I SA/Gl 908/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2023 r. nr 2401-IEW2.720.4.2023.4 UNP: 2401-23-084467 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. 1. M. S. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 14 kwietnia 2023 r. nr 2401-IEW2.720.4.2023.4 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 2. Stan sprawy. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS) będąc równocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym prowadzi wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z 27 października 2022 r. w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług. Podstawą wystawienia wskazanych tytułów wykonawczych była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 22 czerwca 2022 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. Od tej decyzji skarżąca złożyła odwołanie. Następnie NUS wydał 12 października 2022 r. postanowienie, którym nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 22 czerwca 2022 r. w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 22 czerwca 2022 r., ten sam organ w drugiej instancji wydał 12 grudnia 2022 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 22 czerwca 2022 r. Z kolei zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 12 października 2022 r., rozpatrzono dnia 9 stycznia 2023 r. mocą postanowienia utrzymującego w mocy ww. postanowienie. Na to postanowienie wniesiono skargę do WSA w Gliwicach, tak wiec sprawa pozostaje w toku postępowania sądowego. Na podstawie tytułów wykonawczych z 27 października 2022 r. NUS dokonał zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej, a także zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Dnia 21 listopada 2022 r. skarżąca wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne. Zarzuty dotyczyły nieistnienia zobowiązana - art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 - u.p.e.a.) oraz braku wymagalności obowiązku - powołano cyt.: "art. 32 § pkt 6 lic. 3 ustawy". W uzasadnieniu podniesiono, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w L. z 22 czerwca 2022 r. nie podlega wykonaniu, gdyż nie ma waloru ostateczności z uwagi na to, że: - wniesiono odwołanie od tej decyzji - w ocenie pełnomocnika taka nieprawomocna decyzja nie może stanowić podstawy do wszczęcia egzekucji administracyjnej, - rygor natychmiastowej wykonalności nadany tej decyzji nie został prawidłowo doręczony co oznacza, że postanowienie to nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego. 2.2. Postanowieniem z 11 stycznia 2023 r. NUS po rozpatrzeniu zarzutów wydał postanowienie, którym stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku oraz oddalił zarzut braku wymagalności obowiązku w sprawie egzekucji prowadzonej na podstawie ww. tytułów. 2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia na ww. postanowienie, DIAS zaskarżonym w nn. sprawie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, odnosząc się do zarzutu nieistnienia zobowiązania, tj. zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a, że kwestia ta była rozpatrywana w odrębnym postępowaniu podatkowym. Wierzyciel nie może merytorycznie badać zarzutu, który jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym. Nie można bowiem prowadzić w zakresie tych samych kwestii konkurencyjnych postępowań, tj. zwykłego postępowania podatkowego i jednocześnie postępowania egzekucyjnego, którego głównym i podstawowym celem jest doprowadzenie do wykonania konkretnego obowiązku. Brak jest uzasadnienia merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących istnienia należności, jeżeli została ona określona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia. W tej sprawie przeprowadzono zarówno: - postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r., gdzie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. wydał 22 czerwca 2022 r. decyzję. Następnie po złożeniu odwołania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. wydał 12 grudnia 2022 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 22 czerwca 2022 r., która jest decyzją ostateczną. Z istoty decyzji określających wynika fakt rozstrzygnięcia kwestii istnienia obowiązku podatkowego, - postępowanie w zakresie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a mianowicie NUS wydał 12 października 2022 r. postanowienie, którym to nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 22 czerwca 2022 r. w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. Po złożeniu zażalenia na to postanowienie i jego rozpatrzeniu organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Postanowienie to jest więc ostateczne. Odnosząc się zaś do zarzutu braku wymagalności obowiązku w oparciu o art. 32 § pkt 6 lit. c) u.p.e.a, DIAS uznał, że prawidłowo oddalono ten zarzut. Zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. nie uległy jeszcze przedawnieniu i pozostawały wymagalne. W stosunku do zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. wymagalność ta wynikała z nadania nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 22 czerwca 2022 r. w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 12 października 2022 r. Postanowienia te zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji zostały doręczone ustanowionemu przez skarżącą pełnomocnikowi szczególnemu, który występował w postępowaniach zarówno odwoławczym jak i zażaleniowym. Z druku PPS-1, który pełnomocnik ten dołączył do sprawy odwoławczej wynikało, że jest on także pełnomocnikiem ustanowionym do doręczeń. Natomiast do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych (dalej CRPO) 18 lipca 2022 r. zostało wpisane pełnomocnictwo ogólne, którego skarżąca udzieliła M. D. - wskazano tam także, że pełnomocnik ten jest pełnomocnikiem do doręczeń. W takiej sytuacji przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – o.p.) - w oparciu o które prowadzono to postępowanie zażaleniowe regulują następująco w art. 138g o.p. "ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń". W tym przypadku skarżąca nie wskazała konkretnego pełnomocnika jako pełnomocnika do doręczeń, uprawnienie to posiadali obaj pełnomocnicy, zarówno szczególny jak i ogólny. W takiej sytuacji przepisy o doręczeniach zawarte w o.p. rozstrzygają następująco: art. 145 o.p.: § 1 - pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. § 2 - jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. § 3 - w razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników. DIAS uznał więc, że postanowienie NUS z 12 października 2022 r. doręczone jednemu z pełnomocników wskazanych przez skarżącą jako ustanowionych do doręczeń było prawidłowe, tym bardziej, że pełnomocnik szczególny występował w postępowaniu, w którym nadanie rygoru było zagadnieniem wpadkowym. Postanowienie to weszło do obrotu prawnego i w związku z tym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 r., stały się wymagalne, gdyż nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 22 czerwca 2022 r. w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. 3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono mu naruszenie art. art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. art. 34 § 2 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego i oddalenia zarzutu braku wymagalności obowiązku, podczas gdy okoliczności postępowania wskazują na zasadność stwierdzenia nieistnienia zobowiązania oraz braku wymagalności obowiązku. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu wskazano, że strona ustanowiła pełnomocnika ogólnego, którego zakres działania jest o wiele szerszy niż zakres działania pełnomocnika szczególnego i w tym stanie organ zobowiązany był doręczyć postanowienie o nadaniu rygory natychmiastowej wykonalności. Wadliwe doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności skutkować winno uznaniem, iż to doręczenie nie nastąpiło, nie weszło do obrotu prawnego i nie wywołało żadnych skutków prawnych. Tym samym brak było podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, gdyż obowiązek podatkowy dochodzony w niniejszym postępowaniu nie istniał, a zobowiązanie określone w decyzji określającej wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie było wymagalne. Zaskarżonym postanowieniem wierzyciel uznał nadto, jako niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku. Twierdzenia wierzyciela w tym zakresie zawarte w uzasadnieniu skarżonego postanowienia są chybione, bowiem obowiązkiem wierzyciela było wypowiedzenie się na temat istnienia obowiązku na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego, kiedy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. nie była decyzją ostateczną, nie zaś na dzień rozstrzygania zgłoszonego zarzutu i wydawania zaskarżonego postanowienia, kiedy zaskarżonej decyzji nadany został przymiot ostateczności w administracyjnym toku instancji. Wbrew twierdzeniu wierzyciela wskazano nadto, że zarzut nieistnienia obowiązku nie był badany przez inny organ, wobec powyższego rozpoznanie tego zarzuty winno nastąpić w niniejszym postępowaniu. Jak wskazano powyżej na dzień wszczęcia egzekucji nie istniał obowiązek podatkowy, bowiem decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie posiadała przymiotu ostateczności. Na marginesie wskazano, że odnoszenie przez organ trybu doręczeń do postanowień ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 569 ze zm.) jest nieuprawnione. Doręczenia dotychczasowej korespondencji nie było dokonywane w trybie przepisów tej ustawy, lecz dotychczas obowiązujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz kodeks postępowania administracyjnego. Nie nastąpiła bowiem wysyłka jakiejkolwiek korespondencji za pośrednictwem adresu do doręczeń elektronicznych, a nadto według wiedzy zobowiązanej i jej pełnomocnika organ do chwili obecnej nie posiada adresu do doręczeń elektronicznych. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 4. W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości uznania przez organy, że podniesiony przez skarżącą zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, tj. zarzut nieistnienia obowiązku, jest niedopuszczalny. Druga oś sporu dotyczy uznania przez organy niezasadności zarzutu braku wymagalności obowiązku. 5. Na wstępie należy wyjaśnić, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji administracyjnej. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie siedmiu dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów, enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., przy czym zgodnie z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest nieistnienie obowiązku. Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują natomiast przepisy art. 34 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich skuteczne wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Należy zauważyć, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony przed egzekucją, niekonkurencyjnym w stosunku do środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w ramach odrębnych postępowań: podatkowego, administracyjnego lub sądowego. Nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie - w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (por. P. M. Przybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 34; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 674/21; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Organ egzekucyjny nie może wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i wyraźne ograniczenie możliwości ich weryfikacji w przypadkach wskazanych w art. 128 o.p. – (por. E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej (w:) J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz (red.) System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 512-514 oraz powołane tam orzecznictwo). Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji mogą mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego, nakładającego ten obowiązek (por. J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009, s. 249; wyrok NSA z dnia 3 listopada 2020 r., II FSK 1750/18; CBOSA). Należy przy tym podkreślić, że kontrola postępowania zainicjowanego wniesionymi przez stronę zarzutami nie jest kolejną instancją, z wykorzystaniem której strona mogłaby podważać podstawy wszczęcia postępowania egzekucyjnego, poprzez dążenie do wyeliminowania jego źródła. Celem (ratio legis) art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli dana kwestia była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów. Uregulowanie to wprowadza wyżej wspomnianą zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II FSK 1535/12). Jednocześnie, nie ma uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących danej kwestii, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był lub będzie przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 3478/15). W niniejszej sprawie przeprowadzone zostało postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r., w trakcie którego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. wydał 22 czerwca 2022 r. decyzję. Następnie po złożeniu przez skarżącą odwołania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. wydał 12 grudnia 2022 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 22 czerwca 2022 r., która jest decyzją ostateczną. Na dzień wszczęcia egzekucji 28 października 2022 r. ww. decyzja nie była jeszcze decyzją ostateczną, albowiem wniesiono od niej odwołanie, jednakże zwrócić należy uwagę na użyte w art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. sformułowanie "jest albo był przedmiotem rozpatrzenia". Wierzyciel wydaje zatem postanowienie o niedopuszczalności zarzutu, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Oznacza, że w okolicznościach niniejszej sprawy, sam fakt toczenia się ww. postępowania podatkowego również stanowi podstawę do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu. Wynika to z wcześniej wspomnianej zasady niekonkurencyjności środków prawnych przysługujących zobowiązanemu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Wa 3094/21). Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał zatem przedstawione przez organy stanowisko za zasadne. 6. W ocenie Sądu organy właściwie oceniły również, iż niezasadny jest zarzut braku wymagalności obowiązku. Przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie (zob. Wyrok WSA w Olsztynie z 27 października 2022 r., I SA/Ol 416/22). O braku wymagalności obowiązku decyduje bowiem inna kategoria zdarzeń, na co wskazuje treść art. 33 § 2 pkt 6 lit. a i b) u.p.e.a., w świetle którego, należą do nich takie okoliczności jak: odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Dopuszczenie w tym samym przepisie (pod lit. c)) kwalifikacji braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż określona w lit. a) i b), musi mieć zatem charakter tego rodzaju, co wymienione w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy ogłoszenia upadłości (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 21 września 2022 r., I SA/Sz 309/22). W niniejszej sprawie skarżąca postawiła zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., tj. braku wymagalności obowiązku z powodu wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku oraz rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej. Według skarżącej, tą inną przyczyną był nieprawidłowe doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W ocenie Sądu, okoliczność podnoszona przez skarżącą nie mieści się w ramach zarzutu z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. Słusznie zatem wierzyciel oddalił zarzut spółki. Kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, nie podlega badaniu w postępowaniu egzekucyjnym. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1466/16, z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3478/15: "Analiza stanowiska strony skarżącej potwierdza, że podnoszone przez nią argumenty służą głównie przekonywaniu do twierdzenia, że kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego (albo też postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. Koncepcja ta stoi jednak w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych, w którym niejednokrotnie wskazywano, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego (np. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2016 r., sygn. akt dnia II FSK 1032/14; z 6 grudnia 2013r., sygn. akt II OSK 1576/12; z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK1378/08; z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11; z 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11; z 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07)"). Niezależnie od powyższego organ zasadnie uznał, że postanowienie o nadaniu rygoru, zostało prawidłowo doręczone ustanowionemu przez skarżącą pełnomocnikowi szczególnemu. Z druku PPS-1, który pełnomocnik dołączył do sprawy odwoławczej wynikało, że jest on także pełnomocnikiem ustanowionym do doręczeń. Natomiast do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych (dalej CRPO) 18 lipca 2022 r. zostało wpisane pełnomocnictwo ogólne, którego skarżąca udzieliła M. D. - wskazano tam także, że pełnomocnik ten jest pełnomocnikiem do doręczeń. W takiej sytuacji znalazły zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej - art. 138g o.p. zgodnie, z którym "ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń". W nn. sprawie, skarżąca nie wskazała konkretnego pełnomocnika jako pełnomocnika do doręczeń, uprawnienie to posiadali obaj pełnomocnicy, zarówno szczególny jak i ogólny. W takiej sytuacji przepisy o doręczeniach zawarte w o.p. rozstrzygają następująco: art. 145 § 2 o.p. - jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. § 3 - w razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników. 7. Stąd też zarzuty i argumenty skarżącej wskazujące na nieprawidłowe stwierdzenie przez organ niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku oraz niezasadności zarzutu braku wymagalności obowiązku, nie mogły zostać w niniejszej sprawie uwzględnione. W tym stanie rzeczy Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia i wyeliminowania go z obrotu prawnego. 8. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) oddalił skargę.