. z 15 lutego 2019 r., sygn. akt [...], zabezpieczono część dokumentacji finansowo- księgowej spółki, w związku z czym, mogła ona być udostępniona kontrolującym dopiero po dokonaniu oględzin. Jak wskazano w postanowieniu DIAS, kontrola celno-skarbowa została zakończona 4 stycznia 2022 r., poprzez doręczenie spółce wyniku kontroli z 23 grudnia 2021 r., znak: [...]  Jak podkreślił DIAS, w wyniku kontroli zakwestionowano spółce w marcu 2019r.: 1) w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podatek naliczony wynikający z faktur VAT, • nr [...] z 5 marca 2019r., wystawionej przez E Sp. z o.o., NIP: [...], tytułem nabycia dwóch kotłów parowych, • nr [...] z 28 lutego 2019 r. i nr [...] z 29 marca 2019 r., wystawionych przez S S.A., NIP [...], tytułem nabycia usług niematerialnych, opisanych jako "zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów", 2) w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w/w podatek należny od transakcji sprzedaży, • powyższych kotłów parowych, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 1 marca 2019 r., wystawioną na rzecz E Sp. z o.o.; • usługi dzierżawy ww. kotłów parowych, udokumentowanej fakturami VAT z 8 marca 2019 r. nr [...] i nr [...], wystawionymi na rzecz C Sp. z O.O., NIP [...]. Jak wskazano podstawę cyklicznego, tj. comiesięcznego wystawiania powyższych faktur VAT na usługi niematerialne, określone jako "zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów", stanowiła umowa - zwana "Umową grupy kapitałowej"- zawarta 1 sierpnia 2016 r. pomiędzy spółką, a: • S. S.A., • A Sp. z o. o., NIP [...], • P1 S. A., NIP [...], • A1 Sp. z o. o., NIP [...], • L Sp. z o. o., NIP [...], • C Sp. z o. o., NIP [...]. Jak stanowi powyższa umowa, przedmiotowe podmioty gospodarcze utworzyły grupę kapitałową, działającą pod nazwą S, z siedzibą w K., przy ul. [...], rozumianą jako Wspólne Przedsięwzięcie Gospodarcze. W ramach przedmiotowej umowy ww. spółki zawarły 12 października 2018 r. porozumienie w sprawie rozliczenia kosztów, ponadto sporządzono 25 lutego 2019 r. aneks modyfikujący zasady rozliczeń z tytułu świadczenia usług przez S1. W § 1 ust. 2 przedmiotowego aneksu określono należne wynagrodzenie ryczałtowe od poszczególnych spółek, gdzie dla K Sp. z o.o. wskazano kwotę 60.000,00 zł netto plus podatek VAT. Do zakresu usług świadczonych przez S na rzecz spółek z grupy należały: • usługi obce - zarządzania w obszarze spółek, sprawowania kontroli i nadzoru w obszarze finansowym oraz controllingu, zapewnienia obsługi w obszarze HR oraz Public Relations, zapewnienia obsługi prawnej dla spółek; • usługi doradczo-zarządcze, świadczone bezpośrednio przez S - ogólnego zarządzania, planowania strategicznego, kontroli i nadzoru w obszarze finansowym i controllingu, wsparcia strategicznego w negocjacjach z instytucjami finansowymi. Jak wskazał DIAS, zarówno spółka jak i kontrahenci skarżącej nie przedstawili w toku kontroli celno-skarbowej żadnych dowodów wskazujących na wykonanie na rzecz K Sp. z o.o. usług obejmujących porozumienie dotyczące podziału kosztów. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uznał, że spółce nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT nr [...] i nr [...], wystawionych przez S odpowiednio 28 lutego 2019r. i 29 marca 2019r., tytułem usług niematerialnych. Ponadto zakwestionowano spółce odliczenie podatku naliczonego z faktury nr [...], wystawionej 5 marca 2019 r. przez E Sp. z o.o. za kotły parowe. Jak zaznaczono w postanowieniu DIAS, przeprowadzona kontrola celno-skarbowa potwierdziła, że transakcje obrotu dwoma kotłami parowymi tj. sprzedaż kotłów i ponowne ich nabycie w ramach leasingu zwrotnego od E Sp. z o.o., faktycznie nie zostały przez skarżącą dokonane, a ich celem było wyłącznie uzyskanie korzyści finansowych (podatkowych) poprzez wykorzystanie mechanizmu zwrotu podatku VAT z tytułu powstałej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Transakcje uznano za nierzetelne i nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. W następstwie powyższych ustaleń, również wykazane przez spółkę dostawy usług dzierżawy kotłów parowych na rzecz C Sp. z o.o. uznane zostały za czynności nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, tym samym wystawione faktury za ww. usługi dzierżawy nie zrodziły powstania obowiązku podatkowego VAT. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że od momentu ich budowy do dnia przeprowadzenia w toku kontroli czynności oględzin, jedynym i faktycznie eksploatującym kotły parowe była C Sp. z o.o., a K Sp. z o.o., nie uzyskała prawa do rozporządzania nimi, "nabytymi" od A1 Sp. z o.o. jak właściciel. W wyniku kontroli podkreślono, że działanie skarżącej w rzeczywistości polegało jedynie na przyjęciu faktury od A1 Sp. z o.o. oraz fakturowaniu w kolejnym okresie "obrotu", który doprowadził do zafałszowania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W związku z tym, nie powstał również obowiązek podatkowy VAT z tytułu wystawienia przez spółkę faktury sprzedaży nr [...] z 1 marca 2019 r. na rzecz E Sp. z o.o. w ramach umowy leasingu zwrotnego. Jak podniósł DIAS, z uwagi na fakt, że spółka nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2019r., Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. postanowieniem z 24 marca 2022 r., znak: [...] przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Powyższe miało bezpośrednie przełożenie na powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez spółkę w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. i spowodowało skutek w postaci zastosowania przez organ pierwszej instancji po raz ósmy i dziewiąty instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku za ten miesiąc. Miało to odpowiednio miejsce 4 marca 2022 r. i zostało udokumentowane postanowieniem znak: [...] (doręczonym 9 marca 2022 r.) oraz 2 września 2022 r., co potwierdza postanowienie znak: [...] (doręczone spółce 16 września 2022 r.). W sentencji których Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazał, iż przedłużenie następuje do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki, tj. odpowiednio do 30 września 2022 r. i do 31 marca 2023 r. Termin zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki był kilkukrotnie przedłużany i w ostateczności został wyznaczony do 29 maja 2023 r. DIAS zaznaczył, że w motywach uzasadniających konieczność jego przedłużenia organ celno-skarbowy wskazał m.in. konieczność: • przeprowadzenia całościowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zachowania terminów proceduralnych określonych w art. 193 § 8 o.p.; • przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków i strony; • włączenia do akt postępowania materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K wobec S S.A. i C Sp. z o.o. DIAS podniósł, iż wątpliwościami przemawiającymi za przedłużeniem spółce po raz kolejny terminu zwrotu podatku za marzec 2019 r. - w datach: 4 marca 2022 r. i 2 września 2022 r. – były również poniższe okoliczności: • działanie K Sp. z o.o. w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lidera w umowie wskazano S S.A.; • comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości - w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i lipiec 2019 r. kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej; • comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług na bardzo duże wartości - wielomilionowe; • comiesięczne, czyli w trybie ciągłym dokonywanie nabyć usług niematerialnych od podmiotu z grupy na te same wartości; • objęcie instytucją przedłużenia termin zwrot podatku zadeklarowanych różnic nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za luty, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019 r. DIAS podał, że jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 10 lutego 2023 r.: • wykazana w deklaracji za marzec 2019 r. kwota zwrotu bezpośredniego wynikała z transakcji obrotu dwóch kotłów parowych, które były przedmiotem sprzedaży do firmy leasingowej, która następnie odsprzedała je spółce w ramach umowy leasingu finansowego (zwrotnego); • przedmiotowe kotły parowe były na wcześniejszym etapie obrotu w posiadaniu podmiotów tworzących tzw. grupę kapitałową, w skład której wchodziły m.in. A1 Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., gdzie występowały takie same schematy transakcji; • 18 listopada 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał na rzecz spółki decyzję znak: [...] (doręczoną 30 listopada 2022 r.) w przedmiocie określenia za luty 2019 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, stanowiącego 100% wartości zawyżenia kwoty zwrotu różnicy na rachunek bankowy, wynikających z czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczących tych czynności; • przeprowadzone przez organ celno-skarbowy postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku do towarów i usług za luty 2019 r. potwierdziło, że transakcje obrotu dwoma kotłami parowymi faktycznie nie zostały przez spółki dokonane w celach gospodarczych, a wyłącznie przy spełnieniu formalnych warunków określonych w Dyrektywie 2006/112/WE i w ustawie o podatku od towarów i usług, w celach uzyskania korzyści finansowych (podatkowych); • opisana w powyższej decyzji historia zmian własnościowych kotłów parowych potwierdziła świadome działanie podmiotów wchodzących w skład tzw. grupy kapitałowej, w zakresie przenoszenia prawa do kotłów parowych na poszczególne spółki, w celu pozyskania środków finansowych od współpracującej firmy leasingowej - E Sp. z o.o. - na powtarzalność tego mechanizmu jednoznacznie wskazują bowiem opisane w decyzji umowy leasingu zwrotnego, kilkukrotnie zawierane z leasingodawcą i przenoszone cesje pomiędzy podmiotami z tzw. grupy kapitałowej na przestrzeni lat 2008-2019; • zebrany przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w toku weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2019 r. materiał dowodowy, w postaci m.in. protokołów z czynności sprawdzających, ksiąg rewizyjnych urządzeń, jak również protokołu oględzin pozwolił na stwierdzenie, że transakcja nabycia przez spółkę kotłów parowych od A1 Sp. z o.o. we wspomnianym miesiącu nie miała uzasadnienia gospodarczego i doszło do nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług - od momentu bowiem ich przyjęcia do użytkowania (kocioł nr 1 - 2005 r. i kocioł nr 2 - 2008 r.) do dnia przeprowadzenia oględzin, jedynym faktycznym ich użytkownikiem była C Sp. z O.O.; • w wyniku rozliczenia przedmiotowych transakcji powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, którą wykazała spółka do zwrotu na rachunek bankowy w lutym i marcu 2019 r.; • od ww. decyzji, obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2019r. wniesiono 14 grudnia 2022 r. odwołanie, które do 10 lutego 2023 r. nie zostało jeszcze rozpatrzone. W rozpoznanej sprawie bezsprzecznym jest, zdaniem DIAS, że zwrot wykazany w złożonej za marzec 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. W ocenie DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez K Sp. z o.o. z ww. kontrahentami. Wnikliwej analizie poddawane były również w toku przedmiotowych czynności kontrolnych transakcje dokonywane przez spółkę z kontrahentem zagranicznym, co wymagało międzynarodowej współpracy z administracją podatkową państwa Unii Europejskiej. Wymagało to pozyskania dodatkowej dokumentacji księgowej od podatnika oraz przewoźnika, jak również uzyskania stosownych informacji od administracji podatkowej właściwej dla kontrahenta zagranicznego K Sp. z o.o., co wymagało czasu - gdzie termin realizacji wniosków SCAC przez państwa je realizujące wynosi trzy miesiące. W ocenie DIAS w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, koniecznym było zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego. Ponadto, jak podniesiono w postanowieniu DIAS, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie dysponował również pełnym materiałem dowodowym odnośnie rozliczenia za wcześniejszy okres rozliczeniowy, poprzedzający marzec 2019 r., czyli za luty 2019 r., który to ma ścisłe powiązanie z nim. Jak wskazują fakty, skarżąca dokonywała transakcji z udziałem zagranicznego kontrahenta oraz w zakresie nabycia usług niematerialnych co miesiąc - były one dokonywane w sposób ciągły i to na bardzo duże wartości - przybierając ten sam schemat fakturowania i w zakresie współpracy. Istniała zatem uzasadniona konieczność ich całościowego zbadania, we wzajemnym powiązaniu. Powyższe, w przekonaniu DIAS, ewidentnie wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu w dacie 2 września 2022 r. było niezbędne, tym samym wystąpiła przesłanka wskazana w art. 87 ust. 2u.p.t.u. Według DIAS w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie zachodziły obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do zasadności żądanego zwrotu podatku. Końcowo DIAS stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r., co znalazło odzwierciedlenie w przywołanych przez organ pierwszej instancji w u.p.t.u Na powyższe postanowienie DIAS skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu. Spółka zaskarżyła w całości postanowienie DIAS wnioskując o jego uchylenie w całości, Postanowieniu DIAS zarzucono: 1) rażące naruszenie przez DIAS przepisu art. 217 § 1 pkt 4 o.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów "powołanych w uzasadnieniu ", 2) uchybienie przez organy przepisom art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ww. ustawy - z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2019 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, powołując się wpierw na czynności sprawdzające, przy braku ustaleń o nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT spółki, następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i bez własnego stanowiska w tym zakresie, w szczególności wobec okoliczności wydania wyniku kontroli celno-skarbowej w dniu 23.12.2021 r. oraz prowadzonego aktualnie postępowania podatkowego, co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie od dnia ustawowego terminu zwrotu 24.06.2019 r. przez prawie 4 lata, i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc, 3) naruszenie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedur weryfikacji zasadności zwrotu przez prawie 4 lata, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co organ I instancji czynił arbitralnie powielając jedynie informacje organu kontrolującego Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., i co znalazło aprobatę organu odwoławczego - o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a w szczególności po wydaniu wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 23.12.2021 r. i prowadzeniu aktualnie od dnia 24.03.2022 r. kolejnej procedury postępowania podatkowego, 4) naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe I i II instancji do nieuzasadnionego i w rezultacie prawie 4-letniego okresu akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT. Ponadto wniesiono o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty skargi spółka wskazała na rażące naruszenie przez DIAS art. 217 § 1 pkt 4 o.p., zgodnie z którym wydane postanowienie winno zawierać powołanie podstawy prawnej. Wskazano, iż organ odwoławczy pomija w podstawach prawnych postanowienia przepisy materialne u.p.t.u. i odsyła skarżącą do ich poszukiwania w uzasadnieniu, co czyni we wszystkich wydawanych wobec spółki postanowieniach, zaskarżanych również z tego powodu. Skarżąca wskazała na rażący charakter tego uchybienia. Według skarżącej w sprawie doszło do bezpodstawnego nadużycia powołanej podstawy prawnej wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. bowiem instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako od początku "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pozbawienia prawa do zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem skarżącej DIAS w nieuprawniony sposób próbuje uzasadnić nadużywanie (przez już prawie 4 łata - i nadał, bo ostatnim postanowieniem organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku za ten miesiąc aż do dnia 29.12.2023 r.) i rażące naruszenie regulacji przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Spółka podkreśliła, że na żadnym etapie procedowania przedłużającego zwrot podatku, organy podatkowe nie przywołały konkretnych okoliczności oraz wymiernych, finansowych skutków ustaleń wobec kwoty zwrotu podatku wykazanej deklaracji, nawet po uzyskaniu wyniku kontroli celno-skarbowej za ten miesiąc. Ponadto skarżone postanowienie DIAS nie zawiera uzasadnienia, czy zwrot podatku VAT za marzec 2019r. w wykazanej w deklaracji kwocie był w całości, czy w części zasadny. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż z góry przyjęto założenie o niekończącym się wyjaśnianiu zasadności zwrotu w taki sposób, aby żadna z kolejno wdrażanych procedur niczego nie wyjaśniła, a zwrot podatku VAT był nieustająco przedłużany, aby organ pozostawał w bezczynności. Jak zaznaczono w skardze wątpliwości organów podatkowych uzasadniające przedłużanie weryfikacji muszą mieć związek ze stanem faktycznym sprawy, a formułowane luźno i ogólnikowo wątpliwości są niewystarczające i przekonują o pozorowanych czynnościach weryfikacyjnych, czego dowodem jest czas ich trwania i przedłużania w przedmiotowej sprawie terminu zwrotu podatku VAT za marzec 20ł9 r. - jak wynika z akt sprawy - od 24.06.2019 r. do 31.03.2023 r., i nadal do 29.12.2023 r. Bezczynnością wykazują się organy podatkowe oczekując na wynik kontroli celno-skarbowej, i aktualnie nie przedstawiają żadnej argumentacji, która uzasadniałaby wstrzymanie zwrotu nadwyżki VAT za marzec 2019r. przez okres prawie już 4 łat od daty zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji. Skarżąca podniosła zarzut instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, celem pozbawienia spółki prawa zwrotu tegoż podatku od daty ustawowego zwrotu. Powołując się na orzecznictwo TSUE spółka zaznaczyła, że jeżeli art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie części różnicy podatku, to postanowienie przedłużające zwrot całości powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których przedłużeniem objęto całość kwoty. Odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego przedłużania terminu zwrotu całości różnicy podatku w sytuacji gdy konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu dotyczyłaby jedynie niewielkiej kwoty. W ocenie skarżącej przedłużaniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT musi towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego. Orzecznictwo TSUE narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o podatku od towarów i usług. Końcowo skarżąca stwierdziła, iż działanie organów podatkowych, jak prowadzone w stosunku do przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług, stanowi oczywiste wypaczenie systemu VAT na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej i musi być traktowane jako pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności kontrolnych w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. do dnia 31 marca 2023r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku – gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W myśl art. 274b § 1 o.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 311/15 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje – w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych – możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu – 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Warto wskazać na orzecznictwo administracyjne, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1512/14, z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 532/15, powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 135/17, z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1232/16, z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 316/19). Reasumując, aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku VAT muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikającego ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Wystarcza zatem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13). Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zbadał to, czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. były prawidłowe. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 18.06.2019r. znak: [...] (doręczonego spółce 24 czerwca 2019 r., czyli przed upływem ustawowego terminu zwrotu podatku) rozstrzygnął o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu do 30 września 2019 r. Następnie organ pierwszej instancji wydał 12 września 2020r. postanowienie znak: [...] o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za marzec 2019 r. do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 stycznia 2020r. Postanowienie zostało doręczone spółce 18 września 2019 r., czyli przed terminem przedłużenia wskazanym w rozstrzygnięciu poprzedzającym go. Wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku w ramach toczącej się kontroli celno-skarbowej, a uprzednio w toku czynności sprawdzających, organ pierwszej instancji postanowieniami z: 1) z 15 stycznia 2020 r, znak [...], 2) z 9 lipca 2020 r., [...], 3) z 24 listopada 2020 r., znak [...], 4) z 9 kwietnia 2021 r., znak [...], 5) z 31 sierpnia 2021 r., znak [...], rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za marzec 2019 r. odpowiednio do: 30 lipca 2020 r., 15 grudnia 2020 r., 30 kwietnia 2021 r., 30 września 2021 r. i 31 marca 2022 r. Postanowienia te zostały doręczone spółce odpowiednio: 15 stycznia 2020 r., 14 lipca 2020 r., 26 listopada 2020 r., 15 kwietnia 2021 r. i 8 września 2021 r., co oznaczało ich skuteczne doręczenie przed upływem kolejno wyznaczanych terminów, do których następowały przedłużenia terminów do dokonania przedmiotowego zwrotu. Następnie organ pierwszej instancji po raz ósmy i dziewiąty zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku za marzec 2019r. Miało to odpowiednio miejsce 4 marca 2022 r. i zostało udokumentowane postanowieniem znak: [...] (doręczonym 9 marca 2022 r.) oraz 2 września 2022 r., co potwierdza postanowienie znak: [...] (doręczone spółce 16 września 2022 r.). W sentencji których Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazał, iż przedłużenie następuje do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki, tj. odpowiednio do 30 września 2022 r. i do 31 marca 2023 r. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, wskazać należy, że stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia), po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Tym samym przedłużenie terminu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwym przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga – do czasu upływu wydłużonego terminu – kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba – przed jego upływem – dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Odnosząc się zatem do przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd uznał, że wykazano ich spełnienie, w dacie jego wydania przez organ podatkowy. W rozpoznawanej sprawie należy się zgodzić z organami podatkowymi obu instancji, że zwrot wykazanych w złożonej za marzec 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Podnieść należy, iż podstawę cyklicznego, tj. comiesięcznego wystawiania w spornym okresie przez skarżącą faktur VAT stanowiła umowa - zwana "Umowę grupy kapitałowej". Zgodnie z treścią powyższej umowy rolę przewodnią w grupie miała pełnić S.A. S , rekomendując cele strategiczne i sprawując funkcje kontrolne. Zakres usług, jakie S S.A. miała świadczyć spółkom z grupy obejmował usługi niematerialne. Jak słusznie przyjęły organy, dysponowanie przez spółkę jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Prawidłowa jest konstatacja, iż usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na przyjęcie, iż usługi takie były rzeczywiście świadczone. Tym samym w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, koniecznym było zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego, jednocześnie organ kontrolujący nie dysponował pełnym materiałem dowodowym. Ponadto spółka dokonywała transakcje z udziałem zagranicznych kontrahentów oraz w zakresie nabycia usług niematerialnych w każdym z następujących po sobie okresów rozliczeniowych - były one dokonywane w sposób ciągły i to na bardzo duże wartości - przybierając ten sam schemat fakturowania i w zakresie współpracy. Istniała zatem uzasadniona konieczność ich całościowego zbadania, we wzajemnym powiązaniu. Reasumując zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli celno-skarbowej, która została zakończona 4 stycznia 2022r. poprzez doręczenie spółce wyniku kontroli. W wyniku kontroli zakwestionowano spółce podatek naliczony oraz podatek należny od wskazanych transakcji. W wyniku kontroli zakwestionowano spółce: w marcu 2019r.: 1) w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podatek naliczony wynikający z faktur VAT, • nr [...] z 5 marca 2019r., wystawionej przez E Sp. z o.o., NIP: [...], tytułem nabycia dwóch kotłów parowych, • nr [...] z 28 lutego 2019 r. i nr [...] z 29 marca 2019 r., wystawionych przez S S.A., NIP [...], tytułem nabycia usług niematerialnych, opisanych jako "zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów", 2) w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w/w podatek należny od transakcji sprzedaży, • kotłów parowych, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 1 marca 2019r., wystawioną na rzecz E Sp. z o.o.; • usługi dzierżawy ww. kotłów parowych, udokumentowanej fakturami VAT z 8 marca 2019r. nr [...] i nr [...], wystawionymi na rzecz C Sp. z O.O., NIP [...]. Ponieważ spółka nie złożyła korekty deklaracji VAT za marzec 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 24 marca 2022r. przekształcił kontrolę celną-skarbową w postępowanie podatkowe. Wobec powyższego jak słusznie przyjęły organu, zaistniała konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za marzec 2019r. W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły zatem przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Spółka w skardze stwierdziła, iż w przypadku, gdy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie części różnicy podatku, to postanowienie przedłużające zwrot całości winno zawierać wskazanie przyczyn, dla których przedłużeniem objęto całość kwoty. Sąd stwierdza, iż powyższy pogląd skarżącej wynika z niezrozumienia instytucji objętej dyspozycją art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W tym miejscu należy zacytować pogląd stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2022 r. o sygn. akt I FSK 1576/21. W orzeczeniu tym wywiedziono, że "jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Rację należy więc przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Brak jest zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tego zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. W tym kontekście warto przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". Ponadto wskazać należy, iż przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 o.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1827/19. Powyższe poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów u.p.t.u., na których oparto zaskarżone postanowienie i tym samym naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 o.p. stwierdzić należy, że ogólne odwołanie do przepisów u.p.t.u. zawarte w sentencji postanowienia, choć nie jest najbardziej pożądanym i prawidłowym, również nie może zostać uznane za naruszające w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u., wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużył termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wykazał brak spełnienia warunków wynikających z ust. 2a i ust. 2b tego przepisu. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe uprawdopodobniły istnienie obiektywnych przesłanek przesunięcia terminu zwrotu podatku skoro, powołały się na konieczność dokładnej weryfikacji dokonanego przez spółkę rozliczenia przedmiotowego podatku słusznie wskazując na konieczność wyjaśnienia wątpliwości, co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem S S.A. Chodzi tutaj o konieczność zweryfikowania usług o charakterze niematerialnym w stosunku do których nie przedstawionych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Zdaniem Sądu nie doszło również do celowego i sztucznego przeciągnięcia procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, gdyż jak wskazano powyżej zaistniałą konieczność zweryfikowania usług o charakterze niematerialnym w stosunku do których nie przedstawionych dowodów potwierdzających ich wykonanie i obecnie prowadzone w tym przedmiocie postępowanie podatkowe ma umożliwić organowi podatkowemu weryfikację spornego zwrotu. Sąd zaznacza, że przedmiotowe odroczenie zwrotu podatku zostało należycie i wyczerpująco uzasadnione, przy czym organy podatkowe wykazały konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co wyklucza twierdzenie o instrumentalnym i sztucznym przedłużeniu tego terminu. Jak więc wykazano powyżej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego były bezpodstawne. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie, jak również postanowienie organu pierwszej instancji, nie naruszają prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023r., poz. 1634 ze zm.).