I SA/Gl 86/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak,, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, , Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W spółce A S.A. z siedzibą w K. przeprowadzono kontrolę podatkową w przedmiocie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2001r. W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] wydał m.in. decyzję Nr [...], w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej wymieniony okres w kwocie [...] zł. Od decyzji tej pismem z dnia 5 stycznia 2005r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie. Po przeanalizowaniu akt sprawy, decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia albowiem stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w przedmiocie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2002r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...] zł wskutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł wynikającej z faktur wystawionych przez firmę B M. S. za usługi pośrednictwa finansowego, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł wynikającej z faktur wystawionych przez firmę PHU C J. P. za usługi pośrednictwa finansowego ([...]zł) oraz usługi akwizycji ([...]zł), zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł stanowiącej równowartość prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego w D S.A., zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej wydatki z tytułu usług akwizycji świadczonych przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe E K. B.. Organ pierwszej instancji stwierdził, że powyższe nieprawidłowości wpłynęły na zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. o kwotę [...] zł. Ponadto w decyzji stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo zarachowała w czasie koszty uzyskania przychodów z tytułu dyskonta weksli obcych, przy czym wskazano, że powyższe ustalenie wywiera skutek tylko w zakresie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, nie ma wpływu natomiast na wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego za rok podatkowy w zeznaniu rocznym CIT -8. W końcowej części decyzji organ pierwszej instancji odniósł się do wniosków dowodowych, zawartych w piśmie Spółki z dnia 21 lipca 2006r. Od decyzji tej, pismem z dnia 16 października 2006r., Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W odwołaniu zarzucono błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, w szczególności poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych oraz poprzez odmowę uznania poszczególnych wydatków (w tym poniesionych w związku z umowami pośrednictwa finansowego) za koszty uzyskania przychodu, pomimo braku wystarczających przesłanek ku temu, a tym samym przyjęcie w toku postępowania szczególnych (nie znajdujących podstaw prawnych) założeń i wymogów dokumentacyjnych, warunkujących rzekomo możliwość zaliczenia przez podatnika poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, rażące naruszenie przepisów postępowania polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 82 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez występowanie wbrew treści powołanego przepisu do osób prawnych z żądaniem przekazania informacji w przedmiocie okoliczności mających miejsce przed powstaniem stosunków prawnych między stronami umowy, rażące naruszenie przepisów postępowania polegające na błędnej interpretacji art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej skutkującą rażącym naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późno zm.) oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż dopuszczalne jest równoczesne prowadzenie kontroli podatkowej oraz kontroli skarbowej wobec podatnika, rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego w szczególności art. 122, 180, art. 187 § 1, 191 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez nie wyczerpujące zebranie oraz rozpatrzenie i cząstkową interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności w przedmiocie realizacji transakcji dotyczących firmy C J. P. oraz B M. S. i PUH E, a także naruszenie zasad swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego w sprawie, co łącznie skutkowało wydaniem niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia w sprawie, mimo braku wystarczających dowodów przemawiających za nieprawidłowością poczynionych przez podatnika rozliczeń i dokonanych wydatków celowych w celu uzyskania przychodów, rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 201 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do akt sprawy jedynie fragmentów materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pomimo kluczowego znaczenia całości akt sprawy karnej dla rozstrzygnięcia sprawy oraz bezzasadną odmowę zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia w toku postępowania karnego okoliczności mających istotne znaczenie dla prowadzonej przez organ kontroli sprawy, rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 oraz art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa i nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu w szczególności poprzez poczynienie ustaleń kontroli w oparciu o oświadczenia odbierane w toku czynności sprawdzających bez udziału podatnika w miejsce przeprowadzania dowodu z przesłuchań świadków, w którym podatnik jako strona mógłby uczestniczyć, rażące naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomimo powzięcia przez organ kontroli na etapie prowadzenia postępowania wyjaśniającego wątpliwości co do faktycznej realizacji transakcji pomiędzy A S.A., a firmami świadczącymi na rzecz Spółki usługi pośrednictwa finansowego i braku wystarczających dowodów pozwalających na arbitralne ustalenie fikcyjności rzeczonych umów pośrednictwa finansowego przez sam organ. Pełnomocnik Jednostki wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego w dniu [...] wydał decyzję Nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do zasadności uznania przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez PHU C J. P. tytułem usług finansowych. W tym zakresie stwierdził, iż organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Jednocześnie nie można mu zarzucić przekroczenia swobodnej oceny dowodów, o której mowa wart. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazano, że Jednostka nie posiada dowodów potwierdzających okoliczność, iż Pan J. P. wykonał zlecone mu zadania, a nawet że podjął jakiejkolwiek czynności w celu przeprowadzenia kompensat lub przeprowadzenia umów przelewu wierzytelności. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika dokumenty, które Jego zdaniem stanowią wystarczająca podstawę do zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych, nie świadczą o wykonaniu usług przez w/w zleceniobiorcę. Wskazane przez Pełnomocnika ,,wystarczające dowody" to umowy cywilne, które de facto potwierdzają tylko, że zostały zawarte, określają strony stosunku prawnego, zamiar tych stron i inne postanowienia, nie wynika z nich natomiast (bo też z umów to wynikać nie może) jaki był przebieg ich wykonania. Z kolei np. przedkładane porozumienia kompensacyjne i cesje świadczą o tym, iż takowe miały miejsce, a dokumenty księgowe, że zostały wystawione i zobowiązania z nich wynikające zapłacone. Zauważono, że z treści przedstawionych przez Jednostkę umów wynika, że są to umowy przewidujące świadczenie usług przez jedną stronę na rzecz drugiej, przy czym usługi te mają charakter czynności czysto faktycznych, pośrednik bowiem zobowiązuje się do ,,pozyskiwania zamówień". Przedmiotowych umów nie można zdaniem organu, traktować jako umów zleceń sensus stricto, zgodnie jednak z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie można je zakwalifikować do umów o usługi zbliżone do zlecenia i do rozstrzygania wszelkich problemów stosować przepisy Kodeks cywilny dotyczące umowy zlecenia w tym przepis art. 740 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym z chwilą zakończenia sprawy obowiązkiem zleceniobiorcy jest złożenie sprawozdania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Jednostka nie posiada tego typu sprawozdań. Obowiązek złożenia sprawozdania powstaje z chwilą wykonania zlecenia lub po wcześniejszym rozwiązaniu umowy i jak się przyjmuje w piśmiennictwie, sprawozdanie takie powinno zawierać niezbędne informacje o przebiegu sprawy oraz zestawienie wydatków i przychodów zaistniałych przy wykonaniu zlecenia łącznie z ich udokumentowaniem. Nadmieniono też, że egzekwowanie tego obowiązku od zleceniobiorcy pozwala dającemu zlecenie dochodzić swych praw na wypadek - niewykonania lub nienależytego wykonania zlecenia poprzez realizację uprawnień do żądania wykonania świadczenia w naturze i żądania naprawienia szkody przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej- odszkodowania (stosownie do art. 471 kodeksu cywilnego). Tym bardziej w ocenie organu niezrozumiała jest rezygnacja Jednostki z posiadania sprawozdań z wykonania zadań powierzonych PHU C J. P.. Co więcej, zauważono także, że ani Jednostka ani zleceniobiorca nie posiadają żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że były także realizowane obowiązki ustalone wolą stron i zawarte w postanowieniach umów (§ 6 i 7 umów). Brak więc dowodów potwierdzających wykonanie przez zleceniobiorcę obowiązku informowania A S.A. o przebiegu postępowania zmierzającego do wykonania zlecenia, a także wykonanie obowiązków ciążących na Jednostce tj. świadczących o tym, że A S.A. wydawała zleceniobiorcy w dniu zawarcia każdej umowy wszelkie niezbędne dokumenty. Wspomniano też, że wszystkie przedłożone umowy zlecenia zawierają identyczne postanowienia odnoszące się do obowiązków poszczególnych stron umów. Analiza dokumentów przedłożonych przez Jednostkę jako dowód podjętych przez pośrednika działań tj. analiza ,,porozumień kompensacyjnych", ,,umów o przelew wierzytelności" oraz ,,cesji" wykazała, że dane wynikające z tych dokumentów często nie pokrywają się np. pod względem oznaczenia numerycznego z zapisami umów- zleceń. Na niektórych dokumentach stwierdzono brak numeru wskazanego w umowie zlecenia. Stwierdzono ponadto różnice polegające na tym, że porozumienia kompensacyjne zostały zawarte pomiędzy podmiotami, które nie zostały pierwotnie wymienione w umowach zlecenia, innymi słowy stwierdzono brak zgodności pomiędzy zleconym działaniem, a rezultatem czynności rzekomo podjętych przez pośrednika. W niektórych przypadkach zauważono także niezgodność rezultatu ze zleceniem polegającą na tym, że zleceniobiorca zobowiązał się do przeprowadzenia umów przelewu wierzytelności, natomiast tytułem udokumentowania rezultatu rzekomo podjętych przez niego działań okazano porozumienia kompensacyjne lub inne umowy. Ponadto stwierdzono, że kwota wynagrodzenia wynikająca z faktury nr [...] jest niezgodna z kwotą wynagrodzenia określoną przez strony umowy zlecenia z dnia 27 sierpnia 2001r., a także, że w niektórych dokumentach korygowano daty pomimo, że np. na jednym z nich umieszczono pieczęć o treści F S.A. nie wyraża zgody na zmianę daty księgowania kompensaty pod rygorem unieważnienia porozumienia" (dotyczy porozumienia kompensacyjnego nr [...] na kwotę [...] zł). Niezależnie od powyższych nieprawidłowości organ odwoławczy podkreślił, że w wyniku analizy przedłożonych przez Jednostkę dowodów stwierdzono, iż rezultat mający być wynikiem, jak twierdzi strona działań podejmowanych przez J. P. w większości przypadków zaistniał i został przyjęty do ksiąg rachunkowych A S.A. zanim Spółka zleciła jego wykonanie, a Zleceniobiorca zobowiązał się do jego doprowadzenia. Zauważono też, że transakcje do których doprowadzić miał zleceniobiorca zostały dokładnie oznaczone w umowach zlecenia poprzez wskazanie podmiotów uczestniczących w ,,przyszłych" transakcjach, ścieżek kompensacyjnych i kwot wierzytelności mających podlegać kompensacie lub cesji. W świetle chronologicznej niezgodności zdarzeń, wskazane powyżej oznaczenia transakcji sugerują zatem, że w momencie zawierania przez Spółkę umów zleceń z Panem J. P. transakcje, do których miałby on doprowadzić już się odbyły, skoro Spółka posiadała informacje o przebiegu tych zdarzeń. Ustalono także, że na żadnym z porozumień kompensacyjnych i w żadnej z umów przelewu wierzytelności (cesji) nie wskazano organizatora kompensaty, pomimo, że w treści np. porozumień przewidziano miejsce na jego oznaczenie a także, że w żadnej transakcji PHU C J. P. nie uczestniczył jako strona. Postawioną powyżej tezę, że zleceniobiorca nie wykonał powierzonych mu przez Spółkę zadań potwierdzają- zdaniem organu odwoławczego- również informacje uzyskane przez organ pierwszej instancji od podmiotów, które były uczestnikami transakcji będących jak twierdzi Jednostka wynikiem działań podejmowanych przez Pana J. P.. Organ pierwszej instancji wystosował wezwania do udzielenia informacji na temat okoliczności zawartych transakcji do 30 uczestników transakcji, z czego 24 podmioty udzieliły odpowiedzi. Odnośnie G Sp. z o.o. wskazano, iż w Jednostce tej pracownicy Urzędu Skarbowego K.- [...] [...] przeprowadzili czynności kontrolne. Z zebranych w toku tych czynności materiałów wynika, że w/w Spółka nie posiada w swej dokumentacji dowodów potwierdzających udział firmy C J. P. w doprowadzeniu do transakcji, której uczestnikiem była w/w Spółka. Dokumentów potwierdzających udział w/w firmy w doprowadzeniu do transakcji, których uczestnikiem była H s.c. nie stwierdzono także podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w w/w podmiocie przez pracowników Urzędu Skarbowego w K.. Podmioty uczestniczące w transakcjach, które udzieliły odpowiedzi na wezwania w trybie art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie potwierdziły uczestnictwa firmy C J. P. w doprowadzeniu do ich zawarcia, co więcej większość z tych podmiotów wskazała ich inicjatora, którym nie była w/w firma. Zauważono, że według twierdzeń tych podmiotów inicjatorami transakcji byli wyłącznie ich uczestnicy, którzy o możliwości odzyskania długu dowiadywali się m.in. z ogłoszeń zamieszczanych przez A S.A. w prasie. Wezwane podmioty wskazywały jako inicjatora także A SA. Podkreślono, że większość z wezwanych podmiotów wypowiedziała się wprost, że w ogóle nie jest im znana firma PHU C J. P.. Udziału w/w firmy i J. P. w doprowadzeniu do transakcji nie potwierdziły także osoby reprezentujące uczestników tych transakcji, przesłuchane w charakterze świadków w związku z postępowaniem przygotowawczym prowadzonym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K., co więcej zdecydowana większość z tych świadków twierdziła, że w/w firma oraz Pan J. P. nie są im znane. Udziału w/w firmy w zawarciu transakcji nie potwierdziła także przesłuchana w charakterze świadka T. J. (Fundacja Gospodarcza I). Wskazano też, iż podczas przesłuchań, o których wspomniano wcześniej, Pan J. P. wskazał podwykonawcę zleconych mu przez A S.A. zadań tj. Pana D. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą J D. B.. W świetle tej informacji organ pierwszej instancji w treści wezwań wystosowanych w trybie art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uczestników transakcji prosił także o informacje na temat udziału w/w firmy w doprowadzeniu do zawarcia porozumień kompensacyjnych oraz cesji. Zauważono także, że z treści protokołów przesłuchań osób reprezentujących podmioty uczestniczące w transakcjach, przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w K., wynika że osoby te zeznawały w kwestii ewentualnego udziału Pana D. B. i jego firmy w organizacji przedmiotowych zdarzeń gospodarczych. Pytania na ten temat zadano również w toku przesłuchania w dniu [...] Pani T. J.. Podkreślono, że ani podmioty udzielające odpowiedzi organowi pierwszej instancji na wezwania, ani osoby przesłuchane w ramach postępowania przygotowawczego, ani też Pani J. nie potwierdziły udziału J D. B. w doprowadzeniu do zawarcia transakcji. Analogicznie jak w przypadku firmy C J. P. większość z pytanych podmiotów wypowiedziała się wprost, że taka firma i Pan D. B. nie są im znane. Dokumentów potwierdzających uczestnictwo w/w firmy nie stwierdzono także podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w G i kontroli podatkowej przeprowadzonej w H s.c. Przy okazji powyższych ustaleń organ drugiej instancji wskazał, że według wyjaśnień składanych przez Jednostkę zaistnienie zdarzeń gospodarczych tj. wielostronnych porozumień kompensacyjnych i umów przelewu wierzytelności było możliwe dzięki działalności PHU C J. P., który wykonywał w tym zakresie usługi pośrednictwa finansowego. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego ,,pośredniczyć" oznacza w języku powszechnym m.in. kojarzyć kontrahentów w transakcjach handlowych. Wobec tego w ocenie organu niewyobrażającą jest wręcz sytuacja, aby pośrednikiem finansowym w transakcjach, w których uczestniczy wielu kontrahentów był podmiot w ogóle nieznany jego uczestnikom, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dalej wskazano, iż argumentem potwierdzającym tezę, że firma C J. P. nie wykonała zleceń, a także, że zleceń tych nie wykonał D. B. jest również fakt, że sam zleceniobiorca- Pan J. P. podczas przesłuchań w Prokuraturze w dniu [...] zeznał, iż żadnej z usług będących przedmiotem umów zawartych z A S.A. nie wykonywał faktycznie, a także że wszystkie faktury jakie wystawił na te firmy były fikcyjne oraz fakt, że jak wynika z protokołu przesłuchania wyżej wymienionego w dniu [...], gdzie wypowiadał się na temat okoliczności ,,współpracy" z J D. B., wykonawcą tych zleceń nie był także Pan D. B., a będące w jego posiadaniu faktury z firmy J D. B., pozyskał odpłatnie. Dalej wskazano, iż fakt że firma PUH J nie była podwykonawcą przedmiotowych zleceń potwierdzony został nadto przez D. B. podczas jego przesłuchań. Przesłuchiwany stwierdził wprost, że okazane mu faktury nie zostały przez niego wystawione oraz, że podpisy figurujące na fakturach i umowach zawartych rzekomo przez niego z PHU C J. P. nie są jego podpisami. Poddał także w wątpliwość szatę graficzną faktur oraz widniejących na nich pieczątek. Organ zauważył, że wiarygodność tych podpisów była przedmiotem badania przez biegłego sądowego z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów na okręg Sądu Okręgowego w C. Pana A. B.. Na podstawie przeprowadzonych badań w/w biegły stwierdził, że D. B., którego wzory pisma przedstawiono do badań jako materiał porównawczy nie jest wykonawca zapisów ,,B." w funkcji podpisów występujących na umowach zleceniach, fakturach VAT, dowodach wpłaty KP i dowodach wypłaty KW wymienionych w części materiał dowodowy. Organ zwrócił uwagę ponadto fakt, że jak twierdzi Jednostka w piśmie zatytułowanym ,,Wyjaśnienia do pisma z dnia 10 marca 2006r. Pkt 1" przedstawione jako rezultat działań podjętych przez PHU C J. P. umowy związane były w większości przypadków z realizacją łączącej A S.A. z Zakładami Koksowniczymi K umowy forfaitingu. Odnośnie ,,umów przelewu wierzytelności" oraz ,,cesji" wyjaśniono bowiem, że w tym przypadku nabycie wierzytelności nastąpiło w celu oddłużenia się w ZK K z tytułu umowy forfaitingu, z kolei przy okazji porozumień kompensacyjnych wyjaśniono, że zobowiązanie wobec ZK K pochodziło z tytułu zawartej umowy forfaitingu. Mowa jest tutaj o umowie forfaitingu nr [...] zawartej w dniu [...], w której w § 7 strony zapisały m.in., że ,,Firma Forfaitingowa (A S.A.) przejmuje od Zbywcy (ZK K) długi, jakie Zbywca posiada i/lub będzie posiadać wobec Zakładu Energetycznego w B. na mocy umowy z dnia [...] Nr [...] oraz innych wierzycieli, którzy zostaną wskazani przez Zbywcę w czasie trwania umowy. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] Nr [...] wystosował do Zakładów Koksowniczych K wezwanie do sporządzenia i przesłania wykazu wierzycieli w/w Zakładów, których wierzytelności z inicjatywy Zakładów zostały nabyte na podstawie umów przelewu wierzytelności przez A S.A. w związku z realizacją w/w umowy forfaitingu. W nadesłanym w odpowiedzi wykazie figuruje większość z firm uczestniczących w umowach, do zawarcia których doprowadzić miało PHU C J. P.. W świetle więc informacji uzyskanych od uczestników transakcji, którzy niejednokrotnie wskazywali inicjatora zawarcia cesji lub porozumień kompensacyjnych i jednocześnie na tle w/w wykazu, niewiarygodne jest twierdzenie Jednostki, że to firma PHU C J. P. proponowała ścieżki kompensacyjne, a następnie aktywnie uczestniczyła w realizacji tych kompensat. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zasadności uznania przez Jednostkę za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych również przez firmę PHU C J. P. tym razem tytułem usług akwizycji. W tych ramach organ stwierdził, iż organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, jednocześnie nie można mu zarzucić przekroczenia swobodnej oceny dowodów. Podano, iż analogicznie jak w przypadku usług finansowych Jednostka nie posiada dowodów potwierdzających okoliczności, że J. P. wykonał zlecone mu zadania, a nawet, że podjął jakiekolwiek czynności w celu pozyskania zamówień na rzecz zleceniodawcy na jego towar. Tego rodzaju dowodów nie stwierdzono też podczas kontroli przeprowadzonych u podmiotów mających rzekomo realizować postanowienia umów akwizycji, tj. u PHU C J. P. oraz u PUH J D. B., wskazanego jako podwykonawcę. Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika dokumenty, które Jego zdaniem stanowią wystarczającą podstawę do zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych tj. w szczególności zamówienia na towary, będące jak twierdzi pełnomocnik następstwem działań podjętych przez akwizytora, nie świadczą o podejmowaniu przez tego akwizytora działań zmierzających do pozyskania tych zamówień. Stanowią one jedynie informację o tym, że dany kontrahent złożył zamówienie na towar A S.A. Jednocześnie zauważono, że na zamówieniach brak jest informacji o jakimkolwiek uczestnictwie akwizytora. Organ odwoławczy stwierdził też, że Jednostka nie posiada sprawozdań- tak jak w przypadku umów zawartych na wykonanie usług pośrednictwa finansowego. Nadto w ocenie organu zasadniczo niewyobrażalną jest sytuacja, w której podatnik nie stara się w żaden sposób dokumentować zgłaszanych przez akwizytora propozycji, uzależniając dokonanie korzystnych dla siebie transakcji wyłącznie od niezawodności własnej pamięci. Trudno sobie też wyobrazić, że sam akwizytor, nie stara się przekonać dającego zlecenie co do słuszności wyboru proponowanych przez siebie kontrahentów, czy też zabezpieczyć, albo chociażby uprawdopodobnić fakt wykonania swych zobowiązań (poza wystawieniem faktury) na wypadek, gdyby podatnik nie chciał wywiązać się z obowiązku zapłaty na jego rzecz prowizji. Okoliczność ta jest na tyle istotna, że w przypadku procesu cywilnego na akwizytorze ciążyłby obowiązek udowodnienia, iż w istocie wykonał świadczenie tytułem, którego żądał wynagrodzenia. Zauważono też, że ani Jednostka ani akwizytor nie posiadają dokumentów, których należałoby oczekiwać stosownie do postanowień umów. Zgodnie z § 2 umów akwizycji, zleceniodawca udzielić miał akwizytorowi odpowiednich upoważnień do wykonywania zobowiązań wynikających z umów, tymczasem w sprawie w/w podmioty nie przedstawiły takich upoważnień, nie stwierdzono ich podczas badania dokumentów u akwizytora, ani sama Jednostka nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, iż takich upoważnień udzieliła. Analiza dokumentów przedłożonych przez Jednostkę jako dowód podjętych przez akwizytora działań wykazała ponadto, że odnośnie faktury [...] stwierdzono niezgodność rezultatu z zamierzonym przez strony celem (zgodnie z umową z dnia 30 kwietnia 2001r. PHU C J. P. zobowiązał się do pozyskiwania zamówień na towar w postaci części samochodowych z Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego L w D., tymczasem w załączniku do tej umowy wskazano odbiorców walcówki z Huty M S.A.), w umowie z dnia 30 kwietnia 2000r. strony postanowiły, że pierwsze rozliczenie nastąpi w marcu, tymczasem sama umowa została zawarta w kwietniu, a jak wynika z przedłożonych faktur pierwsze rozliczenie z wykonania umowy nastąpiło w maju. Tezę, że akwizytor nie wykonał powierzonych mu przez Spółkę zadań potwierdzają -zdaniem organu odwoławczego- również informacje uzyskane przez organ pierwszej instancji od podmiotów, które były uczestnikami transakcji będących, jak twierdzi Jednostka wynikiem działań podejmowanych przez Pana J. P.. Organ pierwszej instancji wystosował prośbę do udzielenia informacji na temat okoliczności zawartych transakcji do nabywców towarów i ostatecznie nie uzyskano odpowiedzi od 4 kontrahentów. Podmioty, które udzieliły odpowiedzi na pisma w trybie art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie potwierdziły uczestnictwa firmy C J. P. jako akwizytora w doprowadzeniu do zawarcia transakcji zakupu. Podkreślono, że większość z wezwanych podmiotów wypowiedziała się wprost, że w ogóle nie jest im znana firma PHU C i osoba J. P.. Udziału w/w firmy i J. P. w doprowadzeniu do transakcji nie potwierdziły także osoby reprezentujące uczestników tych transakcji przesłuchane w charakterze świadków w związku z postępowaniem przygotowawczym prowadzonym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K.. W świetle informacji uzyskanej podczas przesłuchań Pana J. P. w Urzędzie Skarbowym w D. dotyczącej powierzenia realizacji umów akwizycji firmie J D. B., organ pierwszej instancji prosił także nabywców towarów Jednostki o informacje na temat udziału firmy PUH J D. B. w pozyskaniu zamówień. Kwestię udziału podwykonawcy poruszono też podczas przesłuchań osób reprezentujących podmioty uczestniczące w transakcjach, przeprowadzonych w ramach postępowania przygotowawczego. Podkreślono, że ani podmioty udzielające odpowiedzi, ani osoby przesłuchane nie potwierdziły udziału firmy J w pozyskaniu zamówień. Analogicznie, jak w przypadku firmy C większość z pytanych podmiotów wypowiedziała się wprost, że taka firma i Pan D. B. nie są im znane. Przy okazji powyższych ustaleń wskazano, że według zeznań złożonych przez Panią B. K. przesłuchaną w charakterze strony, realizacja zadań do których wykonania zobowiązał się akwizytor tj. pozyskiwanie zamówień, polegała na ,,wskazywaniu firmy, która bardzo chętnie sprzedawała np. do koksowni przez A S.A.". Z powyższego wynika zatem w ocenie organu, że akwizytor musiałby posiadać wiedzę na temat interesującego Podatnika rynku zbytu np. dzięki badaniu tego rynku lub z innych źródeł, w szczególności musiałby zdobyć informacje o tym, że dany kontrahent zainteresowany jest kupnem towarów Jednostki, co z kolei z logicznego punktu widzenia, musiałoby nastąpić poprzez kontakt z tym kontrahentem. Takie działanie byłoby też zgodne z istotą narzędzia, którym posłużyły się strony w celu pozyskania zamówień tj. istotą umowy akwizycji. Gdyby więc akwizytor rzeczywiście wykonywał usługi akwizycyjne na rzecz A S.A., czy to typowe dla tego rodzaju usług, bądź tylko takie, których efektem było uzyskanie informacji o chęci zakupu towarów handlowych Jednostki przez konkretnego nabywcę, akwizytor siłą rzeczy musiałby być znany tym kontrahentom, co jednak nie zachodzi w niniejszej sprawie. Uzyskany przez organ pierwszej instancji brak potwierdzenia przez w/w kontrahentów udziału któregokolwiek z w/w rzekomych akwizytorów, wskazuje m.in., że nabywcom tym nie została przez tych akwizytorów przedstawiona nawet oferta handlowa Jednostki na rzecz której mieli działać, tymczasem z zapisów umów można wnosić, że wykonujący zlecenie takie oferty winni byli składać, o czym świadczy zamiar udzielenia stosownych upoważnień czy też zakaz składania ofert wiążących, który sugeruje, że oferty niewiążące mogły być składane. W tym miejscu, nadmieniono też że sama Jednostka w piśmie z dnia [...] Znak [...] wyjaśniła, że to "A S.A. składała ofertę towarową do ZK K." Zauważono ponadto, że treść omawianych umów pozwala na ustalenie, że akwizytor miał działać na rachunek Spółki, o czym świadczy zapis § 1 tych umów, zgodnie z którym akwizytor zobowiązał się do pozyskania zamówień na rzecz zleceniodawcy na jego towar. Gdyby postanowienia tych umów były faktycznie realizowane to akwizytor winien był sam ujawniać się wobec osób trzecich (kontrahentów), powinien być znany tym podmiotom, a ponadto ujawniać, że podejmowane przez niego czynności wobec nich mają dotyczyć osoby reprezentowanej. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nabywcom znany jest podmiot rzekomo reprezentowany tj. A S.A., ale jako sprzedawca towarów handlowych, natomiast nie jest im znany działający na rachunek Podatnika akwizytor. Stąd, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uzasadniony jest wniosek, potwierdzony dokonanymi przez organ pierwszej instancji ustaleniami, że przedstawiciel Spółki nie kontaktował się z kontrahentami, nie prezentował oferty, wreszcie nie pozyskiwał zamówień. Wobec powyższego organ nie dał wiary ogólnym twierdzeniom Spółki, która utrzymuje, że wymienione powyżej umowy akwizycji były realizowane, nie wskazując przy tym na czym te usługi polegały posługując się np. zwrotem ,,oddziaływanie obcej firmy PHU C, w szczególności organ nie dał wiary zeznaniom Pani B. K., według których funkcją wykonywaną przez akwizytora było tylko wskazywanie kontrahentów wyrażających chęć nabycia towarów Jednostki. Nadto w ocenie organu argumentem potwierdzającym tezę, że firma C J. P. nie wykonała zleceń, a także, że zleceń tych nie wykonał D. B. jest również fakt, że sam akwizytor- Pan J. P. podczas przesłuchań zeznał, że żadnej z usług będących przedmiotem umów zawartych nie wykonywał faktycznie oraz okoliczność, że tożsame zeznania złożył Pan D. B.. Powyższe zeznania potwierdzają też ustalenia dokonane w wyniku kontroli przeprowadzonych u w/w podmiotów tj. nie stwierdzenie w dokumentacji tych podmiotów dowodów świadczących o podejmowaniu czynności akwizycji na rzecz strony. Dalej podkreślono, że do kwestii zasadności uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu nabycia usług akwizycyjnych odnoszą się też wnioski zawarte w opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej. Wskazano, że także do podpisów umieszczonych m.in. na fakturach wystawionych przez PUH J D. B. i w umowach dotyczących rzekomego podzlecenia tej firmie wykonania umów akwizycji zawartych pomiędzy Jednostką, a PHU C J. P. odnosi się opinia biegłego, że D. B. nie jest wykonawcą zapisów ,,B.". W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zasadności uznania przez jednostkę za koszt uzyskania przychodów, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez B M. S. tytułem usług pośrednictwa finansowego w wysokości [...] zł. Stwierdził, że organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy w tym zakresie. Jednocześnie również tutaj nie można mu zarzucić przekroczenia swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że usługi wskazane w fakturach wystawionych przez w/w podmiot nie zostały faktycznie wykonane została, zdaniem organu odwoławczego udowodniona. W pierwszej mierze wskazano, że Jednostka pomimo twierdzeń, że B M. S. wykonał przedmiotowe umowy zlecenia, nie posiada dowodów, z których wynikałoby jakie konkretne czynności podejmował zleceniobiorca wykonując te umowy, gdy tymczasem w umowach przewidziano, że zleceniobiorca miał obowiązek informowania zleceniodawcę o przebiegu podejmowanego przez niego postępowania oraz co do zasady ciążył na nim obowiązek sporządzania sprawozdań z wykonania zlecenia. Organ odwoławczy zauważył, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika dokumenty, które skarżąca Spółka przedłożyła jako rezultat wykonania zleceń przez B M. S., tj. umowy o przelew wierzytelności, nie stanowią wystarczającej podstawy do zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych. Są to bowiem umowy cywilne, które potwierdzają tylko, że zostały zawarte, określają strony stosunku prawnego, zamiar tych stron i inne postanowienia, nie wynika z nich natomiast czy były one efektem działań podjętych przez pośrednika. Wykonania określonych czynności przez zleceniobiorcę nie potwierdzają także przedłożone przez Spółkę faktury zakupu usług, które są jedynie dowodami księgowymi w oparciu, o które strona dokonała zaksięgowania zobowiązań podatnika wobec dostawcy usług. W tym miejscu organ zwrócił uwagę na istniejące w przedstawionych przez Spółkę dowodach i wyjaśnieniach niezgodności. Wskazał mianowicie, iż skarżąca Spółka w pkt 2 pisma z dnia 11 maja 2004r. wyjaśniła, że zobowiązanie A S.A. (zapłaty wynagrodzenia) powstawało dopiero z chwilą doprowadzenia przez zleceniobiorcę do określonego w umowie rezultatu, tymczasem zobowiązanie Jednostki wynikające z faktury VAT nr [...] powstało w dniu 5 października 2001r. tj. przed zawarciem przez A S.A. umowy przelewu wierzytelności, do której miał doprowadzić zleceniobiorca, którą zawarto dopiero w dniu 17 października 2001r. Innym przykładem chronologicznej niezgodności zdarzeń, która potwierdza wniosek, że zleceniobiorca nie wykonał powierzonych mu zadań, jest sytuacja, w której umowa cesji wierzytelności została zawarta w dniu 17 października 200lr. tj. przed zawarciem umowy zlecenia (18 październik 2001r.), na mocy której B M. S. zobowiązał się do doprowadzenia do w/w cesji. Postawioną powyżej tezę uzasadnia w ocenie organu także fakt, że członkowie zarządu Pani B. K., Pan T. O. oraz Przewodniczący Rady Nadzorczej Spółki Pan A. S. i pracownik Spółki Pani J. L. nie potrafili jednoznacznie wskazać jakie czynności podjął zleceniobiorca celem wykonania w/w umów zleceń, co więcej wyjaśnienia te w niektórych kwestiach są sprzeczne ze sobą, a także sprzeczne z ustaleniami wynikającymi z innych dowodów zebranych w sprawie, w tym nawet z wyjaśnieniami Jednostki zawartymi w piśmie z dnia 11 maja 2004r., a przede wszystkim sformułowane w tym względzie przez w/w osoby ogólne twierdzenia, nie zostały poparte wskazaniem dowodów, które by je potwierdzały. Niejednoznaczne wyjaśnienia w/w osoby złożyły w kwestii oznaczenia przedmiotu zobowiązania ciążącego mocą zawartych umów zleceń na Panu M. S.. Zdaniem organu niezrozumiałym jest ponadto usprawiedliwianie niewiedzy Jednostki na temat współpracy prowadzonej z B M. S. poprzez twierdzenie w piśmie z dnia 11 maja 2004r., że od momentu jej rozpoczęcia do sporządzenia w/w pisma, nastąpiły w Spółce zmiany w składzie osób zarządzających Spółką, skoro przedmiotowe pismo zostało podpisane przez osoby które, według dokumentów były głównymi decydującymi o w/w współpracy. W ocenie organu drugiej instancji z treści złożonych przez w/w osoby zeznań wynika ponadto, że próbują one uwolnić się od odpowiedzialności za przedmiotową współpracę i podejmowane w tym względzie decyzje o czym świadczy przerzucanie tej odpowiedzialności na inne osoby i zasłanianie się niewiedzą, zawodnością własnej pamięci lub brakiem pewności co do przekazywanych informacji. Wniosek, że B M. S. faktycznie nie wykonał usług wynikających z zawartych umów zleceń potwierdzają również informacje uzyskane przez organ pierwszej instancji od podmiotów, które były uczestnikami transakcji będących, jak twierdzi Jednostka, wynikiem działań podejmowanych przez w/w podmiot. Żaden z tych podmiotów nie potwierdził uczestnictwa w/w firmy w doprowadzeniu do zawarcia tych transakcji, co więcej podmioty udzielające odpowiedzi wskazały, że w tych transakcjach nie brał udział żaden pośrednik , a firma B i osoba M. S. nie jest im znana oraz że transakcje te były kontynuacją wcześniej zawartych umów oddłużeniowych. Nie stwierdzono też u kontrolowanego kontrahenta istnienia jakichkolwiek dowodów świadczących o uczestnictwie pośrednika w zawartych transakcjach. Organ wskazał także, że do rozpatrywanego w tym miejscu zagadnienia odnoszą się jego uwagi dotyczące faktycznego charakteru usług pośrednictwa finansowego, zaprezentowane przy okazji badania zasadności uznania za koszt uzyskania przychodów przez Jednostkę, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez PHU C J. P. tytułem tego rodzaju usług. Organ podkreślił nadto, że dowodów potwierdzających wykonanie omawianych usług nie dostarczył także Pan M. S.. Podczas przesłuchania, co prawda twierdził, że usługi wykonał nie wskazał jednak żadnych dowodów wykonania, w tym nie potrafił nawet wskazać osób, z którymi rzekomo kontaktował się realizując powierzone mu w umowach zadania, a przede wszystkim sam twierdził, że informacje uzyskane od Pana A. S. były wystarczające do zawarcia umów cesji, do których miał doprowadzić. Powyższe okoliczności poddają zatem w wątpliwość wiarygodność twierdzenia zleceniobiorcy, że wykonał omawiane usługi pośrednictwa finansowego, tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, w/w podmiot ukrywał się przed organami ścigania, a wcześniej był wspólnikiem fikcyjnej firmy. Zaakcentowano także, że pomimo czynności podjętych przez organ pierwszej instancji, nie udało się przeprowadzić kontroli u B M. S. mającej na celu potwierdzenie realności wykonania usług przez w/w podmiot, a także np. przesłuchania przez organ podatkowy w charakterze świadka Pana M. S.. Dalej nadmieniono, że z akt sprawy można domniemywać, ze Jednostka miała kontakt z w/w, o czym świadczy dostarczenie przez Spółkę do organu pierwszej instancji oświadczenia z dnia 1 czerwca 2004r. sygnowanego podpisem ,,S.". Mimo to Spółka wiedząc, ze organ pierwszej instancji ma trudności w nawiązaniu kontaktu z w/w kontrahentem nie ułatwiła tego kontaktu, co w ocenie organu odwoławczego wydaje się niezrozumiałe, gdyż czynności przeprowadzone u w/w podmiotu przy założeniu sygnalizowanym przez Jednostkę, że umowy faktycznie zostały wykonane, mogłyby potwierdzić prawdziwość Jej twierdzeń. W dalszej kolejności z uwagi na okoliczności zaistniałe w sprawie w związku z realizacją przez Spółkę łączącej ją z ZK K umowy forfaitingu, w tym w szczególności w świetle zapisów tejże umowy oraz informacji udzielonych przez ZK K w piśmie z dnia [...] Nr [...] organ nie dał wiary Jednostce, która twierdzi, że omawiane umowy zlecenia zostały wykonane. Mając na uwadze treść w/w pisma, w którym ZK K wskazała wierzycieli, których wierzytelności zostały nabyte przez A S.A. w związku z umową forfaitingu oraz z uwagi na brzmienie § 7 pkt 1 tejże umowy, zgodnie z którym firma forfaitingowa (A S.A.) miała przejmować długi, jakie zbywca (ZK K) posiada lub będzie posiadać wobec N S.A. oraz innych wierzycieli, którzy zostaną wskazani przez zbywcę w czasie trwania w/w umowy, organ stwierdził, ze Jednostka juz z mocy w/w umownego zapisu uzyskiwała informacje o długach jakie ZK K posiada w N S.A., a na podstawie wskazania przez zbywcę informacji o innych wierzycielach w tym m.in. o O S.A. W świetle powyższego organ wskazał, iż skoro Jednostka miała zagwarantowane uzyskanie informacji o wierzycielach ZK K, nie można twierdzić, ze zleceniobiorca pozyskiwał informacje o należnościach ZK K oraz poszukiwał wierzycieli tego podmiotu. W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji odniósł się do zasadności uznania przez Jednostkę za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez PUH E K. B. tytułem usług akwizycji. Na wstępie stwierdzono, że organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz, że nie można mu zarzucić przekroczenia swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że usługi wskazane w fakturach wystawionych przez w/w podmiot nie zostały faktycznie wykonane przez akwizytora została udowodniona. Podkreślono, że na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów i złożonych przez nią wyjaśnień nie można jednoznacznie stwierdzić jakiego rodzaju usługi PUH E miało wykonywać na rzecz jednostki. Nazwa umowy sugeruje bowiem, że świadczone usługi miały mieć charakter usług akwizycyjnych, tymczasem z treści faktur wystawionych przez w/w podmiot wynika, że Jednostka zakupiła usługi marketingowe. Ponadto wątpliwości powyższego rodzaju zrodziły się również w świetle wyjaśnień złożonych przez Jednostkę w sprawie czynności, jak twierdzi Jednostka, podejmowanych przez akwizytora, według których akwizytor miał doprowadzić do pozyskania odbiorcy towarów tj. Fundację Gospodarczą I, co sprzeczne jest z treścią zobowiązania wskazanego przez strony w umowie akwizycji, na mocy której akwizytor zobowiązał się do pozyskiwania zamówień od w/w odbiorcy. Z treści umowy akwizycji wynika, że Pan K. B. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PUH E zobowiązał się jedynie do pozyskania zamówień na rzecz zleceniodawcy, wobec czego usługi, które tenże kontrahent świadczyć miał na rzecz podatnika zgodnie z w/w umową w sposób bardzo ogólny, określić można mianem marketingowych (zwracając uwagę na fakt, iż miały dotyczyć sprzedaży) w istocie jednak, mając na uwadze wyjaśnienia Jednostki zawarte w piśmie z dnia 12 stycznia 2004r. według których zleceniobiorca miał pozyskać odbiorcę towarów właściwe jest potraktowanie usług, które świadczyć miał w/w podmiot jako usług akwizycji. Zatem w ocenie organu gdyby PHU E K. B. rzeczywiście wykonywało usługi akwizycji na rzecz A S.A., musiałoby być znane Fundacji Gospodarczej jako akwizytor, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. O powyższym świadczą zeznania Pani T. J. oraz fakt, że podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w Fundacji nie stwierdzono żadnych dowodów, które potwierdziłyby udział akwizytora w transakcjach zakupu towarów od A S.A. Powyższe okoliczności uzasadniają zatem twierdzenie, że PUH. E nie wykonywało usługi polegającej na pozyskaniu zamówień na towary A S.A. Ponadto organ zauważył, że tak jak w przypadku usług akwizycji, które miały być realizowane przez PHU C J. P., usługi świadczone przez PUH E K. B. miały również polegać na działaniu na rachunek Jednostki, o czym świadczy zapis § 1 tej umowy. Zatem, gdyby postanowienia tej umowy były faktycznie realizowane to K. B. powinien był ujawniać się wobec w/w Fundacji jako akwizytor oraz ujawniać, że podejmowane przez niego czynności dotyczą osoby reprezentowanej. Stąd wniosek organu odwoławczego, potwierdzony dokonanymi przez organ pierwszej instancji ustaleniami, że w/w przedstawiciel Jednostki nie kontaktował się z kontrahentami, celem prezentowania ofert handlowych i pozyskania zamówień na towary Jednostki. Dalej wskazano, iż nie można także, na podstawie akt sprawy stwierdzić, że PUH E wykonało świadczenie polegające, jak twierdzi Jednostka, na pozyskaniu odbiorcy FG I. Twierdzeń Jednostki nie sposób bowiem pogodzić ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie, głównie z tej przyczyny, że Jednostka sama pozyskała w/w odbiorcę oraz zdobyła umowne zapewnienie pozyskiwania ze strony Fundacji zamówień na Jej towary handlowe. Powyższe gwarantowała Podatnikowi umowa współpracy zawarta w dniu 20 października 2000r., w której w § 1 pkt 1 określono, że jej przedmiotem jest stała współpraca w ramach której Centrala, na warunkach określonych w tej umowie sprzedaje w/w Fundacji walcówkę stalową w asortymencie określonym w odrębnych zamówieniach. Twierdzeniu Jednostki, że pozyskanie przez akwizytora w/w odbiorcy miało nastąpić właśnie poprzez doprowadzenie do zawarcia w/w umowy współpracy, przeczy następstwo zdarzeń tj. zawarcie w/w umowy współpracy przed zawarciem umowy akwizycji. Dalej organ wskazał, iż nie można pominąć okoliczności, która zachodzi we wszystkich rozpatrzonych do tej pory zagadnieniach związanych ze świadczeniem usług na rzecz Jednostki przez pośredników lub akwizytorów tj. faktu, że zarówno Jednostka jak i akwizytor nie przedłożyli jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania umowy akwizycji, a także że takich dowodów nie posiada FG I. Wskazana chronologiczna niezgodność dwóch zasadniczych zdarzeń faktycznych w sprawie nie pozwala w opinii organu w szczególności na uznanie racji Jednostki, która twierdzi, że wykonanie umowy akwizycji przez PUH. E dokumentuje przedłożona przez Jednostkę umowa współpracy z dnia 20 października 2000r. Organ nie przyjął też za zasadne twierdzenie Jednostki, że dowodem wykonania zleconych przez nią usług był fakt zawarcia umowy współpracy, bowiem nie istnieje żaden ślad, świadczący o tym, że w toku doprowadzania do jej zawarcia uczestniczyła firma PUH E. Na uwagę organu zwrócił również fakt, że na żadnym zamówieniu złożonym przez Fundację nie było poświadczenia, że w transakcjach pośredniczył w/w podmiot. Zauważono ponadto, że w/w zamówienia nie świadczą o podejmowaniu przez tego akwizytora działań zmierzających do ich pozyskania, stanowią one jedynie informację o tym, że dany kontrahent złożył zamówienie na towar A S.A. Nadmieniono też, że skoro Jednostka twierdzi, że akwizytor, z którym zawarła umowę wykonał usługi w inny sposób aniżeli wskazany w treści umowy, to powinna wykazać to przedkładając organom podatkowym choćby szczątkowe dowody. Organ uznał zatem, że ani w/w umowa współpracy ani przedłożone faktury nie stanowią dowodów wykonania zobowiązania przez akwizytora, bowiem nie wynika z nich czy były one efektem działań podjętych przez akwizytora. Wykonania określonych w umowie akwizycji usług nie potwierdzają także faktury zakupu usług, które są jedynie dowodami księgowymi, w oparciu o które Jednostka dokonała zaksięgowania zobowiązań Spółki wobec akwizytora. Zauważono ponadto, że istnieją różnice pomiędzy treścią faktur posiadanych przez Jednostkę i będących w posiadaniu akwizytora. Organ wskazał też, że do omawianej kwestii odnoszą się sformułowane już wcześniej, uwagi dotyczące zasadności stosowania do umów tego typu przepisów o zleceniu i obowiązku składania sprawozdania, których Jednostka w również i w tej sprawie nie posiada. Zauważono ponadto, że ani Jednostka ani akwizytor nie posiadają dokumentów, których należałoby oczekiwać odpowiednio do postanowień umów tj. stosownych upoważnień. Następnie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia. Na wstępie przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, który zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, iż definicji tej wynika, iż aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony lecz również wykazanie, że wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem, a więc musi on się przyczynić do możliwego osiągnięcia zamierzonych przychodów. Wydatek poniesiony na podstawie umowy, która w istocie nie została zrealizowana, a tym samym faktycznie nie mogła przyczynić się do osiągnięcia jakiegokolwiek, nawet ewentualnego przychodu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodów wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy zebrane i oceniane dowody, w tym przedstawione przez podatnika, potwierdzą okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Związek ten nie istnieje wobec ustalenia, że dany wydatek poniesiony został mimo braku realnego wykonania usług, które miały przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Dopiero wykazanie, że usługodawca wykonał daną usługę na rzecz usługobiorcy powoduje, że poniesiony przez nabywcę usług wydatek rodzi stosowne skutki prawnopodatkowe. W przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. Dalej, w świetle zarzutów odwołania odnoszących się z przeważającej części do kwestii dowodowych wskazano, iż brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przychodem prowadzi do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie ustawodawca nie wymienił wprost ,,należytego udokumentowania wydatku" jako odrębnego warunku zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, niemniej oblig ten wynika z konieczności wykazania, iż wydatek winien być poniesiony w celu uzyskania przychodu, a więc z przepisu art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie podkreślono, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie dopuszczają możliwości uprawdopodobnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie. Fakty takie muszą być udokumentowane, stąd też postępowanie podatkowe jest co do zasady postępowaniem opartym na dokumentach. W szczególności, w przypadku uznania przez podatnika za koszt uzyskania przychodów wydatku poniesionego na zakup usługi podatnik winien zawrzeć w dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych wszelkie dowody wskazujące nie tylko na wysokość poniesionych wydatków ale także te, z których bezsprzecznie wynikałoby, iż dana usługa została wykonana i które w sposób jednoznaczny pozwolą na powiązanie dowodów źródłowych z zaistniałymi czynnościami faktycznymi. Powyższe nie przeczy przy tym zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, skonkretyzowanej w art. 187 § 1 powołanej ustawy. Dalej podano, iż organ pierwszej instancji spełnił obowiązki wynikające z w/w przepisów. Powyższego dowodzi choćby przeprowadzone przesłuchania świadków i stron, wystosowanie do większości kontrahentów- uczestników porozumień i cesji oraz nabywców towarów handlowych Jednostki- pism w trybie art. 82 § 1 pkt 1 w/w ustawy, przeprowadzenie czynności sprawdzających u niektórych kontrahentów, skorzystanie z pomocy prawnej innych organów podatkowych. Zauważono ponadto, iż organ podatkowy zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei stosownie do art. 192 w/w ustawy, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Powyższe oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W rozpatrywanej sprawie zatem, rozstrzygnięcie podjęto po dokonaniu ustaleń, że ani sam Podatnik nie przedstawił, ani czynności podjęte przez organ pierwszej instancji nie dostarczyły dokumentów i wyjaśnień, które w sposób jednoznaczny pozwoliłyby na stwierdzenie istnienia w omawianej kwestii związku przyczynowego pomiędzy przychodami, a wydatkami wynikającymi z faktur wystawionych przez w/w podmioty. Wobec powyższego w ocenie organu drugiej instancji pozbawionym racji jest twierdzenie Pełnomocnika, iż rozstrzygnięcie w omawianym zakresie podjęte zostało pomimo braku wystarczających przesłanek merytorycznych ku temu, a także zarzut podniesiony wobec treści uzasadnienia, w którym zdaniem Strony, nie podano przesłanek przemawiających za słusznością stanowiska prezentowanego przez organ. Reasumując stwierdzono, że brak dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług, a także istnienie dowodów wskazujących na niewykonanie usług prowadzi do wniosku, że wydatek dotyczący takiej usługi nie został poniesiony w celu uzyskania lub zachowania źródła przychodu. Tym samym za prawidłowy uznano tożsamy wniosek organu pierwszej instancji sformułowany w decyzji będącej przedmiotem odwołania oraz w konsekwencji stwierdzono że, prawidłowe jest stanowisko tego organu odnoszące się do naruszenia przez Jednostkę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezależnie do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadniony zarzut Pełnomocnika dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego interpretację lub niewłaściwe jego zastosowanie. Na zakończenie zauważono, że poza meritum sprawy pozostają uwagi Pełnomocnika, z których wynika, iż organ pierwszej instancji winien był podejmując rozstrzygnięcie wziąć pod uwagę istniejącą w badanym okresie sytuację w gospodarce. Wskazano, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje preferencji podatkowych podyktowanych wskazanymi przez Pełnomocnika okolicznościami, tym samym organy podatkowe orzekając o wysokości zobowiązania podatkowego nie mogą takich okoliczności uwzględniać. Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej równowartość prowizji oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez spółkę w D S.A. w W. na podstawie umowy o kredyt otwarty w rachunku bieżącym z dnia 6 lipca 2001r. Na wstępie organ uznał za zasadne przedstawienie uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących omawianej kwestii. Wskazał, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają odrębne rozwiązania dotyczące skutków podatkowych wynikających z zapłaty odsetek od kredytu, które stanowią przychód lub koszt uzyskania przychodu, jeżeli zostaną faktycznie zapłacone lub skapitalizowane. Z art. 16 ust. 1 pkt. 11 wynika a contrario, że tylko zapłacone odsetki mogą stanowić koszt podatkowy. Podkreślono, że oceny czy odsetki od udzielonego kredytu oraz prowizja za jego udzielenie, stanowią koszty uzyskania przychodów, należy dokonać w pierwszej kolejności przez pryzmat istnienia związku przyczynowo-skutkowego między zaciągniętym kredytem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mającym charakter klauzuli generalnej. Kwalifikacja danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest więc uzależniona od ścisłego określenia warunków realizujących tę klauzulę, do których zalicza się poniesienie wydatku oraz odpowiednie celowe działanie podatnika, skierowane na osiągnięcie przychodu lub też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zapłata odsetek, stanowiących opłatę za korzystanie z kredytu oraz zapłata prowizji nie mogą same w sobie, generować przychodów, stąd nie są to wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodów. Zapłatę tę można powiązać z celem w postaci uzyskania lub zwiększenia przychodów jedynie wówczas, gdy sam kredyt zaciągany jest w celu uzyskania przychodów przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wówczas bowiem koszty kredytu ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów z tej działalności. Analiza dowodów zebranych w przedmiotowej kwestii w opinii organu uzasadnia twierdzenie, że Jednostka środki pieniężne postawione jej do dyspozycji w ramach umowy kredytu z dnia 6 lipca 2001r. przeznaczyła na spłatę kredytu w wysokości [...] zł zaciągniętego przez PPHU P Sp. z o.o. O powyższym świadczy fakt, że w dniu podpisania umowy kredytu Jednostka została zobowiązana przez Bank, w dniu jego uruchomienia do spłaty kredytu za w/w podmiot oraz okoliczność, że istotnie w dniu uruchomienia kredytu, tj. w dniu 10 lipca 2001r. Spółka dokonała powyższej spłaty. Należy zauważyć, że spłata kredytu za inny podmiot była jednym z dodatkowych postanowień umowy kredytu, zatem spłata kredytu udzielonego firmie P Sp. z o.o. nie nastąpiła ,,w ramach pożyczki zgodnie z umową z dnia 10 lipca 2001r" jak zapisano na dowodzie przelewu, lecz w związku z wypełnieniem wynikającego z § 8 pkt 2 umowy kredytu, zobowiązania do spłaty kredytu za PPHU P Sp. z o.o. Zauważa się, że gdyby nawet Spółka nie zawarła w/w umowy pożyczki i tak zobowiązana byłaby do dokonania w/w spłaty. Jednocześnie wskazano, że Jednostka w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wydatkowanie środków pochodzących z udzielonego kredytu na działalność Spółki. Z okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie wynika więc, że pomimo, iż przedmiotowy kredyt miał charakter kredytu otwartego w rachunku bieżącym i miał być zgodnie z umową przeznaczony na finansowanie bieżącej działalności Spółki na okres 12 miesięcy to w rzeczywistości został przeznaczony wyłącznie na spłatę zobowiązania kredytowego ciążącego na innym podmiocie, wynikającego z prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, a nie działalności Jednostki. Zatem kredyt zaciągnięty przez Spółkę przeznaczony na potrzeby innego podmiotu, służył działalności tego podmiotu, a nie działalności Jednostki, w związku z tym środki pieniężne pochodzące z w/w kredytu nie mogły przyczynić się do osiągnięcia przychodów z działalności Spółki. Dalej wskazano, że wprawdzie konsekwencje podatkowe oceny prawnej przedmiotowej kwestii dokonanej przez organ pierwszej instancji są tożsame ze skutkiem oceny dokonanej przez organ odwoławczy (nie uznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł), niemniej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji zaprezentowane w decyzji w tym przedmiocie. Organ pierwszej instancji wyłączając z kosztów uzyskania przychodów w/w wydatki wskazał na naruszenie przez Jednostkę art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzając, że okolicznością przesądzająca o podjęciu w/w rozstrzygnięcia był fakt, że Jednostka w 2001 roku nie uzyskała przychodu z tytułu pożyczki udzielonej Spółce P Sp. z o.o., na którą przeznaczyła kwotę otrzymaną w ramach umowy kredytu. W ocenie organu odwoławczego stanowisko to jest pozbawione podstawy prawnej, ponieważ sporne wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 w/w ustawy. Należy zauważyć, iż przepis art. 15 ust. 4 w/w ustawy jest przepisem lex specialis w stosunku do art. 15 ust. 1 tej ustawy i reguluje tylko potrącalność w czasie kosztów uzyskania przychodów, a więc wydatków co do których spełniono określone w art. 15 ust. 1 przesłanki, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca i nie może występować w oderwaniu od zasady generalnej wyrażonej w tym przepisie. Na tle treści stanowiska organu pierwszej instancji, zauważono jednak, że niezrozumiałe jest twierdzenie Pełnomocnika, iż organ pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie Jednostki naruszało art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem organ ten w decyzji nie wypowiadał się na temat naruszenia art. 15 ust. 1 w/w ustawy w tym zakresie oraz kwestii celowości poniesienia spornych wydatków. Na koniec wskazano, iż nieuzasadniony jest też zarzut dotyczący braku ustaleń organu pierwszej instancji odnośnie ewentualnych innych korzyści odniesionych przez A S.A. ze współpracy z Pożyczkobiorcą, skoro sama Jednostka ich nie wskazuje. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. odpowiedział na zarzut odwołania w zakresie rażącego naruszenia postępowania polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 82 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez występowanie wbrew treści powołanego przepisu do osób prawnych z żądaniem przekazania informacji w przedmiocie okoliczności mających miejsce przed powstaniem stosunków prawnych miedzy stronami umowy. Stwierdził, że nie sposób przychylić się do twierdzenia Pełnomocnika, że nastąpiło uchybienie przepisom regulującym kwestie informacji podatkowych. Podał, iż wniosek taki wynika przede wszystkim z samej definicji pojęcia ,,informacja podatkowa" skonstruowanej w oparciu o treść art. 82 § 1 Ordynacji podatkowej. Według niej, informacja ta stanowi obowiązek oznaczonych osób do sporządzania i przekazywania informacji o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego podmiotów, z którymi zawarto umowę. Rozpatrywana więc regulacja określa zakres spraw, co do których organy podatkowe mogą w sposób prawnie wiążący zażądać informacji od danych podmiotów, a podmioty te nie mogą odmówić uczynienia zadość temu żądaniu. Jeśli jednak podmiot ów udzieli informacji wykraczających poza wspomniany obowiązkowy zakres, to brak jest jakichkolwiek racjonalnych powodów, aby takie informacje pomijać. Należy także zwrócić uwagę na fakt, że informacje podatkowe zostały wyszczególnione w otwartym katalogu dowodów, określonym przepisem art. 181 Ordynacji podatkowej, nie jest zatem uchybieniem oparcie rozstrzygnięcia na informacjach uzyskanych w trybie art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest to konieczne w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że nie można przychylić się do zaproponowanej przez Pełnomocnika wykładni zwrotu ,,zdarzenia wynikające ze stosunków cywilnoprawnych", nadmiernie zawężającej zakres znaczeniowy tego zwrotu do zdarzeń zaistniałych m.in. po zawarciu umowy. Stosunek cywilnoprawny- jak wyjaśnił organ- jest bowiem taką relacją zachodzącą pomiędzy podmiotami prawa cywilnego, która ma znaczenie z punktu wiedzenia tego prawa. Taka relacja rodzi się na etapie poprzedzającym zawarcie umowy, czego dowodem jest np. regulacja Kodeksu cywilnego dotycząca negocjacji. Oczywiście art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi o informacjach dotyczących osób, z którymi zawarto umowę, a więc o informacjach uzyskiwanych od kontrahentów. Nie wynika z tego jednak, aby osoba udzielająca informacji miała obowiązek poruszania w jej treści jedynie kwestii związanych ze zdarzeniami zaistniałymi po zawarciu umowy. Takie rozwiązanie nie mogłoby być uznane za racjonalne już choćby dlatego, że celem ustalenia zgodnego zamiaru stron umowy, często sięga się do materiałów dowodowych sporządzonych w okresie negocjacji. Innymi słowy pojęcie ,,informacji podatkowych", o których mowa w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć szerzej, aniżeli przedstawił to Pełnomocnik w odwołaniu. W zakresie tych informacji znajdą się zatem także i takie, które dotyczą zdarzeń mających miejsce przed finalnym powstaniem danego stosunku prawnego jako związane z jego powstaniem pod warunkiem, że organ pozytywnie oceni, iż mogą one mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego jednostki, z którą zawarto umowę. Wskazano nadto, iż nieuprawnione jest twierdzenie Pełnomocnika, że wskazany powyżej tryb postępowania organ pierwszej instancji winien był zastąpić przeprowadzeniem dowodów z przesłuchań świadków, tj. osób reprezentujących kontrahentów Spółki. Ustawodawca nie przewidział bowiem dla uzyskania informacji od podmiotów gospodarczych obowiązku przesłuchania przez organy podatkowe w charakterze świadków, osób fizycznych występujących w imieniu tych podmiotów, natomiast odnośnie tej kategorii podmiotów wyposażył organy podatkowe w uprawnienie do żądania informacji w trybie przewidzianym w art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu pełnomocnik spółki zarzucił również rażące naruszenie przepisów postępowania polegające na błędnej wykładni art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej skutkującą rażącym naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż dopuszczalne jest równoczesne prowadzenie kontroli podatkowej oraz kontroli skarbowej wobec podatnika. Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu organ stwierdził, że organy podatkowe prowadzą kontrolę podatkową, natomiast organy kontroli skarbowej prowadzą postępowanie kontrolne, w ramach którego mogą prowadzić także kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy Ordynacji podatkowa. Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej wprowadziła ograniczenia dotyczące - co do zasady - wszystkich kontroli przeprowadzanych u przedsiębiorców na podstawie odrębnych ustaw. Ograniczenia te polegają na zakazie przeprowadzania więcej niż jednej kontroli jednocześnie u tego samego przedsiębiorcy, przy czym łączny czas trwania wszystkich kontroli prowadzonych przez dany organ u jednego przedsiębiorcy w roku kalendarzowym ograniczono do ośmiu tygodni w przypadku dużych firm oraz czterech tygodni w przypadku pozostałych. Przepisy te w zamierzeniu ustawodawcy, miały zredukować obciążenia administracyjne związane z prowadzeniem kontroli w siedzibie podatnika. Podkreślono, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej przewiduje ograniczenia co do czasu i równoczesności kontroli, a nie postępowania kontrolnego, czyli okresu od wszczęcia postępowania do wydania decyzji. Oznacza to, że wiele postępowań kontrolnych może toczyć się równocześnie, zaś wyłącznie sama kontrola (tj. czynności kontrolne w siedzibie przedsiębiorcy) podlega ograniczeniom czasowym. Równoczesne prowadzenie więcej niż jednej kontroli ma miejsce wtedy gdy np. w tym samym czasie prowadzone będą kontrole podatkowe przez organ podatkowy i organ kontroli skarbowej. Wyjaśniono ponadto, że na gruncie ustawy o kontroli skarbowej, kontrola podatkowa kończy się w chwili doręczenia protokołu kontroli, natomiast postępowanie kontrolne kończy się wydaniem decyzji lub wyniku kontroli, a w przypadku gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyła kontrola uległo przedawnieniu, organ wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania. Dalej wskazano, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową w przedmiocie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2001r, do 31 grudnia 2002r. Kontrolę powyższą zakończono w dniu [...], tj. z dniem doręczenia protokołu kontroli. Kontrola podatkowa została przeprowadzona w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, jednakże już po upływie prawie roku od zakończenia kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten organ (kontrola podatkowa przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej została zakończona w dniu [...] doręczeniem protokołu kontroli). Organ kontroli skarbowej, czynności kontrolne (kontrolę podatkową) w siedzibie Spółki zakończył w dniu [...], natomiast Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. podjął je dopiero w 2006r. Odnosząc zatem powyższe rozważania do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie stwierdzono, że nie została równocześnie podjęta i nie była równocześnie prowadzona więcej niż jedna kontrola działalności Podatnika. W odpowiedzi na zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzono, iż organ pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, podjął wszelkie niezbędne działania, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, czym uczynił zadość obowiązkom wynikającym z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. O powyższym świadczy fakt, że organ nie poprzestał wyłącznie na zebraniu i ocenie dowodów przedłożonych przez Jednostkę oraz ocenie informacji zawartych w protokołach z przeprowadzonych u Podatnika kontroli podatkowych, lecz dowodów także poszukiwał. Ocenił też wartość dowodową przedłożonych przez Spółkę dowodów. Zebrane przez organ pierwszej instancji dowody stanowiły wystarczającą podstawę do podjęcia kwestionowanego przez skarżącą Spółkę rozstrzygnięcia (materiał jest zupełny), a uzyskane w toku postępowania odwoławczego dowody umocniły tylko przekonanie co do słuszności tej decyzji. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób organowi podatkowemu, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, zarzucić przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczności, które zadecydowały o nie uznaniu za koszty uzyskania przychodów spornych wydatków zostały udowodnione, w szczególności organ zebrał dowody potwierdzające, iż usługi wynikające z faktur wystawionych przez w/w firmy nie zostały faktycznie wykonane przez te podmioty, a Strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Ponadto wbrew twierdzeniom Pełnomocnika stwierdzono, iż organ pierwszej instancji nie naruszył także art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem wszystkie wnioskowane przez Stronę, a mające znaczenie dla rozstrzygnięcia dowody zostały dopuszczone w prowadzonym postępowaniu, o czym Strona była informowana, a żądania tego rodzaju nie były uwzględniane w przypadku, gdy okoliczności, których udowodnienia żądał pełnomocnik zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami lub nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do kolejnego zarzutu tj. rażącego naruszenia przepisów prawa podatkowego w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 201 Ordynacji podatkowej wskazano, że organ pierwszej instancji podjął szereg czynności z zamiarem ustalenia stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Działania organu podatkowego zostały w decyzji szczegółowo opisane, dlatego też ponowne ich wymienianie i przytaczanie ustaleń będących ich skutkiem według organu odwoławczego okazało się zbędne. Wystarczającym w ocenie organu jest zatem wskazanie, że wynikiem przeprowadzenia tych działań było zebranie dowodów i uzyskanie ustaleń przeciwnych do twierdzeń strony. Organ pierwszej instancji dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do stwierdzenia, że nie wykonano usług na rzecz Spółki, a dalej do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Jednostkę tytułem wynagrodzenia dla zleceniobiorcy. Dalej podano, iż powyższemu nie zaprzecza fakt podjęcia przez organ odwoławczy czynności polegających na dokonaniu oględzin akt prokuratorskich, jak się bowiem okazało ustalenia dokonane na podstawie tych akt potwierdziły jedynie ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji i nie skutkowały pojawieniem się nowych okoliczności w sprawie, w szczególności nie dokonano ustaleń, które potwierdziłyby stanowisko Strony, w myśl którego usługi te wykonano. Z kolei odnośnie zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 201 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w myśl tego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie danej sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Zagadnienie wstępne nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany inny organ lub sąd. Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie zachodziła przesłanka do zawieszenia postępowania, gdyż wydanie decyzji nie było w żaden sposób uwarunkowane od zakończenia sprawy w postępowaniu karnym, a same ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu karnym - pomijając ich związek z toczącym się postępowaniem podatkowym - nie mogą stanowić podstawy do zawieszenia postępowania. Przez pojęcie ,,zagadnienia wstępnego" należy bowiem rozumieć wstępne ,,zagadnienie prawne", a nie spór co do faktu. W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do zarzutu naruszenia art. 121 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż zgadza się z twierdzeniami odwołującego się, że nie informowanie strony i tym samym uniemożliwienie jej uczestnictwa przy odbieraniu oświadczeń osób zeznających w charakterze świadków nie zapewniło stronie czynnego udziału w postępowaniu. Jednakże zdaniem organu drugiej instancji to uchybienie formalne choć oczywiste, nie stanowi przesłanki wystarczającej do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Nie można bowiem stwierdzić, iż naruszenie procedury nastąpiło w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakty zawarte w tych ,,oświadczeniach" nie były bowiem jedynymi dowodami zebranymi w sprawie. Na koniec organ odpowiedział na zarzut naruszenia art. 199 a Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż z regulacji art.199a Ordynacji podatkowej wynika, że do Sądu powszechnego organ może wystąpić wówczas, gdy zebrany materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do treści lub istnienia stosunku prawnego. Konieczność taka może wystąpić w związku z trudnościami interpretacyjnymi, często pojawiającymi się w kwestiach stwierdzenia pozorności działań lub ujawnienia czynności ukrytych. Nie można jednak art. 199a interpretować w ten sposób, że w każdym wypadku, gdy zachodzi konieczność potwierdzenia czy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście dokonaną, organ winien zwracać się do Sądu powszechnego. Co do zasady ocena i zebranie dowodów w sprawach podatkowych należy do organów podatkowych, a dopiero, gdy okoliczności sprawy nie pozwalają na jednoznaczne rozstrzygnięcie czy kontrolowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje oraz jak należy kwalifikować ustalony przez organ stan faktyczny na podstawie przepisów prawa cywilnego, organ winien zwrócić się do Sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub treści stosunku prawnego. Ponadto należy zauważyć, że art. 199a Ordynacji podatkowej odnosi się do czynności prawnych, a nie do innych form zachowania (czynności faktycznych). W rozpoznawanej sprawie zdaniem organu, istniały okoliczności pozwalające na jednoznaczne rozstrzygnięcie sprawy. Wystarczającą bowiem dla oceny skutków podatkowych wynikających z umów zawartych przez Jednostkę z w/w pośrednikami była potwierdzona zebranymi w sprawie dowodami okoliczność, że nie zostały wykonane usługi zlecone na podstawie tych stosunków cywilnoprawnych. Jeżeli zatem w/w okoliczność była dostateczną przesłanką do rozstrzygnięcia kwestii zasadności uznania za koszty uzyskania przychodów spornych wydatków, to ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych łączących Jednostkę z pośrednikami było zbyteczne. Kwestia istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych w niniejszej sprawie nie była niezbędna dla oceny skutków podatkowych zawartych umów. Zwrócono też uwagę, że organ pierwszej instancji ,,nie ustalił arbitralnie fikcyjności umów", na gruncie decyzji nie podważa bowiem istnienia umów, w szczególności w treści decyzji nie zawarł twierdzenia, że umowy były fikcyjne. Dyrektor Izby Skarbowej nadto zauważył, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, że powzięcie wątpliwości co do faktycznej realizacji umów przez organ podatkowy nie jest jednoczesne z kwestionowaniem istnienia stosunków prawnych łączących strony, co więcej - w ocenie organu - w rozpoznawanej sprawie me można mówić o ,,wątpliwościach co do faktycznej realizacji umów", ponieważ zebrany w sprawie materiał niewątpliwie potwierdza, że zlecone pośrednikom usługi nie zostały przez nich wykonane. Nieuzasadniony jest więc zarzut sformułowany przez Pełnomocnika, że organ pierwszej instancji dokonał ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych. W skardze Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 § pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek nieuprawnionego i sprzecznego z prawem wydania decyzji w sprawie bez powołania materialnej podstawy prawnej, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawną i nieuprawnioną odmowę uznania całości wydatków (poniesionych w związku z umowami o świadczenie usług finansowych, w tym pośrednictwa finansowego, oraz usług pośrednictwa handlowego, a także wydatków obejmujących prowizję i odsetki od zaciągniętego kredytu) za koszty uzyskania przychodu pomimo braku wystarczających przesłanek ku temu, a także przyjęcie w ślad za organem I instancji szczególnych (nie znajdujących podstaw prawnych) założeń i wymogów dokumentacyjnych i w konsekwencji bezzasadne utrzymanie w tym zakresie w/w decyzji Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S., 3. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a. naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wbrew istniejącemu obowiązkowi wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego i arbitralne oraz bezpodstawne rozstrzygnięcie we własnym zakresie, że transakcje związane z usługami pośrednictwa finansowego oraz pośrednictwa handlowego faktycznie nie miały miejsca, co pociągnęło za sobą nieuprawnione zakwestionowanie prawa podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków wynikających z umów zawieranych z pośrednikami do kosztów uzyskania przychodów, b. polegające na błędnej interpretacji art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, skutkującą rażącym naruszeniem art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione uznanie, iż organ I instancji nie naruszył ograniczeń w zakresie kontroli podatnika oraz że nie działał w celu obejścia prawa (gwarancji procesowych podatnika) przyjmując, iż dopuszczalne jest prowadzenie kontroli podatkowej w toku kontroli skarbowej pomimo ich zbieżnych zakresów oraz wbrew celom i zasadom ukształtowanym w w/w ustawie, c. niewłaściwe zastosowanie art.82 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż organ I instancji nie wystąpił wbrew treści powołanego przepisu do osób prawnych z żądaniem przekazania informacji w przedmiocie okoliczności mających miejsce przed powstaniem stosunków prawnych między stronami umowy, d. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, 123 oraz art. 190 § 2 w związku z art. 288a Ordynacji podatkowej i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo przyznania, iż uniemożliwiono stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu, pozbawiając jednocześnie podatnika prawa zadawania pytań świadkom na skutek bezprawnego odbierania w toku postępowania oświadczeń (stanowiących de facto zeznania), bez informowania strony o miejscu i terminie ich przeprowadzenia, co bezsprzecznie pozostawało w rażącej sprzeczności z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, w tym z zasadą zaufania do organów podatkowych, e. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, 180, art. 187 § 1, 191 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika a tym samym nie wyczerpujące zebranie oraz rozpatrzenie i cząstkową interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w przedmiocie realizacji transakcji finansowych i handlowych dotyczących PPHU P Sp. z o.o., C J. P. oraz PUH E, a także oparcie decyzji o dowody zebrane w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami postępowania podatkowego i naruszenie zasad swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego w sprawie w szczególności w zakresie oceny wiarygodności i mocy dowodowej zeznań świadków, co łącznie skutkowało wydaniem niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia w sprawie, mimo braku wystarczających dowodów przemawiających za nieprawidłowością poczynionych przez podatnika rozliczeń i dokonanych wydatków w celu uzyskania przychodów, nie uwzględniając prawa podatnika do samodzielnej i autonomicznej oceny celowości ponoszonego wydatku przez pryzmat celu jego ponoszenia. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej w pierwszej kolejności odniósł się do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Argumentując w/w zarzut podniósł, że organ odwoławczy w decyzji bezzasadnie ograniczył się do wskazania w ramach jej podstawy prawnej jedynie do ogólnikowego stwierdzenia w sentencji, że została ona wydana ,,także na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (...) ". Zdaniem Pełnomocnika powołanie podstawy prawnej następuje poprzez wskazanie ściśle określonych przepisów ustaw i aktów wykonawczych według stanu prawnego z daty wydania decyzji - z określeniem odpowiedniego ustępu lub punktu artykułu, lub innej jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego - a nie tylko poprzez ogólnikowe wskazanie danej ustawy i to bez odwołania się do jej brzmienia w okresie, którego rozstrzygnięcie w sprawie dotyczy. Ponadto Pełnomocnik formułuje zarzut naruszenia zasad ogólnych ustanowionych w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie w decyzji przepisów prawa podatkowego z ogólnikową formułą ich późniejszych zmian (ze zmianami). Zdaniem Pełnomocnika nie można stworzyć prawidłowego uzasadnienia bez świadomości jakie przepisy powołuje się w decyzji, a rozluźnianie wymogów w tym zakresie szkodzi w konsekwencji uprawnieniom strony i godzi w racjonalność procesu podatkowego. W ocenie Skarżącej w/w wada decyzji jest na tyle istotna, że skutkować powinna uchyleniem decyzji w całości tym bardziej, że takie sformułowanie decyzji uniemożliwia prawidłowe zaskarżenie jej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, bowiem skarżący nie zna konkretnych przepisów, które zastosował organ odwoławczy. W uzasadnieniu zarzutu sformułowanego w pkt. 2.a. skargi Pełnomocnik stwierdza, że w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także w myśl przyjętych metod wykładni prawa podatkowego, zgodnie z którymi przede wszystkim istnieje zakaz dokonywania interpretacji rozszerzających prawa podatkowego, w niniejszej sprawie w żadnym wypadku organ podatkowy nie miał prawa do zakwestionowania tego związku i nie powinien arbitralnie przesądzić o odmowie zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu tym bardziej, że organ nie udowodnił - przeprowadził skutecznego przeciwdowodu na okoliczność, że podatnik przy podatkowej kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodu działał sprzecznie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Pełnomocnika poniesione wydatki zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej, o czym świadczyć ma materiał dowodowy zebrany w sprawie, dokumenty księgowe i dowody z zeznań świadków. W treści skargi stwierdzono, że np. umowa o świadczenie usług oraz faktury i dowody zapłaty za ich wykonanie, powinny być wystarczającą podstawą do przyjęcia, iż wydatki zostały rzeczywiście poniesione oraz, że Podatnik posiada wbrew twierdzeniom organu, pełną dokumentację współpracy prowadzonej z kontrahentami. Jednocześnie Pełnomocnik podnosi, iż dowodami pozornymi organu podatkowego są zbierane w zasadniczej części sprzecznie z obowiązującymi przepisami oświadczenia, z których nie wynika, że czynności te nie zostały wykonane, ale że organ nie wie w jaki sposób zleceniobiorcy wykonywali zlecone im czynności. Ponadto w ocenie Pełnomocnika, organ odwoławczy, nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości zasadności rozstrzygnięcia podjętego w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów w/w wydatków. Przy tym Pełnomocnik nie akceptuje stanowiska, że to na skarżącej spoczywa ciężar udowodnienia istnienia kwestionowanej przez organy podatkowe okoliczności. Pełnomocnik porusza też temat prawnej podstawy żądania od podatnika, dokumentowania zdarzeń gospodarczych mających wpływ na rozliczenie podatkowe. Wyprowadzony został pogląd, że nie istnieje przepis, który uzależnia zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów od przedstawienia dowodów na piśmie na działania kontrahentów czy też składania szczegółowych raportów zleceniodawcy. Zdaniem Pełnomocnika w tym zakresie organ odwoławczy dokonał rozszerzającej i sprzecznej z literalnym brzmieniem interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wedle twierdzeń Pełnomocnika wyłączną podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowiły okoliczności, że przesłuchani świadkowie (osoby biorące udział w transakcjach dopiero na etapie finalizacji umów) nie potwierdzili udziału pośrednika w zawieranych transakcjach. Twierdzi też, że w zasadzie wyłączną podstawę decyzji stanowiły zeznania Pana J. P., którego wiarygodność budziła wątpliwości. Wskazuje, że z uwagi na fakt, że sposób działania kontrahentów stanowi ich wyłączną tajemnicę handlową, Podatnik nie miał i nie ma żadnej prawnie skutecznej możliwości uzyskania informacji o sposobie doprowadzania do zawarcia konkretnej umowy. Zdaniem Skarżącego organ rozstrzygając omawiane kwestie nie podał przekonywujących merytorycznych przesłanek przemawiających za słusznością stanowiska prezentowanego przez organ, a całość uzasadnienia polega na błędnej ocenie stanu faktycznego, szczątkowej analizie materiału dowodowego oraz niezrozumieniu racji, sposobu realizacji zawartych umów oraz celów gospodarczych dokonywania poszczególnych wydatków i realiów życia gospodarczego, a także pominięciu rzeczywistego przebiegu zjawiska gospodarczego, istniejącej naówczas sytuacji w gospodarce, zatorów płatniczych, trudności z rozliczaniem się w niektórych sektorach, zwłaszcza węgla, koksu czy hutniczym oraz specyfiki działania pośredników w obrocie handlowym. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik stawia ponadto tezę, że organ odwoławczy nie kwestionuje związku wydatków wynikających z umów z możliwymi do uzyskania przychodami i poniesienie tych wydatków w celu uzyskania przychodów, a stwierdza jedynie, że czynności wynikające z umów dotyczących pośrednictwa finansowego i handlowego nie zostały wykonane. Pełnomocnik zauważył przy tym, że organ podatkowy nie kwestionuje w żaden sposób przychodu, który ze wskazanymi wydatkami był związany. Jak wynika z treści uzasadnienia skargi, w sposób bardziej szczegółowy Pełnomocnik poruszył kwestię nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z kredytem udzielonym Spółce przez D S.A. w W., obejmującym równowartość prowizji oraz odsetek od w/w kredytu. Wskazał przy tym, że organ odwoławczy nie podzielił w tym względzie rozstrzygnięcia i uzasadnienia prezentowanego przez organ pierwszej instancji, który stwierdził jedynie, że koszty te nie dotyczyły roku podatkowego 2001, rozstrzygając, że w/w wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie zachodzi związek przyczynowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Pełnomocnika, twierdzenie organu odwoławczego, że przeznaczenie środków pieniężnych pochodzących z kredytu nie było celowym działaniem Spółki skierowanym na osiągnięcie przychodu, lecz miało na celu wykonanie zobowiązania nałożonego na Jednostkę przez Bank, podyktowane jest przede wszystkim szczątkową analizą zagadnienia jakim jest ponoszenie wydatków w celu uzyskania przychodów jak i nie zrozumieniem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych związanych z przedmiotowym kredytem. Wedle skargi organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu, że transakcja miała przynieść Skarżącej wynagrodzenie w postaci oprocentowania naliczonego w sposób przewidziany w umowie pożyczki z P Sp. z o.o., a ta z kolei kwota miała zostać przeznaczona na działalność bieżącą Spółki. Z treści skargi wynika stanowisko, że sporne wydatki miały pośredni wpływ na przychody Jednostki, wobec czego niedopuszczalne było odgórne i arbitralne wyłączenie w/w wydatków związanych np. z utrzymaniem bieżącego funkcjonowania przedsiębiorstwa z kosztów uzyskania przychodów. Argumentując sformułowane w tej materii stanowisko, Pełnomocnik wskazał wyroki sądów administracyjnych i przytoczył fragmenty wyrażanych w nich poglądów dotyczące zagadnienia podziału kosztów podatkowych na pośrednie i bezpośrednie oraz celowości ponoszenia wydatków. Za zasadnością prezentowanego w skardze stanowiska przemawiać ma twierdzenie, że o tym czy ponieść konkretny wydatek i ile zainwestować decydować powinien sam podatnik oraz że, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, istniała możliwość powiązania poniesionego tytułem odsetek wydatku z możliwym do uzyskania przychodem. Uzupełniająco Pełnomocnik wskazał też, że wydatek w postaci odsetek od kredytu nie mieści się w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz że na zasadność uznania spornych wydatków za koszty podatkowe nie miała wpływu okoliczność, że w 2001 roku Spółka nie otrzymała zwrotu przekazanego kapitału i oprocentowania. W dalszej części uzasadnienia Pełnomocnik uzasadnił zarzut naruszenia przez organy orzekające w pierwszej i drugiej instancji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje sytuację, gdy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe mają obowiązek, a nie prawo wystąpić do sądu cywilnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Organy podatkowe nie mogą więc dowolnie stosować bądź odmawiać stosowania przepisów. Gdy w prowadzonym postępowaniu - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - organ podatkowy poweźmie obiektywne wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego czy prawa, ma obowiązek wystąpić z powództwem cywilnym, a inny sposób działania organu podatkowego stanowi o rażącym naruszeniu obowiązku zakreślonego art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Dalej, pełnomocnik odniósł się do zarzutu sformułowanego w pkt. 3.b. Wskazał, że u Podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową na podstawie imiennych upoważnień o numerach [...] z dnia [...], [...] z dnia [...],[...] z dnia [...], dotyczącą prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia 2001 roku do dnia 31 grudnia 2002r. Zdaniem Pełnomocnika równocześnie wobec Podatnika toczyła się inna kontrola działalności przedsiębiorcy. Na podstawie upoważnienia do kontroli [...] prowadzona była bowiem względem Podatnika kontrola skarbowa. Następnie Pełnomocnik przytoczył brzmienie art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym postępowanie kontrolne (kontrola skarbowa) zakończy się wydaniem decyzji podatkowej, wyniku kontroli lub postanowienia w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano jednocześnie, że w myśl art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, a na mocy art. 82 ust. 2 w/w ustawy jeżeli działalność przedsiębiorcy jest już objęta kontrolą innego organu, organ kontroli powinien odstąpić od podjęcia czynności kontrolnych oraz ustalić z przedsiębiorcą termin przeprowadzenia kontroli. Zdaniem Pełnomocnika jednoczesne prowadzenie kontroli skarbowej i podatkowej bez wyraźnego uzasadnienia wynikającego z obowiązujących przepisów jak i sytuacji faktycznej stanowi o działaniu organu podatkowego z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności wbrew art. 120 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji pozwala skutecznie sformułować zarzut o dopuszczeniu w toku postępowania podatkowego dowodów sprzecznych z prawem w oparciu o postanowienia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe działanie w ocenie Pełnomocnika narusza zasadę praworządności przyjętą w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Przytoczono ponadto art. 87 Konstytucji w celu wskazania podstawy prawnej działania organów podatkowych. Następnie Pełnomocnik wskazał, że nie sposób podzielić stanowiska organu odwoławczego w zakresie braku podstaw do stwierdzenia, że organ podatkowy orzekający w pierwszej instancji uzyskał cześć informacji w sprawie z naruszeniem art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził przy tym, że organ odwoławczy w sposób nieuprawniony i bezpodstawny dokonał rozszerzającej wykładni powołanego przepisu, na zdarzenie nie wynikające ze stosunków cywilnoprawnych pomiędzy A S.A., a kontrahentami, do których organ pierwszej instancji się zwracał. Pełnomocnik pozostaje w tym zakresie przy stanowisku, że fakt, iż pisma kierowane do innych podmiotów dotyczyły w zasadniczej mierze kwestii mających miejsce przed zawiązaniem poszczególnych stosunków prawnych pomiędzy adresatami korespondencji urzędu, a A S.A. bez wątpienia wykracza poza zakres przedmiotowy informacji podatkowych i skutkuje wadliwością postępowania oraz ograniczeniem stronie czynnego udziału w sprawie, bowiem skoro nie były uzyskiwane na podstawie art. 82 Ordynacji podatkowej, powinny zostać uzyskane w drodze chociażby zeznań świadka, o których podatnik winien być zawiadomiony. Z uzasadnienia do zarzutu zawartego w pkt. 3.d. skargi wynika, że pomiędzy Stroną a organem odwoławczym nie istnieje spór co do oceny dowodów w postaci informacji (oświadczeń) kontrahentów Skarżącej, zebranych przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonych w trybie art. 288a Ordynacji podatkowej czynności sprawdzających. W ocenie bowiem obu stron, sposób zebrania tych dowodów uniemożliwił stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik zarzuca jednak organowi, iż ten pomimo zajęcia takiego stanowiska w decyzji, nie uchylił z tej przyczyny decyzji organu pierwszej instancji, przy tym stwierdza, że nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż naruszenie procedury nie nastąpiło w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem dowody te nie zostały wyłączone z materiału dowodowego w sprawie i są nadal podstawą poczynionych ustaleń, a także ponieważ brak jest jakichkolwiek podstaw dla arbitralnego ważenia przez organ podatkowy stopnia naruszenia przepisów postępowania w szczególności w zakresie naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powyższe, zdaniem Pełnomocnika narusza art. 123, 190 § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarto ponadto w skardze twierdzenie, że skoro dowody takie były zbierane, ale w sposób wadliwy, to nie można tego pominąć milczeniem czy bagatelizować - jak uczynił to organ odwoławczy - lecz należy postępowanie dowodowe prowadzić w kierunku sanowania wad proceduralnych, a więc należy wadliwe czynności powtórzyć z urzędu. Na poparcie w/w uwag Pełnomocnik przytacza fragmenty wyroków sądów administracyjnych, a także wskazuje, że okoliczność, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w całym ciągu postępowania podatkowego prowadzonych przez organ podatkowy stanowi jedną z podstaw wznowienia postępowania stosownie do art. 240 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto rażące naruszenie przepisów - postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu do w/w zarzutu Pełnomocnik stwierdził m.in., że organ odwoławczy orzekając w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok nie wziął pod uwagę rzeczywistego przebiegu oraz przesłanek współpracy pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentami, nie wziął też pod uwagę specyfiki działalności pośredników i ich prawdopodobnych kontaktów z pracownikami poszczególnych kontrahentów, nie zbadał specyfiki procedury zawierania transakcji w poszczególnych spółkach. Zdaniem Pełnomocnika ograniczono się w zasadzie wyłącznie do włączenia informacji, oświadczeń osób umocowanych do reprezentowania poszczególnych kontrahentów, które uczestniczyły jedynie w finalizowaniu umów, a nie zebrano informacji od osób, które czynnie uczestniczyły w tym czasie przy nawiązywaniu kontaktów handlowych oraz zawieraniu umów tj. osób zatrudnionych w działach zaopatrzenia i handlowych poszczególnych kontrahentów. Pełnomocnik podniósł zatem, że organ podatkowy powinien był wezwać osoby reprezentujące kontrahentów do wskazania danych osobowych tych osób, przesłuchać te osoby w tym umożliwić stronie bezpośredni udział w przeprowadzeniu tych dowodów, a następnie uzupełnić materiał dowodowy zgodnie z wnioskami Podatnika wynikającymi z pisma z dnia 6 września 2007r. Mając na względzie przedstawione w tym zakresie stanowisko stwierdzono w skardze, że nie było podstaw do oddalenia wspomnianych powyżej wniosków dowodowych. W dalszej części uzasadnienia skargi, Pełnomocnik wyraża ponownie pogląd odnoszący się do zagadnienia ciężaru dowodzenia twierdząc, że organy podatkowe obu instancji wyszły z założenia, iż to na stronie skarżącej ciąży obowiązek udowodnienia konkretnych okoliczności dowodami. Ponadto w ocenie skarżącego należy zawsze wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego rozpatrywać na korzyść strony. Powyższe argumentowano też przytoczeniem fragmentów wyroków sądów administracyjnych oraz wypowiedzi doktryny prawa podatkowego dotyczących ciężaru dowodzenia w sprawach podatkowych i postulatów odnoszących się do zawartości (zupełności) materiału dowodowego, stanowiącego podstawę dokonania - rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Na wstępie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej zauważył, iż zgodnie z w/w przepisem decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej z czego wynika, że powołanie podstawy prawnej jest elementem konstytutywnym decyzji. Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, zaskarżona decyzja czyni zadość wymogom wskazanym w art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności organ powołał w jej osnowie podstawę prawną rozstrzygnięcia tj. wskazał przepis prawa procesowego- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który nadaje organom odwoławczym uprawnienie do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz wskazał akt normatywny z zakresu prawa materialnego, na którym oparto rozstrzygnięcie, obejmujące zakres obowiązków strony wynikających z prawa podatkowego. W ocenie organu ogólne powołanie się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez sprecyzowania, jak tego chce strona, odpowiedniego ustępu (punktu) artykułu tej ustawy nie stanowi naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynika bowiem, że wskazany przez Pełnomocnika sposób powoływania podstawy prawnej jest wymogiem formy ściśle oznaczonym w tym przepisie, ustawodawca nie wskazuje w nim jakie niezbędne elementy podstawy prawnej organ podatkowy powinien przytoczyć w decyzji, co czyni np. odnośnie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji w § 4 w/w artykułu. Ponadto w ocenie organu wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, sposób powołania w decyzji podstawy prawnej nie ma wpływu na niemożność prawidłowego jej zaskarżenia, ponieważ organ stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu wskazał oraz przytoczył m.in. konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mieszczą się w ogólnie sformułowanej części sentencji decyzji, a także wyjaśnił podstawę prawną. Powyższe potwierdza fakt, że pomimo istnienia, zdaniem Pełnomocnika, wskazanych przez niego uchybień, skarga została skonstruowana, a Pełnomocnik był w stanie sformułować zarzuty i wskazać przepisy, które jego zdaniem zostały naruszone przez organ. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, które Pełnomocnik upatruje w powołaniu przez organ w decyzji przepisów prawa podatkowego z ogólnikową formułą ich późniejszych zmian (ze zmianami). Na marginesie zauważono się, że organ posługiwał się skrótem ,,z późn. zm." Odnośnie tej kwestii organ w pierwszej kolejności pragnie zauważyć, że ustawa Ordynacja podatkowa wśród wymogów formalnych decyzji podatkowej nie zawiera dyspozycji, które regulowałyby w jaki sposób należy odsyłać w decyzji podatkowej do zastosowanych w danej sprawie aktów normatywnych, innymi słowy brak takich wymogów powoduje, iż nie wpływa na prawidłowość formalną decyzji nie zawarcie w niej kompletnej metryki aktu normatywnego. W tej kwestii organy podatkowe jako organy stosujące prawo, kierują się ogólnie przyjętym zwyczajem w tym zakresie, stosowanym także w judykaturze i piśmiennictwie prawniczym. Na marginesie wskazano, że taka metoda odsyłania do aktów normatywnych została przyjęta na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej". Wprawdzie dotyczy ona zasad odsyłania w danym akcie normatywnym do innych aktów normatywnych, niemniej zasadne wydaje się przyjęcie jej także w orzecznictwie organów podatkowych. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi tj. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy wskazał, że podstawę do zakwestionowania prawa uznania wszystkich wydatków za koszty uzyskania przychodów stanowił w istocie tylko art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził bowiem, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo, opierając się na art. 15 ust. 4 w/w ustawy, rozstrzygnął zagadnienie dotyczące wydatków w kwocie [...] zł stanowiących równowartość prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego w D SA., co zostało konwalidowane zaskarżoną decyzją. Dalej organ odwoławczy powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, dodatkowo dodając, iż w żadnym wypadku nie można się zgodzić z twierdzeniem, jakoby organ odwoławczy na gruncie zaskarżonej decyzji nie zakwestionował związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie poprzestał na stwierdzeniu, że umowy pośrednictwa finansowego i handlowego nie zostały wykonane. W świetle treści uzasadnienia decyzji zarzut ten jest zupełnie niezrozumiały, obszerna argumentacja zaprezentowana bowiem przez organ w decyzji została skonstruowana w ten sposób, iż w pierwszej mierze organ udowodnił, opisując stan faktyczny zaistniały w poszczególnych kwestiach i wskazując okoliczności, stanowiące podstawę faktyczną podjętego rozstrzygnięcia, że zleceniobiorcy i akwizytorzy nie wykonali usług opisanych w wystawionych na rzecz Jednostki fakturach, a następnie w uzasadnieniu prawnym, wyjaśnił wpływ tej okoliczności na prawo Jednostki do uznania wydatków wynikających z tych faktur za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 w/w ustawy. Niezrozumiała jest przy tym w opinii organu uwaga Pełnomocnika, że kwestionując w/w koszty organ podatkowy nie kwestionuje w żaden sposób istnienia przychodu, który ze wskazanymi kosztami był związany. Tezę, że sporne wydatki były związane z przychodami Jednostki prezentuje w postępowaniu Pełnomocnik, organ natomiast twierdzi, bazując na ustaleniach wynikających z zebranych dowodów, iż takowy związek nie istniał, zatem brak było podstaw do kwestionowania wysokości zeznanych przez Jednostkę przychodów tym bardziej, że rzetelność ksiąg rachunkowych, będących podstawą zeznania nie została zakwestionowana przez organ pierwszej instancji. Organ nie zgadza się ponadto z twierdzeniem Pełnomocnika, że Jednostka posiada materiał dowodowy wystarczający do uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Organ podtrzymuje przeciwny pogląd wyrażany w tym zakresie w zaskarżonej decyzji. Z zakresie obowiązku dokumentowania przez podatnika zdarzeń gospodarczych, z których podatnik wywodzi skutki prawne dodatkowo dodano, iż organ podatkowy nie ma obowiązku określać rodzaju dowodów, kŧórymi Jednostka winna była dysponować. Jednostka powinna posiadać dowody, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, a nie byłyby niezgodne z prawem (stosownie do definicji dowodu wyprowadzanej z brzmienia art. 180 Ordynacji podatkowej) tj. takie, które jednoznacznie potwierdzałyby udział zleceniobiorców w doprowadzeniu do finalnych transakcji. Rodzajem takiego dowodu mogłyby być chociażby np. sprawozdania, o których mowa w przytaczanym w decyzji artykule 740 Kodeksu cywilnego. Co do kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek i prowizji należnych od kredytu zaciągniętego w D S.A., organ dodał, że bez znaczenia pozostają uwagi, w których Pełnomocnik twierdzi, że w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie mieszczą się, na zasadzie a contrario sporne wydatki skoro wykazano, że wydatki te nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów Spółki. Organ wskazał, iż Pełnomocnik pominął w tym względzie fakt, że wydatki, które w wyjątkowych sytuacjach w oparciu o wnioskowanie a contrario, określonych w art. 16 ust. 1, prawodawca uznał za koszty uzyskania przychodów, w pierwszej mierze winny spełniać przesłankę określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jaką jest poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu. Tak więc nieuprawnione jest sięganie do art. 16 ust. 1 w sytuacji, gdy uprzednio stwierdzono, że powyższy związek nie zachodzi. Ponadto w ocenie organu wobec wykazania celu poniesienia spornych wydatków, tym samym stwierdzenia, iż w sprawie nie zaistniał wspomniany powyżej związek, bezzasadne było odnoszenie się do kwestii oprocentowania wynikającego z umowy pożyczki zawartej z P Sp. z o.o. Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt. 3 d. skargi, organ nadto co w decyzji stwierdził, iż pozbawione racji jest twierdzenie Pełnomocnika, że dowody w postaci oświadczeń kontrahentów są nadal podstawą poczynionych ustaleń faktycznych, skoro organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że skutkiem oceny tych dowodów było nieuwzględnienie ich przy ustalaniu zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Nieuprawniony- zdaniem organu- jest też pogląd, że dowody te winny być wyłączone z materiału dowodowego, bowiem ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje takiej instytucji (mówi się tylko o dopuszczeniu dowodu) i jednocześnie zgodnie z art. 187 § 1 organ podatkowy winien w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a w konsekwencji w uzasadnieniu faktycznym winien jedynie wskazać przyczyny, dla których danym dowodom odmówił wiarygodności, co w niniejszej sprawie uczyniono. W ocenie organu, nieuprawnione jest też stanowisko Pełnomocnika, że organ nie miał prawa ocenić wpływu uchybień natury proceduralnej na ostateczny wynik sprawy. W przypadku bowiem, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym doszło do naruszenia norm procesowych dotyczących dowodów, środków dowodowych lub źródeł dowodowych, powodujących ich dyskwalifikację i niemożność wykorzystania w sprawie, to winien ocenić czy pozostały, prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla stanowczego i właściwego rozstrzygnięcia sprawy, a tylko gdy dojdzie do przekonania, że z uwagi na błędy proceduralne w zakresie gromadzenia dowodów, zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części winien decyzję uchylić. Skoro więc pozostały, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, nie można zasadnie twierdzić, że naruszenie procedury nastąpiło w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej wynik. Z uwagi na powyższe nie wystąpiły też podstawy do sanowania w/w naruszenia poprzez powtórzenie spornych czynności. Ustosunkowując się z kolei do ostatniego z zarzutów skargi organ dodatkowo wskazał, że w toku postępowania odwoławczego Jednostka wniosła pismo datowane na dzień 6 września 2007r., w którym Pełnomocnik Strony zawarł m.in. wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego o dowody z zeznań pracowników kontrahentów A S.A. odpowiedzialnych w poszczególnych Spółkach za kontakty handlowe w zakresie przygotowywania dokumentów kompensat do podpisu, po ich uprzednim ustaleniu poprzez zwrócenie się do tych kontrahentów o przedmiotowe informacje. Powyższy wniosek został odmownie rozpatrzony postanowieniem z dnia [...] Znak: [...]. Odnosząc się zatem do kwestii odmowy wnioskowanych przez Stronę dowodów organ podał, że podtrzymuje zaprezentowane w w/w postanowieniu stanowisko. Końcowo organ stwierdził, że w niniejszej sprawie wyczerpująco zebrano oraz rozpatrzono cały materiał dowodowy, nie dokonano jednostronnej oceny materiału dowodowego i wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, dopuszczono dowody mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nieuzasadniony jest też zarzut, że organ nie starał się wyjaśnić całego stanu faktycznego i poczynił fałszywe domniemania, a także, że dokonał rażąco niekorzystnej dla podatnika interpretacji materiału dowodowego. Nie zasługuje też na aprobatę twierdzenie Pełnomocnika, że organ podatkowy oparł się głównie na nieuzasadnionych wątpliwościach i braku wiedzy pracowników firm współpracujących z podatnikiem i poprzestał na bezpodstawnej próbie przerzucania ciężaru dowodu na podatnika. Co do pozostałych zarzutów skargi, organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W dniu 15 grudnia 2008 r. przeprowadzono posiedzenie jawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podczas którego Pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi, wskazując na istnienie dodatkowych argumentów przemawiających za zasadnością przyjęcia stanowiska strony skarżącej. Pełnomocnik zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego co do prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast zaakcentował jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Wskazał, że zasadnicze zarzuty koncentrują się na naruszeniu przepisów prawa procesowego. W tych ramach wyjaśnił, że podatnik nie był w stanie zrealizować nakładanego nań, również przez organy obowiązku wykazania istnienia określonych stanów faktycznych w sytuacji, gdy składane organowi wnioski dowodowe były konsekwentnie odrzucane. Pełnomocnik zwrócił uwagę na pewne niekonsekwencje organu, w szczególności polegające na zmianie stanowiska stanowiącego podstawę zakwestionowania stanowiska strony skarżącej po wydaniu przez tutejszy Sąd wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. Podniósł dalej, że duża część dowodów została zgromadzona przez organ I instancji w 2004 r., kiedy Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nie był organem właściwym do rozpatrzenia sprawy. Podkreślił w tym miejscu, że dowody te zostały zebrane zatem przez organ niewłaściwy względem strony skarżącej. Podtrzymał zarzuty art. 82 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzając, że zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia został ograniczony do informacji podatkowych oraz materiałów z postępowania karnego o co wnosił podatnik. Wskazał w tych ramach na fragment decyzji odwoławczej - na stronie 105, w którym organ przyznał, że doszło do zgromadzenia materiału z wykroczeniem dyspozycji art. 82 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa to jednak uznał, że nie ma powodu by zgromadzony w ten sposób materiał nie stanowił dowodu w sprawie. Pełnomocnik zwrócił w tym miejscu uwagę, że powyższy dowód pozyskany został w sposób niezgodny z prawem zatem nie może stanowić dowodu w sprawie. Kluczowe znaczenie ma w ocenie Pełnomocnika naruszenie zasad procesowych regulujących wyjątki od obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie. Nie mogą one być interpretowane w sposób rozszerzający. Upatruje tutaj naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w przyjętym przez organ założeniu odnośnie negatywnych skutków podatkowych dla podatnika, że jeżeli informacje uzyskane w toku postępowania podatkowego nie potwierdzają okoliczności faktycznych to jest to dowód, że ich nie było. Pełnomocnik upatruje tutaj naruszenia logiki wnioskowania w różnym podejściu do dowodu z zeznań tego samego świadka, tj. Pani J.. Z jednej bowiem strony (s. 17) organ upatruje mocy dowodowej w zeznaniach tego świadka , zaś w innym przypadku (s. 87) odmawia tego przymiotu. W toku tej rozprawy Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Podkreślił nadto, iż do nowych argumentów Pełnomocnika strony skarżącej, podniesionych na rozprawie, ustosunkuje się na piśmie. Pismem procesowym z dnia 24 grudnia 2008 r. Pełnomocnik strony skarżącej zwrócił się w pierwszej kolejności o otwarcie zamkniętej w dniu 15 grudnia 2008 r. rozprawy na nowo i dopuszczenie na zasadzie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej zwanej także w skrócie: P.p.s.a., następujących dowodów z dokumentów: 1) "wydruk z konta [...] Udzielone pożyczki i ich spłaty dla P, 2) umowa pożyczki z dnia 10.07.2001 r. na kwotę [...] zł, zgodnie z którą A S.A. zobowiązało się przelać kwotę pożyczki na wskazane przez pożyczkobiorcę konto, 3) polecenie przelewu A S.A. na kwotę [...] zł złożone w D tytułem datowane na dzień 10.07.2001 r., 4) pismo pożyczkobiorcy z dnia 5 marca 2002 r., wyraźnie wskazujące na związek pomiędzy wykonaniem klauzuli z umowy kredytu (tytułem zapłaty kwoty [...] zł za pożyczkobiorcę) a zawartą umową pożyczki z dnia 10.07.2001 r., stanowiące uznanie długu wobec skarżącej, 5) uchwał[ę] Zarządu skarżącej spółki z dn. [...] nr [...] w sprawie spłaty zobowiązań PPHU P sp. Z o.o. w K. wobec A S.A. należnościami Zakładów Koksowniczych , 6) polecenie księgowania z dn. 2.08.2002 r. z tytułu umowy przelewu wierzytelności z dn. 29.07.2002 r. tytułem umowy przelewu wierzytelności z dn. 29.07.2002 r. na kwotę [...] zł Zakładów Koksowniczych w D., w korespondencji z kontem [...] PPHU Pożyczka na kwotę [...] zł, 7) pismo skarżącej do pożyczkobiorcy z dn. 27.11.2002 r. w sprawie spłaty pożyczki z dn. 10.07.2001 r., 8) faktura VAT z dn. 10.07.2002 r. na kwotę [...] zł tytułem odsetek od pożyczki w kwocie [...] zł, 9) wezwanie do potwierdzenia salda skarżącej skierowane do PPHU P sp. z o.o. na dzień 31.10.2007 r. saldo zadłużenia <0>, 10) wezwanie do potwierdzenia salda skarżącej skierowane do PPHU P sp. z o.o. na dzień 23.12.2008 r saldo zadłużenia obejmuje jedynie należności czynszowe, z tytułu zaciągniętej pożyczki w dn. 10.07.2001 r. wraz z odsetkami saldo wynosi <0>". W nawiązaniu do cytowanych wyżej dokumentów źródłowych oraz z powołaniem na art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że jego intencją jest wskazanie na całkowitą niezrozumiałość przyczyn nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatku poniesionego na rzecz banku, a będącego wykonaniem umowy pożyczki zawartej pomiędzy A S.A. a kontrahentem. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ I instancji ustalił, iż zaciągnięty przez Spółkę kredyt na podstawie umowy z dnia 6 lipca 2001 r., postawiony do dyspozycji w dniu 10 lipca 2001 r. w wysokości [...] zł został w tym samym dniu wpłacony przez podatnika do Oddziału D w C., tytułem spłaty kredytu zaciągniętego w tym banku przez PPHU P Sp. z o.o. Podstawą dokonanej wpłaty była umowa, na podstawie której skarżąca spółka udzieliła Sp. z o.o. P pożyczki na ww. kwotę. Zaliczenie w koszty kwoty odsetek oraz prowizji od ww. kredytu zapłaconych w 2001 r. organ I instancji uznał za sprzeczne z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej kwestii organ odwoławczy wypowiedział się odmiennie uznając, że koszty odsetek oraz prowizji dotyczyły kredytu, który został przeznaczony na spłatę długu za inny podmiot. W związku z powyższym uznano (abstrahując zupełnie od faktu zawarcia umowy pożyczki w dniu 10 lipca 2001 r. z tym kontrahentem), że brak związku przyczynowo-skutkowego pożyczonych środków z prowadzoną działalnością gospodarczą uniemożliwia zaliczenie odsetek do kosztów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrócono nadto uwagę, że istnienie takiego związku pozwoliłoby na uznanie za koszt uzyskania przychodu zapłaconych odsetek od kredytu, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, wobec czego odniesienie się przez organ I instancji do zasady ich ponoszenia w czasie było błędne, gdyż przepis art. 15 ust. 4 ustawy jako lex specialis w stosunku do art. 15 ust. 1 nie mogą mieć w tym przypadku zastosowania. W uznaniu organu odwoławczego, stwierdzona nieprawidłowość, której dopuścił się organ I instancji nie wpływa na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Zdaniem Pełnomocnika strony skarżącej takie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. narusza art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo bądź interes publiczny. Orzeczenie organu odwoławczego o definitywnym braku związku przyczynowo-skutkowego zaciągniętego kredytu z wykonywaną działalnością gospodarczą bezsprzecznie przyczyniło się do pogorszenia sytuacji prawnopodatkowej strony. Pojęcie " na niekorzyść strony" na gruncie prawa podatkowego jest interpretowane w znaczeniu materialnym, gdyż uprawnienia i obowiązki podatników są ostatecznie wyrażone kwotowo. Przyznając więc, że wysokość obciążenia podatkowego skarżącej za rok 2001 wskutek takiego rozstrzygnięcia nie uległa pogorszeniu, to tych niekorzystnych skutków nie można rozpatrywać w oderwaniu od przepisu, którego zastosowanie wywołuje skutki podatkowe w okresie dłuższym niż jeden rok podatkowy. Odnośnie zarzucanego braku związku przyczynowo-skutkowego zaciągniętego na finansowanie bieżącej działalności firmy kredytu z jej przychodami, to Pełnomocnik zauważył, iż prezentowane przez organ podatkowy stanowisko pozbawione jest racji i narusza przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego za koszty uzyskania przychodu uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W tych ramach Pełnomocnik wskazał, że przecież obowiązek spłaty kwoty [...] zł zobowiązania pożyczkobiorcy na rzecz banku został przez strony umowy pożyczki z dnia 10 lipca 2001 r. wyraźnie powiązany z zawartą umową pożyczki. Także złożony na podstawie umowy kredytowej z D przelew wyraźnie wskazywał, że przelew następuje w wykonaniu umowy pożyczki z dnia 10 lipca 2001 r. Zaakcentował przy tym, iż pozostałe dokumenty bezspornie na to wskazują. Zdaniem pełnomocnika nie można też tracić z pola widzenia faktu, że pożyczka ta, która przecież wykonana poprzez spłatę długu pożyczkobiorcy w tym banku, została w późniejszych latach wraz z oprocentowaniem całkowicie spłacona, i obecnie saldo skarżącej z tego tytułu wynosi "0". Brak jest zatem podstaw do rozerwania tych dwóch umów, a próbę organu odwoławczego ukazania umowy kredytowej jako zobowiązania samoistnego w sytuacji, gdy w polskim systemie prawa cywilnego dla czynności rozporządzających obowiązuje zasada kauzalności. Tymczasem organ odwoławczy dokonuje swojej własnej interpretacji zdarzeń, w oderwaniu od treści dokumentów i zgodniej woli stron z nich wprost wynikającej. W celu wykazania błędów wnioskowania Pełnomocnik wskazał m.in., że: 1) "organ odwoławczy doszedł do wniosku, że skoro umowa o kredyt została zawarta 4 dni przed umową pożyczki (...), to zobowiązanie do spłaty kredytu za pożyczkobiorcę oderwało się od treści tej umowy pożyczki i stało się samoistne", przy czym, zdaniem Pełnomocnika, organ pomylił datę zawarcia umowy o kredyt bankowy z datą uruchomienia kredytu, 2) organ odwoławczy "pominął fakt, iż powiązanie umowy o kredyt bankowy z umową pożyczki wypełnia warunki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem oddanie środków pieniężnych na postawie umowy pożyczki mającej charakter odpłatny wiązało się z celem uzyskania przychodów (...)", 3) "organ odwoławczy wskazuje [w decyzji] na klasyczny przykład powiązania kosztu kredytu zaciągniętego na finansowanie bieżącej płynności w sposób pośredni, tymczasem (...) skarżąca wskazuje poprzez dokumenty na bezpośredni związek ponoszonego wydatku (...) z celem uzyskania przychodów w postaci oprocentowania pożyczki(...)", 4) w stwierdzeniu zawartym na stronie 101 decyzji i zacytowanym przez Pełnomocnika, w szczególności w sformułowaniu: "zauważa się, że gdyby nawet Spółka nie zawarła ww. umowy pożyczki i tak zobowiązana byłaby do dokonania ww. spłaty" Pełnomocnik dopatrzył się rażącego naruszenia zasad wnioskowania zawartych w art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co wywiódł z okoliczności, że umowę pożyczki zawarto i strony powiązały te dwie umowy, 5) stwierdził ponadto, że stanowisko organu zawarte na stronie 101 zaskarżonej decyzji wymaga wykazania pozorności umowy pożyczki, a tym samym zastosowania art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa; twierdzi jednocześnie, że "organ odwoławczy manipuluje dowodami, praktycznie wszystkie z nich pomijając, i stawiając nieprawdopodobne tezy na zasadzie co było gdyby umowy nie było, unika zaprezentowania pełnego wywodu prawnego, wyraźnie bojąc się zarzutu przekroczenia uprawnień do dokonywania ustaleń w związku z naruszeniem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej". W ramach tych zarzutów Pełnomocnik sformułował tezę, że "niemożliwe byłoby uruchomienie kredytu przed zawarciem umowy pożyczki(...) z uwagi na sankcję nieważności z art. 58 kodeksu cywilnego" oraz, że "z treści umowy kredytu wynika (...), że przelew kwoty [...] zł miało na celu zwolnienie przez A S.A. z długu PPHU P Sp. z o.o. wobec banku. Tymczasem zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 K.c., na warunkach określonych w tym przepisie, skuteczność spłaty cudzej wierzytelności zależy od wyrażonej -pod rygorem nieważności – na piśmie zgody dłużnika." W piśmie procesowym z dnia 24 grudnia 2008 r. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł dalej, że chybiony jest zarzut organu odwoławczego "iżby skarżąca chciała nałożyć na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów na swoją korzyść", jednocześnie podniósł zarzut marginalizowania udziału strony w postępowaniu dowodowym, czym, w ocenie strony skarżącej, narusza zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, co nastąpiło m.in., jak wynika z treści pisma, poprzez oddalenie przez organ odwoławczy "kluczowych wniosków dowodowych". Zdaniem Pełnomocnika, powyższą zasadę organy podatkowe naruszyły także poprzez wykorzystanie takich dowodów "jak uzyskane niezgodnie z prawem pisemne wyjaśnienia pracowników kontrahentów uzyskane w toku czynności sprawdzających czy informacje podatkowe uzyskane z naruszeniem art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej", zamiast możliwości wykorzystania osobowych źródeł dowodowych. Pełnomocnik zauważył nadto, że duża część materiału dowodowego została zebrana przez niewłaściwy rzeczowo organ podatkowy I instancji, kiedy to Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął i prowadził najpierw kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, pozyskując kluczowe dla sprawy dowody. Pełnomocnik, powołując się na twierdzenie organu odwoławczego wskazujące na konieczność dysponowania przez podatnika przychodów, twierdzi nadto, że przedstawiona przez organ odwoławczy interpretacja reguł dowodowych "musi wpływać negatywnie na sposoby wnioskowania o istnieniu przesłanek do uznania lub nie za koszty uzyskania przychodu poszczególnych wydatków". Podnoszony przez Pełnomocnika sposób interpretowania przez organy podatkowe reguł dowodowych ma świadczyć także o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów oraz skutkuje niedostrzeganiem przez organ odwoławczy naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie wniosków dowodowych. W dalszej kolejności Pełnomocnik strony skarżącej, nawiązując do argumentacji przytoczonej w toku rozprawy, sformułował tezę, że "kluczowym, podstawowym dowodem weryfikującym materiał dowodowy są informacje podatkowe zebrane na podstawie art. 82 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz materiały pisemne z akt postępowania karnego". W tych ramach podtrzymał swoje dotychczasowe zarzuty obszernie przedstawione w skardze. Zaakcentował, że po zapoznaniu się z materiałami z postępowania karnego strona skarżąca złożyła obszerny wniosek dowodowy mający na celu usunięcie braków postępowania dowodowego i celem zapewnienia skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania i realizację prawa do zadawania pytań. Podkreślił, że organ podatkowy I i II instancji nie miał prawa nie uwzględnić rzeczonych wniosków dowodowych, bowiem służyły one jedynie sanowaniu braków formalnych dotychczasowych dowodów. Pełnomocnik podtrzymał dalej stanowisko, że w sprawie organy obowiązane były zastosować art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem powzięły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, przy czym nie jest istotne w tym przypadku subiektywne przekonanie organu, że takie wątpliwości nie zachodzą. Końcowo Pełnomocnik uzupełniając zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa) podał "jaskrawy przykład manipulowania materiałem dowodowym", przy czym uznaje, że naruszeniem tej zasady jest naruszenie logiki wnioskowania. Powyższe dotyczy konstruowania rozstrzygnięcia w oparciu o zeznania Pani T. J., która dla organu odwoławczego "raz jest świadkiem wiarygodnym (gdy zeznaje na niekorzyść podatnika), a następnym razem rażąco niewiarygodnym (zeznając na korzyść podatnika)". Ostatecznie Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o rozważenie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy Naczelnikowi [...][...] Urzędu Skarbowego w S. do ponownego rozpatrzenia. W dniu 5 stycznia 2009 r. na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, po odczytaniu omówionego wyżej pisma z dnia 24 grudnia 2009 r., wydano postanowienie, na mocy którego zamkniętą rozprawę otworzono na nowo. Pismem procesowym z dnia 23 stycznia 2009 r. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o dopuszczenie – na zasadzie art. 106 § 3 P.p.s.a. – następujących dowodów z dokumentów w postaci wydruków z ksiąg rachunkowych za 2002 r.: 1) wydruk z konta [...] pożyczki krótkoterminowe, odzwierciedlający operacje księgowe potwierdzające spłatę pożyczki udzielonej PPHU P Sp.z o.o. w kwocie ogółem [...] zł, 2) wydruk z konta [...] udziały, odzwierciedlający operację księgową potwierdzającą spłatę pożyczki udzielonej PPHU P Sp. z o.o. w drodze zamiany wierzytelności tytułem udziałów Sp. z o.o. R w wysokości [...] zł ([...]), 3) zestawienie rozrachunków z kontrahentami dotyczące PPHU P Sp. z o.o. – należności, potwierdzające operacje księgowania spłaty odsetek od pożyczki zaciągniętej w 2000 r. w wysokości [...] zł oraz zobowiązania, potwierdzające operacje księgowania spłaty pożyczki w wysokości [...] zł w drodze kompensaty wzajemnej miedzy kontrahentami ([...]), 4) zestawienie rozrachunków z kontrahentami dotyczące Firmy Konsultingowej S s.c. – zobowiązania za 2002 r., potwierdzające operacje księgowania spłaty pożyczki zaciągniętej w 2000 r. w wysokości [...] zł w drodze porozumienia kompensacyjnego z dnia 25 lipca 2002 r. ([...]), 5) zestawienie rozrachunków z kontrahentami dotyczące Zakładów Koksowniczych K – zobowiązania za 2002 r., potwierdzające operacje księgowania spłaty pożyczki zaciągniętej w 2000 r. i w 2001 r. na kwotę ogółem [...] zł, w tym za 2000 r. w wysokości [...] zł, na podstawie umowy przelewu wierzytelności z dnia 29 lipca 2002 r. ([...]). W ocenie Pełnomocnika, powyższy materiał dowodowy w całości potwierdza argumentację podniesioną przez stronę w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 24 grudnia 2008 r., dotyczącą bezzasadności wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez A S.A. tytułem spłaty odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego w D S.A. na podstawie umowy z dnia 6 lipca 2001 r. – przez organ I instancji na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a przez organ odwoławczy na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Pełnomocnika, sposób spłaty należności z tytułu pożyczki przez PPHU P Sp. z o.o., w drodze kompensaty zobowiązań własnych wobec kontrahenta oraz porozumień kompensacyjnych, skutkiem których zostały uregulowane zobowiązania spółki wobec innych kontrahentów, jak również w drodze przejęcia udziałów Sp. z o.o. R bezspornie przesądza o tym, że ww. kredyt został przeznaczony zgodnie z umową na finansowanie działalności gospodarczej podatnika i tym samym odsetki z tego tytułu winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Odpowiadając na pismo procesowe Pełnomocnika strony skarżącej z dnia 24 grudnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. (patrz pismo z dnia 20 lutego 2009 r.) odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa. W tych ramach stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnił bowiem, iż w zaskarżonej decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, tym samym nie określono wyższej kwoty zobowiązania podatkowego, aniżeli w decyzji organu I instancji. Zdaniem Dyrektora pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa należy interpretować wyłącznie w znaczeniu wpływu dokonanych rozstrzygnięć organu odwoławczego na ukształtowanie, tj. wysokość zobowiązania podatkowego, które w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozliczane jest w skali roku podatkowego. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo. W dalszej kolejności Dyrektor zauważył, że na gruncie odesłania zawartego w art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, reguły postępowania dowodowego mają zastosowanie także do postępowania odwoławczego. Z tych względów, przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej, tym samym organ podatkowy II instancji nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji i nie jest związany oceną dowodów dokonaną przez ten organ. W związku z tym samodzielnie dokonuje w oparciu o art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oceny czy dana okoliczność została udowodniona bądź nie i konfrontuje ustalony stan faktyczny z dyspozycją przepisu materialnego. Odnośnie argumentów Pełnomocnika mających świadczyć o bezsporności istnienia związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pomiędzy "zaciągniętym na finansowanie bieżącej działalności firmy kredytem a jej przychodami", organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, brak jest wyraźnego związku spłaty przez skarżącą zobowiązania pożyczkobiorcy z tytułu ciążącego na nim zobowiązania kredytowego z tą umową. Zdaniem Dyrektora w umowie brak jest bowiem jakichkolwiek postanowień, z których wynikałoby, że wykonanie ze strony skarżącej tej umowy, tj. oddanie do dyspozycji Sp. z o.o. P kwoty pożyczki, nastąpiło poprzez spłatę zobowiązania kredytowego za pożyczkobiorcę. Nawiązując do wskazanego przez stronę skarżącą przelewu, organ odwoławczy pozostaje przy stanowisku, że z treści samej umowy kredytu zawartej pomiędzy stroną skarżącą a D wynika jednoznacznie, że tytułem dokonania tego polecenia było wykonanie zobowiązania wynikającego z dodatkowych warunków tej umowy, zawartej w dniu 6 lipca 2001 r., i polegającego właśnie na konieczności dokonania przez skarżącą spłaty kredytu udzielonego PPHU P Sp. z o.o. w wysokości [...] zł. Spłata ta nie mogła zatem nastąpić z innego tytułu. Reasumując ten wątek, z treści umowy kredytu nie sposób - zdaniem Dyrektora – wywieźć tezy, iż podstawą dokonania wpłaty była umowa, na podstawie której skarżąca spółka udzieliła Sp. z o.o. P pożyczki. Tezy takiej nie można, w ocenie organu odwoławczego, wywieźć także z pozostałych dokumentów wskazanych przez Pełnomocnika strony skarżącej. Zwrócono tutaj uwagę na pismo skierowane przez pożyczkobiorcę do strony skarżącej z dnia 5 marca 2002 r. Otóż w piśmie tym, pożyczkobiorca prosi "o wyrażenie zgody na uregulowanie naszych zobowiązań z tytułu umowy pożyczki z dn. 10.07.2001 r. zawartej pod spłatę naszych zobowiązań z umowy kredytu w D na kwotę [...] (...)". Nadto w pozostałych dokumentach brak jest związku pomiędzy zobowiązaniem do spłaty kredytu za inny podmiot a umową pożyczki. W dalszej części pisma z dnia 20 lutego 2009 r. Dyrektor wykazał sprzeczności w argumentacji Pełnomocnika dotyczącej zasady kauzalności czynności rozporządzających. Na gruncie tej sprawy zwrócono uwagę, że Pełnomocnik ukazuje umowę kredytu jako umowę o charakterze kazualnym, natomiast jako causa tejże umowy wskazuje umowę pożyczki. Wcześniej zaś, Pełnomocnik wskazywał, iż umowa pożyczki stanowiła przyczynę spłaty zobowiązania wynikającego z dodatkowych warunków umowy kredytu, a nie całej umowy. Organ odwoławczy odnotował dalej, że wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, w zaskarżonej decyzji nie znajduje się teza, iż organ II instancji dokonał rozerwania umowy pożyczki od zobowiązania do spłaty kredytu za PPHU P Sp. z o.o. "z tej przyczyny, że umowa kredytu została zawarta 4 dni przed umową kredytu." Organ odwoławczy, kierując się regulacjami dotyczącymi kwestii wpływu kosztów kredytu na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, wykazał, przy wykorzystaniu nadto będących w jego dyspozycji dowodów, że po pierwsze środki pieniężne uzyskane z kredytu bankowego zostały przeznaczone na spłatę zobowiązania kredytowego ciążącego na innymi podmiocie (okoliczność bezsporna), a następnie, że powyższa spłata nie nastąpiła w ramach pożyczki, jak zapisano na dowodzie przelewu, lecz w związku z wypełnieniem zobowiązania nałożonego przez bank na stronę skarżącą w dniu podpisania umowy kredytu. Zdaniem Dyrektora w treści zaskarżonej decyzji nie pomylono dat zawarcia umowy o kredyt z datą uruchomienia kredytu. Dyrektor zaakcentował nadto pośredniość powiązania ponoszonych wydatków z celem uzyskania przychodów, wskazując, że akcentowane przez Pełnomocnika strony skarżącej, bezpośrednie powiązanie w tym przypadku nie ma miejsca. W dalszej kolejności potwierdził trafność sformułowania użytego w zaskarżonej decyzji, że "gdyby nawet Spółka nie zawarła w/w umowy pożyczki i tak zobowiązana byłaby do dokonania w/w spłaty." Hipoteza ta miała potwierdzić wynikające z akt sprawy okoliczności, że rzeczona spłata nastąpiła w wykonaniu ciążącego na Jednostce zobowiązania a nie w wykonaniu umowy pożyczki. Zdaniem Dyrektora powyższe nie narusza w szczególności art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika strony skarżącej, z okoliczności zawarcia tych umów oraz ich treści nie wynika, że strony powiązały ww. umowy. Niezrozumiała – zdaniem Dyrektora - jest prezentowana przez Pełnomocnika teza, że w okolicznościach niniejszej sprawy "niemożliwe byłoby uruchomienie kredytu przed zawarciem umowy pożyczki z uwagi na sankcję nieważności z art. 58 kodeksu cywilnego", w takiej sytuacji czynność byłaby sprzeczna z ustawą albo miałaby na celu obejście ustawy. Z uwagi na niewyjaśnienie podstaw takiego twierdzenia, organ odwoławczy zauważył jedynie, że na tle umowy kredytu można mówić o niemożności uruchomienia kredytu dla strony skarżącej przed dokonaniem spłaty zobowiązania kredytowego za inny podmiot, a nie zawarciem umowy pożyczki, o której to umowie brak jakiejkolwiek wzmianki w treści umowy kredytu zawartej przez stronę skarżącą. Niezrozumiałe są także wywody Pełnomocnika strony skarżącej, który w granicach omawianej kwestii przywołuje przepis art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Za nieuzasadnione uznano w dalszej kolejności zarzuty dotyczące manipulacji dowodami, stawiania "nieprawdopodobnych tez" oraz naruszenia art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do wszystkich dokumentów zebranych w zakresie tej kwestii w postępowaniu podatkowym nie świadczy w szczególności o tym, że tut. organ nie dopełnił obowiązku wskazania przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jak wskazane powyżej dokonane ustalenia faktyczne i ocena sytuacji prawnej Podatnika w tym przypadku, nie wymagała badania wiarygodności dokumentów, które dotyczyły realizacji spłaty przez pożyczkobiorcę udzielonej mu pożyczki. Reasumując powyższe organ odwoławczy stoi na stanowisku, że dokonane w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie, tj. nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł nie narusza, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika strony skarżącej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszej części pisma z dnia 20 lutego 2009 r. Dyrektor podjął polemikę z argumentacją Pełnomocnika strony skarżącej zasadniczo dotyczącej sposobu prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w kwestii badania zasadności uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez kontrahentów Podatnika tytułem usług pośrednictwa finansowego oraz akwizycji. W pierwszej kolejności Dyrektor zauważył, że w zaskarżonej decyzji istotnie kilkakrotnie wskazano, że obowiązek podjęcia przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie oznacza, że organy te są obciążone nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, i jednocześnie z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie formułowanych twierdzeń podatnika. Z powyższego Pełnomocnik wywodzi, iż organ bezzasadnie zarzucił Stronie przeciwnej, że ta nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów na jego korzyść. Tymczasem z okoliczności przeprowadzonego postępowania wynika, że pomimo, iż organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu ustalenie w w/w sprawach zaistniałego stanu faktycznego (w decyzji przy okazji rozpatrywania poszczególnych kwestii wymieniano te czynności, mowa jest o nich także w odpowiedzi na skargę), Pełnomocnik żądał np. przeprowadzenia dodatkowych dowodów, głównie dowodów ze źródeł osobowych, przy czym nie precyzował danych tych źródeł ograniczając się np. do ich określenia poprzez wskazanie funkcji jakie pełnił) u kontrahentów strony skarżącej, bądź wręcz wskazując jedynie, że mają to być osoby, które ze strony kontrahentów brały udział w negocjowaniu transakcji. Powyższe okoliczności oraz fakt, że skarżąca nie posiadała dowodów potwierdzających wykonanie przez pośredników usług, a jednocześnie z innych dowodów wynikały wnioski przeciwne do twierdzeń Spółki, stanowiły przyczynę dla której organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził obciążenie organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów. Z tych względów ocenę, że zarzut organu wobec strony skarżącej był chybiony należy uznać za nieuzasadniony. Ustosunkowując się do dalszych zarzutów, Dyrektor podniósł, że oświadczenia członków zarządów kontrahentów nie stanowiły podstawy do wydania rozstrzygnięcia drugiej instancji. Podkreślono przy tym, że wątek ten był już wcześniej kompleksowo wyjaśniony w treści odpowiedzi na skargę. Zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania nie naruszono nadto poprzez zbieranie materiałów w trybie art. 82 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Spora część rozważań zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę zawierała argumentację tej kwestii i dlatego w tym zakresie Dyrektor podtrzymuje poczynione tam wywody. Za bezzasadne uznano stwierdzenie naruszenia w sprawie zasady bezpośredniości dowodów poprzez oparcie się na dowodach ze źródeł osobowych przesłanych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K., zwłaszcza w kontekście uwagi Pełnomocnika, że zostały one zebrane na wniosek strony skarżącej (dowody te zostały włączone do materiału dowodowego zebranego w sprawie z urzędu przez organ odwoławczy). Bezzasadność ww. twierdzenia uzasadnia treść art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (...). Bezsprzecznie wspomniane protokoły stanowią tego rodzaju materiały, zatem w myśl art. 180 zostały dopuszczone jako dowody w prowadzonym postępowaniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., organowi odwoławczemu nie sposób także zarzucić naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez błędną interpretację reguł dowodowych przejawiającą się, zdaniem Pełnomocnika, w twierdzeniach organu odwoławczego dotyczących obowiązku dysponowania przez podatnika, co do zasady, dowodami, których analiza pozwoli na ustalenie zasadności uznania ponoszonych wydatków za koszt uznania przychodów. Niezrozumiała jest postawiona przez Pełnomocnika teza, że obowiązek posiadania przez podatnika takich dowodów "musi wpływać negatywnie" na kwestię uznania lub nie wydatków za koszty podatkowe. Podatnik posiadający bowiem dowody, których treść wykaże bezsporne istnienie związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może zostać narażony na negatywne konsekwencje. Po raz kolejny wskazano, że w okolicznościach niniejszej sprawy, strona skarżąca nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających wykonanie umów przez pośredników i akwizytorów (odnośnie będących w jej dyspozycji dowodów, którym Pełnomocnik przypisał walor dowodów potwierdzających wykonanie usług organ wypowiedział się w decyzji oraz w odpowiedzi na skargę), a ponadto ustalenia dokonane przez organy podatkowe przeczyły twierdzeniom Strony przeciwnej. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że przytoczony przez Pełnomocnika fragment decyzji obrazuje jedynie w części tok rozumowania zastosowany w niniejszej sprawie, pomija on bowiem okoliczność, że oprócz argumentu "nieposiadania" przez stronę skarżącą ww. dowodów, przedstawiono szereg innych, co w całości przemawia za słusznością podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Nawiązując do podanego przez Pełnomocnika przykładu manipulowania przez organ odwoławczy materiałem dowodowym, wskazującego na naruszenie zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor podkreślił, że wbrew twierdzeniom Pełnomocnika z zeznań Pani T. J. przytoczonych na stronie 87 zaskarżonej decyzji nie wynika jakoby świadek zeznawała na korzyść Podatnika. W ocenie organu odwoławczego Pełnomocnik zdaje się nie zauważać, że przedmiotem badania, z racji zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez PUH E K. B. było ustalenie czy ww. podmiot wykonywał na rzecz strony skarżącej usługi akwizycji i w tym zakresie ww. świadek zeznała, że takowych nie wykonywał, bez znaczenia dla sprawy pozostawia natomiast okoliczność, że Pan K. B. uczestniczył, według Pani T. J., w negocjacjach mających na celu doprowadzenie do podpisania stałej umowy współpracy pomiędzy FG I a skarżącą. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że brak jest podstaw do przychylenia się do wniosków końcowych zawartych w piśmie z dnia 24 grudnia 2008 r. Pismem z dnia 11 marca 2009 r. Pełnomocnik strony skarżącej podjął polemikę ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w piśmie z dnia 20 lutego 2009 r. W pierwszej kolejności zauważył, że organ odwoławczy dokonał niedopuszczalnej, zawężającej wykładni art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Pełnomocnika organ pominął całkowicie skutki jakie na gruncie przedmiotowej sprawy wynikają z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do których to skutków Dyrektor w ogóle się nie odniósł. Ponownie w tej sprawie zauważono, że organ odwoławczy, odmiennie od organu I instancji, kwestionuje definitywnie związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zaciągniętym kredytem a prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Wziąwszy pod uwagę fakt udowodnienia przez podatnika rzeczonego związku, argumentację Dyrektora w tym względzie należy uznać za bezpodstawną, podobnie jak dalsze wywody dotyczące analizy treści przywołanych dowodów. Pełnomocnik strony skarżącej nie zgodził się nadto z twierdzeniem organu odwoławczego jakoby z zeznań Pani T. J. przytoczonych na stronie 87 zaskarżonej decyzji nie wynikało, że świadek zeznawała na korzyść Podatnika. Jak inaczej niż tylko na korzyść strony można ocenić jej zeznanie, iż Pan K. B. wskazał A S.A. jako firmę posiadającą możliwość dostarczenia surowca do produkcji lin i drutów Fundacji Gospodarczej, za którą Fundacja Gospodarcza nie musi dokonać w formie zapłaty gotówkowej, lecz w drodze cesji i kompensat. W ocenie Pełnomocnika, jednoznaczne jest następnie potwierdzenie przez wyżej wymienioną, iż osobami fizycznymi, które brały udział w negocjacjach i tworzeniu umowy współpracy była Pani B. K. i Pan K. B.. Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą reprezentuje własną firmę osobiście, stąd okoliczność, iż świadek nie zna firmy pod nazwą PUH E a pamięta jedynie Pana K. B. nie może przeczyć faktowi uczestnictwa wyżej wymienionego w kontaktach z Fundacją i świadczenia przez niego usług akwizycji. Zdaniem strony skarżącej, powołane okoliczności, potwierdzone przez świadka, wskazania przez Pana K. B. na firmę A S.A., czy też uczestnictwo w rozmowach razem z Panią B. K. są wystarczającym potwierdzeniem jego działania na rzecz spółki. Tym samym organ odwoławczy faktycznie manipuluje materiałem dowodowym uznając, że powyższe zeznania nie są korzystne dla podatnika z naruszeniem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Wywodząc, że przedmiotem badania było ustalenie, czy ww. podmiot wykonywał na rzecz jednostki usługi akwizycji organ uznaje, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, że Pan K. B. uczestniczył w negocjacjach mających na celu doprowadzenie do podpisania stałej umowy pomiędzy FG I a A S.A. Następnie – dlaczego istnienie takiej umowy wykluczało wykonanie umowy łączącej ww. pośrednika z jednostką w sposób przez nią wskazany – organ odwoławczy już nie wyjaśnił. Odnośnie okoliczności zaistniałych w ramach prowadzonego postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną przez pracowników urzędu skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia [...] nr [...] oraz wszczęcia postępowania przez organ I instancji w dniu [...] postanowieniem z dnia [...] nr [...] w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., Pełnomocnik podniósł, że wszystkie czynności kontrolne, następnie wszczęcie postępowania podatkowego i jego prowadzenie w roku 2004, podejmowane były przez organ niewłaściwy w sprawie, przez co są dotknięte wadą nieważności. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest podmiot, że tzw. "specjalistyczne urzędy skarbowe" uprawnione były do obsługi podatników, dla których następowała zgodnie z przepisami zmiana właściwości dopiero od roku 2005. Z tych względów dowody zebrane przez niewłaściwy organ podatkowy nie mogą – na gruncie art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - stanowić materiału dowodowego w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją z dnia [...]. Odnosząc się do powyższych uwag Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w tej sprawie (patrz pismo z dnia 30 marca 2009 r.). W tych ramach, w pierwszej kolejności odniósł się do uwag dotyczących naruszenia art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności pozostaje przy stanowisku, iż okoliczność, której Pełnomocnik przypisuje tak istotną rolę (zwrot pożyczki przez pożyczkobiorcę), w ocenie organu odwoławczego nie miała wpływu na wynik rozpoznania spornej kwestii. Decydujące było bowiem ustalenie, że środki pieniężne uzyskane przez stronę skarżącą z kredytu bankowego Spółka przeznaczyła na spłatę zobowiązania z tytułu kredytu ciążącego na innym podmiocie, a nie na cele prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Powyższa okoliczność, tj. spłata zobowiązania innego podmiotu, została w sprawie udowodniona. Ustalenie zaistnienia tej okoliczności czyniło bezcelowym podejmowanie dalszych czynności, w tym bezcelowe było badanie czy pożyczka została Spółce zwrócona. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora nie można zgodzić się z twierdzeniem Pełnomocnika, że organ swym postępowaniem naruszył reguły postępowania dowodowego, oraz, że argumentacja przezeń prezentowana jest bezpodstawna. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut, że organ odwoławczy dokonał dowolnej interpretacji dołączonych do pism procesowych dokumentów, skoro wywody prezentowane w tym zakresie zostały sformułowane w oparciu o treść tych dowodów. W szczególności uzasadnione treścią umowy pożyczki, a kwestionowane przez Pełnomocnika, jest twierdzenie organu, że w umowie pożyczki brak jest postanowień, z których wynikałoby, że wykonanie ze strony skarżącej tej umowy, tj. oddanie do dyspozycji Sp. z o.o. PPHU P kwoty pożyczki, nastąpiło poprzez spłatę zobowiązania kredytowego za pożyczkobiorcę. Ponownie w tej sprawie podkreślono, że organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony przeciwnej, że środki pieniężne pochodzące z kredytu bankowego zostały przeznaczone na udzielenie pożyczki Sp. z o.o. PPHU P. Wobec tego, skoro stwierdzono, że okoliczność ta nie została udowodniona, a jednocześnie z zebranego materiału wynika zaistnienie innego zdarzenia, (przeznaczenie środków na spłatę długu za inny podmiot), to, zdaniem organu odwoławczego niewskazanie w zaskarżonej decyzji dowodów dotyczących realizacji spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę nie jest, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, postępowaniem niezgodnym z przyjętymi normami postępowania, w tym nie narusza kompletności treści decyzji podatkowej. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 191 ustawy Ordynacji podatkowa poprzez "manipulację materiałem dowodowym" organ odwoławczy wyjaśnia, że odnośnie tej kwestii strona skarżąca przedstawiła dowód wykonania przez PUH E K. B. umowy akwizycji z dnia 2 listopada 2000 r. pomiędzy Spółką a FG I, twierdząc jednocześnie, że wykonanie umowy akwizycji nastąpiło poprzez pozyskanie przez ww. pośrednika tego odbiorcy towarów. Tymczasem z umowy akwizycji wynikało, że przedsiębiorstwo PUH E K. B. zobowiązało się do pozyskiwania zamówień na rzecz zleceniodawcy na jego towar. Wobec tych i innych rozbieżności dotyczących faktycznego przedmiotu zleconych zadań (w tym m.in. wynikających z treści faktu, w których wskazywano, że wynagrodzenie przysługuje pośrednikowi za usługi marketingowe), organ odwoławczy zbadał wykonanie ww. umowy akwizycji pod kątem zarówno przedmiotu zlecenia określonego przez strony umowy akwizycji, jak i pod katem przedmiotu wynikającego z twierdzeń strony skarżącej. Ostatecznie analiza materiału zebranego w sprawie, opisanego szczegółowo w zaskarżonej decyzji, doprowadziła do sformułowania wniosku, że przedmiotowa umowa akwizycji nie została przez pośrednika wykonana. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wykonanie tej umowy nie nastąpiło m.in. poprzez pozyskanie ww. odbiorcy towarów handlowych, bowiem pomimo, że Pani T. J. istotnie zeznała, że Pan K. B. brał udział w negocjacjach, które doprowadziły do podpisania stałej umowy współpracy pomiędzy FG I a Spółką, to powyższe działania tej osoby nie mogły być prowadzone w ramach umowy akwizycji zawartej w dniu 2 listopada 2000 r., skoro umowa o stałej współpracy została zawarta wcześniej w dniu 20 października 2000 r. Z tych względów fakt, że kontakty handlowe z ww. Fundacją zostały nawiązane przed zawarciem umowy z Panem K. B. i jednocześnie stanowiły one wystarczającą podstawę do dokonania sprzedaży, bez udziału akwizytora, wyklucza wykonanie tej umowy akwizycji w sposób wskazany przez stronę skarżącą. Podsumowując ten wątek Dyrektor stwierdził, że nieuprawnione jest twierdzenie Pełnomocnika, iż zeznania Pani T. J. należało ocenić jako potwierdzenie stanu przedstawionego w sprawie przez stronę skarżącą. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do przychylenia się do wniosków końcowych zawartych w piśmie z dnia 24 grudnia 2008 r., do których nawiązał Pełnomocnik w piśmie procesowym z dnia 11 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zasadniczy wątek sprawy wiąże się z zakwestionowaniem przez organy podatkowe obu instancji zaliczenia przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty [...] zł., na którą składały się: a) wydatki zafakturowane przez B M. S. na łączną kwotę [...] zł. z tytułu usług pośrednictwa finansowego, b) wydatki zafakturowane przez PHU C J. P. na łączną kwotę [...] zł. z tytułu usług pośrednictwa finansowego i usług akwizycji, c) wydatki zafakturowane przez PHU E K. B. na łączną kwotę [...] zł. z tytułu usług akwizycyjnych, d) kwota [...] zł., stanowiąca równowartość prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego w D. Badając legalność zaskarżonej decyzji zwrócić w pierwszej kolejności należy uwagę, że w sprawie występuje wiele kwestii spornych, dotyczących zastosowania tak przepisów prawa materialnego, jak i unormowań regulujących zasady postępowania podatkowego. Strona skarżąca zgodziła się z dokonaną przez organ odwoławczy wykładnią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), wg którego – w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zarzuciła jednakże niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sprawie. Zasadnicze zarzuty strony skarżącej koncentrują się natomiast na wykazywaniu naruszenia przepisów prawa procesowego, takich jak art. 122, 180, 187 § 1, 191, 188, 199a, art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Strona przede wszystkim kwestionuje sposób ustalenia przez organy obu instancji stanu faktycznego, w odniesieniu do którego następnie zastosowano przepis art. 15 ust. 1 updop. I. Najdalej idącym jednakże zarzutem jest wytknięcie prowadzenia postępowania przez niewłaściwy rzeczowo organ podatkowy pierwszej instancji. Strona skarżąca podniosła, że duża część materiału dowodowego została zebrana przez niewłaściwy rzeczowo organ podatkowy pierwszej instancji, kiedy to Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął i prowadził najpierw kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, pozyskując kluczowe dla sprawy dowody. W okolicznościach tych strona skarżąca upatruje istnienia podstaw wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, podniesiony przez stronę zarzut niewłaściwości organu podatkowego w momencie wszczęcia postępowania podatkowego, w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do tego wątku skargi należy w pierwszej kolejności przywołać okoliczności stanu faktycznego, które nie są sporne. Zatem Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. Decyzją z dnia [...] organ ten określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku wniesienia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił ww. decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem organu odwoławczego. W ocenie Sądu rację ma pełnomocnik strony skarżącej, iż Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w momencie wszczęcia postępowania podatkowego (8 września 2004 r.) nie był organem właściwym rzeczowo w sprawie. Co więcej uznać należy również, że nie był organem właściwym także w dacie wydania pierwszej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2001 ([...]). Problem ustalenia daty początkowej, od której tzw. "duże urzędy skarbowe" (takim właśnie jest [...] [...] Urząd Skarbowy w S.) objęły swoją właściwością rzeczową określone kategorie podatników, doczekał się już dość obfitego orzecznictwa sądów administracyjnych. Przypomnieć należy, że na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. z 2003 roku, Nr 137, poz. 1302) wprowadzono zmiany w strukturze urzędów skarbowych. Na jej podstawie do art. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i o izbach skarbowych wprowadzono ustępy 9a i 9b, które - pozwalając na określenie terytorialnego zasięgu działania niektórych urzędów skarbowych poprzez odniesienie do wskazanych kategorii podatników albo wykonywania przez te urzędy niektórych tylko zadań określonych w art. 5 ust. 6 tej ustawy - przesądziły, iż zasięg ten może obejmować także terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych i pozwoliły na powstanie tzw. dużych urzędów skarbowych. Nie wdając się w szczegółową analizę ww. regulacji Sąd stoi na stanowisku, że ocena obu punktów art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych wskazuje jednoznacznie, iż w odniesieniu do podatników, którzy w dniu 1 stycznia 2004 roku prowadzili działalność gospodarczą, nadto zaś (w przypadku tych wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) osiągnęli przychód co najmniej 5 mln euro, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005 roku, a nie z dniem 1 stycznia 2004 r. Prezentowany wyżej pogląd znalazł oparcie między innymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 2307/04, z dnia 27 października 2006 roku, sygn. akt III SA/Wa 2829/06 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 roku, sygn. akt II FSK 1031/05, z dnia 6 lipca 2006 roku, sygn. akt I FSK 1085/05, z dnia 20 września 2006 roku, sygn. akt I FSK 1081/05, z dnia 15 listopada 2006 roku, sygn. akt I FSK 151/06, z dnia 16 stycznia 2007 roku, sygn. akt I FSK 595/06 (wszystkie opublikowane w Systemie Informacji Prawnej LEX). Stanowisko takie w pełni zaaprobował też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/GL 139/09, którym – po rozpatrzeniu skargi tej samej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Okolicznością faktyczną stanowiącą powód stwierdzenia nieważności, był fakt wydania decyzji pierwszoinstancyjnej przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego (tj. Naczelnika tzw. dużego urzędu skarbowego) w 2004 r. oraz utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy. W rozpatrywanym natomiast aktualnie przypadku (dotyczącym wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2001) mamy do czynienia nieco z odmienną sytuacją faktyczną. Wprawdzie, jak już zaznaczono, pierwsza decyzja organu pierwszej instancji (naczelnika dużego urzędu skarbowego) wydana została w 2004 r., ale Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku wniesienia przez stronę odwołania, uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W dniu wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy ([...]) organem właściwym do rozpatrzenia ww. sprawy podatkowej był już Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S.. Stąd też prowadzenie postępowania podatkowego (w latach 2005 i 2006), a także wydanie decyzji przez ten organ w dniu [...] nie naruszało omówionych wyżej regulacji dotyczącej właściwości naczelników dużych urzędów skarbowych. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. W rozpatrywanym przypadku pierwsza decyzja Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (z dnia [...]) nie była decyzją ostateczną. Z tych też względów winna była zostać uchylona przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ odwoławcze wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (nie było podstaw do umorzenia postępowania). Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną na podstawie art. 233 § 2, stosownie do którego organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Decyzja kasacyjna organu odwoławczego nie została zaskarżone do sądu administracyjnego przez stronę skarżącą, a zatem pozostaje w obrocie prawnym. Z powyższego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., w wyniku zaskarżenia decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], prawidłowo uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi rzeczowo właściwemu, z tym, że rozstrzygnięcie swoje oparł o art. 233 § 2, a nie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa. W kontekście zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą zważenia wymaga, czy wydanie ww. decyzji kasacyjnej (pozostającej w obrocie prawnym i niebędącej przedmiotem zaskarżenia), przy zastosowaniu nieprawidłowej podstawy prawnej (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. b tej ustawy) skutkować winno uchyleniem decyzji organu odwoławczego objętej skargą inicjującą niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne. Czy uchylenie zaskarżonej decyzji winno nastąpić z uwagi na to, że "kluczowe znaczenie" – jak postrzega to strona skarżąca, miał dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy zgromadzony przez organ niewłaściwy. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej. W kontekście wszystkich podniesionych wyżej okoliczności za uzasadnione trzeba uznać stanowisko, iż dla skarżącej spółki Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. stał się organem właściwym począwszy od dnia 1 stycznia 2005 r. Skoro zatem Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. stał się organem właściwym dla skarżącej spółki z dniem 1 stycznia 2005 r., do jego kompetencji – od tej daty - należało zarówno przeprowadzenie postępowania podatkowego, jak i wydanie stosownego rozstrzygnięcia. Stąd też zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji właściwości należy uznać za chybiony. Z przekazanych Sądowi akt sprawy wynika, iż po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji kasacyjnej (decyzja z dnia [...]) w skarżącej Spółce przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Kontrolę tę przeprowadzili pracownicy [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli z dnia [...], [...] oraz z dnia [...]. Kontrolę tę przeprowadzono w pełnym zakresie, w przedmiocie prawidłowości wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia do 31 grudnia 2001 r. Kontrolę zakończono w dniu 3 kwietnia 2006 r., tj. z dniem doręczenia protokołu kontroli. Obszerny materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego, poprzedzającego wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] (por. akta administracyjne sprawy), wskazuje - wbrew zarzutom strony skarżącej - że to nie dowody zgromadzone przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji z dnia [...], uchylonej następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., miały "kluczowe znaczenie" dla rozstrzygnięcia sprawy. Z samej treści art. 233 § 2 Ord. pod. wynika nadto, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji jest możliwe tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Gdyby zatem, jak twierdzi strona skarżąca, materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy pierwszej instancji przed 1 stycznia 2005 r. miał zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zaistniałyby przesłanki uchylenia decyzji wydanej w oparciu o takie dowody, w trybie art. 233 § 2 Ord. pod. Jak już wskazano art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa reguluje wyczerpująco rodzaje decyzji odwoławczych. W art. 233 § 1 pkt 2 lit. b postanowiono, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Innymi słowy mówiąc, jeżeli rozpatrujący odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzi, iż organ pierwszej instancji naruszył właściwość (w grę wchodzi tu naruszenie każdego rodzaju właściwości, tj. miejscowej, rzeczowej i instancyjnej), konsekwencją tego winno być uchylenie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. W praktyce możemy mieć do czynienia i z taką sytuacją, w której w momencie wydawania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, organ któremu przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia stał się organem właściwym. Rozstrzygnięcie polegające w takim wypadku na uchyleniu decyzji wydanej przez organ niewłaściwy oraz przekazaniu sprawy właściwemu organowi pierwszej instancji do rozpatrzenia należy uznać za pożądany przez ustawę "wynik sprawy", również w rozumieniu tego określenia, użytym w powołanym wcześniej przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli w wyniku wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez niewłaściwy organ pierwszej instancji, wydana zostanie decyzja kasacyjna, oznaczająca faktycznie przekazanie sprawy organowi właściwemu, to okoliczność, iż podano w rozstrzygnięciu odwoławczym niewłaściwą podstawę prawną tejże decyzji kasacyjnej, tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit b) Ord. pod. nie uzasadnia stanowiska, że decyzja ta zapadła wskutek naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tylko takie naruszenie przepisów prawa procesowego może skutkować wzruszeniem zaskarżonej decyzji. II. W skardze wyeksponowany został zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 Ord. pod. Zgodnie z tym przepisem decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej. Uchybienia tej regulacji strona skarżąca upatruje w tym, że organ odwoławczy w osnowie decyzji powołał się ogólnie na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez wskazania konkretnego przepisu tej ustawy. Na tym tle strona zarzuciła też naruszenie art. 120, 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. W osnowie decyzji organ odwoławczy przywołał art. 233 § 1 pkt 1 , który stanowi podstawę rozstrzygnięcia polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Natomiast z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, jaka jest materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia (przede wszystkim art. 15 ust. 1 updop). Organ przytoczył w całości jego treść oraz dokonał wykładni, z które zresztą zgodził się pełnomocnik skarżącego z jednym z pism procesowych, kwestionując jedynie sposób zastosowania tego przepisu. Wbrew zatem zarzutom skargi strona skarżąca była w stanie sformułować zarzuty co do dokonanej przez organ odwoławczy oceny przepisu prawa materialnego i sposobu jego zastosowania. III. Zasadniczy wątek skargi dotyczy zarzutu błędnego zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 4 updop, poprzez bezpodstawną – zdaniem strony skarżącej – odmowę uznania całości wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z umowami o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, pośrednictwa handlowego. Jak już zaznaczono powyższa kwestia sporna dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków na rzecz: B M. S. na łączną kwotę [...] zł. z tytułu usług pośrednictwa finansowego, na rzecz PHU C J. P. na łączną kwotę [...] zł. z tytułu usług pośrednictwa finansowego i usług akwizycji oraz na rzecz PHU E K. B. na łączną kwotę [...] zł. z tytułu usług akwizycyjnych. Swoje ustalenia w tym zakresie organ odwoławczy oparł o art. 15 ust. 1 updop, uznając że w toku postępowania podatkowego Spółka nie wykazała, że poniesione wydatki dotyczą usług, które rzeczywiście zostały wykonane. Strona formułuje tu zarzuty, szczegółowo przedstawione we wstępnej części niniejszego uzasadnienia, dotyczące obowiązków organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Z argumentacji strony wyprowadzić można wniosek, że jej zdaniem ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Stanowiska tego nie można w pełni podzielić. Prawdą jest, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyjaśnienia z urzędu stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ord. pod.) oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ord. pod.). Nie kwestionując jednakże oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania pamiętać trzeba o sytuacji, gdy inicjatywę dowodową w postępowaniu podatkowym przejmuje strona. Ma to w szczególności miejsce wówczas, gdy strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu (np. kwestionującym istnienie określonego zdarzenia), twierdząc jednocześnie, że określone okoliczności miały miejsce. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na stronę także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA; - z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. I SA/Ka 1150/99 - "System ..." op. cit, Lex nr 47148; - z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. I SA/Ka 960/98 - POP z 2001 r., nr 3,poz. 69; - z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. I SA/Ka 1173/96 - "System ..." op. cit. - Lex nr 32730). Potwierdza go także doktryna. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (por. Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49). Stąd też kierując się zasadami logiki dojść można do wniosku, że ten kto w postępowaniu formułuje określone twierdzenia musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenia uznane zostaną za nieudowodnione przez co nie wywołają one pożądanych przez twierdzącego skutków - na co jednoznacznie wskazują przywołane wyżej poglądy zarówno doktryny jak i judykatury. W konsekwencji uznać należy, że z definicji kosztów uzyskania przychodów, sformułowanej w art. 15 ust. 1 updop, wynika że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony, lecz również wykazanie, że zdarzenie (określone usługi), za które nastąpiła zapłata wystąpiło i wiązało się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. W świetle powyższych rozważań dot. ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym nie ulega wątpliwości, że obowiązek wykazania wykonania określonych prac, na co wydatkowano określone środki, jak też wykazania ich związku z osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem spoczywał po stronie podatnika. Dopiero wykazanie, że usługodawca wykonał daną usługę na rzecz podatnika i miało to związek przynajmniej z potencjalnymi przychodami usługobiorcy, rodzi oczekiwane przez podatnika skutki prawnopodatkowe. Posiadana przez podatnika faktura, a także dowód zapłaty, jak również umowa nie zawsze są dowodami wystarczającymi (zupełnymi) dla potwierdzenia dokonania zakupu usługi i jej związku ze źródłem przychodów. W razie wątpliwości, a z taką sytuacją organy miały do czynienia w rozpatrywanym przypadku, organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe (np. okoliczności wykonania usługi, specyfikacji podejmowanych działań, osób którymi posługiwał się kontrahent, z którymi prowadził rozmowy, czy też negocjacje itp.) Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy – mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności – nie można ustalić szczegółów wykonania usług marketingowych, akwizycyjnych, czy też pośrednictwa finansowego, w tym obiektywnych faktów potwierdzających dokonanie transakcji, upoważnia organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, organy podatkowe miały pełną podstawę do przyjęcia, że zafakturowane przez ww. podmioty usługi nie miały miejsca, co z kolei prowadzi do wniosku, że poniesione wydatki nie miały i nie mogły mieć wpływu na przychody Spółki. Na marginesie dodać trzeba, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał również oceny poniesionych wydatków pod kątem ich związku z potencjalnymi przychodami podatnika, wykazując brak takiego związku. Za prawidłową Sąd uznaje zatem konkluzję organu, że wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Należy w tym miejscu wskazać, że do takiego samego wniosku doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/GL 165/07, dokonując oceny podobnych transakcji Spółki (w tym również z firmą C oraz P Spółką z o.o.), w sprawie związanej z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku w kwestii zasadności odmowy zaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów wydatków na określone usługi niematerialne. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego odnośnie obowiązku podatnika dokumentowania transakcji rodzących określone skutki podatkowe. Podatnik powinien posiadać dowody, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, a nie byłyby niezgodne z prawem (stosownie do definicji dowodu wyprowadzanej z brzmienia art. 180 Ordynacji podatkowej) tj. takie, które jednoznacznie potwierdzałyby udział zleceniobiorców w doprowadzeniu do finalnych transakcji. Rodzajem takiego dowodu mogłyby być chociażby np. sprawozdania, o których mowa w przytaczanym w decyzji artykule 740 Kodeksu cywilnego. Dowodów takich brak. Sąd w pełni podziela w tej kwestii stanowisko organu, w tym jego wnioski. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji szczegółowo uargumentował powody, dla których odmówił uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków. Analiza ta została obszernie przedstawiona w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, stąd też zbędnej jest jej powtarzanie. Warto jednak przytoczyć kluczowe argumenty, które potwierdzają ww. stanowisko. Przede wszystkim zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka zawierała z ww. podmiotami umowy na wykonanie określonych usług po zaistnieniu czynności prawnych, do których doprowadzenia wymienione podmioty w umowach tych się zobowiązały. Umowy te de facto potwierdzają tylko to, że zostały zawarte, nie wynika z nich natomiast, że określone w nich usługi zostały rzeczywiście wykonane. W zaskarżonej decyzji organ zwrócił uwagę, że Spółka okazywała dokumenty, które posiadały inne oznaczenia, niż wymienione w umowach zlecenia, wynikał z nich inny od zakładanego przez strony rezultat, uczestnikami porozumień były podmioty nieprzewidziane w tychże umowach zlecenia, a na podstawie przedkładanych przez Spółkę dowodów nie sposób ustalić jednoznacznie jakiego rodzaju usługi miał wykonać pośrednik (chodzi np. o usługi, które miała wykonać firma PUH E), na niektórych dokumentach korygowano daty, pomimo, że widniała na nich pieczęć świadcząca o tym, że jeden z uczestników porozumienia nie wyrażał zgody na zmianę daty księgowania pod rygorem unieważnienia porozumienia. Spółka nadto nie posiadała żadnych dokumentów, które stosownie do zawartych umów winna mieć, potwierdzających że realizowany był obowiązek informowania jej o podejmowanych przez pośredników działaniach. Również zeznania członków zarządu Spółki były niespójne i sprzeczne ze sobą, co spowodowało, że na ich podstawie nie można było odtworzyć rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W toku postępowania podatkowego organ przesłuchał świadków, stronę, wystąpił do kontrahentów Spółki o udzielenie informacji na temat okoliczności zawarcia transakcji, w których – wg oświadczeń podatnika – mieli uczestniczyć pośrednicy, zlecił przeprowadzenie przez właściwy organ kontroli firmy C (J. P.), przeprowadził czynności kontrolne u innych kontrahentów Spółki, w tym w firmie PUH E (K. B.), zebrał od innych organów informacje dotyczące firmy B (M. S.), pozyskał (zresztą na wniosek podatnika) dokumenty z Prokuratury Okręgowej w K. (akta dotyczące działalności prowadzonej przez firmę C J. P.), wystapił do Prokuratury Okręgowej w C. o udostępnienie akt, a uzyskane w ten sposób dokumenty zostały wykorzystane jako dowód w postępowaniu podatkowym. Strona skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 178 Or. pod. i dokonała przeglądnięcia materiału dowodowego. W ocenie Sądu zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do podjęcia kwestionowanego przez stronę skarżącą rozstrzygnięcia. Fakt, że zleceniobiorcy nie wykonali wskazywanych przez Spółkę zadań potwierdzają również informacje uzyskane przez organ pierwszej instancji od podmiotów, które miały być były uczestnikami transakcji spowodowanych przez pośredników. Np. w sprawie usług J. P. organ wystosował w trybie art. 82 § 1 pkt 1 Ord. pod., wezwania do udzielenia informacji na temat okoliczności zawartych transakcji do 30 uczestników transakcji, z czego 24 podmioty udzieliły odpowiedzi. Wynika z nich jednoznacznie, że wskazywany przez Spółkę pośrednik nie uczestniczył w dokonaniu transakcji. Potwierdzili to dodatkowo przesłuchiwani świadkowie. Zresztą sam J. P., przesłuchiwany w Prokuraturze w dniu [...] zeznał, że spornych usług nie wykonywał, a wystawione przez niego faktury były fikcyjne. J. P. początkowo wskazywał, jako podwykonawcę zadań zleconych mu przez Spółkę firmę J D. B.. Na okoliczność tą organ przesłuchał licznych świadków, w tym T. J.. Żadna z przesłuchiwanych osób (w tym T. J.) nie potwierdziła, że firma J uczestniczyła w zawarciu jakiejkolwiek transakcji ze skarżącą Spółką. Uwagi pełnomocnika Spółki, formułowane m.in. na etapie postępowania sądowego w piśmie procesowym uzupełniającym skargę, odnośnie nieprawidłowego wykorzystania przez organy dowodu z zeznań T. J., są o tyle chybione, że J. P. zeznając w Prokuraturze w dniu [...], gdzie wypowiadał się na temat okoliczności ,,współpracy" z J D. B., oświadczył wykonawcą tych zleceń nie był także Pan D. B., a będące w jego posiadaniu faktury z firmy J D. B., pozyskał odpłatnie. Powyższe oświadczenie, uzupełnione zeznaniami świadków (w tym kontrahentów Spółki oraz T. J.) jednoznacznie wskazują, że firma PUH J nie była podwykonawcą przedmiotowych zleceń. Potwierdził to też sam D. B. podczas jego przesłuchań. Nie sposób nie podzielić argumentacji organów odnośnie zakwestionowania, jako kosztu uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz B M. S.. Okoliczność, że usługi wskazane w fakturach wystawionych przez w/w podmiot nie zostały faktycznie wykonane została zdaniem Sądu udowodniona. Spółka pomimo twierdzeń, że B M. S. wykonał przedmiotowe umowy zlecenia, nie posiada dowodów, z których wynikałoby jakie konkretne czynności podejmował zleceniobiorca wykonując te umowy, gdy tymczasem w umowach przewidziano, że zleceniobiorca miał obowiązek informowania zleceniodawcę o przebiegu podejmowanego przez niego postępowania oraz co do zasady ciążył na nim obowiązek sporządzania sprawozdań z wykonania zlecenia. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika dokumenty, które skarżąca Spółka przedłożyła jako rezultat wykonania zleceń przez B M. S., tj. umowy o przelew wierzytelności, nie stanowią wystarczającej podstawy do zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych. Są to bowiem umowy cywilne, które potwierdzają tylko, że zostały zawarte, określają strony stosunku prawnego, zamiar tych stron i inne postanowienia, nie wynika z nich natomiast czy były one efektem działań podjętych przez pośrednika. Wykonania określonych czynności przez zleceniobiorcę nie potwierdzają także przedłożone przez Spółkę faktury zakupu usług, które są jedynie dowodami księgowymi w oparciu, o które strona dokonała zaksięgowania zobowiązań podatnika wobec dostawcy usług. Podobnie jak w poprzednim przypadku w przedstawionych przez Spółkę dowodach i wyjaśnieniach istnieją niezgodności. Np. Spółka w pkt 2 pisma z dnia 11 maja 2004r. wyjaśniła, że zobowiązanie A S.A. (zapłaty wynagrodzenia) powstawało dopiero z chwilą doprowadzenia przez zleceniobiorcę do określonego w umowie rezultatu, tymczasem zobowiązanie Jednostki wynikające z faktury VAT nr [...] powstało w dniu 5 października 2001r. tj. przed zawarciem przez A S.A. umowy przelewu wierzytelności, do której miał doprowadzić zleceniobiorca, którą zawarto dopiero w dniu 17 października 2001r. Innym przykładem chronologicznej niezgodności zdarzeń, która potwierdza wniosek, że zleceniobiorca nie wykonał powierzonych mu zadań, jest sytuacja, w której umowa cesji wierzytelności została zawarta w dniu 17 października 200lr. tj. przed zawarciem umowy zlecenia (18 październik 2001r.), na mocy której B M. S. zobowiązał się do doprowadzenia do w/w cesji. Również członkowie zarządu Spółki B. K., T. O. oraz Przewodniczący Rady Nadzorczej Spółki A. S. i pracownik Spółki J. L. nie potrafili jednoznacznie wskazać jakie czynności podjął zleceniobiorca celem wykonania w/w umów zleceń, co więcej wyjaśnienia te w niektórych kwestiach są sprzeczne ze sobą, a także sprzeczne z ustaleniami wynikającymi z innych dowodów zebranych w sprawie, w tym nawet z wyjaśnieniami Spółki zawartymi w piśmie z dnia 11 maja 2004r., a przede wszystkim sformułowane w tym względzie przez w/w osoby ogólne twierdzenia, nie zostały poparte wskazaniem dowodów, które by je potwierdzały. Organ zasadnie uznał za niezrozumiałe usprawiedliwianie niewiedzy na temat współpracy prowadzonej z B M. S. poprzez twierdzenie w piśmie z dnia 11 maja 2004r., że od momentu jej rozpoczęcia do sporządzenia w/w pisma, nastąpiły w Spółce zmiany w składzie osób zarządzających Spółką, skoro przedmiotowe pismo zostało podpisane przez osoby które, według dokumentów były głównymi decydującymi o w/w współpracy. Wniosek, że B M. S. faktycznie nie wykonał usług wynikających z zawartych umów zleceń potwierdzają również informacje uzyskane przez organ pierwszej instancji od podmiotów, które były uczestnikami transakcji będących, jak twierdzi Spółka, wynikiem działań podejmowanych przez w/w podmiot. Żaden z tych podmiotów nie potwierdził uczestnictwa w/w firmy w doprowadzeniu do zawarcia tych transakcji, co więcej podmioty udzielające odpowiedzi wskazały, że w tych transakcjach nie brał udział żaden pośrednik , a firma B i osoba M. S. nie jest im znana oraz że transakcje te były kontynuacją wcześniej zawartych umów oddłużeniowych. Nie stwierdzono też u kontrolowanego kontrahenta istnienia jakichkolwiek dowodów świadczących o uczestnictwie pośrednika w zawartych transakcjach. Organ wskazał także, że do rozpatrywanego w tym miejscu zagadnienia odnoszą się jego uwagi dotyczące faktycznego charakteru usług pośrednictwa finansowego, zaprezentowane przy okazji badania zasadności uznania za koszt uzyskania przychodów przez Spółkę, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez PHU C J. P. tytułem tego rodzaju usług. Dowodów potwierdzających wykonanie omawianych usług nie dostarczył także M. S.. Podczas przesłuchania, co prawda twierdził, że usługi wykonał nie wskazał jednak żadnych dowodów wykonania, w tym nie potrafił nawet wskazać osób, z którymi rzekomo kontaktował się realizując powierzone mu w umowach zadania, a przede wszystkim sam twierdził, że informacje uzyskane od A. S. były wystarczające do zawarcia umów cesji, do których miał doprowadzić. Powyższe okoliczności poddają zatem w wątpliwość wiarygodność twierdzenia zleceniobiorcy, że wykonał omawiane usługi pośrednictwa finansowego, tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, w/w podmiot ukrywał się przed organami ścigania, a wcześniej był wspólnikiem fikcyjnej firmy. Zwrócić też należy uwagę, na dokonaną przez organy analizę relacji gospodarczych łączących skarżącą Spółkę z ZK K (wg. Spółki transakcje z ZK K miał spowodować M. S.). Organ wskazał na postanowienia umowy forfaitingu łączącej Spółkę z ZK K, a także informacje udzielone przez tę ostatnią firmę. ZK K wskazała wierzycieli, których wierzytelności zostały nabyte przez A S.A. w związku z umową forfaitingu oraz z uwagi na brzmienie § 7 pkt 1 tejże umowy, zgodnie z którym firma forfaitingowa (A S.A.) miała przejmować długi, jakie zbywca (ZK K) posiada lub będzie posiadać wobec N S.A. oraz innych wierzycieli, którzy zostaną wskazani przez zbywcę w czasie trwania w/w umowy, organ zasadnie stwierdził, że Spółka już z mocy w/w umownego zapisu uzyskiwała informacje o długach jakie ZK K posiada w N S.A., a na podstawie wskazania przez zbywcę informacji o innych wierzycielach w tym m.in. o O S.A. W świetle powyższego organ doszedł do logicznego wniosku, że skoro Spółka miała zagwarantowane uzyskanie informacji o wierzycielach ZK K, nie można twierdzić, ze zleceniobiorca pozyskiwał informacje o należnościach ZK K oraz poszukiwał wierzycieli tego podmiotu. Nie sposób także nie zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, odnośnie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz firmy PUH E K. B.. Podobnie jak w poprzednich wypadkach, okoliczność, że usługi wskazane w fakturach wystawionych przez w/w podmiot nie zostały faktycznie wykonane przez akwizytora, została udowodniona. Na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów i złożonych przez nią wyjaśnień nie można jednoznacznie stwierdzić jakiego rodzaju usługi PUH E miało wykonywać na rzecz podatnika. Nazwa umowy sugeruje bowiem, że świadczone usługi miały mieć charakter usług akwizycyjnych, tymczasem z treści faktur wystawionych przez w/w podmiot wynika, że Spółka zakupiła usługi marketingowe. Ponadto wątpliwości powyższego rodzaju zrodziły się również w świetle wyjaśnień złożonych przez Stronę w sprawie czynności, jak twierdzi Spółka, podejmowanych przez akwizytora, według których akwizytor miał doprowadzić do pozyskania odbiorcy towarów tj. Fundację Gospodarczą I, co sprzeczne jest z treścią zobowiązania wskazanego przez strony w umowie akwizycji, na mocy której akwizytor zobowiązał się do pozyskiwania zamówień od w/w odbiorcy. Z treści umowy akwizycji wynika, że K. B. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PUH E zobowiązał się jedynie do pozyskania zamówień na rzecz zleceniodawcy, wobec czego usługi, które tenże kontrahent świadczyć miał na rzecz podatnika zgodnie z w/w umową w sposób bardzo ogólny, określić można mianem marketingowych (zwracając uwagę na fakt, iż miały dotyczyć sprzedaży) w istocie jednak, mając na uwadze wyjaśnienia Jednostki zawarte w piśmie z dnia 12 stycznia 2004r. według których zleceniobiorca miał pozyskać odbiorcę towarów właściwe jest potraktowanie usług, które świadczyć miał w/w podmiot jako usług akwizycji. Zatem w ocenie organu gdyby PHU E K. B. rzeczywiście wykonywało usługi akwizycji na rzecz A S.A., musiałoby być znane Fundacji Gospodarczej jako akwizytor, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. O powyższym świadczą zeznania T. J. oraz fakt, że podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w Fundacji nie stwierdzono żadnych dowodów, które potwierdziłyby udział akwizytora w transakcjach zakupu towarów od A S.A. Powyższe okoliczności uzasadniają zatem twierdzenie, że PUH. E nie wykonywało usługi polegającej na pozyskaniu zamówień na towary A S.A. Organ zasadnie zauważył, że tak jak w przypadku usług akwizycji, które miały być realizowane przez PHU C J. P., usługi świadczone przez PUH E K. B. miały również polegać na działaniu na rachunek Spółki, o czym świadczy zapis § 1 tej umowy. Słuszna jest zatem konstatacja, że gdyby postanowienia tej umowy były faktycznie realizowane to K. B. powinien był ujawniać się wobec w/w Fundacji jako akwizytor oraz ujawniać, że podejmowane przez niego czynności dotyczą osoby reprezentowanej. Stąd też logiczny jest wniosek, że w/w podmiot nie kontaktował się z kontrahentami, celem prezentowania ofert handlowych i pozyskania zamówień na towary Spółki. Dowody dostarczone przez stronę na dają podstaw do stwierdzenia, że PUH E wykonało świadczenie polegające, jak twierdzi Spółka, na pozyskaniu odbiorcy FG I. Twierdzeń Spółki nie sposób bowiem pogodzić ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie, głównie z tej przyczyny, że Strona sama pozyskała w/w odbiorcę oraz zdobyła umowne zapewnienie pozyskiwania ze strony Fundacji zamówień na jej towary handlowe. Powyższe gwarantowała podatnikowi umowa współpracy zawarta w dniu 20 października 2000r., w której w § 1 pkt 1 określono, że jej przedmiotem jest stała współpraca w ramach której Centrala, na warunkach określonych w tej umowie sprzedaje w/w Fundacji walcówkę stalową w asortymencie określonym w odrębnych zamówieniach. Twierdzeniu Spółki, że pozyskanie przez akwizytora w/w odbiorcy miało nastąpić właśnie poprzez doprowadzenie do zawarcia w/w umowy współpracy, przeczy następstwo zdarzeń tj. zawarcie w/w umowy współpracy przed zawarciem umowy akwizycji. Nie można też pominąć okoliczności, która zachodzi we wszystkich rozpatrzonych do tej pory zagadnieniach związanych ze świadczeniem usług na rzecz Spółki przez pośredników lub akwizytorów tj. faktu, że zarówno Spółka jak i akwizytor nie przedłożyli jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania umowy akwizycji, a także że takich dowodów nie posiada FG I. Zgodzić zatem wypada się z organem, że wskazana chronologiczna niezgodność dwóch zasadniczych zdarzeń faktycznych w sprawie nie pozwala w szczególności na uznanie racji Spółki, która twierdzi, że wykonanie umowy akwizycji przez PUH. E dokumentuje przedłożona przez Spółkę umowa współpracy z dnia 20 października 2000r. Trudno zatem uznać za odpowiadające prawdzie twierdzenie Spółki, że dowodem wykonania zleconych przez nią usług był fakt zawarcia umowy współpracy, bowiem nie istnieje żaden ślad, świadczący o tym, że w toku doprowadzania do jej zawarcia uczestniczyła firma PUH E. Na żadnym zamówieniu złożonym przez Fundację nie było poświadczenia, że w transakcjach pośredniczył w/w podmiot. Istnieją nadto różnice pomiędzy treścią faktur posiadanych przez Spółkę i będących w posiadaniu akwizytora. Organ zasadnie wskazał też, że do omawianej kwestii odnoszą się sformułowane już wcześniej, uwagi dotyczące zasadności stosowania do umów tego typu przepisów o zleceniu i obowiązku składania sprawozdania, których Spółka w również i w tej sprawie nie posiada. Spółka ani akwizytor nie posiadają dokumentów, których należałoby oczekiwać odpowiednio do postanowień umów, tj. stosownych upoważnień. Organ odwoławczy przekonująco – w ocenie Sądu – odniósł się do przedstawionego przez stronę dowodu wykonania przez PUH E K. B. umowy akwizycji z dnia 2 listopada 2000 r. pomiędzy Spółką a FG I. Strona twierdzi jednocześnie, że wykonanie umowy akwizycji nastąpiło poprzez pozyskanie przez ww. pośrednika tego odbiorcy towarów. Tymczasem z umowy akwizycji wynikało, że przedsiębiorstwo PUH E K. B. zobowiązało się do pozyskiwania zamówień na rzecz zleceniodawcy na jego towar. Wobec tych i innych rozbieżności dotyczących faktycznego przedmiotu zleconych zadań (w tym m.in. wynikających z treści faktu, w których wskazywano, że wynagrodzenie przysługuje pośrednikowi za usługi marketingowe), organ odwoławczy zbadał prawidłowo wykonanie ww. umowy akwizycji pod kątem zarówno przedmiotu zlecenia określonego przez strony umowy akwizycji, jak i pod kątem przedmiotu wynikającego z twierdzeń strony skarżącej. Ostatecznie analiza materiału zebranego w sprawie, opisanego szczegółowo w zaskarżonej decyzji, doprowadziła do sformułowania wniosku, że przedmiotowa umowa akwizycji nie została przez pośrednika wykonana. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wykonanie tej umowy nie nastąpiło m.in. poprzez pozyskanie ww. odbiorcy towarów handlowych, bowiem pomimo, że T. J. istotnie zeznała, że K. B. brał udział w negocjacjach, które doprowadziły do podpisania stałej umowy współpracy pomiędzy FG I a Spółką, to powyższe działania tej osoby nie mogły być prowadzone w ramach umowy akwizycji zawartej w dniu 2 listopada 2000 r., skoro umowa o stałej współpracy została zawarta wcześniej w dniu 20 października 2000 r. Z tych względów fakt, że kontakty handlowe z ww. Fundacją zostały nawiązane przed zawarciem umowy z K. B. i jednocześnie stanowiły one wystarczającą podstawę do dokonania sprzedaży, bez udziału akwizytora, wyklucza wykonanie tej umowy akwizycji w sposób wskazany przez stronę skarżącą. IV. Sąd podzielił także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej równowartość prowizji oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez spółkę w D S.A. w W., na podstawie umowy o kredyt otwarty w rachunku bieżącym z dnia 6 lipca 2001r. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 updop nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Przeprowadzenie rozumowania a contrario tego przepisu wskazuje, że tylko zapłacone odsetki mogą stanowić koszt podatkowy. Możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów należy jednakże rozpatrywać przez pryzmat treści art. 15 ust. 1 updop, który to przepis uprzednio został już przytoczony i omówiony. Zgodnie zatem z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop wydatek polegający na zapłaceniu odsetek od kredytu (także prowizji od kredytu) będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jego poniesienie dokonane zostanie w celu osiągnięcia przychodu. Innymi słowy mówiąc oceny czy odsetki od udzielonego kredytu oraz prowizja za jego udzielenie, stanowią koszty uzyskania przychodów, należy dokonać w pierwszej kolejności przez pryzmat istnienia związku przyczynowo-skutkowego między zaciągniętym kredytem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zapłata odsetek, stanowiących opłatę za korzystanie z kredytu oraz zapłata prowizji nie mogą same w sobie, generować przychodów, stąd nie są to wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodów. Zapłatę tę można powiązać z celem w postaci uzyskania lub zwiększenia przychodów jedynie wówczas, gdy sam kredyt zaciągany jest w celu uzyskania przychodów przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wówczas bowiem koszty kredytu ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów z tej działalności. W ocenie Sądu dowody zebranych w tej kwestii usprawiedliwiają stanowisko organów, że Spółka środki pieniężne postawione jej do dyspozycji w ramach umowy kredytu z dnia 6 lipca 2001r. przeznaczyła na spłatę kredytu w wysokości [...] zł zaciągniętego przez PPHU P Sp. z o.o. Taki wniosek wypływa z faktu, że w dniu podpisania umowy kredytu Spółka została zobowiązana przez Bank, w dniu jego uruchomienia, do spłaty kredytu za w/w podmiot oraz okoliczność, że istotnie w dniu uruchomienia kredytu, tj. w dniu 10 lipca 2001r. Spółka dokonała powyższej spłaty. Należy zauważyć, że spłata kredytu za inny podmiot była jednym z dodatkowych postanowień umowy kredytu, zatem spłata kredytu udzielonego firmie P Sp. z o.o. nie nastąpiła ,,w ramach pożyczki zgodnie z umową z dnia 10 lipca 2001r" jak zapisano na dowodzie przelewu, lecz w związku z wypełnieniem wynikającego z § 8 pkt 2 umowy kredytu, zobowiązania do spłaty kredytu za PPHU P Sp. z o.o. W toku całego postępowania podatkowego Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wydatkowanie środków pochodzących z udzielonego kredytu na jej działalność. Za słuszną Sąd uznał ocenę organu, że z okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie wynika, że pomimo, iż przedmiotowy kredyt miał charakter kredytu otwartego w rachunku bieżącym i miał być zgodnie z umową przeznaczony na finansowanie bieżącej działalności Spółki na okres 12 miesięcy, to w rzeczywistości został przeznaczony wyłącznie na spłatę zobowiązania kredytowego ciążącego na innym podmiocie, wynikającego z prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, a nie działalności skarżącej Spółki. Zatem kredyt zaciągnięty przez Spółkę przeznaczony na potrzeby innego podmiotu, służył działalności tego podmiotu, a nie działalności Spółki, w związku z tym środki pieniężne pochodzące z w/w kredytu nie mogły przyczynić się do osiągnięcia przychodów z działalności Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej zdaniem Sądu zasadnie skorygował uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w tej kwestii. Organ pierwszej instancji, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów w/w wydatki, wskazał na naruszenie przez Jednostkę art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzając, że okolicznością przesądzająca o podjęciu w/w rozstrzygnięcia był fakt, że Spółka w 2001 roku nie uzyskała przychodu z tytułu pożyczki udzielonej Spółce P Sp. z o.o., na którą przeznaczyła kwotę otrzymaną w ramach umowy kredytu. Organ odwoławczy uznał, że stanowisko to jest pozbawione podstawy prawnej, ponieważ sporne wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 w/w ustawy. Zauważono, że przepis art. 15 ust. 4 w/w ustawy jest przepisem lex specialis w stosunku do art. 15 ust. 1 tej ustawy i reguluje tylko potrącalność w czasie kosztów uzyskania przychodów, a więc wydatków co do których spełniono określone w art. 15 ust. 1 przesłanki, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca i nie może występować w oderwaniu od zasady generalnej wyrażonej w tym przepisie. Stanowisko zatem Dyrektora Izby Skarbowej należy w tej kwestii uznać za prawidłowe. Nadto zwrócić trzeba uwagę, że stosownie do art. 127 Ord. pod. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza, że w przypadku złożenia odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem rozpatrywania przed organem drugiej instancji. Nakłada to na organ odwoławczy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, naruszałoby zasadę dwuinstancyjności. W ramach postępowania odwoławczego organ drugiej instancji, opierając się na okolicznościach faktycznych ustalonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jest uprawniony do wskazania prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jeżeli stwierdzi, że organ pierwszej instancji popełnił błąd w tym zakresie. Jeżeli nie zmienia to w sposób zasadniczy ustaleń organu pierwszej instancji, nie dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności. W rozpatrywanym przypadku organ podatkowy pierwszej instancji, uznając brak związku zaciągniętego kredytu z przychodami spółki, zakwestionował sporny wydatek jako koszt uzyskania przychodu, powołując się zarówno na przepis art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4. Z przedstawionych wyżej powodów organ odwoławczy usunął swoistą niekonsekwencję organu pierwszej instancji i wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia jedynie art. 15 ust. 1 updop. W ocenie Sądu miał do tego prawo, nie łamiąc zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w przedstawionym wyżej rozumieniu. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w istocie stanowisko organu pierwszej instancji, który odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych kwot. Powyższe nie narusza także wyrażonej w art. 234 Ord. pod. zasady zakazu wydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, a zatem sytuacja strony nie uległa pogorszeniu. W toku postępowania Spółka nie wykazała istnienia obiektywnych przesłanek świadczących o celowości gospodarczej spłaty kredytu za spółkę z o.o. P. Należy też przypomnieć, iż WSA w Gliwicach w ww. prawomocnym wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/GL 165/07, oceniając sposób wywiązywania się Spółki z obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., potwierdził stanowisko organów podatkowych, że usługi pośrednictwa handlowego, jakie miała wykonywać P Spółka z o.o. na rzecz skarżącej Spółki nie zostały faktycznie wykonane. W pismach procesowych skierowanych do Sądu po wniesieniu skargi, pełnomocni Strony skarżącej wskazuje na okoliczności, które jego zdaniem uprawniały Spółkę do zaliczenia spornych odsetek od kredytu i prowizji bankowej do kosztów uzyskania przychodów (omówiono to szczegółowo w pierwszej części uzasadnienia). Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż spłata kredytu za firmę P nie mogła nastąpić z innego tytułu niż postanowienia § 8 pkt 2 umowy kredytu. W szczególności podstawą spłaty nie mogła być umowa pożyczki z dnia 10 lipca 2001 r. Z treści umowy kredytu nie sposób wywieźć tezy, iż podstawą dokonania wpłaty była umowa, na podstawie której skarżąca spółka udzieliła Sp. z o.o. P pożyczki. Tezy takiej nie można, w ocenie organu odwoławczego, wywieźć także z pozostałych dokumentów wskazanych przez Pełnomocnika strony skarżącej. Pismo skierowane przez pożyczkobiorcę do strony skarżącej z dnia 5 marca 2002 r. wskazuje, że pożyczkobiorca prosi "o wyrażenie zgody na uregulowanie naszych zobowiązań z tytułu umowy pożyczki z dn. 10.07.2001 r. zawartej pod spłatę naszych zobowiązań z umowy kredytu w D na kwotę [...] zł (...)". Nadto w pozostałych dokumentach brak jest związku pomiędzy zobowiązaniem do spłaty kredytu za inny podmiot a umową pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej zdaniem Sądu wykazał sprzeczności w argumentacji Strony dotyczącej zasady kauzalności czynności rozporządzających. Na gruncie tej sprawy zwrócono uwagę, że pełnomocnik ukazuje umowę kredytu jako umowę o charakterze kazualnym, natomiast jako causa tejże umowy wskazuje umowę pożyczki. Wcześniej zaś, pełnomocnik wskazywał, iż umowa pożyczki stanowiła przyczynę spłaty zobowiązania wynikającego z dodatkowych warunków umowy kredytu, a nie całej umowy. Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w zaskarżonej decyzji nie znajduje się teza, iż organ II instancji dokonał rozerwania umowy pożyczki od zobowiązania do spłaty kredytu za PPHU P Sp. z o.o. "z tej przyczyny, że umowa kredytu została zawarta 4 dni przed umową kredytu." Organ odwoławczy, kierując się regulacjami dotyczącymi kwestii wpływu kosztów kredytu na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, wykazał, przy wykorzystaniu nadto będących w jego dyspozycji dowodów, że po pierwsze środki pieniężne uzyskane z kredytu bankowego zostały przeznaczone na spłatę zobowiązania kredytowego ciążącego na innymi podmiocie (okoliczność bezsporna), a następnie, że powyższa spłata nie nastąpiła w ramach pożyczki, jak zapisano na dowodzie przelewu, lecz w związku z wypełnieniem zobowiązania nałożonego przez bank na stronę skarżącą w dniu podpisania umowy kredytu. W treści zaskarżonej decyzji nie pomylono nadto dat zawarcia umowy o kredyt z datą uruchomienia kredytu. Słusznie organ odwoławczy zwraca uwagę, że decydujące jest ustalenie, iż środki pieniężne uzyskane przez stronę skarżącą z kredytu bankowego Spółka przeznaczyła na spłatę zobowiązania z tytułu kredytu ciążącego na innym podmiocie, a nie na cele prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Powyższa okoliczność, tj. spłata zobowiązania innego podmiotu, została w sprawie udowodniona. Ustalenie zaistnienia tej okoliczności czyniło bezcelowym podejmowanie dalszych czynności, w tym bezcelowe było badanie czy pożyczka została Spółce zwrócona. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut, że organ odwoławczy dokonał dowolnej interpretacji dołączonych do pism procesowych dokumentów, skoro wywody prezentowane w tym zakresie zostały sformułowane w oparciu o treść tych dowodów. W szczególności uzasadnione treścią umowy pożyczki jest twierdzenie organu, że w umowie pożyczki brak jest postanowień, z których wynikałoby, że wykonanie ze strony skarżącej tej umowy, tj. oddanie do dyspozycji Sp. z o.o. PPHU P kwoty pożyczki, nastąpiło poprzez spłatę zobowiązania kredytowego za pożyczkobiorcę. Organ odwoławczy zasadnie nie dał wiary twierdzeniom strony przeciwnej, że środki pieniężne pochodzące z kredytu bankowego zostały przeznaczone na udzielenie pożyczki Sp. z o.o. PPHU P. Wobec tego, skoro stwierdzono, że okoliczność ta nie została udowodniona, a jednocześnie z zebranego materiału wynika zaistnienie innego zdarzenia, (przeznaczenie środków na spłatę długu za inny podmiot), to niewskazanie w zaskarżonej decyzji dowodów dotyczących realizacji spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę nie jest, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, postępowaniem niezgodnym z przyjętymi normami postępowania, w tym nie narusza kompletności treści decyzji podatkowej. W dalszym ciągu zasadna jest zatem teza, że Spółka nie wykazała związków gospodarczych z firmą P, które mogłyby potwierdzić, że kredyt bankowy spłacony za tę firmę pozostawał w bezpośrednim związku z przychodami osiąganymi lub możliwymi do osiągnięcia przez Stronę skarżącą. Nadto, na co należy zwrócić uwagę, z obszernego materiału dowodowego dotyczącego działalności Spółki nie wynika, by prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek poza systemem bankowym (obecnie klasyfikowana w PKD, jako – "Pozostałe firmy udzielania kredytu" – [...]). Na marginesie podkreślenia wymaga, że z przedłożonego do akt sądowych wypisu z KRS (wprawdzie z 2008 r.) wynika, że przedmiot przedsiębiorstwa obejmuje "Pozostałe pośrednictwo finansowe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", to jednak grupa ta nie obejmuje udzielania pożyczek, ale faktoring i wystawianie swapów, dokonywanie opcji oraz zawieranie transakcji zabezpieczających.. V. Sąd nie podzielił też zarzutów Strony skarżącej, wskazującej na naruszenie innych niż art. 122, czy 187 § 1 Ord. pod. regulacji dotyczących postępowania podatkowego. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ord. pod. Ocena dowodu, o której mowa w komentowanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego. Jest to nakaz skierowany do organu podatkowego. Swoją ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu dokonana przez organy ocena materiału dowodowego spełnia powyższe warunki. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie, wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają zarówno regułom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki, nie naruszają przy tym obowiązującego prawa. Nie można zatem uznać, że organy manipulowały dowodami, czy też ich ocena materiału dowodowego była dowolna. Zgodnie z art. 180 § 1 Ord. pod., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 181 ustawodawca wyliczył, jakie materiały mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Nie jest to katalog zamknięty. Stosownie do tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności [...[ zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Kierując się dyspozycją art. 187 § 1 Ord. pod. organ przeprowadził dowód m.in. z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego (zresztą na wniosek Spółki). Nie można się zatem dopatrzyć naruszenia zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodu. Z zebranym materiałem dowodowym podatnik zapoznał się, co zostało mu zapewnione. Nie została więc naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisu art. 82 § 1 pkt 1 Ord. pod. zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji na pisemne żądanie organu podatkowego - o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku. Tzw. ,,informacja podatkowa" skonstruowana w oparciu o treść art. 82 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi obowiązek oznaczonych osób do sporządzania i przekazywania informacji o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego podmiotów, z którymi zawarto umowę. Rozpatrywana więc regulacja określa zakres spraw, co do których organy podatkowe mogą w sposób prawnie wiążący zażądać informacji od danych podmiotów, a podmioty te nie mogą odmówić uczynienia zadość temu żądaniu. Jeśli jednak podmiot ów udzieli informacji wykraczających poza wspomniany obowiązkowy zakres, to brak jest jakichkolwiek racjonalnych powodów, aby takie informacje pomijać. Należy także zwrócić uwagę na fakt, że informacje podatkowe zostały wyszczególnione w otwartym katalogu dowodów, określonym przepisem art. 181 Ordynacji podatkowej, nie jest zatem uchybieniem oparcie rozstrzygnięcia na informacjach uzyskanych w trybie art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest to konieczne w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy uzyskał informacje od kontrahentów Spółki w przedmiocie udziału pośredników w inicjowaniu określonych transakcji. Zatem informacja ta miała znaczenie dla ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego. W ocenie Sądu rację ma organ odwoławczy stwierdzając, że nie można przychylić się do zaproponowanej przez pełnomocnika wykładni zwrotu ,,zdarzenia wynikające ze stosunków cywilnoprawnych", nadmiernie zawężającej zakres znaczeniowy tego zwrotu do zdarzeń zaistniałych m.in. po zawarciu umowy. Stosunek cywilnoprawny jest bowiem taką relacją zachodzącą pomiędzy podmiotami prawa cywilnego, która ma znaczenie z punktu widzenia tego prawa. Taka relacja rodzi się na etapie poprzedzającym zawarcie umowy, czego dowodem jest np. regulacja Kodeksu cywilnego dotycząca negocjacji. Oczywiście art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi o informacjach dotyczących osób, z którymi zawarto umowę, a więc o informacjach uzyskiwanych od kontrahentów. Nie wynika z tego jednak, aby osoba udzielająca informacji miała obowiązek poruszania w jej treści jedynie kwestii związanych ze zdarzeniami zaistniałymi po zawarciu umowy. Za bezzasadny w ocenie Sądu należy uznać zarzut naruszenia przez organy orzekające w pierwszej i drugiej instancji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Pełnomocnik Strony skarżącej stwierdził, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje sytuację, gdy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe mają obowiązek, a nie prawo wystąpić do sądu cywilnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Sąd nie podziela tej argumentacji w kontekście ustalonego stanu faktycznego. Art. 199a § 1 Ord. pod. wynika, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W związku z tym uzasadniony jest wniosek, że organ podatkowy ma prawo, a nawet obowiązek dokonania oceny czynności prawnej zawartej przez podatnika oraz – po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy – samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają jego działania. Dopiero brak możliwości wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, mimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym art. 122, 187 § 1, 191, pod kątem skutków podatkowych tejże czynności, determinuje konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Art. 199a § 3 nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w ramach postępowania podatkowego i nie uprawnia organu do przerzucania tychże obowiązków na sąd powszechny. W rozpatrywanym przypadku nie istniały wątpliwości, jak kwalifikować umowy w sprawie pośrednictwa zawarte przez podatnika oraz jak ocenić "umowę pożyczki" spisaną z firmą P. Organ precyzyjnie i wyczerpująco uzasadnił motywy swojego stanowiska. Z tych też względów uznać należy, że przepis art. 199a § 3 nie znajdował w sprawie zastosowania. Sąd nie dopatrzył się również, na co wskazuje Skarżący, rażącego naruszenia przepisów postępowania polegające na błędnej wykładni art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej skutkującą rażącym naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż dopuszczalne jest równoczesne prowadzenie kontroli podatkowej oraz kontroli skarbowej wobec podatnika. Stosownie do przepisu art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy (wyjątki od tej zasady wymieniono w punktach 1 - 7). Pełnomocnik dowodzi, że wobec podatnika prowadzono równocześnie kontrolę przez organ podatkowy oraz przez organ kontroli skarbowej. W świetle wyjaśnień organu odwoławczego powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia. Kontrola podatkowa przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej została zakończona w dniu [...] doręczeniem protokołu kontroli, natomiast Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. czynności kontrolne podjął dopiero w 2006 r. VI. Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego - na które powołuje się Skarżący - które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa w wyżej określonym zakresie. W tych okolicznościach Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.