III SA/Gl 1157/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm. dalej O.p.) w związku z art. 6, art.8 ust. 2 pkt 3, ust. 6, art. 10 ust. 8, ust. 9, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1 i pkt 2, ust. 6, ust. 8, ust. 9, ust. 10, ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. B., "A" w C. z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. o numerze: [...] z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010 r. w kwocie [...] zł uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, za miesiąc wrzesień 2010 r. w kwocie [...] zł. Urząd Celny w R. przeprowadził u strony kontrolę wywiązywania się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w obrocie olejem opałowym [...] w okresie od [...] r. do [...] r. W wyniku kontroli ustalono, że strona dokonywała obrotu wyrobem, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym tj. olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych o kodzie CN 27101945, zabarwionym na czerwono i oznaczonym znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, dla którego stawka akcyzy wynosiła [...] zł/1.000 litrów, o gęstości w temperaturze 150 C poniżej [...] kilogramów/metr sześcienny. W trakcie czynności kontrolnych sprawdzono oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Strona uzyskiwała od tych nabywców oleju oświadczenia składane wyłącznie odrębnie i były one dołączane do kopii faktur sprzedaży oleju opałowego, a w przypadku sprzedaży dokumentowanej paragonami oświadczenia dołączane były do kopii paragonów imiennych wystawianych dla każdego oświadczenia. Strona uzyskiwała od nabywców oleju opałowego oświadczenia, z których większość nie spełniała wszystkich wymogów zawartych w art. 89 ust. 6 i 8 ustawy o podatku akcyzowym, a to miejsca sporządzenia oświadczenia oraz określenia typu urządzenia grzewczego, natomiast w ustawowym terminie składane były właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zestawienia oświadczeń, jednakże nie spełniały one wszystkich wymogów formalnych określonych w art. 89 ust. 15 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdzone nieprawidłowości to niewypełnione pola numeru NIP, PESEL lub REGON oraz w jednym przypadku brak ilości urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywcę oraz miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze. Pismem z dnia [...] r. strona wyjaśniła, iż w oświadczeniach złożonych przez nabywców oleju opałowego dla celów grzewczych zawarte były istotne informacje o odbiorcach takie jak: imię i nazwisko lub nazwa firmy, adres zamieszkania i adres zainstalowania urządzenia grzewczego, data złożenia oświadczenia oraz czytelny podpis, a więc wszystkie pozwalające na identyfikacje odbiorcy. Wskazane w Protokole niedociągnięcia wynikały z niejednoznacznych zapisów ustawy oraz braku ujednoliconego wzoru oświadczenia. Organ odwołując się do art. 89 ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że nie podważa prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach ani tego, że olej napędowy grzewczy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, stwierdzają natomiast, że ustawodawca nie przewidział możliwości uzupełnienia treści składanych oświadczeń, jak również składania oświadczeń uzupełniających. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął w stosunku do strony z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego. Pismem z dnia [...],[...] i [...] r. Strona przesłała uzupełnienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego odebranych przez firmę od nabywców oleju opałowego, a następnie zawnioskowała o przesłuchanie świadka M. P., uzasadniając, iż osoba ta ma wykazać, że oświadczenia były składane w miejscu zamieszkania nabywcy. Organ pierwszej instancji w trybie art. 200 § 1 O.p. zakreślił stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie, a w dniu [...] r. pełnomocnik strony zapoznał się z aktami sprawy. W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji wydal decyzję [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż sprzedaż oleju opałowego we wrześniu 2010r. na ogólną ilość [...] litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami art. 89 ust. 6, ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym oraz uznał, że 43 z 44 przyjętych przez sprzedającego oświadczeń nie mogła stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Pismem z dnia [...] r. strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła odwołanie od powyższej decyzji domagając się jej uchylenia, orzeczenie co do istoty sprawy bądź uchylenia decyzji i umorzenia postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 121, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez nie dopuszczenie dowodu z zeznań świadka, przez co organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, 2. art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności, 3. art. 122, art. 180 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkującego wydaniem decyzji opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym, 4. art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W ocenie strony, braki w odbieranych oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego nie przesądzają o zużyciu oleju niezgodnie z przeznaczeniem, i że braki te można uzupełniać czemu nie przeczy art. 180 § 1 O.p., a obowiązkiem organów podatkowych jest zweryfikowanie czy z odebranego oświadczenia wynika, że nabywca przeznacza nabyty olej na cele inne niż opałowe. Zdaniem strony wadliwość oświadczenia sama w sobie, nie przesądza o zużyciu oleju przez sprzedawcę na cele inne, niż opałowe, co stanowi sedno sprawy ( wyrok WSA w Bydgoszczy z 17.05.2011 r., sygn. akt I SA/Bd 220/11, wyrok NSA z 12 maja 2011 r. o sygn. akt I GSK 244/10). Strona zarzuciła, że organ podatkowy zaniechał niezbędnych czynności dowodowych w zakresie prowadzonego postępowania, przesłuchania świadka. W ocenie strony decyzja organu pierwszej instancji narusza także art. 2 jak i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niezachowanie zasady proporcjonalności, co będzie oznaczało, iż obowiązki w tym także o charakterze sankcyjnym, są dopuszczalne tylko wtedy i tylko w taki zakresie, w jakim służyć będą do osiągnięcia wynikającego z ustawy celu przeprowadzonych działań, gdy będą do tego niezbędne gdy będą stanowiły dla ich adresata uciążliwość proporcjonalną względem doniosłości społecznej tego celu. Do zasady proporcjonalności odwołuje się wprost Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego w punkcie 37 preambuły. Organ podatkowy poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i rozstrzygnięcie występujących wątpliwości na niekorzyść podatnika naruszył art. 122 i art. 187 O.p. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993r. o sygn. akt. III ARN 84/92 wyjaśnił dlaczego tak ważne jest w stosowaniu prawa sięganie w razie konieczności po właściwą wykładnie. Pominięcie wykładni systemowej i uwzględnienie literalnego brzmienia przepisu może prowadzić do absurdalnych wniosków. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego w wykładni dyrektywy wynika z zasady efektywności i zasady lojalności wyrażonej w art. 10 TWE (wyroki ETS C-I06/89 i C-340/89). Taka wykładnia prawa wspólnotowego obowiązuje zarówno sądy krajowe jak i organy administracji, a więc także organy podatkowe. Naczelnik Urzędu Celnego w R. w ramach samokontroli nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 226 O.p. i zgodnie z art. 227 O.p. przekazał odwołanie Strony do organu II instancji. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie P 50/11, a następnie postanowieniem z dnia 28 maja 2014 r., kierując się treścią art. 205 O.p. podjął zawieszone postępowanie. W trybie art. 200 § 1 O.p. organ odwoławczy zakreślił stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania. Pismem z dnia [...] r. kontrahent strony "B" na wezwanie organu poinformował, że transakcja sprzedaży oleju opalowego [...] na rzecz strony została dokonana na podstawie procedury z zapłaconą akcyzą, a do pisma dołączono zestawienie transakcji oleju opałowego, z odpowiednią adnotacją o wartości podatku akcyzowego. W dniu [...] r. strona poinformowała o zmianie pełnomocnika, który przedłożył zarzuty: 1. naruszenie art. 282b § b O.p. oraz 79 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez wszczęcie kontroli podatkowej w szóstym dniu od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli pomimo braku zgody kontrolowanej, 2. błędną ocenę stanu taktycznego oraz naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 9 oraz art. 89 ust. 5-7 ustawy o podatku akcyzowym z związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE polegająca na nadmiernym korzystaniu z prawa i jego nadinterpretacji przez przyjęcie, iż strona we wrześniu 2010 r. prawidłowego oświadczenia, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 wymaganego powołanymi przepisami prawa nie dołączyła. 3. art. 121 § 1 i art. 122 w związku z ar. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenia się od ustalenia stanu faktycznego, niezebrania wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego, 4. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowita sprzeczność istotnych ustaleń organu treścią zgromadzonego materiału dowodowego, 5. art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27.11.2005r. poprzez jej niezastosowanie oraz nieodniesienie się do wskazówek w niej zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku określonej w ustawie o podatku akcyzowym w stosunku do skarżącej jest właściwe. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu wydał zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu odwołał się do art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym który stanowi, iż ustawa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym, tj. wskazanie wyrobów uznawanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe, określenie podatników podatku akcyzowego, przedstawienie czynności podlegających opodatkowaniu, jak również regulacja pozostałych elementów konstrukcji podatku akcyzowego, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: 1. nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony; 2. będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który do- konał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu; 3. u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych; 4. będący przedstawicielem podatkowym; 5. będący zarejestrowanym odbiorcą z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu; 6. będący zarejestrowanym wysyłającym, jeżeli wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe z miejsca importu. Powyższy przepis ustawy wskazuje zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W przypadku paliw opałowych - zdefiniowane w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - paliwa opałowe to wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używanie do celów opałowych, z wyłączeniem paliw silnikowych. W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi interpretacja przepisu art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, który zawiera warunki sprzedaży oleju opałowego pozwalające na stosowanie określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu. Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i Szczegółowy zakres danych umieszczanych na oświadczeniu o którym mowa powyżej, określa art. 89 ust. 6 ustawy, i powinny zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Jeśli oświadczenie jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym). Stosownie do treści art. 89 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Szczegółowy zakres danych umieszczanych na oświadczeniu, o którym mowa powyżej, określa art. 89 ust. 8 ustawy i powinny zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Z brzmienia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż: w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. odpowiednio stawkę [...] zł./1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15° C jest równa lub wyższa od [...] kg/m3 - [...] zł./1.000 kilogramów. W przedmiotowej sprawie gęstość oleju opałowego, który sprzedawała strona nie przekracza [...] kg/m3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, jak również mając na uwadze wynik dokonanej analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik dokonał w miesiącu wrześniu 2010r. - [...] transakcji sprzedaży oleju opałowego wykazanej w zestawieniu wypisanych oświadczeń i faktur złożonych zgodnie z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. W kontrolowanym okresie sprzedaż oleju opałowego dokonywana była osobom prawnym, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego były składane odrębnie na przygotowanych przez stronę formularzach zawierających pola do uzupełnienia przez osoby nabywające olej opałowy. W przypadkach dokumentowania sprzedaży fakturami, oświadczenia dołączane były do kopii faktur sprzedaży, natomiast w przypadku sprzedaży dokumentowanej paragonami, oświadczenia dołączane były do kopii paragonów imiennych wystawianych dla każdego oświadczenia. Z uwierzytelnionych kopii oświadczeń wynika, że strona posługiwała się zasadniczo dwoma wzorami oświadczeń jednym dla osób prawnych, osób nie posiadających osobowości prawnej i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz drugim dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które zawierały: • imię, i nazwisko, PESEL, nr dowodu, adres zamieszkania, ilość nabytego oleju opałowego, ilość urządzeń grzewczych, nr urządzenia, adres zainstalowania, rodzaj i typ urządzenia, oraz • firma, siedziba, REGON, NIP, ilość nabytego oleju opałowego, ilość posiadanych urządzeń grzewczych, rodzaj i typ urządzenia. Wzory oświadczeń nie zawierały wymaganego elementu w postaci miejsca złożenia oświadczenia. Organ odwoławczy podkreślił, iż wszystkie elementy oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatną do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu, a to w celu weryfikacji czy zakupiony olej opałowy przeznaczony był na cele opałowe ( wyroki z 12.05.2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, z 16.12. 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, z 10.09.2013 r., sygn. akt I GSK 474/11, z 11.09.2013 r., sygn. akt I GSK 1560/12, orzeczenia.nsa.gov.pl) W ocenie organu odwoławczego w opisanej sytuacji brak wskazania miejsca wystawienia oświadczenia, gdzie adres nabywcy jest tożsamy z adresem zainstalowania pieca i tym samym miejsca składania przez nabywcę oświadczenia nie może uzasadniać sam w sobie utraty przez stronę skarżąca prawa skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, gdyż brak ten nie skutkuje niemożliwością identyfikacji nabywcy i transakcji. Oświadczenie z tą wadą pozwala ustalić kto, kiedy, w jakiej ilości i do czego zakupił olej opałowy. W konsekwencji powyższego w realiach opisanego stanu faktycznego pogląd organu I instancji, iż braki w oświadczeniach co do miejsca wystawienia oświadczenia dyskwalifikuje takie oświadczenie jest nieprawidłowy. Prawidłowe jest natomiast stanowisko organu I instancji, iż podanie w części oświadczeń w zakresie elementu "rodzaju i typu urządzeń grzewczych" takich zapisów jak np. .Buderus, Viesmann,Wolf, kocioł Wiadrus, piec Wolf olejowy, Ferolli", nie wyczerpuje rodzaju i typu urządzenia grzewczego, gdzie "rodzaj" to gatunek czegoś wyróżniony ze względu na cechy, a "typ" to model, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów (definicje zaczerpnięte z "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006). Jednocześnie za nietrafny należy uznać prezentowany w odwołaniu pogląd strony, że ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie jest możliwe z uwagi na charakter tego dokumentu. Oświadczenie z art. 89 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W przypadku pojęcia "czytelny podpis" należy zwrócić uwagę, że wykładnia tego pojęcia powinna być czyniona zważywszy na cel wprowadzenia wspomnianego środka tj. identyfikację osoby w trakcie kontroli. W związku z powyższym, w odniesieniu do oświadczenia złożonego przez prokurenta firmy "C" sp. z o.o. A. K. (oświadczenie z dnia [...] r.) należy uznać, że naniesiona na oświadczenie parafa (nieczytelna, ale złożona w indywidualny, charakterystyczny i właściwy dla danej osoby sposób) wraz z pieczątką zawierającą pełne imię, nazwisko oraz stanowisko, niewątpliwie wypełnia znamiona pojęcia "czytelny podpis". W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy zakwestionował [...] oświadczenia na łączną ilość oleju opalowego sprzedanego z naruszeniem warunku wskazanego wart. 89 ust. 6, ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym [...] litrów, które nie zawierały: numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numeru NIP lub PESEL, typu, rodzaju urządzenia grzewczego. Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, co oznacza, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Niemniej jednak, warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub określenie) w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy tj. w momencie powstania obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu. Organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, z którego wynika iż strona dokonała zakupu oleju w "D" S.A. z zapłaconym podatkiem akcyzowym, a zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010r. w związku ze sprzedażą oleju opałowego na cele grzewcze w ilości [...] litrów wynosi [...] zł. ( art. 63 O.p.). Zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 O.p. jest podatek akcyzowy niezapłacony w terminie płatności, a zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatek akcyzowy za miesiąc wrzesień 2010 r. powinien zostać zapłacony do 25 października 2010 roku. Na podstawie analizy przepisów regulujących instytucję ulg i zwolnień podatkowych sformułowano w doktrynie definicję zwolnienia i ulgi podatkowej. Przyjmuje się, że zwolnienie podatkowe, to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych (zwolnienie przedmiotowe). Zgodne z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej (wyroki NSA z 7.02.1996 r. sygn. akt III SA 225/95 (ONSA 1996 nr 4, poz. 192) oraz z 19.04.2000r. sygn. akt I SA/Lu 1764/98, wyrok WSA w Gdańsku z 08.07.2010r. sygn. I SA/Gd 469/10). Organ odwoławczy stwierdził, iż wolne od wad oświadczenie jest warunkiem koniecznym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy ( wyroki NSA z 25.04.2007r. sygn. akt I FSK 719/09, z 1.04.2008r. sygn. akt I FSK 1483/07, z 19.04.2008r. sygn. akt I FSK 498/07, z 20.08.2008r. sygn. akt I FSK 1003/07, z 20.04.201 00r. sygn. akt I GSK 778/09, z 1.12.2010r. sygn. akt I GSK 856/09). Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez nie sprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę i nie może być uzupełniany późnej. Podatnik w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną ( wyrok NSA sygn. akt I FSK 498/07 z 19.03.2008r. (LEX nr 456799), wyrok WSA w Poznaniu z 3.11.2011. sygn. akt III SA/Po 364/11, wyrok NSA z 10.05.2011 r. sygn. akt 194/10, wyrok NSA z 20.04.2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z 1.12.2010 r. sygn. akt I GSK 856/09, wyrok NSA z 27.11.2007r. sygn. akt I FSK 1480/06, I FSK 42/07, wyrok NSA z 19.03.2008r. sygn. akt I FSK 498/07). Odnosząc się do przywołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, iż wyrok NSA z 12 maja 2011 r. dotyczył stanu prawnego obowiązującego w 2006 r., a to rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), a zatem stanu prawnego innego niż obowiązujący w niniejszej sprawie. Z kolei wyrok WSA w Bydgoszczy z 17 maja 2011r. stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ odwoławczy odniósł się do treści postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. o sygn. akt P 50/11 umarzającego postępowanie w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne dotyczące kontroli art. 89 ust. 5 i 16 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do stawek opodatkowania akcyzą paliw przeznaczonych do celów opałowych zauważył, że dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym (wyroki WSA: w Białymstoku z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 69/10, Lex nr 580487; we Wrocławiu z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 570/11, Lex nr 1085394; w Gdańsku z 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 724/11, Lex nr 1149856; w Łodzi z 24 października 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 628/12, Lex nr 1234721 oraz w Opolu z 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 456/12, Lex nr 1300995). Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja zaś mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przepisów wspólnotowych podnoszony w odwołaniu. Podkreślenia wymaga fakt, że Kraje Członkowskie Unii Europejskiej legitymowane są do określenia w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika, a ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co wyraził wprost w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym ( wyrok WSA w Gliwicach z 13.03.2014 r. sygn. akt III SA/Gl 882/13). Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych należy uwzględnić zarówno uprawnienie ustawodawcy do różnicowania stawek podatkowych jak również zakres tego uprawnienia w odniesieniu do treści art. 89 ustawy o podatku akcyzowym w świetle art. 31 ust 3 i art. 2 Konstytucji RP oraz art. 5 i art. 21 ust 4 Dyrektywy energetycznej, która w punkcie 37 odwołuje się dodatkowo do zasady proporcjonalności określonej w art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( wyrok WSA w Poznaniu z 30.01.2014 r., sygn. akt III SA/Po 1360/13). Omawiana regulacja stwarza preferencyjną sytuację dla tych podmiotów, które spełnią określone ustawowe wymogi, co nie może być traktowane jako sankcja, tylko jako nieskorzystanie z uprawnienia, skoro oznacza powrót do opodatkowania na warunkach skierowanych do wszystkich podmiotów. W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust 3 i art. 2 Konstytucji RP ze względu na brak adekwatności skutków uregulowania określonego w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku, w odniesieniu do celu zamierzonego przez ustawodawcę. Jednocześnie dyrektywa energetyczna w punkcie 37 wskazuje, że zgodnie z zasadą proporcjonalności dyrektywa ta nie wykracza poza to co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. W zakresie zarzucanego naruszenia art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez niezachowanie zasady proporcjonalności, organ odwoławczy przywołał orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P24/12 z 11 lutego 2014 r., w którym Trybunał nie dopatrzył się naruszenia przepisów Konstytucji RP i stwierdził przy tym, iż wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym, a w konsekwencji służy ograniczeniu nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 249 akapit 3 dyrektywa wiąże co do celu każde państwo członkowskie, do którego została skierowana, przy czym wybór środków i form jej realizacji pozostawia się władzom krajowym, dyrektywa wiąże więc jej adresatów wyłącznie co do celu, czyli rezultatu, który powinien zostać osiągnięty w wyniku wprowadzenia dyrektywy. Dyrektywy obowiązują podatników "pośrednio", tj. poprzez odpowiednie normy prawa krajowego. W polskim ustawodawstwie obowiązującym aktem prawnym są przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46). Dyrektywa ta upoważniała państwa członkowskie do wprowadzenia rozwiązań legislacyjnych, pozwalających znaczyć (banderolować) wskazane oleje napędowe i naftę w taki sposób, aby możliwa była każdorazowa identyfikacja danego wyrobu w taki sposób, by móc zweryfikować, czy wyrób akcyzowy objęty preferencją podatkową (zwolnienia od akcyzy, obniżona stawka akcyzy) jest wykorzystywany zgodnie z preferowanym przeznaczeniem, od którego preferencja ta jest ściśle uzależniona. Stosownymi przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) krajowy ustawodawca usankcjonował użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oznaczonych i zabarwionych niezgodnie z przeznaczeniem. Wydanie wyżej wskazanych aktów prawnych stanowiło wykonanie przez polskiego ustawodawcę postanowień powyższej dyrektywy Rady, w tym także art. 3 tego aktu prawnego. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że powołana wyżej dyrektywa została właściwie wdrożona do krajowego porządku prawnego, a zatem brak jest przesłanek do tego, aby obywatel czy organ podatkowy mógł się bezpośrednio na nią powoływać. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialno-prawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, to jednak nie może budzić wątpliwości, że zebranie i przedstawienie organom podatkowym rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, przede wszystkim, obciąża podatnika, który chcąc skorzystać z ulgi w postaci preferencyjnej stawki podatku, musi spełnić określone wskazanymi wyżej przepisami warunki i to w momencie dokonywania transakcji. Ponadto, organy podatkowe odniosły się w zaskarżonych decyzjach do wszystkich okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, rozważyły wszystkie istotne w sprawie dowody, wskazały, jaki stan faktyczny uznały za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczyły adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną. Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 282b § b O.p. oraz 79 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez wszczęcie kontroli podatkowej w szóstym dniu od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli pomimo braku zgody kontrolowanej, organ odwoławczy stwierdził, iż strona poprzez wypełnienie pola 21 (złożenie podpisu) na formularzu ZAW-K nr [...] z dnia [...] r. wyraziła zgodę na przeprowadzenie kontroli. Wyjaśnić należy, iż zgodnie z wynikającą z art. 122 O.p. zasadą ogólną prawdy obiektywnej organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W treści art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 O.p. organ prowadzący postępowanie ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa, czy dana okoliczność została udowodniona w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Przez "materiał dowodowy" należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie było konieczne dla dokładnego. wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z brzmienia art. 122 i przepisów szczegółowych można przyjąć, że przedmiotem dowodu są fakty mające znaczenie dla sprawy, czyli dotyczące danej sprawy podatkowej oraz mające znaczenie prawne. Całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego w oparciu o obowiązujące przepisy prawa zgodnie z art. 120 i art. 121 O.p. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej mająca wpływ na ukształtowanie całego postępowania ze szczególnym naciskiem na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy stwierdza, iż przeprowadzono postępowanie dowodowe w całości nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów zawarta w art. 191 O.p. oznacza, że organ przy ocenie wiarygodności i mocy dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonuje tej oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego. Organ ma jednak obowiązek opierać się na całym zebranym materiale dowodowym. Pismem z dnia [...] r. strona złożyła skargę na powyższą decyzję zarzucając: 1. błędną ocenę stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów prawa, a to art. 89 ust. 5 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE polegającą na nadmiernym korzystaniu z prawa i jego nadinterpretacji przez przyjęcie, iż skarżąca we wrześniu 2010 r. prawidłowego oświadczenia wymaganego powołanymi przepisami prawa nie przedstawiła, 2. naruszenie przepisów prawa, a to art. 89 ust. 6 i 8 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie mające znaczenia uchybienie obowiązkom wynikającym ze złożonych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego stanowią podstawę do zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, 3. naruszenie art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 2005 r. (Dz.: Urz. UE L 95 nr 291/46), poprzez jej niezastosowanie oraz nie odniesienie się do wskazówek w niej zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku określonej w ustawie o podatku akcyzowym w stosunku do skarżącej jest właściwe, mimo iż niespełnienie warunków określonych w ustawie o podatku akcyzowym nie miało wpływu w zakresie korzystania oleju opałowego na cele grzewcze, 4. ruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, 5. naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 w r. O.p. poprzez uchylenie się od ustalenia stanu faktycznego, zaniechania zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, pominięcie dowodów w postaci zeznań strony, odmowy przesłuchania świadków w zakresie w jakim wskazują one na fakt, że przedłożone w toku kontroli oświadczenia zawierały wszystkie przewidziane przepisami prawa elementy i obejmowały w swojej treści wskazanie przeznaczenia nabytego oleju opałowego do celów opałowych, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, w szczególności zaprezentowane w uzupełnieniu odwołania z dnia [...] r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zrzuty są trafne. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uwzględnieniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym zakresie, że organy podatkowe nie zbadały w sposób dostateczny treści oświadczeń złożonych przez kontrahentów strony skarżącej w zakresie wymagań określonych w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym lub też dokonały ich oceny w sposób niespójny. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 5-7 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania przez organy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego powinno spełniać wskazane wymogi na dzień sprzedaży oleju opałowego. Z przepisu tego wynika, że sprzedawca oleju opałowego jest zobowiązany do odebrania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu i dołączenia go do kopii faktury, paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego. Zatem w momencie dołączania, oświadczenie to powinno być kompletne, co w sposób naturalny wyklucza możliwość uzupełniania post factum jego treści. Celem wprowadzonej regulacji było zapobieżenie sytuacjom sprzedaży oleju opałowego na inne cele, np. napędowe, z niższą stawką podatku oraz zapewnienie skuteczności kontroli w tym względzie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czego wyrazem było brzmienie ust. 10 art. 89 u.p.a.: "Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy: 1) osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1; 2) dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1; 3) adres, pod który sprzedawca dostarczył wyroby akcyzowe, jest inny niż wskazane w oświadczeniu nabywcy miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze; 4) ilość i rodzaj nabywanych wyrobów akcyzowych są inne niż wskazane w oświadczeniu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wskazuje się, że sprzedawca jest zobowiązany do szczególnej staranności przy sprzedaży oleju opałowego, zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak i nieprowadzących tej działalności. (wyroki NSA z 27.05.2014 r. sygn. akt I GSK 943/12, z 9.10.2013 r. sygn. akt I GSK 1369/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). W zakresie omówionych wyżej kwestii należy w pełni podzielić pogląd prezentowany w zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie organ zakwestionował oświadczenia, w których wskazano rodzaj pieca "piec piekarniczy", a nie wskazano jego typu. Sporne oświadczenia oprócz pieca piekarniczego nie identyfikują w żaden sposób indywidualny urządzeń grzewczych pod kątem obrotu olejem opałowym. Kwestia ustalania faktycznego urządzenia używanego do celów grzewczych, jego rodzaju, typu ewentualnie ustalania przyczyn, dla których ich nie wskazano nie jest obowiązkiem organu. Co do zasady uprawnione jest stanowisko organu, że zakwestionowane oświadczenia nie zawierały koniecznych elementów takich jak rodzaj, typ, ilość urządzeń grzewczych. Jednakże w rozpoznawanej sprawie należy wskazać na brak konsekwencji w ocenie zapisów w oświadczeniach. I tak w oświadczeniu z dnia [...] r. sporządzonym przez "E" B.K.M. M. sp. jawna w R. zaakceptowano wskazanie jako rodzaj, typ i numer urządzenia: nagrzewnicę do prefabrykacji, a równocześnie w oświadczeniu z dnia [...] r. sporządzonym przez "F" w C. zakwestionowano opis urządzenia: kocioł centralnego ogrzewania. Podobnie w oświadczeniach z dnia 9, 22, 28 września 2010 r. sporządzonym przez "G" w C. wskazano numery urządzeń opatrzone oznaczeniem cyfrowym, które identyfikuje indywidualnie dane urządzenie, mimo to uznano, że oświadczenie nie jest kompletne. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien uwzględnić przywołany wyżej brak jednolitej metodologii oceny treści oświadczeń. Należy równocześnie podzielić pogląd organu podatkowego, iż pisemne oświadczenie jest zewnętrznym wyrazem woli go składającego, nabywcy oleju opałowego, co oznacza, że nie może być uzupełniane czy też poprawiane przez sprzedawcę oleju opałowego lub samego nabywcę w innej dacie niż pierwotnie złożone. Stąd przy ocenie, czy i jakiej treści oświadczenie zostało złożone, rozstrzygające znaczenie powinno mieć zachowanie składającego oświadczenie. Wobec powyższego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego powinny być kompletne i zgodne pod względem materialnym na moment powstania obowiązku podatkowego. Z reguły wiąże się to z wykonaniem czynności lub zaistnieniem stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) lub też w ściśle określonych sytuacjach z wystawieniem faktury (art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym). Do posiadania kompletnego i zgodnego z rzeczywistością oświadczenia na moment powstawania obowiązku podatkowego zobowiązuje również w podatku akcyzowym zasada samoopodatkowania wynikająca z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a polegająca na samokontroli i samoobliczeniu. W przyjętym systemie rozliczania organ podatkowy wkracza władczo, zastępując niejako podatnika, jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie wywiąże się z ciążącego na nim obowiązku. W myśl art. 21 § 3 O.p. oraz odpowiednio art. 21 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Zatem do reguły należy dokonywanie rozliczeń podatkowych przez podatników, co zobowiązuje go do spełnienia żądanych wymogów na moment powstania obowiązku podatkowego, o ile co innego nie wynika z przepisów prawa. Omówiona wyżej regulacja nie stoi w sprzeczności z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, które stanowią, że: Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2). Ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw (art. 31 ust. 3). Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1). Z treści przywołanych przepisów wynika bowiem, że ustawodawca dopuszcza możliwość ograniczenia konstytucyjnej wolności pod pewnymi warunkami, a ograniczenie to musi wynikać z ustawy oraz jest ono uzasadnione ze względu na ważny interes publiczny. Obydwa te warunki zostały przez ustawodawcę spełnione w akcie prawnym rangi ustawy, zaś celem wprowadzenia tej regulacji było zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym (wyrok TK z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12; Dz. U. z 2014 r., poz. 235). W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE, art. 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz związanej z tymi normami wykładni prawa dokonanej w przywołanych przez stronę skarżącą wyrokach TSUE. Art. 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską stanowi, że Rada uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego (...). Natomiast zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (poprzednio art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) rozróżnić można dwa rodzaje aktów prawnych wydanych przez organy Unii Europejskiej są to rozporządzenia i dyrektywy. W odniesieniu do tego drugiego aktu dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W związku z treścią tego przepisu musi być rozstrzygana kwestia zgodności prawa krajowego ze wspólnotowym. W tym zakresie należy zawsze ustalić zakres przedmiotowy dyrektywy, zakres objętej nią regulacji, w szczególności cel jaki powinien zostać osiągnięty poprzez dostosowanie prawa krajowego do norm prawa wspólnotowego, przy czym sposób realizacji tegoż pozostawiony jest ustawodawcy krajowemu. Odnośnie tej kwestii podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 817/10, który stwierdził, że "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Powyższe oznacza, że dyrektywy nie wiążą we wszystkich swych częściach, a tylko co do celu, który ma być osiągnięty. O ile więc musi być zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru formy i metody dla realizacji tego celu. Władze mają obowiązek wybrania takich form i metod, które najskuteczniej posłużą osiągnięciu zamierzonego przez dyrektywę celu. Przy czym podkreśla się, że sądy państw członkowskich zobowiązane są interpretować prawo krajowe, szczególnie zaś przepisy wprowadzone celem implementacji dyrektywy, w świetle jej treści i celu, tak aby został osiągnięty skutek przewidziany w art. 249 TWE. Dyrektywy są zatem adresowane do państw członkowskich, nie są kierowane natomiast do innych podmiotów prawa. W doktrynie wskazuje się, że dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności. Umożliwia to osiągnięcie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowaniu występujących w nich konstrukcji prawnych". Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy odwołać się do art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który stwierdza, że paliwa silnikowe jak i paliwa opałowe opodatkowane są podatkiem akcyzowym na mocy przepisów krajowej ustawy o podatku akcyzowym, regulującej zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Paliwami opałowymi, w rozumieniu ustawy, są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. Obowiązek opodatkowania paliw wynika również z dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009, s. 12, dalej dyrektywą horyzontalną) i z dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31 października 2003 r., ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, S. 405, ze zm. dalej dyrektywą energetyczną). Pierwsza z powołanych dyrektyw ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych, obejmujących swym zakresem produkty energetyczne i energię elektryczną, objęte dyrektywą energetyczną (art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy horyzontalnej), w motywie 37 wskazując, że w związku z tym, że cel niniejszej dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodnie z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu ustanawiającego WE. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Zaś dyrektywa energetyczna obok wskazania w art. 1, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą, wyraźnie wskazuje w art. 2 ust. 3, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Ponadto oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1 art. 2 dyrektywy energetycznej, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Dodatkowo z motywu 18 preambuły dyrektywy energetycznej wynika, że produkty energetyczne wykorzystywane jako paliwo silnikowe do niektórych celów przemysłowych i handlowych oraz te wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania są zazwyczaj opodatkowane na niższych poziomach niż te mające zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych jako materiały pędne. Motyw 24 preambuły dyrektywy energetycznej wskazuje, że Państwa Członkowskie powinny mieć możliwość stosowania niektórych innych zwolnień lub obniżonych poziomów opodatkowania, w przypadkach gdy nie będzie to szkodliwe dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego i nie będzie powodować zakłóceń konkurencji. W art. 5 tiret drugi dyrektywy energetycznej wskazano, że pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą, pod warunkiem że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, w następujących przypadkach: gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania. Stosownie zaś do art. 6 lit. b) dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą przez zróżnicowaną stawkę. Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej dyrektywy, poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Polska skorzystała z udzielonej jej kompetencji i przewidziała zróżnicowane stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych jak i dla paliw opałowych, co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 89 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei z treści motywu 1 preambuły dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. Urz. UE z 1995 r. Nr L 291, s. 46 i nast.; dalej: dyrektywa Rady 95/60/WE), wynika, że środki wspólnotowe przewidziane w niniejszej dyrektywie są nie tylko potrzebne, ale również nieodzowne dla osiągnięcia celów rynku wewnętrznego; cele te nie mogą być osiągnięte przez Państwa Członkowskie indywidualnie; ponadto ich osiągnięcie na poziomie Wspólnoty zostało już uwzględnione w dyrektywie 92/81/EWG Dz. Urz. UE. z 1992 Nr L 316, w szczególności w jej art. 9; niniejsza dyrektywa jest zgodna z zasadą pomocniczości. Zaś w motywie 3 wskazano, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga obecnie ustanowienia wspólnych reguł dotyczących banderolowania olejów napędowych i nafty, które nie były obciążone podatkiem według pełnej stawki stosowanej do takich olejów mineralnych wykorzystywanych jako materiał napędowy. Stosownie do art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa chyba że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich. Państwa Członkowskie spowodują, aby wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych w przypadkach określonych w akapicie pierwszym było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego. Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą sankcje, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; sankcje takie powinny być współmierne do ich celu, proporcjonalne oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający. Oznacza to, że Polska miała prawo zastosować środki aby przeciwdziałać oszukańczemu wykorzystywaniu olejów podlegających obniżonej stawce podatku akcyzowego wykorzystywanych jako paliwa silnikowe. Takim środkiem mającym nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania paliwa opałowego jest oświadczenie przewidziane w art. 89 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa unijnego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Posiadanie kompetencji dyskrecjonalnej przez władze krajowe nie oznacza, że są one zwolnione z uwzględnienia wymogów wynikających z proporcjonalności, która jest ogólną zasadą prawa unijnego. Obowiązek zaś przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa unijnego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje ( wyrok Trybunału z dnia 19.06.1980r. w sprawach połączonych C-41,121 i 796/79, Vittorio Testa, Salvino Maggio i Carmine Vitale przeciwko Bundesanstalt für Arbeit, Zb. Orz. 1980, s. 1979). Trybunał zaś ostateczną ocenę kryteriów proporcjonalności pozostawia sądom krajowym. Dotyczy to w szczególności tych obszarów, w których państwa mają swobodę wyboru metody realizacji norm unijnych (wyrok Trybunału z dnia 29.04.1999 r. w sprawie C-293/97, The Queen przeciwko Secretary of State for the Environment i Ministry of Agriculture, Fisheries and Food, ex parte H.A. Standley i in. i D.G.D. Metson i in., Zb. Orz. 1999, s. I-2603, pkt 50). Zasada proporcjonalności stanowi również granicę dla dowolności działań państw członkowskich w tych obszarach, w których obowiązują regulacje unijne (J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Dom Organizatora Toruń, 2007, s. 182 -184). Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności ustanawiać przepisy, które, umożliwiając im skuteczne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyroki Trybunału z dnia 10.06.2008 r. w sprawie C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu, Zb.Orz. s. I 5129, pkt 23; z dnia 12 lipca 2012 r.). Odnosząc się do środka krajowego w postaci oświadczenia przewidzianego w art. 89 ust. 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym. należy stwierdzić, że uzyskiwanie oświadczeń od nabywcy użycia oleju na cele opałowe, co do zasady spełnia cel wskazany w art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE, jakim jest przeciwdziałanie nadużyciu wykorzystania oleju opałowego do celów napędowych. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca posiadała oświadczenie nabywcy nie spełniające wymogów zawartych w art. 89 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym tak więc przyjęła oświadczenia z istotnymi brakami formalnymi. Przyjęcie oświadczenia z brakami w opisie rodzaju i typu urządzenia obciąża stronę skarżącą. Oczywiście poza wymienionymi wyżej przypadkami, które wymagają kompleksowej i systemowej oceny ze strony organu podatkowego z zastosowaniem jednolitej metodologii tej oceny. Ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadziła formularza oświadczenia, a zatem jest on redagowany przez samego przyjmującego oświadczenie, który wyszczególnił rubrykę rodzaj oraz typ urządzenia grzewczego. Tymczasem strona nie dochowała staranności i przyjęła oświadczenia nieprawidłowo wypełnione w zakresie zgodnego z wymogami opisu urządzenia grzewczego. Zatem nie można zarzucić organom, że przyjęta w rozpoznawanej sprawie wykładnia przepisów prawa narusza zasadę proporcjonalności. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Zaznaczyć też należy, że skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża sprzedającego, to winien on podjąć działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wymogi określone przepisami prawa, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan rzeczy. Fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jednocześnie zwalnia go od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę niezgodny z treścią złożonego oświadczenia. Zatem w sytuacji, gdy nie posiada on prawidłowego oświadczenia prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność zużycia sprzedanego oleju na cele opałowe u nabywcy jest zbędne. Zaś sprzedawca wbrew temu co twierdzi strona skarżąca ponosi odpowiedzialność za błędne działania osób trzecich. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, tym bardziej, że nieprawidłowości w odebranym oświadczeniu można było zauważyć przy zachowaniu należytej staranności. Zatem niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a to: art.121 § 1 i art.122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od uzyskania dowodów, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy słusznym jest stanowisko organów, że zwolnienia i ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, gdyż są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym wskazują kiedy może być stosowana stawka preferencyjna. W każdym przypadku, gdy wymogi pozwalające na zastosowanie wyjątku nie są spełnione (np. z powodu braku formalnie lub merytorycznie oświadczenia), celowe i konieczne jest zastosowanie zasady ogólnej, albowiem inne działanie byłoby pozbawione podstaw prawnych, a zatem nie byłoby działaniem na podstawie i w granicach prawa, do jakiego obliguje organy art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiący, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W tym tez zakresie prawidłowo organ zakwestionował sporne oświadczenia nie naruszając przy tym zasad ogólnych postępowania. Jednakże, skoro zasadne są zarówno zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego jak i postępowania, w zakresie zbadania, czy został zapłacony podatek akcyzowy w stawce preferencyjnej na wcześniejszym szczeblu obrotu, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2.12.2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153).