III SA/Gl 125/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. G. (G.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy 13 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dla Strony skarżącej – K. G. (G.) za poszczególne miesiące 2007 roku (12 decyzji) oraz miesiąc grudzień 2006 roku. W marcu i kwietniu 2012 roku przeprowadzono kontrolę podatkową u prowadzącego działalność gospodarczą K. G. Na podstawie ustaleń dokonanych podczas tej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. oraz poszczególne miesiące 2007 r. Organ podatkowy ustalił, iż K. G. prowadził działalność gospodarczą od [...] r., od tego miesiąca był również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a prowadzona przez niego działalność gospodarcza obejmowała sprzedaż złomu stalowego i żeliwnego ze stawką 22 % VAT, przy czym do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywano place potrzebne do składowania zanieczyszczonego złomu celem jego późniejszej segregacji, które były dzierżawione (w W. ul. [...] oraz w T. ul. [...]). Nadto K. G. oświadczył, że plac w W. jak również plac w T. były wykorzystywane sporadycznie, w sytuacji, gdy główny nabywca złomu ("A") nie chciał przyjąć jakiejś dostawy w związku z dużym zanieczyszczeniem złomu, jego małą ilością lub kiedy cena jaką oferował była za niska to wówczas złom był przywożony na jedne z tych placów gdzie był składowany, jednakże takie sytuacje były rzadkością i złom nie leżał dłużej niż kilka dni. Organ ustalił także, iż Strona nie posiadała własnych środków transportu do przewożenia złomu, a K. G. oświadczył, że nigdy nie dokonywał zakupu złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. wydał 13 decyzji określających Stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. oraz poszczególne miejsce 2007 roku (12 decyzji). Organ podatkowy ustalił, iż w okresie od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. K. G. dokonywał sprzedaży złomu na rzecz: - "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B., która była głównym odbiorcą złomu od Strony - "B" Sp. z o.o. siedzibą w Z. - Zakład Odlewniczy "C" A. S. z siedzibą w O. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że wszystkie faktury dokumentujące sprzedaż zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT w miesiącu, w którym zostały wystawione. Podniósł, że wartości sprzedaży oraz podatku należnego, jakie zostały zaewidencjonowane w rejestrach są zgodne z wartościami jakie wynikają z dokumentacji źródłowej, wśród dokumentacji jaka została przedłożona do kontroli nie stwierdzono faktur niezaewidencjonowanych. Nadto organ stwierdził, iż należności wynikające z faktur dokumentujących sprzedaż złomu zostały uregulowane za pośrednictwem banku, całość sprzedaży opodatkowano podatkiem VAT według stawki 22%, przy czym podjęte przez organ czynności sprawdzające potwierdziły transakcje sprzedaży złomu do wskazanych kontrahentów, a organ nie kwestionował w opisanym okresie 13 miesięcy (od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r.) wartości sprzedaży wykazanej przez K. G. Wątpliwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wzbudziły transakcje zakupu złomu dokonywane przez K. G. W decyzjach z dnia [...] r. organ zakwestionował część faktur dotyczących zakupu złomu przez prowadzącego działalność gospodarczą K. G. Zdaniem organu pierwszej instancji sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń tj. nabycia złomu od podmiotów, a w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz, 535 z późn. zm. – zwanej dalej ustawa o VAT). Decyzją nr [...] z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. w kwocie [...] zł. W tym rozstrzygnięciu organ podatkowy zakwestionował transakcje K. G. dokonane z firmami "D" R. H. z siedzibą w K. oraz J. M. "E" z siedzibą w Ż. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż [...] faktur VAT wystawionych przez firmę R. H. "D" z siedzibą w K. na łączną kwotę [...] zł w tym VAT [...] zł oraz [...] faktur VAT wystawionych przez firmę J. M. "E" z siedzibą w Ż. na łączną kwotę [...] zł w tym VAT [...] zł. nie dokumentują rzeczywistego nabycia złomu, a jedynie miały na celu legalizację towaru nabytego z nieznanego źródła (bez faktury VAT). Organ pierwszej instancji opierając się na materiale dowodowym do którego włączono także zeznania K. G., R. H. złożone w Prokuraturze Okręgowej w C. wskazał, iż firma "D" nie dokonywała sprzedaży złomu na rzecz K. G., wystawiała jedynie faktury potwierdzające nieprawdę. Podkreślił, iż zostało to zarówno przez Stronę jak i R. H. potwierdzone w czasie zeznań w Prokuraturze. Nadto organ podniósł, iż zeznania R. H. oraz K. G. wskazują, iż złom zalegalizowany w oparciu o puste faktury był przedmiotem transakcji pomiędzy Stroną, a firmą "D", a faktury zostały wystawione w celu utrudnienia stwierdzenia pochodzenia złomu i wprowadzenia do obrotu posiadanego złomu, uzyskanego bez jakiegokolwiek udokumentowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w zakresie kupna złomu przez firmę K. G. od "E" J. M. z siedzibą w Ż. stwierdził, iż z materiału dowodowego wynika, że firma "E" nie dokonywała sprzedaży złomu na rzecz przedsiębiorstwa K. G., wystawiała jedynie faktury potwierdzające nieprawdę, na co wskazują zeznania Strony w Prokuraturze Okręgowej w C. (m.in. protokół przesłuchania z dnia [...] str. 7-8). Nadto organ podkreślił, że J. M. zeznał, iż przez cały okres współpracy z K. G. zajmował się wyszukiwaniem złomu oraz poświadczaniem transakcji, które w istocie nie miały miejsca w zamian za otrzymywaną prowizję od K. G. Decyzją nr [...] organ podatkowy określił dla Strony wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w kwocie [...] zł, kwestionując faktury dokumentujące transakcje zakupu przez firmę K. G. dokonane z firmami: J. M. "E" z siedzibą w Ż. oraz "F" A. K. z siedzibą w S. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż [...] faktur VAT wystawionych przez firmę J. M. "E" z siedzibą w Ż. na łączną kwotę [...] zł w tym VAT [...] zł. oraz [...] faktur VAT wystawionych przez firmę "F" A. K. z siedzibą w S. na łączną kwotę [...] zł w tym VAT [...] zł. nie dokumentują rzeczywistego nabycia złomu, a jedynie miały na celu legalizację towaru nabytego z nieznanego źródła (bez faktury VAT). Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w tym przesłanych przez Sąd Okręgowy w C. protokołów przesłuchań J. M. ("E"), R. H. ("D"), A. K. ("F"), B. K. ("G"), F. Z. ("H") oraz M. G. stwierdził, że firma "F" podobnie jak "E" była wykorzystywana przez K. G. do legalizowania pochodzenia złomu kupowanego bez faktur. Podkreślił, iż R. H., określił całość sprzedaży złomu dokonanej przez jego firmę na rzecz firmy K. G. jako fikcyjną ponadto stwierdził, że sprzedaż złomu dokonana przez firmy "H" F. Z., "F" A. K. oraz "E" J. M. również miała na celu jedynie wyłudzenie podatku VAT. Decyzją nr [...] organ podatkowy określił dla Strony wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w kwocie [...] zł, kwestionując faktury dokumentujące transakcje zakupu przez firmę K. G. dokonane z firmami: J. M. "E" z siedzibą w Ż. oraz "F" A. K. z siedzibą w S. Natomiast decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w kwocie [...] zł. W tym rozstrzygnięciu organ podatkowy zakwestionował transakcje K. G. dokonane z firmami "D" R. H. z siedzibą w K. oraz J. M. "E" z siedzibą w Ż. oraz "F" A. K. z siedzibą w S. . W decyzji nr [...] z dnia [...] r., w której określono K. G. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł. organ pierwszej instancji zakwestionował transakcje Strony przeprowadzone z firmami "D" R. H. z siedzibą w K. oraz J. M. "E" z siedzibą w Ż. oraz "F" A. K. z siedzibą w S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. również w decyzji dotyczącej określenia K. G. wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2007 r., gdzie wskazano kwotę [...] zł. zakwestionował transakcje dotyczące tych samych kontrahentów (firmy "D", "E", "F") twierdząc, iż nie dokumentują rzeczywistego nabycia złomu, a jedynie miały na celu legalizację towaru nabytego z nieznanego źródła (bez faktury VAT). W kolejnej decyzji organu podatkowego dotyczącej określenia Stronie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł. zakwestionowano transakcje Strony przeprowadzone z firmami "D" R. H. z siedzibą w K., J. M. "E" z siedzibą w Ż. oraz "G" B. K. z siedzibą w S., które zdaniem organu nie miały miejsca, a jedynie służyły zalegalizowaniu towaru (złomu) nabytego bez faktur VAT. Organ przytoczył zeznania B. K., która stwierdziła, że na nią była zarejestrowana firma zajmująca się obrotem złomem o nazwie "G". Podniosła, że przyczyną dla której zarejestrowano firmę na nią było to, że firma jej męża – A. K. – "F" zbliżała się do limitu obrotów, którego przekroczenie powodowało konieczność prowadzenia pełnej księgowości. Wskazała, że firma K. G. – "I" była odbiorcą złomu, przy czym firma "G" prowadziła działalność tylko w zakresie pośrednictwa w handlu złomem. B. K. podkreśliła, że jej firma nie przechowywała złomu, nie posiadała żadnego placu do przechowywania złomu, czy też środka transportu do przewozu złomu, zeznała, że faktury sprzedaży były wystawiane na podstawie faktur zakupu, przy czym faktury sprzedaży odbierał K. G. Organ podatkowy zwrócił uwagę na kwestię księgowania fikcyjnych faktur przez firmę "G", na co wskazują zeznania A. K., który stwierdził, że z uwagi na zbyt duże obroty przez firmy "F" zaistniała potrzeba otworzenia nowej firmy, aby nie ponosić kosztów pełnej księgowości. Zeznał, że w rozmowie z K. G. zaproponował, że jego żona założy firmę i będzie prowadzić taką samą działalność, co firma "F". A. K. podniósł, iż rolą jego żony (B. K.) było zajmowanie się sprawami papierkowymi związanymi z instytucjami państwowymi oraz pobieranie pieniędzy z konta firmy w przypadku przelewów lub od odbiorców w gotówce, zeznał, że zajmował wypisywaniem faktur sprzedaży na podstawie rozpisek otrzymywanych od K. G., przekazywaniem tych faktur do firmy "J" i "I", odbieraniem kwitów wagowych oraz odbieraniem faktur zakupowych od H. i G. A. K. podkreślił, iż w 2009 roku zorientował się, że został oszukany i zarówno w firmie "G" jak i "F" księgował fikcyjne faktury zakupu złomu i po tym fakcie zakończył wraz z żoną działalność firmy "F" i "G" w zakresie obrotu złomem. Naczelnik Urzędu Skarbowego dowodząc fikcyjności spornych faktur wskazał na zeznania F. Z., który stwierdził, iż wspólnie z R. H. i K. G. prowadzili handel złomem, przy czym część kupowanego złomu nabywana była legalnie to jest w ten sposób, iż sprzedawca wystawiał fakturę VAT, a część złomu była kupowana bez faktur VAT. Zeznał, że w celu zalegalizowania zakupów złomu dokonywanych bez faktur konieczne było nabycie "pustych" faktur VAT, a jednym ze źródeł faktur VAT był R. H., a także M. G., nadto w handel złomem zaangażowane były firmy "H", "I", "K", "E", "G", "F". Organ podkreślił, iż F. Z. zeznał, iż pomiędzy tymi firmami, też dochodziło do transakcji sprzedaży złomu, ale były to tylko pozorne transakcje mające na celu utrudnienie stwierdzenia pochodzenia konkretnej partii złomu, operacje na rachunkach bankowych prowadził K. G., który miał dostęp do rachunku bankowego F. Z. Nadto organ przywołał dalsze zeznania F. Z., który stwierdził, iż firmami, które uczestniczyły w wymianie pustych faktur celem zaksięgowania i uwiarygodnienia obrotu złomem były: "I", "D", "H", "F", "G" oraz "E", podniósł, że firmy "F", "G" oraz "E" powstały z inicjatywy K. G., który znał właścicieli tych firm oraz zajmował się przygotowaniem "pustych faktur" kosztowych (osobiście przekazywał rozpiski, odbierał faktury oraz rozliczał się z pośrednikiem). Zdaniem organu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy potwierdza, że transakcje sprzedaży złomu pomiędzy firmami "H", "I", "K", "E", "G" i "G" były transakcjami pozornymi służącymi utrudnieniu stwierdzenia pochodzenia konkretnej partii złomu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w decyzjach określajacych K. G. wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2007 r. ([...] zł), sierpień 2007 r. ([...] zł) oraz wrzesień 2007 r. ([...] zł) również zakwestionował transakcje dotyczące firm "D" R. H., J. M. "E" i "G" B. K., twierdząc, iż faktury VAT dokumentujące te tranakcje służyły jedynie legalizacji złomu (“puste" faktury), a transakcje które dokumentowały nie miały miejsca. Natomiast w decyzji dotyczącej określenia dla Strony wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007 r. ([...] zł) wątpliwości organu wzbudziły transakcje dokonane przez K. G. z firmą "D" R. H. z siedzibą w K. Organ również zarzucił K. G. i jego kontrahentowi tworzenie “pustych" faktur, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. W decyzjach dotyczących określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2007 r. ([...] zł)i grudzień 2007 r. ([...] zł) skierowanych do K. G. Organ podatkowy zakwestionował transakcje zakupu złomu pomiędzy Stroną, a firmami "D" R. H. z siedzibą w K. i "L" sp. z o.o. z siedzibą w S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż [...] faktur VAT wystawionych przez firmę "L" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na łączną kwotę [...] zł w tym VAT [...] zł w miesiącu listopadzie oraz 11 faktur VAT wystawionych przez tą spółkę w miesiącu grudniu na łączną kwotę [...] zł w tym VAT [...] zł nie dokumentuje rzeczywistego nabycia złomu, a jedynie miały na celu legalizację towaru nabytego z nieznanego źródła (bez faktury VAT). Organ podatkowy ustalił, iż spółka "L" była podatnikiem VAT od [...] r. do [...] r., przy czym z dniem 3 grudnia 2009r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11.03.2004 o podatku VAT, spółka złożyła tylko jedną deklarację VAT w dniu [...] (deklaracja za 06/2007), w której wykazała zerowe wartości zakupów i sprzedaży. Organ opierając się na zebranym materiale dowodowym w tym na zeznaniach K. G. (protokół kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 01.01.2007 do 31.12.2007) stwierdził, iż "L" w 2007 r. zajmowała się wystawianiem wyłącznie pustych faktur. Organ zwrócił także uwagę na zeznania Strony złożone w Prokuraturze, gdzie K. G. zeznała, iż na przełomie lat 2007 i 2008 prowadził działalność gospodarczą pod firmą "I" w której działał również F. Z. Stwierdził, że począwszy od tego okresu w dalszym ciągu kupował towar bez faktur VAT, jednakże w związku z zakończeniem współpracy z G. i R. H. potrzebował faktur VAT żeby zalegalizować złom. Wraz z F. Z. wymagał od dostawców faktur oryginalnego zaświadczenia z urzędu skarbowego, iż jest płatnikiem VAT-u oraz że nie zalega ze składkami, dokumentacją REGON, NIP oraz co miesięcznej lub co dwa miesiące deklaracji VAT-7 z potwierdzeniem jej złożenia. W deklaracjach jak zeznała Strona istniał wymóg, aby widniał podatek w takiej wysokości w jakiej byłby zapłacony gdybyśmy kupowali legalnie towar, stwierdziła, że nigdy nie kupowaliśmy z tych firm żadnego towaru, a jedynie puste faktury VAT., a te puste faktury pochodziły z firm "Ł" B. F., "M" R. R., "L" sp. z o.o. z/s w S., "N" S. R., "O" M. C., "P" M. P., "R" R. B. Zeznał, iż faktury z tych firm były wystawiane na firmy "I", "E" i prawdopodobnie również "F" i "G". Organ podkreślił, iż z materiału dowodowego wynika, że firma "L" nie dokonywała sprzedaży złomu na rzecz K. G., wystawiała jedynie faktury potwierdzające nieprawdę - co potwierdziła Strona w Prokuraturze Okręgowej w C. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zaakcentował w swoich decyzjach (listopad, grudzień 2007 r.), że faktury wystawiane przez "D" R. H. oraz "L" Sp. z o.o. w S. dokumentowały transakcje od początku fikcyjne, a wykazane na fakturach zdarzenia gospodarcze nie miały faktycznie miejsca. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, które de facto nie miały miejsca. Faktury zostały wystawione w celu utrudnienia stwierdzenia pochodzenia złomu i wprowadzenia do obrotu posiadanego złomu, a uzyskanego bez jakiegokolwiek udokumentowania. Organ podniósł, iż transakcje dokonywane pomiędzy firmą K. G., a firmami "D" i "L" miały charakter transakcji pozornych. Fikcyjność (puste faktury) faktur potwierdzili w składanych zeznaniach wszyscy przesłuchiwani jako podejrzani w sprawie karnej. Trudno zresztą założyć, iż świadek niezgodnie z prawdą twierdziłby, iż wystawiał puste faktury, gdyby w rzeczywistości złom był dostarczany przez niego z legalnego źródła. Organ nie dał wiary zeznaniom Strony, w których jest mowa o tym, że transakcje te miały miejsce. Organ po przeanalizowaniu całości zebranego w sprawie materiału uznał za wiarygodne zeznania złożone w postępowaniu karnym i na nich oparł przyjęte ustalenia. Fakt, że "D" i "L" były podmiotami zarejestrowanym jako prowadzący działalność gospodarczą, że "D" zaksięgował przedmiotowe faktury i składał deklaracje podatkowe nie stanowi wystarczających dowodów na uznanie tych transakcji za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, są to zdaniem tutejszego organu pozory prowadzenia legalnej działalności polegającej na obrocie złomem. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ podatkowy nie kwestionował, iż K. G. otrzymywał złom w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, stwierdził jednakże, iż faktury nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, a dostarczony złom pochodzi z nieznanego źródła. W takiej jednak sytuacji tego rodzaju faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. K. G. pismem z dnia [...] r. wniósł odwołanie od 13 decyzji organu pierwszej instancji określjacych wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. Strona zarządała: - umorzenia decyzji oznaczonych numerami: [...] do [...], - umorzenie decyzji Nr [...] lub przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia organowi 1 instancji celem przeprowadzenia rzetelnego, zgodnego z prawem postępowania podatkowego. Zaskarżonym decyzjom odwołujący zarzucił: 1. naruszenie art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 749, zwanej dalej O.p.) oraz art. 8 Kodeksu Postępowania Administracyjnego. Zdaniem odwołującego decyzje wydane zostały na podstawie postępowań podatkowych, które były prowadzone nie w oparciu o prawo, ale o rażącą samowolę urzędniczą, 2. naruszenie art. 122 O.p. Strona zarzuciła brak analizy postępowania podatkowego, gdyż nie dokonano analizy większości zebranego materiału, w szczególności pominięto protokoły z czynności kontrolnych innych urzędów skarbowych. 3. naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. poprzez zignorowanie złożonych wniosków o przesłuchanie wskazanych świadków w obecności odwołującego. Zeznania tych osób, zdaniem strony, mogły mieć istotne znaczenie podczas wyjaśnienia wątpliwości organu co do rzetelności przeprowadzanych transakcji z firmami “D" i “E". Przy wydaniu decyzji pominięte zostały dowody z dokumentacji skarbowej w/w kontrahentów. 4. naruszenie art. 1 87 §1 O.p. gdyż organ podatkowy pominął większą część zebranego materiału dowodowego. Zdaniem wnoszącego odowłanie organ rozpatrywał cząstkowo wybrane przez siebie informacje ujęte w protokołach ze sprawy karnej ignorując pozostałą wartość dowodową tych protokołów, wybiórczo skupił się na tych fragmentach, które pasowały do stawianej przez niego hipotezy, wskazywane zeznania, na których organ skarbowy oparł swoje decyzje, nie dotyczą strony zapisów księgowych i jego dokumentacji podatkowej. 5. naruszenie art. 188 oraz art. 190 § 2 O.p. Odwołujący podnosi, iż wszystkie jego pisemne i ustne żądania przeprowadzenia dowodów zostały przez organ podatkowy zignorowane, pozostawione bez odpowiedzi. Na żadnym etapie postępowania nie dopuszczono go do czynności związanych z przesłuchiwaniem świadków, pomimo składanych wniosków o przeprowadzenie takich dowodów. 6. naruszenie art. 192 O.p. Strona podnosi, iż organ jeszcze przed przesłuchaniem odwołującego oraz przed doręczeniem protokołów z badania ksiąg wydal postanowienie o zapoznaniu się z końcowym materiałem dowodowym. 7. naruszenie art. 193 O.p. Organ odmówił w prowadzonych postępowaniach sporządzenia z badania ksiąg 8. naruszenie art. 200 O.p. poprzez wydanie postanowienia o zapoznaniu się z końcowym materiałem dowodowym przed: spisaniem protokołu pierwszego i jedynego przesłuchania strony, sporządzeniem protokołów z badania ksiąg nie czekając na zastrzeżenia odwołującego, złożeniem wniosków dowodowych, uznaniem dokumentacji podatnika (ksiąg rachunkowych i rejestrów VAT) za nierzetelną. 9. naruszenie art. 208 O.p. Zdaniem Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres od grudnia 2006r. do listopada 2007r. powinno zostać umorzone z urzędu z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych we wskazanym zakresie. 10. naruszenie Konstytucji RP w związku z nieuszanowaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012r. sygn. akt P 30/11, gdyż jak podnosi odwołujący organ nie poinformował go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem. 11. naruszenie art. 9, 11, 12 K.p.a. organ podatkowy w trakcie prowadzonych postępowań nie odpowiedział na żadne pismo strony lub wniosek. O ustaleniach odwołujący miał się dowiedzieć dopiero z decyzji , błędne przyjęcie założenia że firmy: “D". “E". “F" i “G" były firmami legalizującymi zakup złomu dla firmy “K". K. G. stwierdził, że takie twierdzenie stoi w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz z zeznaniami złożonymi przez właścicieli opisanych firm. 12. zarzucił również nie wzięcie pod uwagę wszystkich ujawnionych dowodów ustalonych i zgromadzonych w trakcie postępowania karnego i podatkowego, 12. stwierdził, że organ przerzuca na odwołującego odpowiedzialność za dokumentację zakupową swoich kontrahentów. Zgodnie z prawem jest związany odpowiedzialnością skarbową za transakcje z konkretnym identyfikowanym dostawcą, a nie bliżej nie określonym (jak to miało miejsce w decyzjach podmiotem gospodarczym, który podobno w ocenie organu podatkowego sprzedał mu zlom. 13. nieuwzględnienie wniosków K. G. o przesłuchanie J. M. oraz R. F. w obecności strony, 14. naruszenie art. 7 K.pa. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy faktów dowodowych w tym braku wyjaśnienia okoliczności zakupu ziomu i faktycznie poniesionych kosztów 15. stosowanie wobec K. G. w trakcie prowadzonego postępowania samowoli urzędniczej wypełniającej znamiona popełnienia przestępstwa z art. 231 Kodeksu Karnego. Nadto wnoszący odwołanie w piśmie z dnia [...] r. zasugerował przedawnienie zobowiązań podatkowych za miesiące od XII/2006r. do XI/2007r, twierdząc, iż zobowiązania podatkowe za wskazane okresy przedawniły się z dniem 01.01.2013r., w związku z powyższym w świetle obowiązującego prawa przedmiotowe decyzje organu I instancji nie mogą być rozstrzygane merytorycznie z uwagi na ich bezprzedmiotowość. Zdaniem odwołującego aby podatnik został skutecznie poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym niezbędne jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (które podatnik otrzymał dnia [...] r.), a nie tylko sporządzenie postanowienia lub wysłanie bliżej nieokreślonego i nienazwanego pisma. Wysyłanie zawiadomienia, zdaniem odwołującego, nie stwarza przesłanki, na podstawie której można dokonać zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy 13 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. o numerach: od [...] do [...] w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i poszczególne miesiące 2007 r. Organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w swoich rozstrzygnięciach dotyczących Strony stwierdził, iż w zakresie sprzedaży i podatku należnego w okresie od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. nieprawidłowości nie stwierdzono, a wysokość podatku należnego przyjęto zgodnie ze złożonymi za miesiące: grudzień 2006 r. i poszczególne mieście 2007 r. deklaracjami VAT - 7. Organ podkreślił, iż K. G. w zakresie zakupów i podatku naliczonego pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z [...] faktur VAT wystawionych przez: 1/ P.H.U. "D" R. H. w K., 2/ P.H.U. "E" J. M. w Z., 3/ "L" z siedzibą w S., 4/ "G" B. K. w S., 5/ "F" A. K. S. z tytułu nabycia złomu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował, iż według organu pierwszej instancji opisane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych. Nadto organ ustalił, że firmy "D", "E", "L", "G" i "F" wystawiały jedynie "puste" faktury, które dokumentowały fikcyjne transakcje, a wykazane na tych fakturach zdarzenia gospodarcze nie miały faktycznie miejsca. Podniósł, że zostały wystawione w celu utrudnienia stwierdzenia pochodzenia złomu, który został nabyty bez udokumentowania. Organ odwoławczy wskazał, że ustaleń tych organ pierwszej instancji dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zebranego we własnym zakresie oraz materiale zgromadzonym przez inne organy (Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Prokuraturę Okręgową w C., Wydział w C. Zarządu w K. CBŚ KGP. Organ na podstawie zeznań K. G. (protokół przesłuchania podejrzanego w Prokuratorze Okręgowej w C. sygn. akt [...]) wyjaśnił, iż Strona w celu zalegalizowania złomu (nabytego bez faktur) kupowała puste faktury VAT. Dopiero w oparciu o takie faktury złom był wpuszczany do firm "I", "K", "D", "S", "H" oraz w późniejszym okresie "F", "G" oraz "E". Natomiast aby skomplikować papierowy obrót złomu pomiędzy w/w firmami były wystawiane faktury VAT. Następnie towar był sprzedawany do central złomowych jak "J" i "A". Jak zeznał przesłuchany firmy "D" oraz "S" oraz firmy "E" i "K" oraz firma "H" tworzyły jeden podmiot gospodarczy. Firmy te dokonywały wspólnych zakupów towaru bez faktur, wspólnie załatwiały faktury mające na celu legalizację złomu oraz wspólnie wystawiały sobie wzajemne faktury VAT zaciemniające obrót złomu. Jak zeznał K. G., faktury wystawione pomiędzy nimi były pozorne, miały jedynie utrudnić stwierdzenie pochodzenia złomu. W późniejszym okresie do ich "spółki" dołączyły firmy "F", "G" prowadzone przez A. K. oraz firma "E" prowadzona przez J. M. Załatwianiem pustych faktur VAT (które pochodziły od M. G.) zajmował się najpierw R. H. a potem F. Z. Dodatkowo puste faktury pochodziły z innego źródła tj. od M. C., które też załatwiał F. Z. Zakupami złomu zajmowali się wszyscy, tj. K. G., F. Z. R. H. oraz J. M. Płatności za złom bez faktur dokonywano gotówką. Te płatności nie mogły być dokonywane przelewem, aby nie wywoływało to zainteresowania organów skarbowych. Po dokonaniu zakupu złomu konieczne było jego zalegalizowanie poprzez załatwienie odpowiednich faktur VAT. Dopiero tak zafakturowany złom był wpuszczany do firm: "H", "I", "K", "D", "S", "F", "G". Pod te faktury nie dokonywano przelewów mających na celu ich uwiarygodnienie. Były wystawiane jedynie druki KP mające potwierdzić zapłatę za towar. Nigdy nie kupowali towaru od G., od niego brali tylko faktury VAT. Dodatkowo K. G. zeznał, że aby zagmatwać obraz faktycznych transakcji złomowych pomiędzy firmami: "H", "I", "K", "D", "S", "F", "G" oraz "E" wystawiali sobie faktury VAT mające stwierdzić transakcje złomowe. Za tymi fakturami szły przelewy bankowe. Mieli do siebie zaufanie, a dodatkowo wspólnie dzielili się zyskiem. Organ wskazał, iż w dniu [...] r. K. G. (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...] r. sygn. akt [...]) zeznał, że pod koniec 2009 r. zniszczył faktury pochodzące z firm G. za 2006 i 2007r. ponieważ przestraszył się kontroli skarbowej. Wówczas dogadał się z R. H. i on wystawił mu faktury ze swojej firmy na miejsce tych, które zniszczył. Zapłacił R. H. za to [...] zł i [...] - [...] zł, łącznie około [...] zł. O tym jakie środki podejmowali w celu uwiarygodnienia procesu wprowadzenia złomu bez faktur przed organami skarbowymi K. G. zeznał, że na przełomie lat 2007 i 2008, gdy istniała firma "I" w której działał wraz z F. Z., firmą "E" oraz chyba "G" i "F", puste faktury pochodziły z firm "Ł" B. F.. "M" R. R., "L" w S., "N" S. R., "O" M. C., "P" M. P., "R" R. B. Organ zwrócił uwagę także na zeznania Strony z dnia [...] r. (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...] r. sygn. akt [...]), gdzie zeznał, że pomiędzy firmami "I", "K", "S", "D" "G", "F" i "E" były dokonywane transakcje mające na celu utrudnienie stwierdzenia faktycznego pochodzenia złomu jaki kupowali bez faktur VAT. za tymi transakcjami szły przelewy bankowe, przelewane środki były następnie wypłacane i szły do wspólnej puli pieniężnej, która służyła do wspólnych inwestycji oraz do podziału zysków. K. G. stwierdził, iż złom był kupowany od złomnic i firm rozbiórkowych, byli w stanie sprzedać każdą ilość złomu jaką udało im się kupić, nie interesowało go czy ten złom zostanie mu sprzedany z fakturą VAT czy też nie, potrafili uzyskać stosowne faktury do zalegalizowania tego złomu. Zeznania K. G. potwierdził F. Z. przesłuchiwany w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w C. Organ stanął na stanowisku, iż z akt sprawy wynika, że: firmy "D" R. H., J. M. "E", "L" w S., "G" B. K. "F" A. K. nie dokonywały sprzedaży złomu na rzecz K. G. Wykazane na fakturach zdarzenia gospodarcze nie miały faktycznie miejsca. Były wystawione w celu utrudnienia stwierdzenia pochodzenia złomu i wprowadzenia do obrotu posiadanego złomu uzyskanego od innych podmiotów bez żadnej dokumentacji. Organ podkreślił, iż świadczą o tym: 1. zeznania J. H. ("S") z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. w których zeznał, że cala sprzedaż złomu dokonana przez firmę "S" na rzecz firmy K. G. była fikcyjna, jak również sprzedaż złomu dokonana przez firmy: "H" F. Z., "F" A. K. oraz "E" J. M. Firmy: "H", "E". "F" oraz "S" były "słupami", które pośredniczyły w sprzedaży złomu. J. H. otrzymywał od K. G. rozpiski z danymi, jakie miały być wykazane na fikcyjnych fakturach kosztowych wystawionych przez firmę "S" dla "I" (podobne rozpiski otrzymywały pozostałe firmy "słupy") Pieniądze przekazywane R. H. wracały do "wspólnej puli pieniędzy" po pomniejszeniu o prowizję za puste faktury VAT, prowadzonej na potrzeby wspólnych inwestycji i podziału zysków; 2. zeznania F. Z. z dnia [...] r. i [...] r., w których potwierdza, że: R. H. ("S") dla odwołującego był źródłem pustych faktur, a transakcje sprzedaży pomiędzy firmami: "H", "I", "K", "E", "G" i "F" były transakcjami pozornymi służącymi utrudnieniu stwierdzenia konkretnej partii towaru, fakt wspólnego składania się na puste faktury oraz dzielenia zysków pomiędzy K. G., R. H. i F. Z., fakt rozliczania się odwołującego z wystawcami fikcyjnych faktur w formie prowizji za wystawienie tego typu faktur oraz uznaje odwołującego za inicjatora "organizowania" pustych faktur, które miały uwiarygodnić zakup złomu bez podawania jego źródła zakupu, (dzięki pustym fakturom nie miało być ujawnione faktyczne źródło zakupu złomu); 3. zeznania J. M. "E" z dnia [...] r., w których zeznaje, że przez cały okres współpracy z odwołującym miał zajmować się wyszukiwaniem złomu (z fakturą VAT czy bez faktury - dla odwołującego było to obojętne) oraz wystawiać faktury dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca w zamian za prowizję, nie dokonywał żadnych zakupów, odwołujący finansował złom (organizowany przez J. M.) oraz wypłacał mu kwotę przeznaczoną na podatek VAT i podatek dochodowy, faktury na firmę "E" były drukowane w biurze firmy "I" K. G. przez pracowników tej firmy. K. G. miał decydujący glos w działalności przestępczej a wspólnikami byli w tym zakresie F. Z. i R. F.; 4. zeznania A. K. z dnia [...] r., w których przedstawia odwołującego jako inicjatora całego procederu wystawiania pustych faktur dla firmy "F", a zarazem legalizowania dostaw złomu za jej pośrednictwem. 5. zeznania K. G. (z dnia [...] r., [...] r. i [...] r.), w których opisuje proces legalizacji złomu bez faktur oraz jakie podejmowali środki w celu uwiarygodnienia procesu wprowadzenia złomu przed organami skarbowymi, zeznaje, że firmy "D" oraz "S" oraz firmy "I" i "K" oraz firma "H" tworzyły jeden podmiot gospodarczy. Firmy te dokonywały wspólnych zakupów towaru bez faktur, wspólnie załatwiali faktury mające na celu legalizację złomu, oraz wspólnie wystawiali sobie wzajemne faktury VAT zaciemniające obrót złomu, złom bez faktur nie był ewidencjonowany, więc nie potrafi określić ilości zakupionego złomu bez faktur, ani nie posiada dowodu potwierdzającego jego nabycie, przyznaje, że świadomie i celowo uczestniczył w działaniach mających na celu pozyskanie złomu bez żadnego udokumentowania oraz jego legalizowania w oparciu o zakup pustych faktur VAT. Organ odwoławczy wskazał, że zeznaniom K. G. z dnia [...] r. organ pierwszej instancji nie dał wiary. Odnośnie transakcji przeprowadzonych z R. H., które miały być transakcjami rzeczywistymi, organ podatkowy nie dał wiary, gdyż nie były one poparte żadnymi dowodami. Ponadto sam odwołujący zeznał, że nie potrafi określić ilości zakupionego złomu bez faktur (złom bez faktur nie był ewidencjonowany), ani nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego nabycie tego złomu. Firma "D" nie dokonywała sprzedaży złomu na rzecz K. G. jedynie wystawiała faktury potwierdzające nieprawdę co K. G. i R. H. potwierdzili w Prokuraturze Okręgowej w C. Faktury te dokumentowały transakcje od początku fikcyjne. Faktury zostały wystawione w celu utrudnienia stwierdzenia pochodzenia złomu i wprowadzenia do obrotu posiadanego złomu, a uzyskanego bez jakiegokolwiek udokumentowania. Organ podkreślił, iż zeznania odwołującego złożone w Prokuraturze Okręgowej w C. w części dotyczącej pozyskiwania "pustych’’ faktur zakupu legalizujących nabyty bez udokumentowania złom są zbieżne z zeznaniami złożonymi przez R. H. oraz innymi osobami przesłuchiwanymi w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż odnośnie "E" K. G. zeznał, że był głównym dostawcą złomu i posiadał towar zgodny z fakturami. Zdaniem organu zeznania te są niekonsekwentne gdyż na str. 3 protokołu odwołujący twierdzi, że "E" to jego główny dostawca złomu od 2004r., dostarczał mu zarówno własny towar jak i faktury dotyczące tego towaru. Na pytanie: czy "E" miał towar bez faktur“ odpowiedział, że pewnie tak, ale dokładnie tego nie wie. Natomiast na str. 5 tego protokołu K. G. zeznał, że "E" posiadał towar zgodny z fakturami, ale też wiem, że posiadał towar na który nie miał udokumentowania. Ja nie dostarczałem mu fikcyjnych faktur zakupowych wystawianych na jego firmę, on sam starał się zdobyć takie faktury". Z uwagi na sprzeczności w zeznaniach organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom odwołującego odnośnie firmy "E". Z zeznań złożonych w postępowaniu karnym wynika, że K. G. legalizował złom pozyskany bez udokumentowania za pomocą "pustych" faktur, uruchamiając kolejne firmy w celu zaciemnienia faktycznego pochodzenia złomu. Organ wskazał, że jedną z takich firm była firma "E" J. M., do której wprowadzany był złom dokumentowany "pustymi" fakturami, a następnie firma ta wystawiała faktury dla firmy K. G. aby urealnić transakcje. Pieniądze przekazywane J. M. wracały do odwołującego. K. G. finansował złom organizowany przez J. M. oraz wypłacał mu kwotę przeznaczoną na VAT i podatek dochodowy. Zeznania K. G. złożone w Prokuraturze Okręgowej w C. w części dotyczącej pozyskiwania "pustych" faktur zakupu legalizujących nabyty bez udokumentowania złom są zbieżne z zeznaniami złożonymi przez J. M. ("E") oraz innymi osobami przesłuchiwanymi w sprawie. Odwołujący potwierdził fakt przekazywania pieniędzy na zakup towaru A. K., nie zgodził się natomiast ze stwierdzeniem, że A. K. został przez niego oszukany. Organ uznał za niewiarygodne zeznania K. G., w których usiłuje ukazać firmę A. K. nie jako firmę przez którą "przepuszczał" złom z nieznanego źródła, lecz jako legalnie działającego podwykonawcę w ocenie organu podatkowego są niewiarygodne. Dyrektor izby Skarbowej w K. stanął na stanowisku, iż zebrany materiał dowodowy potwierdza, że wymienione na wstępie faktury VAT wystawione dla odwołującego przez firmy: "D" R. H., "E". "L", "G" B. K., "F" A. K. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych (sprzedaży). Zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Firmy te wystawiały faktury fikcyjne, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia złomu wskazanego na tych fakturach. Organ odwoławczy podkreślił, iż z akt sprawy wynika, iż zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w fakturach podmiotami, a tym samym zakwestionowane faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u jego wystawcy, co powoduje, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...). Wyjaśnił, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym, a skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę. Organ zauważył, iż w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona i wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...), w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko ma być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 13.01.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08, wyrok WSA w Szczecinie z 27.05.2009 r. sygn. akt I SA/Sz 105/09 oraz wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 715/08). Organ odwoławczy wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdzając, że fakturą która "dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane" mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy nie nastąpiła sprzedaż (odpłatna dostawa towaru albo odpłatne świadczenie usługi), ale także i wtedy, gdy wystawca faktury w istocie nie dokonał czynności opodatkowanych, tylko dokonał ich inny podmiot (wyrok WSA z 04.04.2008, sygn. akt I SA/Ld 1356/07). Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (wyrok NSA z 14.11.2007r., sygn. akt 1 FSK 979/06). Zdaniem organu odwoławczego pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Przy czym chodzi tu zarówno o taki przypadek, gdy zafakturowane czynności w ogóle nie miały miejsca, jak i o sytuację, w której czynności nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zasadnie uznał organ pierwszej instancji, że K. G. ujął w rozliczeniu za grudzień 2006r. i za poszczególne miesiące 2007r. faktury VAT wystawione przez firmy: "D" R. H. J. M. "E", "L". "G" B. K. oraz "F" A. K., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji w opinii organu zakwestionowane faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u jego wystawcy, co powoduje, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Organ odwoławczy w odpowiedzi na zarzuty K. G. zawarte w odwołaniu stwierdził, iż żądanie umorzenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych we wskazanym zakresie było chybione. Organ odwoławczy wskazał, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia (zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012r. w sprawie P 30/11) jest poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2006r. do listopada 2007r. przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, tj. z końcem 2012r. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] r. nr [...] poinformował K. G., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za opisany okres został zawieszony z dniem [...] r. w związku z wszczęciem postępowania karno - skarbowego dotyczącego tego zobowiązania. Wskazał także, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, po zawieszeniu z uwagi na tę przesłankę, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Do dnia wydania decyzji przez tutejszy organ odwoławczy postępowanie to nie zostało zakończone. Organ podkreślił, iż z informacji przekazanych przez Agencję pocztową UP S. przy ul. [...] [...] . wynika, że pismo z dnia [...] r. nr [...] zostało prawidłowo doręczone odwołującemu w dniu [...] r. (a nie jak twierdzi podatnik w dniu [...] r.). Wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz poinformowanie o nim podatnika przed upływem terminu przedawnienia wyczerpuje wymogi, które muszą być spełnione w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów w dniu [...] r. pozostaje bez wpływu na określenie skutków z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem w ocenie organu odwoławczego w sprawie było brak przesłanek do umorzenia postępowania wymiarowego w trybie art. 208 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia Konstytucji RP w związku z nieuszanowaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. W odniesieniu do zarzutu przyjęcia przez organ założenia że firmy: "S", "E", "F" i "G" były firmami legalizującymi zakup złomu dla firmy "K". organ odwoławczy stwierdził, iż z zeznań złożonych przez odwołującego w Prokuraturze Okręgowej w C. jak również J. M., R. H. oraz F. Z. (dopuszczonych jako dowody w sprawie) wystawione przez nich faktury stanowią dokumenty nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji kupna-sprzedaży złomu. Faktury były wystawione w celu zalegalizowania wprowadzenia do obrotu złomu kupowanego bez faktur oraz stworzenia pozorów legalności całego procesu obrotu złomem. Transakcje dokonywane pomiędzy firmą "K" a firmami: "D", "E" "G", "F" mają charakter transakcji pozornych. Fikcyjność faktur potwierdzili w składanych zeznaniach wszyscy przesłuchiwani w charakterze podejrzanych w sprawie karnej. Nadto wskazał, że organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom odwołującego, w których jest mowa o tym, że transakcje te miały miejsce. Wyjaśnił, że organ podatkowy uznał za wiarygodne zeznania złożone w postępowaniu karnym i na nich oparł przyjęte ustalenia. Podkreślił, że fakt, iż "E" "D", "G" i "F" były podmiotami zarejestrowanymi jako prowadzący działalność gospodarczą. że zaewidencjonowały przedmiotowe faktury VAT oraz składały deklaracje podatkowe nie stanowi wystarczających dowodów na uznanie tych transakcji za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze lecz są to pozory prowadzenia legalnej działalności polegającej na obrocie złomem. W odpowiedzi na zarzut braku uznania przez organ dowodów zgromadzonych w materiale dowodowym (Strona stwierdziła, że większa część materiału dowodowego została zignorowana i zatajona w decyzjach), organ odwoławczy podniósł, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kontrahenci nie spełniają wszystkich kryteriów wymienionych przez podatnika (tj. fakt posiadania rejestracji do VAT, dokumentacji, składania deklaracji, faktur, płatność przelewami, zgodność faktur sprzedaży z fakturami zakupów) i niewielka jest ich wartość dowodowa. Istotne znaczenie w sprawie miały zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w C., z których wynika jaka była rola odwołującego w procederze obrotu złomem, jak K. G. dostarczał rozpiski z danymi potrzebnymi do wystawiani faktur oraz jak dbał oto by w dokumentacji wszystko się zgadzało. Organ stwierdził ponadto, że odwołujący pomija swoje zeznania dotyczące firmy "F" i "G" złożone w Prokuraturze Okręgowej w C. i w siedzibie Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r., czyli fakt, iż sam wskazał te dwie firmy jako wystawców pustych faktur dla swojej firmy. Również za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzut przerzucania na Stronę odpowiedzialności za dokumentację zakupową swoich kontrahentów. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w decyzjach rozpatrywano transakcje z konkretnym podmiotem gospodarczym wymienionym z nazwy, czego dowodem może być nie uznanie faktur wystawionych przez konkretnego kontrahenta, a nie bliżej nieokreślonego dostawcę jak sugeruje odwołujący. Także za niezasadny uznano zarzut, wydania postanowienia o zapoznaniu się z końcowym materiałem dowodowym przez organ jeszcze przed przesłuchaniem odwołującego oraz przed doręczeniem protokołów z badania ksiąg. Organ podatkowy wskazał, że postanowienie o zapoznaniu się z końcowym materiałem dowodowym zostało wydane przed spisaniem protokołu z przesłuchania odwołującego, sporządzeniem protokołów z badania ksiąg nie czekając na jego zastrzeżenia, złożeniem wniosków dowodowych oraz uznaniem jego dokumentacji (ksiąg rachunkowych i rejestrów VAT) za nierzetelną. Zdaniem organu odwoławczego wręczenie postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w dniu [...] r. (tj. po zakończeniu przesłuchania) w sprawie zebranego materiału dowodowego nie naruszyło procedury postępowania podatkowego, jak również nie zamknęło stronie drogi do wniesienia nowych dowodów w sprawie. Nadto organ zauważył, iż K. G. do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. zeznał, iż nowych dowodów nie posiada. Zarzut odmowy doręczenia w prowadzonych postępowaniach protokołów z badania ksiąg zdaniem organu nie może się ostać , albowiem K. G. otrzymał protokół z badania ksiąg, do których złożył zastrzeżenia i uwagi w dniu [...] r. W kwestii zarzutu braku rozszerzenia argumentacji w protokole z badania ksiąg organ drugiej instancji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 193 § 6 O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokołach badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ odwoławczy w związku z brakiem zastosowania w niniejszym postępowania przepisów Kodeksu Postępowania Administracyjnego za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów tego kodeksu (art. 7, 9, 11 i 12 K.p.a.) Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w niniejszym postępowaniu nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 O.p. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe w oparciu o przepisy prawa, wielokrotnie umożliwiał stronie przeglądanie zebranej dokumentacji, świadczą o tym spisane na tę okoliczność protokoły, nie kwestionował również prawa podatnika do otrzymania protokołu z badania ksiąg, o czym świadczy fakt przesłania go do podatnika. Nadto K. G. zarzucił, że w trakcie prowadzenia postępowań on wielokrotnie składał wnioski o przeprowadzenie dowodów, przesłuchanie świadków, na dziesiątkach stron swoich pism argumentował konieczność podjęcia powyższych czynności celem rzetelnego wyjaśnienia prowadzonych spraw. W odpowiedzi na to organ drugiej instancji podniósł, iż odwołujący pismem z dnia [...] r. wniósł o przesłuchanie w jego obecności jako świadków R. H. na okoliczność złożenia wyjaśnień w zakresie przeprowadzonych transakcji handlowych pomiędzy "S" a "K" oraz J. M. w zakresie dokonanych transakcji pomiędzy "E" a "K", jednakże zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. To zdaniem organu oznacza to, że w świetle tego przepisu Ordynacja podatkowa realizuje zasadę równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów, jednakże w art. 181 O.p. ustawodawca wskazał, że dowodami w postępowaniu mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub o przestępstwa czy wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie organu pierwszej instancji przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodu z zeznań wskazanych świadków w obecności podatnika było bezzasadne, gdyż odwołujący nie potrafił określić ilości złomu bez faktur ani nie posiadał dokumentów potwierdzających zakup tegoż złomu. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe prawidłowo, w zakresie dostatecznym do rozstrzygnięcia sprawy, materiał dowodowy został poddany właściwej ocenie, a jej wynikiem są ustalenia faktyczne przyjęte do rozstrzygnięcia, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu drugiej instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 4 O. p., jest pełne, zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a którym nie. Organ odwoławczy zaakcentował, że zarzuty podatnika sprowadzają się do zdyskredytowanie materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, ale również ukazanie własnej osoby jako podatnika nieustannie szykanowanego przez organ podatkowy, a tym samym zmarginalizowanie własnego aktywnego w ocenie wszystkich zeznających uczestnictwa w procederze wyłudzania podatku VAT. Pismem z dnia [...] r. K. G. reprezentowany przez adwokata W. J. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. [...] do [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. na kwotę [...] złotych. Pełnomocnik Strony wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. i umorzenie w tym zakresie postępowania, - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego, oraz opłatą skarbową od pełnomocnictwa według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, a w szczególności: 1. art. 121 i 122 w zw. z art. 187 § 1 O. p . poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów podatnika wskazanych w przedmiotowej decyzji, tj. m.in.: - nie przesłuchanie R. H., J. M. i poprzestanie w tym zakresie na włączeniu w poczet materiału dowodowego protokołów wyjaśnień w/ w osób; - zaniechanie przesłuchania B. K. oraz A. K. i włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów zeznań w/w osób sporządzonych w trakcie czynności kontrolnych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez w/ w; - nie sporządzeniu, w oparciu o dostarczone przez podatnika, "karty przekazania odpadu" oraz kwity wagowe sumarycznego zestawienia nabytego przez K. G. złomu i nie skonfrontowanie takiego zestawienia z ilościami podanymi w przedłożonych fakturach VAT; - nie sporządzenie sumarycznego zestawienia ilości złomu z faktur wystawianych odbiorcom złomu przez "K" i nie porównanie tego zestawienia z ilością i gatunkami złomu z kwestionowanych faktur w okresie od grudnia 2006 do grudnia 2007 roku; - nie włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy wszystkich protokołów zeznań bądź wyjaśnień jakie zostały sporządzone przez Prokuraturę Okręgową w C. w sprawie sygn. [...]; 2. art. 70 O. p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy nie zostały wypełnione wszelkie przesłanki wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11; 3. art. 208 O. p., poprzez jego nie zastosowanie i nie umorzenie, z urzędu postępowania w zakresie objętym decyzjami Urzędu Skarbowego w S. znak [...] do [...]; 4. art. 130 O. p., przejawiający się rozpoznaniem niniejszej sprawy w I instancji przez organ podlegający wyłączeniu z mocy prawa tj. Urząd Skarbowy w S.; 5. art. 188 O. p., przejawiające się nie przeprowadzeniem żadnego z dowodów wnioskowanych przez podatnika - m.in. we wnioskach z dnia [...] r. oraz [...] r., w następstwie czego doszło do naruszenia art. 190 Ustawy ordynacja podatkowa poprzez faktyczne pozbawienie K. G. prawa udziału w postępowaniu, a co za tym idzie prawa do obrony swoich racji; 6. art. 200 w zw. z art. 121 § 1 O. p., przejawiający się wydaniem postanowienia o końcowym zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy przed sporządzeniem protokołu z badania ksiąg podatkowych - tj. przed uznaniem ksiąg rachunkowych i rejestrów VAT podatnika za nierzetelne, a także przed sporządzeniem protokołu z przesłuchania podatnika i złożeniem przez K. G. wniosków dowodowych, 7. art. 191 w zw. z art. 187 O. p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania, a nie na podstawie wszechstronnej analizy sprawy i zebranego oraz możliwego do uzyskania materiału dowodowego; 8. art. 120 O. p., w zw. z art. 7 Konstytucji RP przejawiającego się przyjęciem, iż jedynie wyjaśnienia jakie złożyły osoby podejrzane w sprawach karnych - nie poparte przesłuchaniami w zakresie prawnopodatkowym - są na tyle wiarygodne, że mogą stanowić podstawę przedmiotowej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w S.; 9. art. 210 § 1 pkt 6 O. p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w postanowieniach o dorzuceniu dowodów zgłaszanych przez podatnika; Nadto Strona skarżącą uznała, za błąd w ustaleniach faktycznych przyjęcie za podstawę zaskarżonej decyzji przejawiające się dowolnym i bezpodstawnym przekonaniem, iż wszystkie faktury wystawione przez wskazane w w/w decyzji podmioty były dokumentami nierzetelnymi, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - błędne przyjęcie, iż podmioty "D" R. H., "E" J. M., "L" w S. oraz "G" B. K. i "F" były podmiotami, z którymi K. G. nie dokonywał żadnych transakcji, a celem ich istnienia było jedynie wystawianie "pustych" faktur; W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił argumenty podobne jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania stwierdzając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, natomiast skarga nie zawiera zarzutów, które podważyłyby jej prawidłowość. Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentujac argumentację tożsamą jak w zeskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 1.07.2014r. pełnomocnik strony przedłożył kserokopie pisma z [...] r. wywodząc, iż toczy się postępowanie w sprawie wyłączenia Z-cy Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z uzdiału w psotępowaniu w sprawie K. G. Podkreslił, iż niewystarczający był materiał dowodowy na podstawie którego organ orzekał w sprawie z tej przyczyny przede wszystkim, iż poszczególne osoby których wyjaśnienia organ przywołał w decyzji nie mają takiej mocy dowodowej, w tych wyjaśnienieniach organy mogły konfabulować. Poza tym A. i K. zmeinili swoje wyjaśnienia zaprzeczając tym z poprzednio złożonych przed organami postępwoania karnego. Wskazał także na wadliwość postępowania dowodowego z uwagi na nie przeprowadzenie dowodu z tarnsakcji z firmą “A" i dowodu na to skąd pochodzi złom od tej firmy, nie przeprowadzono dowodów z dokumentacji zakupowej dot. danej transakcji co miałoby na celu wykazanie skąd pochodzi złom i przepływów pomiedzy konkretnymi kontrahentami. Wskazał, iż część zakwestionowanych transakcji dotyczy rzezcywistych transakcji jak np z “T" , elektrowni z okolic J. oraz ze złomnic. Zakwestionował także fakt drugiego awiza urzędu pocztowego. Podniósł, iż listonosz nie wrzucił w dniu 24.12.2013r. awiza do skrzynki pocztowej, miało to miejsce dopiero w dniu 28 .12.2013r. Organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia [...] r. wyjaśnił, iż strona w postępowaniu odowławczym zarzutu naruszenia art. 130 O.p. nie stawiała. Nadto wniosek strony z [...] r. o przekazanie spraw bieżacych dot. zobowiazań za 2008r. prowadzonych postępowań innemu wyznaczonemu organowi po przeprowadzeniu postępowania został odmownie rozpoznany przez Dyrektora Izby Skarbowej w postanowieniu z [...] r nr [...] gdyż zarzuty strony nie potwierdziły się . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiot sporu sprowadzał się najpierw do kwestii czy w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres od grudnia 2006r do listopada 2007r. Sąd dokonując analizy stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy w kontekście orzeczenia TK z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 doszedł do przekonania, że niezasadnym jest stanowisko strony, iż w sprawie z końcem 2012r. doszło do przedawnienia zobowiązań za w/w okresy rozliczeniowego, co pozbawiło organy prawa do merytorycznego orzekania w sprawie. Przepis art. 70 § 1 O.p. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uznał art. 70 § 6 pkt 1 O. p. za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy, gdyż narusza to zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał Konstytucyjny wskazał w wyroku, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym podatnik nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie posiada wiedzy, co do tego czy zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam). W ocenie Trybunału, zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Zatem, ostatecznie najpóźniej z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poformowany o tym, że przedawnienie zobowiązanie nie nastąpiło, bowiem jego bieg został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania. Jednocześnie Trybunał nie wskazał na żadną konkretną formę, w której takie powiadomienie miałoby mieć miejsce, nie powołał też żadnego przepisu prawa procesowego, zatem określenie "poinformował" należy rozumieć szeroko. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż z dowodów zebranych w sprawie wynika, iż organ I instancji pismem z dnia [...] r. Nr [...] poinformował skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2006r. i za okres od stycznia do listopada 2007r. został zawieszony z dniem [...] r. w związku z wszczęciem postępowania karno skarbowego dotyczącego tych zobowiązań. Wskazał także, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, po zawieszeniu z uwagi na w/w przesłankę, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak nadto z akt wynika do dnia wydania spornej decyzji przez organ odwoławczy postępowanie w tym zakresie nie zostało prawomocnie zakończone . Z akt sprawy wprawdzie wynika, iż Skarżący odebrał w/w pismo w dniu [...] r. jednak ta okoliczność pozostaje bez znaczenia w sprawie , gdyż przyjąć należy, iż doręczenie pisma miało miejsce [...] r. Art. 150 O.p. stanowi bowiem , iż w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 w przypadku doręczenia pisma przez pocztę, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (§ 1 pkt 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ la). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1. a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Uwzględniając powołaną regulację w sprawie do skutecznego doręczenia w/w pisma organu z [...] r. doszło w dniu 24.12.2012r. Przesyłka z tym pismem wysłana K. G., została pierwszy raz awizowana 14.12.2012r. a drugi raz 24 grudnia 2011 r., zatem z dniem 28 grudnia 2011 r. doszło do skutecznego doręczenia zastępczego zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. W tej dacie zatem należy przyjąć, iż strona została powiadomiona, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe 2006r. i 2007r. Nie mogą także zasługiwać na uwzględnienie twierdzenia, iż jakkolwiek postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało sporządzone [...] r. to jednak z uwagi iż na to, że do dnia [...] r samo ich przedstawienie nie nastąpiło zatem postępowanie karne nie przekształciło się z fazy "in rem" do fazy "in personam" , gdyż jak wynika z treści w/w wyroku TK warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest poinformowanie strony o wszczęciu postępowania karno skarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych objętych sporną decyzja. Taka zaś informacja została stronie doręczona w dniu 28 grudnia 2012r., jak już wyżej wskazano, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe. W tym miejscu odnosząc się do zarzutów strony zgłoszonych podczas rozprawy kwestionujących fakt powtórnego awizowania przesyłki w dniu 24.12.2012r. przez urząd pocztowy to zauważyć należy, iż zarzut obecnie jest spóźniony. Przede wszystkim podkreślić należy, iż w odwołaniu strona zarzutu co do braku awizowania i pozostawieniu w oddawczej skrzynce pocztowej w dniu 24.12.2012r. w/w pisma nie podnosiła, a na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tegoż pisma widnieje wymagana prawem stosowna adnotacja urzędu pocztowego o takiej dacie powtórnego awizowania pisma. W tej sytuacji obecne podnoszenie zarzutów kwestionujących powtórne awizowanie przez stronę jest spóźnione. Sąd administracyjny jest sądem kasacyjnym ma zatem za zadanie badanie zgodności z prawem działań lub zaniechań organów, a nie ich zastępowanie w załatwianiu spraw przez wydanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zatem kwestionowanie daty powtórnego awizowania przesyłki, co winno być podnoszone w toku postępowania administracyjnego, nie zaś gdy sporna decyzja podlega już kontroli sądowoadministracyjnej nie może spowodować zamierzonego przez stronę skutku prawnego. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego, wynikającym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i dołożyły wszelkich starań by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Przy tym podkreślić trzeba, iż przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów kontrahentów strony nie powoduje samo w sobie naruszenie przepisu art. 123 § 1 O. p. przez naruszenie zasady bezpośredniości. Zgodnie z treścią art. 181 O. p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń, co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 120 O.p. oraz art. 120 O. p., art. 7 Konstytucji RP. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ podatkowy I instancji oraz materiał dowodowy zgromadzony przez inne organy Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i Prokuraturę Okręgowa w C. uzasadniał wydanie decyzji w sprawie. Chybionym jest również zarzut nie włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy wszystkich protokołów zeznań bądź wyjaśnień jakie zostały sporządzone przez Prokuraturę Okręgową w C. w sprawie sygn. [...]. Z akt sprawy wynika bowiem, iż do akt sprawy zostały włączone postanowieniem z dnia [...] r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 292 O.p. te dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przykładowo można wskazać zeznania z [...] r. [...] r. i [...] r. K. G. złożone w toku postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową w C. czy zeznania R. H. złożone przed CBS KGP w K. Organ natomiast nie miał obowiązku włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów jakie zostały zebrane przez organy postępowania karnego. Istotą sporu w sprawie jest ustalenie faktyczne organów zgodnie, z którym w okresie od grudnia 2006r. do grudnia 2007r. nieuzasadnionym było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z [...] faktur VAT wystawionych przez podmioty gospodarcze: "D" R. H., J. M. "E". "L" "G" B. K., "F" A. K., z tytułu nabycia złomu. Zdaniem organów transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez te podmioty nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Jest to zasadnicze dla sprawy ustalenie, które pozwoliło na wydanie zaskarżonej decyzji. Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe pomniejszyć kwoty podatku należnego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwana Dyrektywą 2006/112), która z dniem 1 stycznia 2007 r. uchyliła i zastąpiła Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwana VI Dyrektywą). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art.167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy): "1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem." W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r. w sprawie, sygn. I FSK 1315/11 ponieważ " odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu". Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE gdzie wskazano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Natomiast w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagébenkft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Odnosząc powyższe do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że faktury wykazane przez skarżącą, a zakwestionowane przez organ podatkowy, nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Powyższe okoliczności organ podatkowy ustalił w oparciu o dowody zebrane w aktach sprawy w tym zeznania samego K. G., J. M., R. H., A. i B. K., F. Z. I tak K. G. przesłuchany w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w C. charakterze podejrzanego zeznał, że w celu zalegalizowania złomu nabytego bez faktur kupuje się puste faktury VAT. Dopiero w oparciu o takie faktury złom jest wpuszczany do firm “I", “K", “S", “D", “H" oraz w późniejszym okresie “F", “G" oraz “E". Aby skomplikować papierowy obrót złomu pomiędzy w/w firmami były wystawiane faktury VAT i następnie towar był sprzedawany do central złomowych jak “J" i “A". Firmy “D" oraz “S", “I" i “K", “H" tworzyły jeden podmiot gospodarczy i dokonywały wspólnych zakupów towaru bez faktur, wspólnie załatwiały faktury mające na celu legalizację złomu, oraz wspólnie wystawiały sobie wzajemne faktury VAT zaciemniające obrót złomu. Faktury wystawione pomiędzy nimi były pozorne, miały jedynie utrudnić stwierdzenie pochodzenia złomu. Wskazał, iż w późniejszym okresie do ich "spółki" dołączyły firmy “F", “G" prowadzone przez A. K. oraz firma “E" prowadzona przez J. M. Załatwianiem pustych faktur VAT (które pochodziły od M. G.) zajmował się najpierw R. H., a potem F. Z. Dodatkowo puste faktury pochodziły z innego źródła tj. od M. C., które też załatwiał F. Z. Zakupami złomu zajmowali się wszyscy, tj. K. G., F. Z. R. H. oraz J. M. Płatności za złom bez faktur dokonywano gotówką. Te płatności nie mogły być dokonywane przelewem aby nie wywoływało to zainteresowania organów skarbowych. Po dokonaniu zakupu złomu konieczne było jego zalegalizowanie poprzez załatwienie odpowiednich faktur VAT. Dopiero tak zafakturowany zlom był “wpuszczany" do firm: “H", “I", “K", “D", “S", “F", “G". Pod te faktury nie dokonywano przelewów mających na celu ich uwiarygodnienie. Były wystawiane jedynie druki KP mające potwierdzić zapłatę za towar. K· G. zeznał, że aby zagmatwać obraz faktycznych transakcji złomowych pomiędzy firmami: “H", “I", “K", “D", “U", “F", “G" oraz “E" wystawiano sobie faktury VAT mające stwierdzić transakcje złomowe. Za tymi fakturami szły przelewy bankowe. Właściciele firm mieli do siebie zaufanie, a dodatkowo wspólnie dzielili się zyskiem. W zeznaniach z [...] r. K. G. zeznał, że pod koniec 2009r. zniszczył faktury pochodzące z firm G. za 2006r. i 2007r. ponieważ przestraszył się kontroli skarbowej. Wówczas dogadał się z H. i on wystawił mu faktury ze swojej firmy na miejsce tych, które zniszczył. Zapłacił H. za to [...] złł i [...] -[...] zł, łącznie około [...] zl. Opisal także jakie środki podejmowano w celu uwiarygodnienia procesu wprowadzenia złomu bez faktur przed organami skarbowymi, gdzie wymagano od dostawców faktur oryginalnego zaświadczenia z Urzędu Skarbowego, iż są płatnikami. VAT, nie zalegają ze składkami, posiadają dokumentację REGON, NIP oraz co miesięcznej lub dwumiesięcznje deklaracji VAT-7 z potwierdzeniem jej złożenia. W deklaracjach wymagano aby widniał podatek w takiej wysokości w jakiej byłby zapłacony gdybyśmy kupowali legalnie towar (...) nigdy nie kupowaliśmy z tych firm żadnego towaru a jedynie puste faktury VAT. (...) te puste faktury pochodziły z firm “Ł" B. F.. “M" R. R., “L", “N", “O" M. C., “P" M. P., “R" R. B....(.. ). Faktury z tych firm były wystawiane na firmy “I", “E" i chyba także, ale nie mam pewności na “F" i “G". W zakresie transakcji z “E" J. M. K. G. w dniu [...] r. zeznał, że w związku z faktem, iż miał on swoją firmę i swoich klientów to zaproponowaliśmy mu z F. Z., że będziemy wykładać pieniądze na zakup a on ze swoją fakturą z “E" przekazuje nam ten towar albo do “G". Problem powstał jak zalegalizować złom bez faktur w “E". Ten złom był legalizowany za pomocą faktur od G., który wystawiał faktury kosztowe. Faktury te pochodziły z firm (...) z “W", “Y" M. A.: “Z" sp. z o.o., “A1" B. K., “B1" R. J., “C1" J. H. Dodatkowo “E" stał się naszym dostawcą złomu do “J" oraz do naszych firm. K. G. wskazał, iż “E" tak jak “F" i “G" dostawał pieniądze na podatek VAT i dochodowy. K. G. wskazał także, iż faktury "E" były drukowane w jego biurze . Te zeznania znajdują potwierdzenie w zeznaniach F. Z. złożonych w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w C., który to zeznał, że wspólnie z R. H. i K. G. prowadzili handel złomem gdzie jego część kupowanego złomu była bez faktur VAT i w celu zalegalizowania zakupów złomu bez faktur kupowano puste faktury". Jednym ze źródeł faktur VAT był R. H. oraz M. G. W handel złomem zaangażowane były firmy "H". "I", "K". "E" "G", "F" i inne. Pomiędzy tymi firmami też dochodziło do transakcji sprzedaży złomu, ale były to tylko pozorne transakcje mające na celu utrudnienie stwierdzenia pochodzenia konkretnej partii złomu. Operacje na rachunkach bankowych prowadził K. G. miał dostęp do rachunku bankowego przesłuchanego. Wspólnie z K. G. i R. H. składali się na zakupy złomu oraz na puste faktury VAT służące do zalegalizowania złomu, po równo też dzielili pomiędzy siebie zyski. Podczas składania [...] r. zeznań F. Z. opisał sposób rozliczania faktury przez K. G. i R. H. Otrzymywali oni od [...] do [...] % od kwoty brutto na pustej fakturze. Później zamiast pustych faktur wystawianych przez Firmę "S" dostarczane były puste faktury z innych firm, które załatwiał M. G. W tym okresie F. Z. przejął bezpośredni kontakt z M. G., który przekazywał mu bezpośrednio puste faktury wystawiane na firmy biorące udział w tym procederze (tj. "H", "I", "G" oraz "F"). F. Z. zawoził mu pieniądze jako prowizja za puste faktury w wysokości [...] % brutto na fakturze, które przygotowywane były w kopercie przez K. G. oraz przekazywał rozpiski zawierające dane do faktur, na podstawie których wystawiane były puste faktury. Firmami, które uczestniczyły w wymianie pustych faktur celem zaksięgowania i uwiarygodnienia obrotu były: "I". "S", "H", "F", "G" oraz "E". Firmy "F", "G" oraz "E" powstały z inicjatywy K. G., który znal właścicieli tych firm. K. G. zajmował się pustymi fakturami kosztowymi, osobiście przekazywał rozpiski, odbierał faktury oraz rozliczał się z pośrednikiem. Podobnie R. H. w swoich zeznaniach z [...] złożonych przed Wydziałem w C. Zarządu w K. CBŚ KGP zeznał, że od 2006r. - momentu posiadania firmy "D" rozpoczął handel złomem, który kupował bez faktur. Złom kupował od kierowców ciężarówek stojących pod centralami złomowymi, a następnie sprzedawał jako firma "D" firmie "I", której odbiorcami były firmy "A" i "J" i na zakup ten nie posiadał faktur kosztowych. Z kolei podczas przesłuchania [...] r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. opisał w jaki sposób doszło do jego uczestniczenia w procederze handlu złomem z formą "I" z/s w S. i w jaki sposób to funkcjonowało ze wskazaniem iż całość złomu, który sprzedany został przez firmy "S", "H" oraz "F" i prawdopodobnie firma J. (M.), był fikcyjny w celu wyłudzenia podatku VAT. W dniu [...] zaś R. H. zeznał, iż firma "H" była słupem , która pośredniczyła w sprzedaży złomu, praktycznie cały obrót firmy "H" był fikcyjny, złom był, który zakupiony został bez faktur lecz został przepuszczony dokumentacyjnie przez firmę "H" w celu wyłudzenia podatku VAT. Rozpoznał także kolejne firmy słupy tj. "E" J. M. z Ż., "F" z S. oraz swoją firmę "S" z K. oraz firmy "I" i "F" z S. na które firma "H" wykazywała sprzedaż w związku z nieewidencjonowanym obrotem złomem. Wskazał także, iż otrzymywał rozpiski komputerowe od K. G. w celu sporządzenia faktur firmy "S". Rozpiska ta zawierała dane jakie miał ująć na fakturach jego firmy. Miały to być fikcyjne faktury kosztowe dla firmy "I" K. G. Podobne rozpiski otrzymywały pozostałe firmy słupy. J. M. w dniu [...] r. podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w C. potwierdził udział firmy "E" w uczestnictwie obrotem fikcyjnym fakturami wskazał że: faktury na firmę "E" drukowane były w biurze "I" przez pracowników tej firmy, K. G. miał decydujący głos w działalności przestępczej i wspólnikami w tym zakresie byli F. Z. i R. H., jego zadaniem było podpisywanie wydrukowanych faktur i opieczętowanie ich pieczątką firmową, księgowanie faktur zakupu złomu otrzymywanych od K. G. i F. Z., fakturowanie sprzedaży złomu do firm "A", "J", "H", "I" i innych. Wskazał, iż zajmował się także zakupem złomu bez faktur od różnych dostawców oraz pośredniczył w nawiązywaniu kontaktów z tymi dostawcami z K G., F. Z. i R. H. Złom bez faktur sprzedawali mu dostawcy: J. G. z firmy "D1" ze Ś. czy R., M. W. z firmy "E1" i "F1", J. P. i P. G. z firmy "G1", J. S. (nazwy firmy przesłuchany nie pamięta), który ma skup złomu w miejscowości R. W zkaresie faktu, iż zakwestionowane faktury wystawione przez "L" nie nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi wskazują ustalenia faktyczne dokonane przez organy. Wskazać można to, iż ta spółka złożyła tylko jedną deklarację VAT tj. za czerwiec 2007r., w której wykazała zerowe wartości zakupów i sprzedaży, i brak było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. wynika bowiem, że wniosek o przeprowadzenie kontroli doraźnej w spółce "L" nie został zrealizowany z powodu braku kontaktu ze spółką. Pod wskazanym adresem brak było oznak prowadzenia działalności, a spółka nie działa od około 5 lat. Nadto spółka od dnia [...] r. - rejestracji w urzędzie skarbowym nie składa rocznych zeznań o wysokości dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8. Na fakt fikcyjności faktur wystawionych natomiast przez B. K. "G" wskazują zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w C. w dniu [...] r. Wynika z nich bowiem, iż firma "G" była zarejestrowana na w/w dlatego, że firma męża "F" zbliżała się do limitu obrotów, którego przekroczenie powodowało konieczność prowadzenia pełnej księgowości, odbiorcą złomu była firma K. G., firma "G" prowadziła wyłącznie działalność pośrednictwa w handlu złomem, "G" nie posiadała placu do przechowywania złomu ani środka transportu do przewozu złomu, faktury sprzedaży wystawiane były na podstawie faktur zakupu, nie wie kto dostarczał faktury zakupu, faktury sprzedaży odbierał K. G. B. K. nie posiadała: dokumentacji księgowej ani dowodu potwierdzającego zabezpieczenie dokumentacji przez CBŚ w C., posiadała rejestrów sprzedaży za IX/2006r. oraz za miesiące od 1 do Vl/2008r. Także faktury "F" A. K. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. A. K. w dniu [...]. przesłuchiwany w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że cyt. "K. G. zaproponował mi, żeby złom, którego odbiorcą miała być forma "J" przepuścić przez moją firmę, K. G. powiedział mi, że on ma konflikt z firmą "J" i nie jest on tam postrzegany jako osoba wiarygodna. Ja miałem lam pojechać i udawać osobę -wiarygodną. On i ¡ego znajomi mieli towar, który chcieli upłynnić. Prostuję - nie wiem co z tego mial K., ja odebrałem to jako dobrą wolę koleżeńską. Ja zarabiałem na tym wszystkim [...] % od zafakturowanego towaru. Moja firma nie posiadała i do dziś nie posiada miejsca do przechowywania złomu, nie mam ani nigdy nie miałem samochodć)W do przewozu złomu. Nigdy nie byłem w firmie "S" ani "D" ani w firmie "H". Miałem również faktury zakupowe od innych firm, nigdy żadnej z tych firm nie byłem. Ja nie wiedziałem skąd jest -wożony złom. Wiem jednak, że ten złom trafiał do firmy "J". K. G. poznał mnie z osobą o nazwisku J. H. on miał firmę we W. On organizował dostawy złomu. Faktury zakupowe dostawałem od H. albo od jego pracownika. Kojarzę imię prawdopodobnie M. (...) Za dostawy złomu firma "J" płaciła mi w większości w gotówce ale zdarzały się też przelewy. Gdy otrzymywałem pieniądze w gotówce to przekazywałem ją J. H. lub jego pomocnikowi, a gdy płatność następowała przelewem to pobierałem pieniądze z banku, potrącałem swoją marżę a pieniądze przekazywałem H. i jego pracownikom. On nie chciał by jemu płacić przelewami. Ja chciałem mu płacić przelewami ale on nie chciał. Dodatkowo wyjaśniam, że część transakcji wyglądała w ten sposób, że on ma zatory finansowe i dlatego musi brać złom mnie. (...). W dniu dzisiejszym zabezpieczono podczas przeszukania notatki z treścią jakie mam składać przed organami skarbowymi. Te notatki napisał K. G. Ja go o to poprosiłem Ja chciałem aby on napisał jak mam się wyrażać w loku przesłuchania przed organami skarbowymi. Ja go poprosiłem aby on pomógł mi to sformułować. On mi powiedział, że on miał już taką kontrolę i miał podobny zestaw pytań. " Natomiast z zeznań z dnia [...] r. A. K. w charakterze podejrzanego wynika, że to on zaproponował, że jego żona (B. K.) założy firmę i będzie prowadzić taką samą działalność co on. B. K. założyła firmę o nazwie "G". Zadaniem żony było zajmowanie się sprawami papierkowymi związanymi z instytucjami państwowymi oraz pobieranie pieniędzy z konta firmy w przypadku przelewów lub od odbiorców w gotówce. A. K. zajmował się również pozostałymi sprawami tj. wypisywaniem faktur sprzedaży na podstawie rozpisek otrzymywanych od K. G., przekazywaniem tych faktur do firmy "J" i "I", odbieraniem kwitów wagowych oraz odbieraniem faktur zakupowych od H. i G. W 2009r. A. K. zorientował się. że został oszukany, w firmie "G" i "F" księgował fikcyjne faktury zakupu złomu. Po tym fakcie zakończył z żoną działalność firmy "F" i "G" w zakresie obrotu złomem. W tym miejscu wobec zarzutu skargowego co do wadliwie prowadzonego postępowania z uwagi na zaniechanie przesłuchania B. K. oraz A. K. to w ocenie Sądu nie jest on zasadny w sytuacji, gdy w/w wskazali co wynika z przywołanych zeznań na czym polegała ich współpraca w zakresie obrotu gospodarczego związanego z handlem złomem z K. G. i zeznania te są spójne z zeznaniania tegoż złożonymi w zakresie dotyczącym firm "F" i "G" w Prokuraturze Okręgowej w C. gdzie sam wskazał te dwie firmy jako wystawców pustych faktur dla swojej firmy. Podsumowując zatem tę część rozważań stwierdzić należy, iż przywołane dowody w postaci zeznań poszczególnych osób wskazanych jako kontrahenci widniejący na zakwestionowanych fakturach począwszy od samego K. G., J. M., R. H. oraz F. Z. potwierdzają stanowisko organów, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji kupna- sprzedaży złomu. Faktury były wystawione w celu zalegalizowania wprowadzenia do obrotu złomu kupowanego bez faktur oraz stworzenia pozorów legalności całego procesu obrotu złomem. Transakcje dokonywane pomiędzy firmą "K" a firmami: "D", "E" "G", "F" miały charakter transakcji pozornych. Fikcyjność faktur potwierdzili w składanych zeznaniach wszyscy przesłuchiwani w charakterze podejrzanych w sprawie karnej. Ich zeznania słusznie zostały uznane za wiarygodne. Natomiast fakty, że "E". "D", "G" i "F" były podmiotami zarejestrowanymi jako prowadzący działalność gospodarczą, że zaewidencjonowały przedmiotowe faktury VAT oraz składały deklaracje podatkowe nie stanowiły w świetle całego zebranego materiału dowodowego dowodów na uznanie tych transakcji za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze . Oceny tej nie mogą zmienić zarzuty skargowe co do naruszenia przepisów procesowych, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 188 § O.p. ponownego przesłuchania świadków R. H., J. M. na okoliczność nie przesłuchania w/w w celu złożenia wyjaśnień co do przeprowadzonych transakcji handlowych pomiędzy "S" a "K" i "E" a "K". Skoro w sprawie materiał dowodowy był w sposób wyczerpująco zebrany, a .z kolei zgodnie z art. 188 O.p. żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzono wystarczająco innym dowodem nie było koniecznym prowadzenie dodatkowych czynności dowodowych.W sytuacji, gdy jak słusznie zauważył organ K. G. nie potrafił określić ilości złomu bez faktur, ani nie posiadał dokumentów potwierdzających zakup tegoż złomu przeprowadzenie w/w dowodu z zeznań wskazanych świadków nie było uzasadnione. Ponadto dowody zebrane już w sprawie w postaci zeznań samego K. R. H., J M. G. przedstawiały mechanizm działania firm "I", "S", "E" oraz tworzyły klarowny obraz, iż K. G. świadomie i celowo uczestniczył w działaniach zmierzających do pozyskania złomu bez udokumentowania oraz jego legalizowania w oparciu o zakup "pustych" faktur VAT. Sam K.G. wielokrotnie w swoich zeznaniach potwierdzał wystawianie faktur VAT mających na celu zagmatwanie obrazu faktycznych transakcji Złom zalegalizowany w oparciu o fikcyjne faktury VAT był również przedmiotem transakcji pomiędzy w/w firmami. "D" nie dokonywała sprzedaży złomu na rzecz K. G., wystawiała tylko faktury potwierdzające nieprawdę. W zakresie argumentów strony, iż żadna z transakcji sprzedaży złomu nie została zakwestionowana co oznacza, iż transakcje miały miejsce w rzeczywistości a zatem, sprzedaż złomu musiało poprzedzać jego nabycie, a zatem organy winny były sprawdzić karty przekazania odpadu, zestawić sumarycznie faktury sprzedaży z fakturami zakupu to zdaniem Sądu nie mogą one uzasadniać zasadności skargi. To, iż strona posiadając określoną ilość złomu ilość tę sprzedała, czy posiadała karty przekazania odpadu nie oznacza, iż sprzedaż tegoż złomu nastąpiła w wyniku zakupu złomu udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami. Fakt ten oznacza jedynie to strona posiadała taką ilość złomu jaka widniała na fakturach sprzedaży. Z tego jednak faktu nie można skutecznie wywodzić iż złom został zakupiony u kontrahentów na podstawie zakwestionowanych w sprawie faktur. Nie mogą zasługiwać na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozpoznanie niniejszej sprawy w I instancji przez organ podlegający wyłączeniu z mocy prawa tj. zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. J. B., a to z uwagi na jej bliskie kontakty z osobą współoskarżoną w sprawie karnej toczącej się przeciwko skarżącemu – F. Z. Wprawdzie organ odwoławczy błędnie wskazał w piśmie procesowym, iż zarzuty w tym zakresie nie były podnoszone w toku postępowania przed organem II instancji , gdyż jak wynika z akt strona zarzut ten podnosiła już podczas zapoznania jej z dowodami zebranymi w sprawie i później także w piśmie procesowym złożonym po wniesieniu odwołania, jednak to błędne wskazanie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu z mocy prawa od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których: jest stroną; pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki; stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty pierwszego stopnia; stronami są osoby związane z nimi z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli; byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4; brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne; stroną jest osoba pozostająca wobec nich w stosunku nadrzędności służbowej. Analizując ustawowe przesłanki wyłączenia od udziału w postępowaniu stwierdzić należy, iż w sprawie żadna z nich, z uwagi na osobę J. B. zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nie wystąpiła. Nadto strona powołuje się na okoliczności które nie dotyczą jej bezpośrednio albowiem wskazuje na stosunki, które jej zdaniem miały dotyczyć F. Z. jako jego kontrahenta z w/w. W sytuacji, gdy instytucja wyłączenia pracownika organu podatkowego ma ścisły związek z zasadą zaufania do organów podatkowych, oraz ich konsekwencjami pozaprawnymi, takimi jak bezstronność i obiektywizm to wniosek o wyłączenie mogłaby ta właśnie osoba składać gdyby to w postępowaniu dotyczącym tej osoby taki pracownik brał udział, nie zaś jak w sprawie bezpośrednio sam skarżący. Z tej zatem także przyczyny zarzut strony jest nieuzasadniony. W odniesieniu do twierdzeń strony, iż cześć zakwestionowanych faktur dotyczy rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to jest takich gdzie stroną była “T" to zauważyć należy, iż po pierwsze zarzut ten został dopiero zgłoszony na etapie skargi, stąd z tej przyczyny obecnie jest spóźniony, po wtóre wśród wystawców zakwestionowanych faktur nie wskazano “T" jako kontrahenta który wystawiał stronie faktury nie dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie może wywrzeć zamierzonego przez stronę skutku prawnego zarzut naruszenia art. 200 w zw. z art. 121 § 1 O. p., wywiedziony z nieprawidłowego działania organu z uwagi na fakt wydania postanowienia o końcowym zapoznaniu z materiałem dowodowym sprawy, gdy czynności procesowe w sprawie jeszcze były prowadzone. Naruszenie przez organy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie art. 200 § 1 może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć (zob. wyroki NSA z dnia 30 marca 2010 r., II FSK 1895/08 i II FSK 1161/09, Lex nr 596064 i 595708). W ocenie Sądu z takim naruszeniem nie mamy miejsca w sprawie, gdyż dokonywane czynności procesowe z udziałem strony kończące procedowanie w sprawie poprzez wręczenie postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w dniu 14.05.2013r. takim naruszeniem przepisów, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy nie było. W istocie rzeczy postępowanie organu nie pozbawiło bowiem strony prawa do kontroli poczynionych przez organ ustaleń i nie pozbawiło możliwości wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie. Z tego też prawa strona skorzystała gdyż pismem z dnia [...] r. wniosła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w sprawie poprzez przesłuchanie w jej obecności jako świadków R. H. na okoliczność złożenia wyjaśnień w zakresie przeprowadzonych transakcji handlowych pomiędzy “S" a “K" oraz J. M. w zakresie dokonanych transakcji pomiędzy "E" a “K". Organ wniosek rozpatrzył podkreślając, że nie był on zasadny gdyż okoliczności stanu faktycznego zostały już stwierdzone wystarczająco innym dowodami w sprawie. W piśmie zaś z [...] r. skarżący zawarł zastrzeżenia i uwagi do protokołów z badania ksiąg, którym organ nie uznał za dowód rejestrów zakupu towarów handlowych w zakresie dotyczącym zakupu złomu za miesiące od grudnia 2006r. do grudnia 2007r., gdyż były prowadzone nierzetelnie i nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Skarżący podniósł bowiem, iż kontrahenci strony byli czynnymi podatnikami podatku VAT, składali deklaracje z wykazanym podatkiem wynikający z zakwestionowanych faktur, posiadali odpowiednie dokumenty, byli znani na lokalnym rynku złomowym zatem transakcje przeprowadzone z w/w podmiotami, udokumentowane fakturami miały w rzeczywistości miejsce stąd i prowadzone rejestry były rzetelne. Jednak i te zastrzeżenia także pozostawały bez wpływu na wynik sprawy w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy tym zastrzeżeniom przeczył. Wbrew twierdzeniom skarżącej należy także stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy został zebrany i oceniony prawidłowo. W szczególności nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Strona miała prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe, co czyniła a organ je rozpoznawał prowadzać w tym zakresie postępowanie. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy winien być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 187 § 1 O.p. Przywołane normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi we wskazanych w skardze w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia go, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.