I SAB/Gl 8/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Gminy Lubomia na bezczynność Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Katowicach w przedmiocie zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości oddala skargę. Wójt Gminy L., reprezentujący Gminę L. (dalej: Gmin" lub skarżąca), działając na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), następnie powoływanej w skrócie: u.p.o.l. oraz rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. Nr 142, poz. 1023), w dalszej części uzasadnienia oznaczanego jako rozporządzenie z 2006 r., złożył wniosek z dnia 15 marca 2013 r., skorygowany pismem z dnia 9 maja 2013 r., do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. (dalej: Fundusz) o zwrot utraconych dochodów w kwocie [...] zł z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2012 r. gruntów o powierzchni [...] ha zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. W piśmie z dnia [...], nr [...] Fundusz poinformował Gminę, że postanowił nie uwzględnić powyższego wniosku, gdyż zastosowana na potrzeby ustalenia stawki podatku klasyfikacja gruntu zaprzecza, aby przedmiotowe zbiorniki były zbiornikami retencyjnymi lub elektrowni wodnej, a to oznacza, że nie służą one realizacji gospodarki wodnej. Tymczasem celem działania wojewódzkich funduszy jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym ustawą Prawo ochrony środowiska. Finansowanie ulg podatkowych niezwiązanych z prowadzeniem gospodarki wodnej stanowiłoby naruszenie ustawy Prawo ochrony środowiska i statutu Funduszu. Wojewódzkie fundusze są instytucjami publicznymi gospodarującymi środkami publicznymi i jako takie, zgodnie z ustawą o finansach publicznych, mogą dokonywać wydatków finansujących ustawowo powierzone zadania. W piśmie z dnia 14 czerwca 2013 r., nr [...] Wójt Gminy L., wskazując jako podstawę swego działania art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako: p.p.s.a., wezwał Fundusz do usunięcia naruszenia prawa, a mianowicie art. 7 ust. 1 pkt 8a i ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz § 2 ust. 6 i § 3 rozporządzenia z 2006 r. W uzasadnieniu Gmina podkreśliła, że w deklaracjach podatnicy spornych gruntów jako podstawę zwolnienia wskazywali art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Następnie zarzuciła Funduszowi błędną interpretację dotyczącą sposobu rozumienia pojęcia sztucznego zbiornika wodnego, a próbę utożsamiania tego zbiornika ze zbiornikiem retencyjnym lub elektrowni wodnej uznał za nieuzasadnioną. Zaznaczyła, że sporne sztuczne zbiorniki wodne nigdy nie pełniły, ani nie pełnią, funkcji zbiorników retencyjnych, jak również zbiorników elektrowni wodnej. Są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (Ws) i bez wątpienia podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dodała, że preferencyjna stawka podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., nie ma do nich zastosowania, gdyż są one zbiornikami sztucznymi, a nie jeziorami, i zarazem nie pełnią funkcji zbiorników retencyjnych lub elektrowni wodnej. Następnie zwróciła uwagę, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają "sztuczne zbiorniki wodne", a zatem nie tylko zbiorniki retencyjne lub elektrowni wodnych. Zaakcentowała również, że z art. 7 ust. 6 u.p.o.l. wynika, iż zwrot utraconych dochodów gminom jest obowiązkiem wojewódzkich funduszy, które stosownie do § 2 ust. 6 rozporządzenia z 2006 r. wnioski sprawdzają pod względem rachunkowym i formalnym, a więc poza zakresem ich kompetencji pozostaje podejmowanie działań z istoty należących do organów podatkowych, takich jak weryfikacja, czy dany przedmiot podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Kończąc, Gmina zaznaczyła, że wykazała powierzchnię gruntów, do których przepis ten ma zastosowanie, a kwotę do zwrotu ustaliła w trybie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit c u.p.o.l. Przypomniała też jej stanowisko zaaprobowała Regionalna Izba Obrachunkowa w K. w toku kompleksowej kontroli gospodarki finansowej Gminy (która była przeprowadzona w dniach od 28 listopada do 29 grudnia 2011 r.). W odpowiedzi udzielonej w piśmie z dnia 29 lipca 2013 r., nr [...] Fundusz podtrzymał stanowisko, które uzupełnił o stwierdzenie, że z art. 7 ust. 6 u.p.o.l., jak również z przepisów rozporządzenia z 2006 r. nie wynika, żeby sprawa o zwrot gminie utraconych dochodów była sprawą z zakresu administracji publicznej. Wyraził przy tym przekonanie, że brak uregulowania sposobu i formy załatwienia tej sprawy powoduje, że czynność Funduszu polegająca nie nieuwzględnieniu wniosku Gminy nie może być poddana kontroli sądu administracyjnego. Wobec powyższego Gmina, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 w związku z pkt 4 oraz art. 52 § 3, art. 53 § 2 i art. 54 § 1 p.p.s.a. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na, jak podała, postanowienie Funduszu z dnia [...], nr [...], wnosząc o: 1) uchylenie tego postanowienia; 2) stwierdzenie, że bezczynność Funduszu przejawia się w niewykonaniu czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej uprawnień Gminy wynikających z przepisów prawa, to jest przekazania na rachunek budżetu gminy kwoty [...] zł tytułem zwrotu gminie utraconych przez nią w 2012 r. dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie i odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, do dokonania której Fundusz był obowiązany na podstawie art. 7 ust. 6 u.p.o.l. w związku z § 3 rozporządzenia z 2006 r. 3) zobowiązanie Funduszu do dokonania czynności, to jest do przekazania na rachunek gminy kwoty [...] zł tytułem zwrotu utraconych przez nią w 2012 r. dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, gruntów porytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie, wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne zgodnie z art. 149 p.p.s.a. Zaskarżonemu postanowieniu Gmina zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. poprzez przyjęcie błędnej interpretacji wyrażenia "grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne", umieszczonego w tym przepisie; 2) art. 7 ust. 6 u.p.o.l. poprzez uporczywe udawanie, że przepis ten nie odnosi się do Funduszu i sugerowanie, iż finansowanie ulg podatkowych niezwiązanych z prowadzeniem gospodarki wodnej stanowiłoby naruszenie przepisów ustawy Prawo ochrony środowiska; 3) § 2 ust. 1 i § 3 rozporządzenia z 2006 r. poprzez odmowę uwzględnienia prawidłowo złożonego wniosku o zwrot utraconych dochodów z powodu braku związku zbiornika wodnego objętego zwolnieniem z podatku od nieruchomości z prowadzeniem gospodarki wodnej. W uzasadnieniu Gmina powtórzyła dotychczas prezentowaną argumentację. Ponadto wyeksponowała konieczność dosłownego rozumienia art. 7 ust. 1 pkt 8a i ust. 6 u.p.o.l. i krytycznie odniosła się do poglądu, że kwestia zwrotu gminie utraconego dochodu nie stanowi sprawy administracyjnej, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2012 r., sygn. akt I SAB/Gl 2/11. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Funduszu podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o zbadanie dopuszczalności skargi i jej odrzucenie. Dodatkowo zarzucił Gminie nieprecyzyjne określenie przedmiotu skargi, wskazując, że nie jest wiadome czy dotyczy ona postanowienia, czy bezczynności. Następnie podjął polemikę z uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1833/12, którym oddalono skargę kasacyjną od wyżej wymienionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2012 r., sygn. akt I SAB/Gl 2/11. Pełnomocnik Funduszu z dezaprobatą odniósł się do poglądu zakładającego, że art. 7 ust. 1 pkt 8a, ust. 4 i 6 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 14 lit. b) ustawy Prawo ochrony środowiska stanowią podstawę działań wojewódzkich funduszy w omawianym zakresie, dodając, że do przeciwnego wniosku prowadzi zwłaszcza literalne brzmienie ostatniego z wymienionych przepisów, w którym mowa o zadaniach publicznych, dotyczących środowiska i jego ochrony. Za nieprzekonujący ocenił również argument, zgodnie z którym wyliczenie instytucji ochrony środowiska, organów ochrony środowiska oraz form działania wojewódzkich funduszy w ustawie Prawo ochrony środowiska nie ma charakteru zupełnego. Nie zgodził się też, by zwrot utraconych dochodów był kwalifikowany jako czynność materialno-techniczna. Na poparcie swych poglądów powołał postanowienia: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II OSK 937/10, z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 177/10, z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 2379/10, z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 861/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt IV SA/Wa 1602/09, jak również uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2006 r., sygn. akt II GPS 1/06. W podsumowaniu pełnomocnik Funduszu wniósł także o jej odrzucenie ze względu na niewyczerpanie środków zaskarżenia. Powołał przy tym postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zapadłe w dniu 12 sierpnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1099/12. W przypadku nieuwzględnienia tego wniosku zażądał oddalenia skargi. W tym miejscu odnotować należy, że zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach z dnia 23 września 2013 r. rozpatrywana skarga została zarejestrowana jako skarga na bezczynność Funduszu. Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. pełnomocnik Funduszu podtrzymując dotychczasowe stanowisko podał, że w wyniku rozstrzygnięcia tut. Sądu zawartego w postanowieniu z dnia 12 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1099/12 skarżąca złożyła odwołanie od decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania w sprawie zwrotu podatku od nieruchomości za lata 2009-2011. Po uznaniu się niewłaściwym do rozpoznania odwołania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze oraz Wojewodę [...], sprawa obecnie jest rozpoznawana przez Marszałka Województwa [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 8 tej ustawy kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4, czyli w przypadkach, gdy sprawa powinna być załatwiona przez wydanie decyzji administracyjnej, postanowienia, na które służy zażalenie albo kończącego postępowanie, postanowienia rozstrzygającego sprawę co do istoty, postanowienia wydanego w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie oraz przez inny akt lub czynność z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Oznacza to, że w sprawach, w których wydawane są decyzje oraz postanowienia, jak też w których wydawane są inne akty z zakresu administracji publicznej, względnie w których załatwienie sprawy przyjmuje formę czynności materialno-technicznej, możliwe jest zaskarżenie braku pożądanego działania organu administracji, a uwzględnienie skargi w tym przypadku, w myśl art. 149 p.p.s.a., oznaczać będzie wydanie przez sąd administracyjny rozstrzygnięcia zobowiązującego organ do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 229/10, sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Jest więc związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowana przez uprawniony podmiot. Granice sprawy wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu zaskarżonym rozstrzygnięciem (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I OSK 219/11). W skardze skierowanej do Sądu skarżący domagał się zarówno uchylenia postanowienia Funduszu z dnia [...] jak i stwierdzenia bezczynności Funduszu i zobowiązanie go do podjęcia czynności. Rozpatrywana skarga została zarejestrowana jako skarga na bezczynność Funduszu i w tych granicach podlegała rozstrzygnięciu przez Sąd. W tym miejscu wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy jest bezsporny i jest tożsamy jak w sprawie ze skargi Gminy przedstawiony w sprawie dotyczącej dochodów za lata 2009-2011 utraconych z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., w której postanowieniem wydanym przez tut. Sąd w dniu 12 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1009/12, odrzucono skargę. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę podziela ocenę prawną dokonaną w uzasadnieniu powołanego rozstrzygnięcia i w dalszych wywodach posłuży się zawartą tam argumentacją. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1099/12 Sąd rozpatrywał skargę Gminy L. na postanowienie Funduszu z dnia z dnia [...] w sprawie odmowy uwzględnienia wniosków o zwrot utraconych za ww. lata dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, wnosząc o jego uchylenie, a przypadku braku podstaw do uchylenia o uznanie czynności odmowy uwzględnienia wniosków, za bezskuteczną. Pomimo modyfikacji przez skarżącą przedmiotu zaskarżenia Sąd rozpatrzył skargę w jej pierwotnej wersji jednocześnie wskazując, że dokonana kwalifikacja nie tamuje stronie możliwości wniesienia skargi na bezczynność w sposób prawem przewidziany. Sąd odwołując się do argumentacji zawartej w wyroku tut. Sądu z dnia 12 marca 2012 r. sygn. akt I SAB/Gl 2/11 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1833/12 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że strona zaskarżając pismo z dnia 13 czerwca 2012 r. dokonała jego błędnej kwalifikacji stwierdzając, że pismo to jest postanowieniem. Sąd dokonując oceny charakteru prawnego zaskarżonego pisma z dnia 13 czerwca 2012 r. i stwierdził, że to pismo jest decyzją administracyjną w sensie materialnym, w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Jednocześnie Sąd uznał, że skarga jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Niedopuszczalność wniesienia skargi z tej przyczyny występuje między innymi w przypadku, gdy przed wniesieniem skargi nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia. Natomiast w niniejszej sprawie podlegały rozstrzygnięciu dwie kwestie: - forma prawna działania Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej rozpatrującego wniosek Gminy z dnia 15 marca 2013 r. o zwrot utraconych dochodów ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej – w związku ze stanowiskiem organu; - kwalifikacji pisma organu z dnia [...] – w związku z zarzutem skargi będącego przedmiotem rozpoznania przez Sąd. Przechodząc do pierwszej kwestii należy wskazać, że pełnomocnik Funduszu podnosił niedopuszczalność skargi wywodząc, że sprawa nie podlega kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne, opierając to twierdzenie na tezach, iż: 1) nie jest to sprawa z zakresu administracji publicznej, 2) Fundusz nie jest organem administracji publicznej, 3) Fundusz nie może wydawać aktów władczych. Wbrew stanowisku Funduszu Sąd przyjął, podzielając linię orzeczniczą przyjętą w tut. Sądzie (zawartą w wyrokach: z dnia 12 marca 2012 r. sygn. akt I SAB/Gl 2/11, z dnia 22 lipca 2013 r. sygn. akt I SAB/Gl 1/13 oraz we wskazanym wyżej postanowieniu z dnia 12 sierpnia 2013 r.; wszystkie dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że organ ten stanowi osobny, samodzielny podmiot organizacyjny, wyposażony w osobowość prawną nadaną z mocy ustawy Prawo ochrony środowiska, natomiast zarówno status prawny, jak i zadania, dla których powołano Wojewódzkie Fundusze Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (o charakterze publicznym) dają podstawę do poddania ich działalności kontroli sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 a) u.p.o.l. zwolnione zostały od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Jednocześnie z tytułu powyższych zwolnień gminom przysługuje, stosownie do art. 7 ust. 6 u.p.o.l., zwrot utraconych dochodów ze środków Funduszu. Fundusz posiada osobowość prawną z mocy przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tj. Dz. U. z 2008 r., Nr 25, poz. 150 ze zm.), dalej powoływanej jako p.o.ś.. Do dnia 31 grudnia 2009 r. był wojewódzkim funduszem celowym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych a od dnia 1 stycznia 2010 r. jest samorządową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W przeciwieństwie do wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych, Wojewódzkie Fundusze nie są tworzone przez województwo, lecz w drodze ustawy do zadań określonych przez prawodawcę. Powiązanie działalności wojewódzkich funduszy z ustawą o finansach publicznych powoduje, iż funkcjonują one jako jednostki sektora finansów publicznych, których celem jest wykonanie zadań wyodrębnionych z budżetu, a wynikających wprost z ustawy, stanowiącej podstawę ich powołania. Tym samym fundusze stanowią osobny, samodzielny podmiot organizacyjny, wyposażony w osobowość prawną i funkcjonujący obok tych jednostek sektora finansów publicznych (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 1581/04). Ustawodawca w art. 3 p.o.ś. zawarł definicje legalne wskazując, iż ilekroć w ustawie jest mowa o organie administracji – rozumie się przez to: a) ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej, organy jednostek samorządu terytorialnego, b) inne podmioty, gdy są one powołane z mocy prawa lub na podstawie porozumień do wykonywania zadań publicznych dotyczących środowiska i jego ochrony. Z kolei jeżeli mowa jest o organie ochrony środowiska – rozumie się przez to organy administracji powołane do wykonywania zadań publicznych z zakresu ochrony środowiska, stosownie do ich właściwości określonej w tytule VII w dziale I. W tytule VII dziale II rozdziale 4 p.o.ś. ustawodawca określił podmioty powołane w drodze ustawy do finansowania ochrony środowiska i gospodarki wodnej, wskazując m.in. wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Zarówno status prawny, jak i zadania, dla których powołano wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej – zadania o charakterze publicznym – dają podstawę do poddania ich działalności kontroli sądów administracyjnych. Błędne jest stanowisko, zgodnie z którym czynności, o których mowa w przepisach rozporządzenia nie można zakwalifikować jako aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 ustawy p.p.s.a. Ustawodawca powołał do realizacji zadania publicznego wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej przyznając im prawo dysponowania środkami publicznymi w granicach upoważnień ustawowych. Wojewódzkie fundusze niewątpliwie podejmują i realizują czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Stanowisko to potwierdził NSA w wyroku z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1833/12 oddalającym skargę kasacyjną wniesioną od wyroku z dnia 12 marca 2012 r., formułując pogląd, że: "Nie sposób się zgodzić z twierdzeniem (...), że brak jest podstaw prawnych do poddania kontroli ogólnoadministracyjnej działań wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska, związanych ze zwrotem gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Podstawę prawną takiej kontroli stanowią art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., art. 7 ust. 4 i 6 u.p.o.l., art. 3 pkt 14 lit. b) p.o.ś. W szczególności ten ostatni przepis wskazuje, że "ilekroć w ustawie jest mowa o (...) organie administracji – rozumie się przez to (...) inne podmioty, gdy są one powołane z mocy prawa (...) do wykonywania zadań publicznych, dotyczących środowiska i jego ochrony". Ponadto z art. 1 pkt 4 p.o.ś. wynika, że "określa ona zasady ochrony środowiska oraz warunki korzystania z jego zasobów, z uwzględnieniem wymagań zrównoważonego rozwoju, a w szczególności: (...) obowiązków organów administracji". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Pojęcie "inne podmioty (...) z mocy prawa (...) powołane do wykonywania zadań publicznych (...)", o którym mowa w art. 3 pkt 14 lit. b) p.o.ś., nie oznacza, że chodzi wyłącznie o przepis ustawy Prawo ochrony środowiska, ale także o inne przepisy prawa. W szczególności takim przepisem prawa jest art. 7 ust. 6 u.p.o.l., zobowiązujący wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej do zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Przepis ten jest bowiem wprost skierowany do wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i przyznaje on uprawnienie gminom do ubiegania się o zwrot utraconych dochodów (...)". Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, z powołaniem się na art. 3 pkt 14 lit. b) p.o.ś., że zwrot utraconych dochodów nie jest zadaniem z zakresu ochrony środowiska, lecz zadaniem dotyczącym środowiska. Zatem niezasadne jest twierdzenie Funduszu, że sprawa nie podlega kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne, oparte na tezach, iż nie jest to sprawa z zakresu administracji publicznej, a Fundusz nie jest organem administracji publicznej i nie może wydawać aktów władczych. Z tego względu Sąd nie znalazł podstaw do odrzucenia skargi w oparciu o art. 58 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Przechodząc do rozpoznania zarzutu skargi tj. ustalenia czy organowi można zarzucić bezczynność w podejmowaniu czynności podnieść należy, że stosownie do treści art. 3 § 2 ustawy p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 3 p.p.s.a.) Z powyższego wynika, że skarga na bezczynność lub przewlekłość organu przewidziana w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., przysługuje tylko w sprawach, w których są wydawane decyzje, postanowienia oraz akty i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z dnia 17 maja 2013 r. wywiódł, że w przepisach p.o.ś. zostały wymienione formy działania wojewódzkich funduszy ochrony środowiska, ale nie w sposób wyczerpujący. Art. 411 ust. 8 p.o.ś. wymienia niewładcze formy działania funduszy. Natomiast zwrot utraconych dochodów jest – zgodnie z art. 7 ust. 6 u.p.o.l. – czynnością materialno-techniczną, a odmowa zwrotu dochodu powinna nastąpić w formie decyzji administracyjnej o odmowie zwrotu lub umorzeniu postępowania (por. też powołane w tym wyroku orzecznictwo i poglądy doktrynalne). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni ten pogląd podziela. Sąd dokonując oceny charakteru prawnego pisma Funduszu z dnia [...] stwierdził, że to pismo jest decyzją administracyjną w sensie materialnym, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267), dalej powoływana jako k.p.a. Stanowi bowiem decyzję o odmowie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za rok 2012. K.p.a. nie definiuje pojęcia decyzji, a przepis art. 104 k.p.a. ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że "organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji, chyba że przepisy kodeksu stanowią inaczej". Przepis ten nawiązuje zatem wyraźnie do treści art. 1 pkt 1 k.p.a., który określając przedmiot postępowania administracyjnego, jednocześnie zaznacza, że jest ono wszczynane i prowadzone w celu rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy administracyjnej w formie decyzji. Treść art. 104 k.p.a. wskazuje na decyzję administracyjną jako podstawową formę rozstrzygania spraw. W celu przybliżenia pojęcia decyzji administracyjnej konieczne jest odwołanie się do dorobku doktryny. Jak wywodzi Cz. Martysz (w: Komentarz do art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego, zamieszczony w LEX) decyzja administracyjna jest kwalifikowanym aktem administracyjnym. Cechą charakterystyczną takiego aktu jest jego zewnętrzny charakter, władczość oraz podwójna konkretność: konkretny adresat i konkretna sytuacja, którą ten akt rozstrzyga, określając o prawach lub obowiązkach jego adresata. Aktem administracyjnym jest zatem każde władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracyjnego, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym rozpowszechnił się pogląd, że o tym, czy dany akt jest decyzją czy też nie, przesądza nie jego nazwa, lecz charakter sprawy oraz treść przepisu będącego podstawą działania organu załatwiającego tę sprawę. NSA w wyroku z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1163/81 wskazał, że, gdy określony akt nie jest nazwany decyzją, to jest nią w istocie, jeżeli tylko zawiera niezbędne charakterystyczne elementy przewidziane dla decyzji administracyjnej. Do takich elementów "należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji publicznej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji". Sąd stwierdza, że pismo z dnia [...] zawiera wszystkie elementy decyzji administracyjnej, tj.: oznaczenie organu (wyżej wywiedziono, że Funduszowi służy ten status), wskazanie Gminy – ze skierowaniem oświadczenia do organu Gminę reprezentującego, rozstrzygnięcie w sprawie odmowy zwrotu utraconych dochodów za 2012 r., podpis osoby reprezentującej Fundusz. Akt spełnia cechę podwójnej konkretności; wskazuje konkretnego adresata i konkretną sytuację – rozstrzygając w indywidualnie oznaczonej sprawie administracyjnej. Sąd ponadto wskazuje, że z art. 1 k.p.a. wynika, że kodeks postępowania administracyjnego ma zastosowanie do wszystkich postępowań administracyjnych, chyba że zostały one wyraźnie wyłączone spod tak ujętego zakresu obowiązywania (zakres wyłączeń zawiera art. 3 k.p.a.). W analizowanym zakresie istotne jest wyłączenie zawarte w art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., zgodnie z którym przepisów k.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów działu IV, V i VIII. Natomiast Ordynacja podatkowa w art. 2 § 1 i 2 stanowi, że: "§ 1. Przepisy ustawy stosuje się do: 1) podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe; 2) (uchylony); 3) opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych; 4) spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. § 2. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy". Sąd stwierdza, że z cytowanych przepisów prawnych wynika, że sprawy zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości nie mieszczą się we wskazanym katalogu spraw, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a zakresu przedmiotowego Ordynacji podatkowej nie domniemywa się. Nie są również objęte żadnym innym wyłączeniem z zakresu zastosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Z tego względu do rozpatrzenia spraw zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości stosuje się w zakresie proceduralnym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, z uwzględnieniem przepisów szczególnych u.p.o.l. i rozporządzenia. Podkreślić należy, że Sąd rozpoznając skargę na bezczynność organu administracji, ocenia jedynie, czy organ ten pozostaje w bezczynności. Jeżeli Sąd uzna, że tak jest w istocie, zobowiązuje organ do wydania aktu w określonym terminie, nie zaś aktu określonej treści. Jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 ustawy p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów, które w ustalonym w przepisie terminie, nie wywiązały się z obowiązku zakończenia postępowania. Z bezczynnością organu mamy zatem do czynienia jedynie wówczas, gdy organ zobowiązany do podjęcia czynności, nie podejmuje jej w terminie określonym przez przepisy prawa. Skarga na bezczynność ma bowiem na celu spowodowanie wydania przez organ administracji publicznej oczekiwanego aktu. Skoro pismo Funduszu z dnia [...] jest decyzją administracyjną, brak podstaw do uwzględnienia skargi w trybie art. 149 § 1 ustawy p.p.s.a. Oznacza to, że organ będąc właściwym w sprawie i jednocześnie zobowiązanym do podjęcia czynności, nie pozostaje w zwłoce, bowiem podjął czynności w ustalonym terminie. Zgodnie natomiast z art. 15 k.p.a. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. Powyższe oznacza, że jeżeli nie ma przepisu szczególnego wyłączającego tę zasadę w stosunku do danego rodzaju spraw, od decyzji wydanej w pierwszej instancji służy odwołanie do organu administracji publicznej wyższego stopnia, chyba że ustawa przewiduje inny organ odwoławczy (art. 127 § 2 k.p.a.). W wyniku rozstrzygnięcia tut. Sądu w sprawie I SA/Gl 1099/12 skarżąca wniosła odwołanie od decyzji o odmowie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za lata 2009-2011 wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia, a sprawie został nadany bieg (oświadczenie pełnomocnika organu złożone na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r.). W niniejszej sprawie stronie skarżącej, analogicznie jak w ww. sprawie, będą przysługiwały przewidziane w k.p.a. środki dotyczące wydanej przez organ I instancji decyzji o odmowie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za rok 2012. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.