III SA/Gl 1246/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 13 sierpnia 2010 r., nr [...] , którą określono J. B. w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. 2. W deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2005 r. złożonej w dniu 29 czerwca 2005 r. "A" wykazał: - podatek należny z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w wysokości [...] zł; - podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. 2.1. W dniu [...] r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. 2.2. Dnia 22 stycznia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. otrzymał wynik kontroli z dnia 15 grudnia 2006 r., nr [...] , sporządzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., dotyczący kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie P.E. K., "B" [...] P. , NIP [...] , z którego wynikało, że wystawione przez ten podmiot (w tym na rzecz "A" ) faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogły stanowić u odbiorców podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 2.3. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od [...] r. w firmie J. B. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za dany miesiąc stwierdzono, że: 1/ Podatnik dokonał odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "B" [...] P. ul. [...] NIP [...] , którą zaewidencjonowano w rejestrze zakupów "Paliwa" w poz. 1 na wartość netto: [...] zł, podatek od towarów i usług 22 %: [...] zł; przedmiotowa faktura dokumentowała nabycie oleju napędowego, 2/ J.B. prowadzący "B" z siedzibą w B. przy ul. [...] posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 15 października 2004 r. do 15 października 2014 r., 3/ w oparciu o określone umowy w tym umowy najmu oraz umowy pośrednictwa handlowego J. B. rozpoczął współpracę M. R. właścicielem firmy "C" w dniu [...] r.; zgodnie z zawartą umową M.R. wynajął stację benzynową mieszcząca się w U. przy ul. [...] , a J. B. zobowiązał się do zatrudnienia firmy wynajmującego do obsługi najmowanej stacji paliw na zasadach określonych w zawartej umowie pośrednictwa handlowego; zaopatrzeniem stacji w paliwo miał się zajmować J. B. , 4/ J. B. w maju 2005 r. zajmował się sprzedażą materiałów elektrycznych oraz sprzedażą paliw w dzierżawionych stacjach benzynowych; sprzedaż materiałów elektrycznych prowadzona była w hurtowni przy ul. [...], natomiast sprzedaż paliw prowadzona była w stacjach paliw dzierżawionych od: - RSP ""D" " z B. – B. ul. [...] , - PHU "C" z U.– U.ul. [...] . 3. Postanowieniem z dnia 2 marca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec J. B. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005 r. 3.1. Dnia 11 stycznia 2008 r. Strona złożyła korektę deklaracji, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. 3.2. Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2010 r. organ pierwszej instancji dopuścił jako dowody w sprawie materiały uzyskane z postępowania karnego, tj.: 1/ protokoły przesłuchania podejrzanego K. R. z dnia: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r., 2/ postanowienie wydane przez Prokuraturę Krajową w B. z dnia [...] r. o uzupełnieniu, o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów dla J. B. , 3/ postanowienie wydane przez Prokuraturę Krajową w B. z dnia [...] r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów dla P.E. K., 4/ postanowienie wydane przez Prokuraturę Krajową w B. z dnia [...] r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów dla K. R., 5/ protokoły przesłuchania podejrzanego J. B. z dnia: [...] r., [...] r., [...] r., 6/ protokół przesłuchania podejrzanego M.R. z dnia [...] r., 7/ kserokopię aktu oskarżenia z dnia [...] r. sygn. akt [...], 8/ pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] , 9/ pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. Nr [...] oraz z dnia [...] r. Nr [...] , 10/ pismo Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. Nr [...] ; 11/ protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w PH ""A" " J. B. przez Urząd Celny w B. w zakresie podatku akcyzowego za okres od [...] r. do [...]r., 12/ decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. Nr [...] i [...] za miesiąc kwiecień i maj 2005 r. w zakresie podatku akcyzowego wydane dla J. B. a, z których wynika, że J. B. dokonywał sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. 3.3. Postanowieniem z dnia 19 lipca 2010 r. wyznaczono Stronie termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i prawie przeglądania akt. 4. Decyzją z dnia z dnia 13 sierpnia 2010 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w wysokości [...] zł. 4.1. W zakresie podatku należnego wskazał na wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym określonego w tym miesiącu na kwotę [...] zł w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 12 maja 2010 r. oraz nie zaewidencjonowaną dostawę sprzedaży opodatkowanej stawką 3 % z dnia 16 maja 2005 r., gdzie podatek od towarów i usług wynosił [...] zł. 4.2. Natomiast odnośnie podatku naliczonego w uzasadnieniu stwierdził, że z zebranych dowodów (w szczególności zeznań świadków) wynika, że firma "B" nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a między innymi zakwestionowaną fakturę nie potwierdzającą rzeczywistej transakcji gospodarczej wystawił i podpisał nazwiskiem "K." K. R. Na potwierdzenie tego organ zacytował następujące zeznania: 1/ P.K. z dnia 23 maja 2006 r. "(...) W końcu 2004r. mój znajomy z W. i K.R. zaproponował mi abym zarejestrował na siebie firmą. Firma ta miała zajmować się budownictwem, a ja miałem w niej nadzorować te prace. (...) K. znalazł pomieszczenia na siedzibą firmy "B" w P. przy ulicy [...] , numeru nie pamiętam. Ja nigdy nie płaciłem za te pomieszczenia. R. miał załatwić wszelkie formalności z zarejestrowaniem tej firmy, a ja miałem mu tylko podpisywać dokumenty, aby tę firmą zarejestrować. Do Urzędu Miasta w P., do Banku Śląskiego w P., do Urzędu Skarbowego też w Poznaniu R. chodził razem ze mną, a ja składałem podpisy na wymaganych dokumentach. (...) K. R. przedstawił mi ten interes w ten sposób: miał osobiście załatwiać wszystkie formalności związane z rejestracją firmy o nazwie "B", znaleźć pracowników budowlanych, załatwić jakieś roboty remontowo-budowlane w domu. K. R. obiecał mi płacić miesięcznie, jeśli firma zacznie działać. Nie mówił mi ile zamierza płacić. Faktycznie firmą "B" miał od samego początku zarządzać i prowadzić K. R., czerpać z tego korzyści finansowe, ja miałem być wynagradzany za wykonywaną pracę w tej firmie. (...) Ja nigdy żadnych faktur nie podpisywałem. Z tego co ja wiem to moja firma "B" nigdy żadnej działalności nie prowadziła. (...) Nikt w tej firmie nie był zatrudniony, bo żadnych prac tam nie wykonywano, jak też firma "B" nie wykonywała żadnych usług transportowych, bo nie miała żadnych środków transportu. (...) Ja żadnych pisemnych upoważnień K. R. nie dawałem, w związku z prowadzeniem firmy "B"", 2/ K. R.: - z dnia 8 lipca 2005 r. "W grudniu 2004r. z polecenia I. założyłem kolejną firmę o nazwie "B" przekształconą później w "B". Firmy te zajmowały się również handlem paliwami. Były założone ponieważ jak mówił I. "C" oraz E. są przeciążone, spalone. Nowa firma miała dokładnie taką samą rolę jak poprzedniczka. Zgodnie z zapewnieniami I. miałem otrzymywać 2 grosze od każdego przefakturowanego litra paliwa. Płacić mi miały firmy, którym wystawiałem zamówione faktury sprzedaży oleju napędowego i benzyny. Odbiorców wskazywał mi I.. On brał o wiele więcej pieniędzy za to pośrednictwo. Moimi odbiorcami faktur, nigdy towaru, była firma "G" z R. , "A"J. B. B. . Zgodnie z zamówieniem wytwarzałem i drukowałem faktury w domu przy ulicy [...] we W. . Wykorzystywałem do tego celu laptopa (...). Nigdy nie otrzymywałem od tych firm zapłaty za rzekomo dostarczony towar. Nie mniej jednak, firmy te przekazywały mi dokumenty KP z których wynikało, że za dostarczony towar otrzymałem gotówkę w kwocie przeszło [...] złotych. Na tych fakturach podpisywałem się za P.E. K., który od maja 2005r. przebywał w Areszcie Śledczym lub w Zakładzie Karnym we W. lub Ś. Tak czy inaczej K. nie podpisywał żadnych faktur", - z dnia 19 lipca 2005 r. "Po lutym 2005r. "B" zajmował się wystawianiem faktur na sprzedaż oleju napędowego i benzyny w jednym przypadku, do różnych firm. Do tej firmy nie było faktur zakupu, a jedynie sama sprzedaż. Faktury były wystawiane na zamówienie firmy PHU "G" z R. i "A" z B. , za te transakcje I. wynagradzał mnie od 1 do 2 groszy za litr w wystawionej fakturze sprzedaży do firmy "A" i "G" Przedstawicieli tych firm ja nie znam i nigdy ich nie widziałem. (...) W imieniu "B" faktury sporządzałem i podpisywałem ja osobiście swoim charakterem pisma podpisując się za K. (...). I., (...) załatwił te dwie nowe firmy czyli "G" i "A" jako kontrahentów "B" U i dostarczał mi dane co do ilości i ceny towaru, czyli oleju napędowego. (...). Ja na jego polecenie wystawiałem faktury sprzedaży i wysyłałem do firm. I. przekazał też bym nie martwił się o faktury zakupu. Twierdził, że dostarczy mi je później i miało to pokryć sprzedaż, a zostało tak, że sprzedałem fakturowo ilości towaru, którego nie kupiłem. Takich faktur do firmy "B" nie otrzymałem jednak od niego do dnia dzisiejszego", - z dnia 23 W. a 2005 r. "(...) I. wcześniej telefonicznie poinformował mnie, że takie zamówienia przyjdą i mam je podpisać i odesłać do firmy "A". Tak samo pocztą otrzymałem dwie faktury z firmy "A" nr [...] z dnia [...]r. Na kwotę [...] złotych i nr [...] z dnia [...]. na kwotę [...] złotych. Te faktury dotyczyły rzekomo sprzedanego oleju napędowego przez firmę "C"do firmy "A". Ja gotówki w w/w kwotach nie widziałem, nikt mi jej nie płacił, a faktury podpisałem osobiście nazwiskiem "K.". Ja z tego otrzymałem 2 grosze od litra wystawionego towaru na fakturach. Na fakturach są dwie kwoty tj. jedna "do zapłaty" czyli [...] oraz druga "zapłacono gotówką'' [...] . Na drugiej fakturze są kwoty "do zapłaty" [...] i "zapłacono gotówką " [...] . Różnice tych kwot tj. do zapłaty i zapłacono gotówką były następnie przelewane na rachunek bankowy firmy "B"PKO BP S.A. w P. , a następnie za pomocą karty inteligo przelewałem te kwoty na rachunek bankowy mojej konkubiny (...), wypłacałem te pieniądze z jej rachunku i mniejszą część brałem sobie, a większą oddawałem w gotówce Irkowi", - z dnia 15 lutego 2006 r. "Użyte imię "I." to oczywiście dotyczy R. P.(...), zamówienia na towar otrzymywałem pocztą od firmy "G" i "A". (...) Ja wystawiałem faktury sprzedaży zgodnie z zamówieniami pisemnymi, jak również telefonicznymi i wysyłałem te faktury pocztą na adresy firmy "G" i "A". Zakupu żadnego tam nie było, tylko sama sprzedaż. Wiedziałem od początku, że ta sprzedaż to fikcja i godziłem się na to dla zarobku, bo od litra otrzymywałem prowizję (...). Za te faktury, które wystawiłem jako firma "B"do firm "G" i "A" nie wpływały pieniądze w kwocie widniejącej w tej fakturze tylko sama kwota prowizji przeznaczona jako zaplata dla mnie i dla R. P. za wystawienie pustych faktur sprzedaży do tych firm.", - z dnia 2 marca 2006 r. "(...) Dodam, że wszystkie wystawione faktury przez "B" były puste, czyli nie szedł za nimi towar, żadnego zakupu na firmę "B "nie było. Ta firma miała służyć mnie i R.P. tylko do sprzedaży faktur (...)", - z dnia 30 października 2007 r. przy udziale Pełnomocnika J. B. "(...) Pan K. był właścicielem. Kontakty posiadałem ja i ja szukałem kontrahentów, podpisywałem faktury. Firma nie posiadała koncesji na obrót paliwami. Ja wystawiałem faktury na sprzedaż do firmy "A"(...). Faktury ja podpisywałem.". 4.3. Tym samym nie uwzględnił powyższej faktury w ramach podatku naliczonego w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną w tym zakresie powołał art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm., zwanej dalej rozporządzeniem 2004 r.). 5. Pismem z dnia 30 sierpnia 20l0 r. Pełnomocnik Strony wniósł odwołanie żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1/ zasady praworządności zawartej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) jako podstawowej zasady państwa prawnego oraz zapisanej w art. 87 Konstytucji RP, znajdującej również swoje odzwierciedlenie w art. 3 pkt 1 O.p., "kreując tym samym wydaną decyzją jako nowe źródło prawa, nie znajdującej oparcia w aktualnych źródłach prawa", a w szczególności eliminującej gwarancję zawartą w art.83 Konstytucji RP; 2/ zasady domniemania rzetelności podatnika, wynikającej z art. 21 § 3 i § 3a O.p. w następstwie dokonania stwierdzeń w decyzji nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym, bez wskazania dowodów determinujących powstanie obowiązku podatkowego u podatnika; 3/ przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonaną dowolną ocenę, nie uzasadnioną żadnymi dowodami, w tym "poprzez manipulowanie faktami i wartościami"; 4/ rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niezgodny z art. 187 O.p. poprzez nie zebranie pełnego materiału, który można byłoby uznać za materiał dowodowy i oparcie rozstrzygnięcia na materiale domniemanym wynikającym tylko i wyłącznie z protokołu kontrolnego. 5.1. W uzasadnieniu Pełnomocnik podniósł między innymi, iż naruszenie wskazanej zasady praworządności uwidacznia się w całym postępowaniu podatkowym. Jego zdaniem - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie zachował należytej staranności w przeprowadzaniu postępowania podatkowego i wydał decyzję z "rażącymi naruszeniami prawa podatkowego". Ponadto ww. organ dokonał selekcji części dowodów i w następstwie ich "nadinterpretacji" wydał niekorzystną decyzję dla Strony. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji podzielając wywody tego Organu i nie zgadzając się z zarzutami odwołania. 6.1. Dodatkowo stwierdził, że Podatnik nabywając paliwa niewiadomego pochodzenia mógł dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem (oszustwem), ale tego nie uczynił. Zdaniem Organu w tym celu mógł w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. z 2004 r. dokonać sprawdzenia swojego kontrahenta, a odliczając podatek naliczony z faktury, która nie stanowiła podstawy Podatnik nie dochował jednak należytej staranności celem wykazania, że nie mógł przewidzieć, że otrzymanie zakwestionowanej faktury może mieć na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Organ podkreślił też, że Strona nabywając paliwo niewiadomego pochodzenia sama nie naliczyła należnego podatku akcyzowego od jego sprzedaży, co wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. 6.2. Nie doszukał się też naruszenia wskazanych przepisów konstytucyjnych oraz materialnych i procesowych w szczególności wskazał na konieczność uwzględnienia faktów wynikających z dokumentu urzędowego jakim była decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. 7. W skardze z dnia 21 czerwca 2011 r. Pełnomocnik Strony skarżącej, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, wskazał na naruszenie: 1/ zasady domniemania rzetelności podatnika, wynikającej z art. 21 § 3 i § 3a O.p., poprzez dokonanie stwierdzeń w decyzji nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym zebranym z udziałem Strony w czasie kontroli podatkowej i w okresie postępowań podatkowych oraz w następstwie domniemań i bez wskazania dowodów nie dokonania danej transakcji - wykreowanie domniemania sankcjonując decyzją administracyjną przedmiotowe domniemanie i na jego podstawie uniemożliwianie Stronie odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej transakcji zakupu paliwa na podstawie faktury i dokumentu PZ - pomimo tego, że organ podatkowy nie kwestionuje faktu istnienia dostawy jak również nie kwestionuje faktu dokonania sprzedaży paliwa, które Strona nabyła na podstawie faktury [...] i dowodem PZ przyjęła na magazyn a następnie sprzedała przedmiotowe paliwo i wykazała podatek należny od towarów i usług na deklaracji VAT-7; w tym zakresie Pełnomocnik wskazał, że Strona wnosiła w trakcie prowadzonych postępowań, że posiada dokumenty identyfikujące swojego kontrahenta jako zarejestrowanego przedsiębiorcę i podatnika podatku od towarów i usług dołączając je do skargi (załączniki od 1 - 5), 2/ zasady praworządności zawartej w art. 120 O.p. jako podstawowej zasady państwa prawnego oraz zapisanej w art. 87 Konstytucji RP, znajdującej również swoje odzwierciedlenie w art. 3 pkt 1 O.p. kreując wydaną decyzję jako nowe źródło prawa nie znajdującej oparcia w aktualnych źródłach prawa i przepisach prawa podatkowego a w szczególności eliminując tym samym gwarancję zawartą w art. 83 Konstytucji RP poprzez nie uwzględnienie wykazywanej przez stronę należytej staranności w przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej i w następstwie takiego działania organów podatkowych dokonanie wbrew przepisom prawa przeniesienia obciążenia podatkowego z kontrahenta — czyli dostawcy na Stronę, które uwidacznia się pozbawieniem prawa (...) do odliczenia podatku naliczonego", 3/ przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów - "poprzez dokonaną dowolną ocenę, nie uzasadnioną żadnymi dowodami, które jest widoczne nawet w sytuacji nie zakreślenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego materiału dowodowego — poprzez wybiórcze wyselekcjonowanie sformułowań materiału stworzonego bez udziału Strony i tym samym nie wiadomo czy nie pod przymusem — gdyż w następstwie cytowanego materiału ani Pan K. jak również Pan R. nie otrzymali wyroków skazujących"; zdaniem Pełnomocnika organy podatkowe "zapomniały o jedynym przesłuchaniu świadka w czasie postępowania podatkowego, tj. Pana R., który w protokole przesłuchania (w W. ) zawarł swoje stanowisko w sposób odmienny i zdaniem Strony w sposób zgodny z prawdą "; Pełnomocnik dołączył do skargi kserokopię tego protokołu, 4/ art. 187 O.p. - "poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego, o który wnosiła Strona i oparcie rozstrzygnięcia decyzji na materiale domniemanym - wynikającym tylko i wyłącznie z przesłuchań dokonanych bez udziału Strony", 5/ art. 86 u.p.t.u. z 2004 r. - "poprzez dokonanie błędnej interpretacji tego przepisu prawa w przedmiocie niniejszej sprawy, w następstwie której dokonano wyeliminowania (...) prawo odliczenia gwarantowane ustawą"; zdaniem Pełnomocnika ze stanu faktycznego wynika, że Strona dokonała zakupu paliwa w dobrej wierze i miała prawo odliczyć podatek naliczony z faktury, tym bardziej, że posiada w swoich księgach udokumentowane wprowadzenie przedmiotowego paliwa do magazynu i dokonanie jego sprzedaży; powołał się przy tym na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) C-349/03, C-354/03, C-425/06 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 kwietnia 2009 r., I SA/Rz 15/09 i zauważył, że organy podatkowe "zapomniały, że prawo podatnika dokonującego transakcji świadczy o tym, że nie może on ucierpieć w skutek nieodliczenia naliczonego podatku VAT, w związku z tym, że druga strona działała niezgodnie z prawem a Pan B. nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że Dostawca działał również w sposób niezgodny z prawem ", 6/ art. 200a § 1 pkt 2 O.p. - "poprzez nie przeprowadzenie rozprawy mimo tego, że wnioskowano przesłuchanie Strony w czasie rozprawy. Strona wyrażała zgodę na przesłuchanie. W tym stanie faktyczno - prawnym organ nie mógł odmówić przeprowadzenia rozprawy i przesłuchania. Tym samym art. 200a § 3 nie mógł mieć zastosowania w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej", 7/ art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 196 § 1 w związku z art. 190 O.p. poprzez zignorowanie ustawowego obowiązku organów podatkowych do należytego, solidnego i kompleksowego wyjaśnienia przedmiotu sprawy w następstwie nie dokonania przesłuchania proponowanych przez Stronę świadków; zdaniem Pełnomocnika uniemożliwiono Stronie brania czynnego udziału w postępowaniach podatkowych skutecznie blokując wyjaśnienia Strony i przedstawienie stanu faktycznego, a także organy nie ustaliły kto podpisał się na fakturze wystawionej przez K. oraz nie były zainteresowane księgą magazynową Strony; Pełnomocnik dołączył do skargi kserokopię faktury nr [...]. 8. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów. 9. W pismach z dnia 19 lutego 2012 r. Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił o uznanie za dowody w sprawie dokumentów rejestrowych P.K. w dacie ich otrzymania w postaci faksu, tj. 7 czerwca 2005 r. Natomiast w piśmie z dnia 20 lutego 2012 r. Pełnomocnik wskazywał na nie uwzględnienie przez organy podatkowe powołanych tam wyroków TSUE i wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 2 kwietnia 2009 r. 10. Organ odwoławczy w piśmie z dnia 9 marca 2012 r. odpowiedział na te zarzuty. 11. Na rozprawie 23 lipca 2012 r. Sąd dopuścił jako dowód dokumenty wymienione we wniosku z dnia 19 lutego 2012 r. Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze i pismach procesowych. Dodatkowo powoływał się na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11 oraz wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11. Pełnomocnik Organu argumentował jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 12. Skarga nie jest zasadna. 13. W niniejszej sprawie przy ponownym orzekaniu przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe nie wygasło z powodu przedawnienia, ponieważ termin ten upływał dnia 31 grudnia 2010 r., a decyzja na etapie drugiej instancji została wydana i doręczona przed tym terminem, tj. odpowiednio dnia 15 listopada 2010 r. i 24 listopada 2010 r. 14. Stan prawny sprawy. 14.1. W 2005 r. obowiązywały następujące krajowe i wspólnotowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o wspólnotowe przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, to w tym czasie obowiązywała jeszcze Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwana dalej VI Dyrektywą), która z dniem 1 stycznia 2007 r. została uchylona i zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Zgodnie z motywami 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 przekształcenie VI Dyrektywy było konieczne w celu jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów w przebudowanej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania co do zasady zmian jej treści. Tym samym przepisy Dyrektywy 2006/112 są zatem w istocie identyczne z odpowiadającymi im przepisami VI Dyrektywy. 14.1.1. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. miał następującą treść: 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. 14.1.2. Natomiast według § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r.: 2. W przypadku gdy: (...) 4) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, (...) - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. 14.1.3. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy): Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. 14.1.4. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej Dyrektywy), stanowi: Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. 14.1.5. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy): W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. 14.1.6. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy): 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. 14.2. Na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 W. a 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 14.3. Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). 14.4. W ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. 14.4.1. Co istotne przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). 14.4.2. W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. 14.5. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć. 15. W niniejszej sprawie Organy nie kwestionowały faktu, że Podatnik nabywał i sprzedawał paliwo niewiadomego pochodzenia. Przyjmowały jedynie, że sporna faktura nie dokumentowała faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi i że podatnik nabywając paliwa niewiadomego pochodzenia mógł dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem (oszustwem), ale tego nie uczynił. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić, co uzasadnia pozbawienie Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury również w świetle obowiązków ciążących na Organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. 15.1. Z zebranego materiału dowodowego (między innymi z zeznań świadków, tj. P.E. K. i K. R.) wynika, że wystawca faktury P. E.K. faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a faktury wystawiał i podpisywał nazwiskiem "K." K. R. nawet wówczas, gdy od maja 2005 r. P. E.K. przebywał w Areszcie Śledczym lub Zakładzie Karnym. Organy w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo opisały istotne dla sprawy dowody i prawidłowo zauważyły, że brak jest okoliczności wskazujących na to, że sprzedaż nastąpiła w ramach podmiotu widniejącego na fakturze, tj. firmy ""B"" P. E.K... 15.2. Poza tym w zeznaniach z dnia [...] i [...] r., [...] r. i [...] r. K. R. wyraźnie wskazał, że wystawiał same faktury bez dostawy towaru między innymi na pisemne lub telefoniczne zamówienie firmy "A"J. B. . Natomiast przesłuchiwany dnia [...] r. wprost oświadczył, że zakwestionowane przez Organy faktury w rozliczeniu za kwiecień i maj 2005 r., tj. z dnia [...] r., nr [...] i z dnia 13 maja 2005 r., nr [...] , otrzymał pocztą z firmy "A" i je podpisał nazwiskiem "K.". Jak opisał w tym zeznaniu na fakturach widniały dwie kwoty jedna wyższa "do zapłaty" ([...] zł) i niższa "zapłacono gotówką" ([...] zł). Dopiero różnica między tymi kwotami była przelewana na rachunek bankowy firmy "B", która następnie była przesyłana na inne konto, z którego wypłacał mniejszą kwotę dla siebie, a większą oddawał w gotówce wspólnikowi. 15.3. Sam J. B. w trakcie przesłuchań w charakterze podejrzanego dnia [...] r., [...] i [...] r. wskazał, że prowadzeniem firmy "A", która miała koncesję na obrót paliwami, zajmował się M. R. Z osobą tą zawarł umowę pośrednictwa i najmu stacji paliw. Zauważył też, że M.R. nie mógł sam prowadzić handlu paliwami z powodu karalności i że wszyscy dostawcy i odbiorcy byli znajomymi M. R. Dalej oświadczył, że nigdy nie był przy żadnej dostawie paliwa, którego odbiorem zajmował się M.R. lub jego pracownicy. Pamięta, że na prośbę M. R. wysłał do P. do firmy "B" zamówienie na dostawę benzyny i oleju napędowego wraz z prośbą o wystawienie zbiorczej faktury na koniec miesiąca. Nie wiedział, czym było to podyktowane, ale miało to wynikać z ustaleń dokonanych pomiędzy M. R. przedstawicielem firmy "B". Oświadczył też, że nigdy nikomu nie płacił za dostawy gotówką, a uzyskiwane wpłaty na konto firmy "A" z tytułu sprzedaży paliwa pobierał i przekazywał M. R.. 16. Zarzuty skargi nie są zasadne. 16.1. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie naruszył art. 21 § 3 i 3a O.p. 16.1.1. Zdaniem Sądu Organy podatkowe miały podstawy faktyczne do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to wynikało ze złożonej korekty deklaracji. W okolicznościach faktycznych sprawy faktura zakupu paliwa i dokument PZ nie mogły stanowić dowodu dokonania dostawy towarów między danymi podmiotami. Poprzez zebranie stosownych materiałów dowodowych Organy podatkowe "obaliły domniemanie" wynikające z tych dokumentów. W tej sytuacji sam fakt przyjęcia na magazyn i sprzedaży paliwa pochodzącego z nieznanego źródła, a także wykazanie należnego podatku VAT z tego tytułu (chociaż podatku akcyzowego Podatnik nie naliczył, czego skutkiem było wydanie decyzji wymiarowych w tym zakresie), nie mógł uzasadniać prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury wystawionej przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał dostawy tego towaru. 16.1.2. Jak wynika z zeznań Strony skarżącej opisanych w pkt 15.3. niniejszego uzasadnienia przekazała ona prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami M. R. w sposób wskazujący na pozbycie się całkowitej i realnej kontroli nad tą działalnością. Wykonywane czynności miały jedynie charakter czysto formalny i pomocniczy, np. w pewnym zakresie następowało podpisywanie faktur, wysyłanie zamówień i wypłacanie środków z rachunku bankowego firmy, a i tak czynności te były dokonywane pod kierownictwem M. R.. Strona nie interesowała się tym jak jest prowadzona jej firma. Nie znała swoich kontrahentów, nie podjęła działań w celu upewnienia się, co do wiarygodności zawieranych transakcji ze swoimi dostawcami w tym firmy "B". Nie wyjaśniła elementu płatności gotówką widniejącego na fakturach, chociaż takie płatności nie następowały, jak oświadczyła. W obrocie paliwami ich nabywca powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tym bardziej, gdy w imieniu przedsiębiorcy ma działać jego przedstawiciel. Tego Strona nie dokonała. Oznacza to, że co najmniej godziła się na to, że może uczestniczyć w popełnieniu przestępstwa polegającego na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT. Dodatkowo należy wskazać, jak wynika z aktu oskarżenia (str. 98), że J. B. został oskarżony między innymi o to, że w okresie od stycznia do czerwca 2005 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodzili J.W., R.P. i K. R., mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi, wyłudzaniem podatku VAT, nieodprowadzaniem podatku akcyzowego, poświadczeniem nieprawdy w dokumentach, w tym wystawianiem nierzetelnych faktur dotyczących obrotu paliwami oraz praniem brudnych pieniędzy, tj. o czyn z art. 258 § 1 k.k. Tym samym nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie istnieją podstawy do zastosowania tez wynikających z wyroków TSUE z korzyścią dla Strony skarżącej. 16.1.3. W tej sytuacji uzyskanie przez Stronę dowodu w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej P.E. K., dołączonego do akt postępowania postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2007 r., ewentualnie innych dowodów stanowiących załączniki do skargi, nie może świadczyć o tym, że Podatnik dochował ze swej strony należytej staranności. Należy zgodzić się z Organem odwoławczym, że jeśli w aktach znajdował się określony dowód, na który Pełnomocnik powołał się w skardze, i który został włączony w poczet dowodów stosownym postanowieniem, to oznacza, że Organy nie pominęły go, tylko dokonały jego odmiennej oceny. 16.2. Jak wynika z powyższych wywodów, nie uwzględniając twierdzeń Strony skarżącej, co do dochowania należytej staranności w przedmiocie dokonywanych transakcji, Organy podatkowe nie naruszyły również art. 120 O.p., art. 83 i art. 87 Konstytucji RP. 16.3. Zebrany materiał dowodowy został oceniony prawidłowo, tj. nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Podstawą takiej oceny mogły być również dowody zebrane w postępowaniu karnym jak wynika z art. 181 O.p. Dokumenty te między innymi postanowieniem z dnia 30 czerwca 2010 r. zostały uznane za dowody w sprawie. Strona miała prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe. O tych prawach była informowana w postępowaniu przed Organem pierwszej instancji postanowieniem z dnia 19 lipca 2010 r., a w postępowaniu odwoławczym postanowieniem z dnia 28 października 2010 r. Powoływanie się na określone części zeznań właściwych świadków w celu wyraźnego wskazania istotnych dla sprawy elementów nie może być uznane za "wybiórcze wyselekcjonowanie sformułowań materiału". Organy nie pominęły zeznań świadka K. R. z dnia [...] r. złożonych w Urzędzie Skarbowym we W. , ponieważ powołały się na nie (str. 5 uzasadnienia decyzji Organu pierwszej instancji i str. 6 uzasadnienia decyzji Organu odwoławczego). Pełnomocnik formułując zarzut, że Organy pominęły to zeznanie i że świadek "zawarł swoje stanowisko w sposób odmienny" nie wskazał wyraźnie, na czym ta odmienność miała polegać i z których elementów zeznania wynika. W związku z tym Sąd nie mógł dokonać w całości oceny tego zarzut w kierunku wskazanym przez Stronę. Działając z urzędu nie doszukał się takiej niespójności. 16.4. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W aktach znajdują się protokoły z przesłuchań P.K. i K. R. wymienione i zacytowane między innymi w pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia. W postępowaniu podatkowym nie doszło do przesłuchania P.K., chociaż takie próby Organ podejmował, na co zwrócił uwagę Organ odwoławczy w piśmie z dnia 9 marca 2012 r. (pkt Ad 3). Również wśród dowodów są protokoły przesłuchań Strony skarżącej w charakterze podejrzanego wskazane i opisane w pkt 15.3. niniejszego uzasadnienia. Tym samym nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania tych osób. Strona miała możliwość i korzystała z prawa do wypowiadania się w sprawie poprzez składanie pism zawierających stosowne wyjaśnienia. Poza tym wniosek o przesłuchanie tych osób z dnia 18 listopada 2010 r. (wpłynął do Organu dnia [...] r.) nie mógł być uwzględniony, ponieważ został złożony po wydaniu decyzji przez Organ odwoławczy (dnia [...] r.). Jeśli chodzi o przesłuchanie pracownika Strony skarżącej Z. K. na okoliczność, że "transakcja została dokonana w dzień i po sprawdzeniu dokumentowym dostawcy", to należy wprawdzie uznać, że okoliczność ta została wykazana dokumentami rejestrowym dotyczącymi P.K., ale w stanie faktycznym sprawy nie można przyjąć, że miała ona zasadnicze znaczenia, ponieważ z innych dowodów wynika, że czynności wystawiania fikcyjnych faktur były inicjowane były również przez firmę "A", a Strona skarżąca poprzez zaniechanie określonych działań, co najmniej godziła się na to, że może uczestniczyć w popełnieniu przestępstwa (zob. pkt 15 niniejszego uzasadnienia). 16.5. Zarzut naruszenia art. 86 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię również nie był zasadny, ponieważ Organ odwoławczy badał wystąpienie należytej staranności przy nabywaniu przez Stronę paliwa niewiadomego pochodzenia (str. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), czyli uwzględnił wskazówki wynikające z wyroków TSUE wydanych nie tylko w sprawach C-349/03, C-354/03 i C-425/06, ale też w połączonej sprawie C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r. Stosowne okoliczności faktyczne wynikają też bezpośrednio z zebranych dowodów, co zostało opisane w pkt 15 niniejszego uzasadnienia. Należy zgodzić się z Organem odwoławczym, że dla tej oceny ilość dokonywanych transakcji nie ma znaczenia. Podkreślić należy, że chociaż w kwietniu i maju 2005 r. wystawiono tylko dwie faktury VAT, to łączna kwota brutto była znaczna, bo wynosiła [...] zł. 16.6. Również z tego względu, że wniosek o przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a O.p. został zawarty w piśmie z dnia 18 listopada 2010 r. (wpływ do Organu dnia 22 listopada 2010 r.) nie mógł być uwzględniony, ponieważ został złożony po wydaniu decyzji przez Organ odwoławczy (dnia 15 listopada 2010 r.). W związku z tym nie można doszukać się naruszenia powyższego przepisu. 16.7. Sąd nie znalazł także podstaw do twierdzeń, że w sprawie zostały naruszone następujące przepisy postępowania art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 196 § 1 w zw. z art. 190 O.p. Organy w sposób należyty i kompleksowy wyjaśniły przedmiot sprawy. Strona miała prawo do czynnego udziału w sprawie. W stanie faktycznym sprawy dodatkowe ustalenie faktu, kto podpisał się na zakwestionowanej fakturze nie miało zasadniczego znaczenia, dlatego Organ prawidłowo odmówił przeprowadzenie analizy podpisów na tym dokumencie postanowieniem z dnia 18 czerwca 2007 r. 17. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły prawo, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dlatego stosownie do art. 151 tej ustawy oddalił skargę.