III SA/Gl 1341/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej określanej skrótem O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej określanej skrótem ustawa o VAT), Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , określającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu ustalił na wstępie, że w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...] określającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] – dalej także "Spółka" - w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, bowiem uznał, że podatnik w swoim rozliczeniu za sporny okres uwzględnił faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. Organ stwierdził, iż podatnik naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Dalej organ wyjaśnił, iż naruszenie przepisów prawa materialnego było konsekwencją ujęcia w rejestrze zakupów za grudzień 2005 r. i wykazania w deklaracji VAT- 7 za ten miesiąc faktur VAT nr 127/05 z dnia 30 listopada 2005 r. i nr 145/05 z dnia 30 grudnia 2005 r. wystawionych przez firmę "B"- w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedla rzeczywistego procesu gospodarczego, tj. faktu nabycia przez Spółkę "A" wymienionych w treści faktur usług "wybudowanie linii światłowodowej" oraz "montaż linii światłowodowej" od firmy "B". Organ stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za grudzień 2005 r. o łączną kwotę podatku naliczonego wykazaną we wskazanych fakturach w wysokości [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu I instancji do uzupełnienia postępowania dowodowego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p., poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz poczynienie ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w dowodach zgromadzonych w sprawie oraz art. 199 a § 3 O.p., poprzez ustalenie we własnym zakresie, iż w rzeczywistości nie zaistniał stosunek prawny wynikający z ustnych umów zlecenia i umów o dzieło zawartych pomiędzy J.N. a Spółką, mimo iż z przepisu tego wynikał obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie nieistnienia stosunku w sytuacji, gdy powstały co do tego faktu wątpliwości. Uzasadniając powyższe zarzuty podniósł, że organ kontroli skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił "istotnej dla sprawy okoliczności", iż Strona nie miała żadnej możliwości uczestniczenia w czynnościach przesłuchania J. N. . Wskazał na ograniczenie jej praw do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego. Według pełnomocnika przesłuchanie J. N. jest uzasadnione, albowiem to na jego zeznaniach w sporej części oparto zaskarżoną decyzję. Dalej także wskazał na dużą ilość sprzeczności w zeznaniach złożonych przez J. N. w innym postępowaniu, gdzie występował on w charakterze kontrolowanego. Pełnomocnik Spółki zauważył, że przy ocenie wartości dowodowej zeznań składanych w charakterze kontrolowanego należy mieć na względzie fakt, że składający je może mieć interes w przyjęciu określonej linii działania czy obrony. Zaznaczył także, iż Spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów uprawdopodobniających wykonanie przez J. N. kwestionowanych zleceń (poza oświadczeniami, fakturami i dokumentami KW/KP), bowiem umowy nie były sporządzane na piśmie, a od wykonania zlecenia upłynęło około 5 lat. W ocenie pełnomocnika w toku postępowania nie zgromadzono wystarczających dowodów, nie zbadano pochodzenia towarów czy usług nabytych przez Spółkę od J. N. i nie ustalono, kto usługi te w rzeczywistości wykonywał. Zdaniem pełnomocnika organ kontroli skarbowej rozstrzygając we własnym zakresie o nieistnieniu stosunku prawnego w postaci umowy zlecenia, czy też umowy o dzieło pomiędzy J. N. a Spółką naruszył art. 199 a § 3 O.p. Pełnomocnik stwierdził, iż w niniejszej sprawie brak jest podstawy faktycznej do zastosowania przepisu § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Pełnomocnik dalej powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach Axel Kitel, Recolta Recycling, w którym potwierdzono możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który nieświadomie uczestniczył w transakcjach używanych do oszustw podatkowych. W konkluzji pełnomocnik Spółki stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje treść faktury stanowiącej podstawę do odliczenia podatku naliczonego - twierdząc, że dotyczy ona czynności, które faktycznie nie miały miejsca - ciężar wykazania tej okoliczności spoczywa na organie. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do kwestii przedawnienia. Stwierdził przede wszystkim, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2011 r., chyba że wystąpiła jakaś okoliczność powodująca przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczęto w stosunku do J. P. - prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. postępowanie karno - skarbowe w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do marca 2006 r., tj. o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2, w zw. z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. Dalej organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w piśmie z dnia [...] r. nr [...] poinformował, że w dniu [...] r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów w wyżej wskazanym zakresie J. P. - prezesowi zarządu ww. Spółki. Organ dalej stwierdził, że postanowienie zostało ogłoszone podejrzanemu w dniu [...] r., a postanowieniem z dnia [...] r., zatwierdzonym w dniu [...] r., postępowanie karne skarbowe przeciwko J. P. zostało zawieszone. Wobec powyższego organ stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. uległ zawieszeniu z dniem 22 grudnia 2010 r. oraz że stan ten trwa nadal, a zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. nie uległo jeszcze przedawnieniu. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organ zaznaczył, iż generalną zasadę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określa przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy o VAT. W myśl tej zasady obniżenie podatku należnego może nastąpić o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie, obowiązujący od dnia 1 czerwca 2005 r. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, będący jedynie doprecyzowaniem treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, przewiduje, iż podstawy do obniżenia podatku należnego (...) nie stanowią faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Aby dokonać prawidłowej wykładni ww. przepisów należy zdefiniować pojęcie "czynność, która nie została dokonana". Powyższe wymaga zaś odwołania się do przepisu art. 106 ustawy o VAT, który reguluje minimalną treść faktury. W świetle ww. przepisu faktura winna stwierdzać w szczególności dokonanie sprzedaży, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi zatem wówczas, jeżeli odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a więc takie, które faktycznie zaistniało i do którego doszło pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze. W sytuacji, gdy faktura sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, mamy do czynienia z fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, a więc z tzw. pustą fakturą. Organ podkreślił, że obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest możliwe wyłącznie w przypadku otrzymania faktury dokumentującej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. A contrario odliczenie podatku naliczonego z otrzymanej tzw. pustej faktury nie jest możliwe. Organ wskazał, że okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone w oparciu o: 1) dokumenty Spółki "A" - przedłożone do kontroli, 2) włączony do akt sprawy (postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., [...] r. i [...] r.) materiał dowodowy z postępowania kontrolnego prowadzonego przez ww. organ wobec J. N. - byłego właściciela firmy "C" (do dnia [...] r. właściciela firmy "B") - w zakresie: a) rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2005 r. oraz I kwartał 2006 r., w postaci: - uwierzytelnionych kserokopii pism otrzymanych ze Spółki "A" (z załącznikami): - z dnia [...] r. nr [...] , - z dnia [...]r. nr [...], - z dnia [...]r. nr [...]; - uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania świadka J. P. - prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. z dnia [...]r., - wyciągu z protokołu przesłuchania strony J. N. z dnia [...]r., - wyciągu z protokołu przesłuchania strony J. N. z dnia [...]r., - kserokopii zaświadczenia REGON z dnia [...]r. wydanego dla firmy "B", [...], [...], - uwierzytelnionej kserokopii pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. – Inspektorat K. – K. z dnia [...] r. nr [...], - wyciągu z decyzji z dnia [...] r. nr [...] , wydanej dla J. N. , dotyczącego ustaleń w zakresie transakcji ze Spółką "A" za okres od października do grudnia 2005 r., b) rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2005 r., w postaci: - uwierzytelnionej kserokopii otrzymanego ze Spółki "A" pisma z dnia [...] r. nr [...] , - kserokopii pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. , dot. m.in. terminu doręczenia ww. decyzji z dnia [...] r. nr [...] i uznania jej za prawomocną, 3) wyjaśnienia Spółki "A", zawarte w piśmie z dnia [...] r. nr [...] , iż usługi "wybudowanie linii światłowodowej" oraz "montaż linii światłowodowej" dotyczyły linii światłowodowej w P. , a odbiorca końcowym tych usług była "D" Sp. z o.o., 4) informacje "D" Sp. z o.o. , [...] T. , ul. [...] , przekazane pismem z dnia [...] r. wraz z załącznikami, 5) wyjaśnienia Spółki "A" wynikające z pisma z dnia [...] r., którym wniesiono uwagi w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego. Jak ustalono, płatności za faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. i Nr [...] z dnia [...] r. zostały uregulowane gotówką. Dokonując oceny dokumentów kasowych KP/KW stwierdzono uchybienia formalne między innymi w postaci braku numerów dowodów, podpisów osób wystawiających, sprawdzających i zatwierdzających. Organ stwierdził nadto, że w przypadku faktury Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej na wartość brutto [...]zł Spółka nie dochowała wymogów płatności za pośrednictwem banku wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2004 r. , Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Fakturę doręczał osobiście J. N. , a płatności dokonywano gotówką do jego rąk. Organ odwoławczy podkreślił, że z pism Spółki wynikało, iż zarówno umowa o wykonanie usługi jak i ustalenia w zakresie wartości usługi były dokonywane ustnie. J. P. nie pamiętał czego dotyczyły usługi udokumentowane sporną fakturą. Nadto zeznał, iż nie posiada specyfikacji robót. Następnie w piśmie z dnia [...] r. J. P. uzupełniając wcześniejsze wyjaśnienia wskazał, iż "wybudowanie linii światłowodowej" oraz "montaż linii światłowodowej" dotyczyły linii światłowodowej w P. , a odbiorcą końcowym była "D" Sp. z o.o. Dalej organ ustalił, że w okresie od [...]r. do [...] r. Spółka prowadziła na rzecz "D" Sp. z o.o. prace dotyczące napowietrznych linii światłowodowych wraz z urządzeniami telekomunikacyjnymi w P. . Umowy były zawierane ustnie. Nie sporządzano harmonogramów prac, dokumentacji wykonawczej i kosztorysów. Nie wymagano by "A" Sp. z o.o. wykonywała prace bez podwykonawców. Spółka była odpowiedzialna za całokształt wykonywanych usług. Jednocześnie ustalono, że w dokumentacji "D" Sp. z o.o. nie było informacji o firmie "B". Organ odnosząc się do przyjęcia przez firmę "B" od Spółki "A" zlecenia wykonania usług ustalił, iż J. N. jest z zawodu technikiem - mechanikiem samochodowym i stwierdził, że nie ma on odpowiednich kwalifikacji ani doświadczenia w zakresie usług zlecanych mu przez Spółkę. J. N. zeznał miedzy innymi, iż w okresie od [...] r. do [...]r. świadczył różne usługi: transportowe, remontowo-budowlane, w zakresie mechaniki pojazdowej i inne, których nie pamięta. Zatrudniał osoby do usług transportowych w charakterze kierowców (posiadał samochody), a do prac elektrotechnicznych wynajmował podwykonawców, wymagając od nich kwalifikacji przynajmniej elektrycznych oraz zaangażowania własnego sprzętu. Nie pamięta dokładnej daty nawiązania kontaktu ze Spółką "A", na rzecz której - jak stwierdził - świadczył usługi instalacyjne, instalacyjno-techniczne w zakresie wykonania linii światłowodowych i budowy sieci transformatorowych, możliwe że też budowlane. Zeznał nadto, iż wszystkie usługi wymienione na fakturach wystawionych dla tej Spółki były przez niego i przez jego podwykonawców wykonane. J. N. wyjaśnił również sposób wystawiania i rozliczania faktur za wykonane usługi wskazując, że otrzymywał on należność za pośrednictwo w wysokości 2%-5% od wartości wystawionej przez niego faktury. Podwykonawca otrzymywał należność w wysokości wynikającej z wystawionej przez siebie faktury, a reszta kwoty pozostawała w Spółce "A". W przypadku, gdy Spółka "A" sama rozliczała się z podwykonawcami, J. N. otrzymywał tylko należność w wysokości 2%-5% od kwoty brutto wykazanej na wystawionej przez siebie fakturze. J. N. wyjaśnił odnosząc się do usług "wybudowanie linii światłowodowej" oraz "montaż linii światłowodowej", że nie uczestniczył przy realizacji usług gdyż nie ma uprawnień elektryka. Nadto wyjaśnił, że usługi w zakresie budowy i montażu linii światłowodowych wykonywali podwykonawcy. J. N. nie potrafił wskazać nazw i adresów podwykonawców. Wskazał również miejscowości w jakich mogła być wybudowana linia światłowodowa. W trakcie przesłuchania w innym postępowaniu w charakterze strony z dnia [...] r. J. N. stwierdził nadto, dokumentacja firmy "B"- przechowywana w piwnicy w siedzibie firmy w M. - została zniszczona przez zalanie wodą. Po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego organ stwierdził, ze zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił nadto, iż poza fakturami VAT oraz dowodami kasowymi zapłaty KP/KW wystawianymi niezgodnie z przepisami o rachunkowości Spółka nie przedstawiła dowodów, które potwierdziłyby lub uprawdopodobniły wykonanie usługi przez firmę "B"(lub jej wykonawców). Dalej organ wskazał na sprzeczne zeznania J. P. i J. N. i zaakcentował, że J. N. pozyskiwał podwykonawców wysokospecjalistycznych prac miedzy innymi z ogłoszeń na samochodach, a sam nie posiadał wiedzy na temat rodzaju linii światłowodowych zakładanych na rzecz Spółki "A" na zlecenie Spółki "D". Organ zaakcentował, że udokumentowane spornymi fakturami transakcje pomiędzy Spółką "A" i firmą "B" była przedmiotem prawomocnego rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] , w której stwierdzono, że wystawione przez firmę "B" faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. i Nr [...] z dnia [...] r. są tzw. "pustymi fakturami". Organ uznał za nieuzasadniony zarzut Spółki, iż w toku postępowania kontrolnego nie zbadano pochodzenia towarów czy usług nabytych przez Spółkę "A" od J. N. oraz nie ustalono kto usługi te rzeczywiście wykonał. Dalej podkreślił, że oględziny miejsc położenia towarów i usług wykonanych przez J. N. nie pozwoliłoby na rozstrzygnięcie czy rzeczywiście usługi wymienione w fakturach wystawionych przez J. N. wykonał wskazany podmiot, a faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Materiał dowodowy, jak podkreślił organ, został prawidłowo zgromadzony i wszechstronnie oceniony, a jego ocena została dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ uznał za chybiony zarzut Spółki dotyczący naruszenia § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. bowiem w niniejszej sprawie nie miał on zastosowania lecz obowiązujący od dnia 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika dotyczącej pozytywnych skutków prawnych dla Spółki wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, dotyczącego firm Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, wydanego w trybie prejudycjalnym w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku oszustwa typu "karuzeli podatkowej", organ stwierdził, że wyrok ten nie odnosi się do stanu faktycznego mającego miejsce w niniejszej sprawie, tj. do sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu organ uznał je za bezzasadne. W kontekście argumentacji podatnika powołanej dla uzasadnienia naruszenia przepisów proceduralnych zaznaczył, że na uwzględnienie nie zasługuje również podjęta przez pełnomocnika próba wykazania, że do naruszenia przepisów doszło poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz poczynienie ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w dowodach zgromadzonych w sprawie. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, został zebrany w sposób pełny i wyczerpujący, potwierdzając zaistnienie przesłanek, które stanowiły podstawy do zakwestionowania ujęcia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktury wymienionej w zaskarżonej decyzji. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem jednoznacznie "fikcyjność" zakwestionowanej faktury. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że do akt sprawy włączono protokoły z przesłuchań J. N. , który w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w innej sprawie złożył zeznania w charakterze kontrolowanego organ uznał, iż jest on bezzasadny. Organ nie zgodził się z pełnomocnikiem, jakoby z uwagi na brak możliwości uczestniczenia w czynnościach przesłuchania, doszło do ograniczenia praw Spółki "A" do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, bowiem jak wynika z akt sprawy Stronie umożliwiono zapoznanie się z treścią wyciągów z protokołów z zeznań J. N. sporządzonych w postępowaniu, gdzie występował on w charakterze strony. Spółka miała też możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego skorzystała wnosząc pismo z dnia [...]r. W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku uwzględnienia wniosków dowodowych, gdyż w żadnym z nich nie wskazano okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które wymagałyby ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. N. w charakterze świadka. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który potwierdzał dotychczasowe zeznania J. N. złożone przez niego w innym postępowaniu w charakterze strony. Niezależnie od powyższego podkreślił, iż zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być (...) materiały zgromadzone w w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z treści w/w przepisów nie można natomiast wywieźć prawnego nakazu, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania. Dowodem nie jest rezultat tego postępowania (zapadłe orzeczenie), lecz przeprowadzone zeznanie świadka. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (protokołów) co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto zauważył, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 199 a § 3 O.p. organ wskazał, że brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Dalej organ stwierdził, że już samo stwierdzenie na podstawie zgromadzonego i poddanego ocenie materiału dowodowego, iż faktura nie odzwierciedla rzeczywistego procesu gospodarczego, było wystarczającą przesłanką do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego Spółka domagała się uchylenia decyzji organu i umorzenie postępowania, względnie uchylenia decyzji i zobowiązania organu I instancji do uzupełnienia postępowania dowodowego oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. rażące naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, a to: art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącego możliwości odliczenia podatku VAT poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony kwoty zrealizowanego faktycznego zdarzenia gospodarczego potwierdzonego stosowną wystawioną przez kontrahenta na rzecz Skarżącego fakturą VAT Nr [...]z dnia [...]r. i Nr [...]z dnia [...]r. przy spełnieniu wszystkich wymagań dla zastosowania tego przepisu, II. rażące naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, mające wpływ na treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, a to: 1. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p., poprzez nie wyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego niniejszej podatkowej sprawy w toku instancji, a także dowolną i subiektywną, a nie swobodną i obiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji tego nieuzasadnione przyjęcie, że faktury VAT Nr [...]z dnia [...]r. i Nr [...]z dnia [...]r. wystawione Skarżącemu nie odzwierciedlają rzeczywistego o procesu gospodarczego, tj. faktu nabycia przez Spółkę wymienionej w treści faktury usługi, podczas gdy wyczerpujące i niewadliwe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy winno skłonić organ podatkowy do odmiennego wniosku, 2. art. 181 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nie przeprowadzenie pomimo wniosku złożonego przez Skarżącego: a. dowodu z zeznań świadka J. N. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B" na okoliczność wykonania usługi b. dowodu oględzin miejsca położenia towarów i usług wykonywanych przez świadka J. N. , c. dowodu z opinii biegłego, w przedmiocie potwierdzenia faktu wykonania usługi albo braku wykonania tejże, 3. art. 127 O.p., poprzez zakończenie sprawy z naruszeniem prawa Skarżącego do rozpoznania indywidualnej jego sprawy w dwuinstancyjnym toku instancji, a to wobec pominięcia przez organ II instancji obowiązku ponownego zbadania sprawy, 4. art. 190 § 2 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącemu wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. N. , a przez to uniemożliwienie realizacji jego prawa do zadawania pytań oraz składania wyjaśnień istotnych z punktu widzenia niniejszego postępowania podatkowego, 5. art. 199a § 3 O.p., poprzez zaniechanie obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z ustnych umów zlecenia i umów o dzieło zawartych między Skarżącym a J. N. m, w sytuacji, gdy powstały co do tego faktu wątpliwości. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty pełnomocnik Spółki podkreślił przede wszystkim, że Ordynacja podatkowa nakazuje organom podatkowym zapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, czemu uchybiono w niniejszej sprawie. W odniesieniu do zarzutów proceduralnych podtrzymał swoją argumentację przytoczoną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje stanowisko streścił przebieg postępowania a odnosząc się do zgłoszonych w skardze zarzutów w całości powtórzył i podtrzymał argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik Spółki rozszerzył zarzuty skargi wniesionej do Sądu o zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunały Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym to stwierdzono niekonstytucyjność regulacji wskazanego przepisu. Strona skarżąca podkreśliła, że okres przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów usług za październik 2005 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r. natomiast strona skarżąca powzięła informację o wszczęciu postępowania karno skarbowego w przedmiotowej sprawie 8 lutego 2011 r. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając, że postępowanie we wszystkich sprawach zostało starannie przeprowadzone, dowody zostały wszechstronnie rozważone, a podatnik nie dostarczył wiarygodnych dowodów poświadczających realne wykonanie specjalistycznych usług. Nadto podkreślił, że nie polemizuje z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Przede wszystkim na wstępie koniecznym jest odniesienie się do zagadnienia ewentualnego przedawnienia, bowiem determinuje ono możliwość dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie za grudzień 2005 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2011 r. Zatem określanie jego wysokości po tym terminie byłoby niedopuszczalne. Jednakże ustawodawca przewidział sytuacje, w których bieg tego terminu ulega zawieszeniu bądź przedawnieniu. Art. 70 § 2 do § 6 O.p. precyzują tę ogólną zasadę. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Należy w tym miejscu zauważyć, że przedawnienie stanowi jedną z form wygaśnięcia zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego ze stosunku prawnego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśniecie nieefektywne) bez względu na to czy dłużnik podatkowy powoła się na nie. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, podobnie jak przedawnienie w prawie cywilnym, dotyczy roszczeń majątkowych, a jego bieg może być przerywany lub zawieszany. Z drugiej jednak strony przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s. 370 i nast; H. Dzwonkowski: Przedawnienie (dawność) w prawie podatkowym. W: A. Buczek i in.: Prawo podatkowe Warszawa 2006, s. 153 i nast.). Zgodnie z art. 70 § 6 O.p. – w stanie prawnym obowiązującym tak w dacie powstania zobowiązania, jak i w dacie wydania zaskarżonej decyzji, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m. in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] postępowanie karne skarbowe w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do marca 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art.6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks przeciwko J. P. – prezesowi zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] - wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] r. W dniu [...] r. w stosunku do J. P. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów o narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług w ten sposób, że w złożonych organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. oraz luty i marzec 2006 r. podał nieprawdę odnośnie kwot podatku naliczonego, zawyżając go o podatek wynikający z faktur wystawionych przez "B" N. J. z siedzibą w K. [...] i "C" z siedzibą w K. [...]. Postanowienie ogłoszono podejrzanemu w dniu [...] r. Okoliczności związane z przedawnieniem zobowiązania analizował również Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji (str. 4 i 5) podkreślając że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania podatkowego. Jak wynikało z niespornego między stronami stanu faktycznego, opisanego w treści zaskarżonej decyzji, nominalnie zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się w z [...] r. tymczasem decyzja organu I instancji została wydana [...] r., a decyzja organu II instancji - w dniu [...] r. W konsekwencji powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za grudzień 2005 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] r., kiedy to podatnik dowiedział się o prowadzeniu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego o to zobowiązanie. Twierdzenie powyższe znajduje uzasadnienie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, który prezentuje pogląd, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji." Wyrok ten wprost odnosił się do przepisu obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., ale TK zwrócił też uwagę, że nowelizacja obowiązująca od 1 września 2005 r. zawiera normę uznaną wyrokiem za niekonstytucyjną (pkt 7 uzasadnienia wyroku TK). Wskazał, że nowelizacja nie tyle miała charakter precyzujący, co w istotnym stopniu prowadziła do zawężenia zakresu zastosowania tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. TK zwrócił przy tym uwagę (pkt 2.2. uzasadnienia wyroku TK), że nowelizacją tą: po pierwsze, przesądzono, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania; po drugie, że wyeliminowano możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego. Powołując się na utrwaloną linię orzecznictwa sądów administracyjnych TK stwierdził, że w sposób wiążący wyznacza ona treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tak, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie (pkt 4.2. uzasadnienia wyroku TK). Odnosząc to do wzorca konstytucyjnego uznał, że (pkt 5.2. uzasadnienia wyroku TK); - z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, - nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem; byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej; gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego, - zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, - w gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Zestawienie treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrokiem Trybunału, w którym określono w jakich granicach przepis ten należy uznać za konstytucyjny, prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, nie jest wymagane przedstawienie zarzutów, pod warunkiem, że jeszcze w tym terminie podatnik o tym fakcie zostanie poinformowany. Nie ulega wątpliwości, że poinformowanie o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego następuje z momentem przedstawienia zarzutu podejrzanemu. Organ odwoławczy mógł zatem orzekać zarówno w dacie [...] r.- decyzja organu I instancji - jak i [...] r. - decyzja organu II instancji. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "B". A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności pomiędzy kontrahentami oraz czy skarżąca Spółka miała świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. , który uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji opisane szeroko w wydanej decyzji (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Skarżący kwestionuje ustalenia stanu faktycznego sprawy wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego a także podjęte na jego podstawie merytoryczne rozstrzygnięcie pozbawiające go prawa do odliczenia podatku naliczonego. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Sąd bada czy ustalenia poczynione przez organy były zgodne z obowiązującymi zasadami postępowania i w pełni odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Zarzuty naruszenia prawa materialnego można rozpatrywać wówczas, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonych decyzji, nie nasuwa wątpliwości. W wyniku przeprowadzonej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, organy skarbowe jednoznacznie, zdaniem Sądu stwierdziły, że faktury wystawione przez firmę "B", które dokumentują sprzedaż usług, jako nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych, nie uprawniają nabywcy towaru do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. Pozostaje zatem do oceny kwestia świadomości skarżącego uczestnictwa w oszukańczym procederze czyli stwierdzenia, czy Spółka dochowała należytej staranności przy ocenie kontrahenta i okoliczności dokonywanych transakcji w kontekście uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Sama faktura jest tylko wymogiem formalnym prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Z zebranych przez organy podatkowe materiałów dowodowych w tym prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] , w której stwierdzono, że wystawione przez firmę "B" faktury VAT Nr [...] z dnia [...]r. i Nr [...] z dnia [...] r. wynikało, że kwestionowane faktury są tzw. "pustymi fakturami". Skarżąca nie przedstawiła na żadnym etapie postępowania dowodów na okoliczność, że dochowała należytej staranności, bowiem umowy zawierane były ustnie i płacone gotówką do rąk J. N. . Również wszelkie ustalenia dotyczące wysokości płatności nie były ustalane na piśmie poza fakturami VAT oraz dowodami kasowymi zapłaty KP/KW wystawianymi niezgodnie z przepisami o rachunkowości Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które potwierdziłyby lub uprawdopodobniły wykonanie usługi przez firmę "B"(lub jej wykonawców). Na etapie postępowania odwoławczego stwierdziła, że nie przedstawiła żadnych innych okoliczności uprawdopodobniających wykonanie przez J. N. kwestionowanych zleceń (poza oświadczeniami, fakturami i dokumentami KW/KP), bowiem umowy nie były sporządzane na piśmie, a od wykonania zlecenia upłynęło około 5 lat. Ustalenia organów skarbowych znalazły potwierdzenie również w wyjaśnieniach podmiotów na rzecz których skarżąca wykonywała usługi, a których podwykonawcą miała być firma "B" J. N. . Zaznaczyć należy, że organy podatkowe w istocie nie podważały faktu wykonania usługi, ale kwestionowały jednocześnie ich wykonanie przez wystawcę faktur. Jak skutecznie zakwestionowano nie mógł on być wykonawcą usług opisanych w fakturach, gdyż nie posiadał ani uprawnień wymaganych do wykonania specjalistycznych usług ani też środków do ich wykonania (samodzielnie lub przez podwykonawców). W związku z tym faktury dokumentujące wykonanie usług na rzecz skarżącej nie odzwierciedlały faktycznych transakcji a podmiot w nich wymieniony jako sprzedawca takiej sprzedaży nie dokonywał. Powyższe ustalenia w ocenie Sądu prowadzą do wniosku, że organy skarbowe w sposób precyzyjny i wiarygodny zebrały i oceniły zgromadzony materiał dowodowy świadczący, iż sporne transakcje nie dotyczyły rzeczywistego zdarzenia między stronami w niej wykazanymi. Sąd nie podziela argumentów skarżącej, iż wydana decyzja narusza zasadę prawdy obiektywnej w następstwie zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieustalenia wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, czy też w wyniku niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a także poprzez nie przeprowadzenie przesłuchania J. N. w obecności strony i nie wystąpienie do sądu o ustalenie istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Sąd zauważa przy tym, że jedną z elementarnych zasad postępowania jest wywodząca się z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania. Strona postępowania niezadowolona z wydanej w stosunku do niej decyzji organu I instancji ma prawo oczekiwać, iż jej sprawa stanie się przedmiotem ponownego postępowania przed organem odwoławczym. Dwuinstancyjność postępowania oznacza bowiem nie tylko kontrolę prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia, ale ponowne rozpatrzenie tej samej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów podniesionych w odwołaniu. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył tejże zasady. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącej naruszenia przez organ art.181 O.p. w związku z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez nią dowodów należy podkreślić, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, podobnie jak wcześniej organ pierwszej instancji, w sposób jednoznaczny i precyzyjny w uzasadnieniu decyzji na jakich dowodach oparł swoje rozumowanie i dlaczego uznał je za wiarygodne. Sąd w składzie orzekającym zauważa, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Należy przy tym podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy i dokonały jego szczegółowej analizy. W ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi dotyczący niezastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 199a § 3 O.p. zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przepis powyższy nakłada na organy podatkowe obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie podatkowej materiał dowodowy nasuwa wątpliwości w zakresie ustalenia istnienia stosunku prawnego. Podstawą wystąpienia do sądu są obiektywne wątpliwości w zakresie ustalenia istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Jak wykazano w zaskarżonej decyzji takich wątpliwości nie było. Organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe na okoliczność czy przedmiotowe faktury potwierdzają wykonanie czynności zakupu usługi, a więc badał czy dane zdarzenia miały w rzeczywistości miejsce, co nie jest tożsame z ustaleniem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Za chybione zatem należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187 O.p., art. 181 O.p. w zw. z art. 188, art. 127, art. 190 §2 O.p. oraz art. 199a § 3 O.p. Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności danego podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli czynność taka nie miała faktycznie miejsca u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy a tym samym nie istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego od takiej faktury. Dysponowanie nią przez nabywcę może stanowić jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia. Kolejnym koniecznym warunkiem jest jednak wykonanie rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W grudniu 2005 r. obowiązywały następujące krajowe i wspólnotowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o wspólnotowe przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, to do 31 grudnia 2006 r. obowiązywała Szósta Dyrektywa Rady z dnia z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977,145 ze. zm., zwana dalej VI Dyrektywą), która z dniem 1 stycznia 2007 r. została uchylona i zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwana dalej Dyrektywą 2006/112). Natomiast w zakresie prawa krajowego obowiązywała ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535). Przepis art. 17 ust.2 lit. a VI Dyrektywy , stanowi: " O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika." Stosownie do art.18 ust. 1 lit a VI Dyrektywy: " W celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi: a) w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a), posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3." W zakresie podatku naliczonego, na tle powołanych przepisów wspólnotowych i krajowych, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie TSUE zauważono też, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Orzeczenia te dotyczą spraw, w których występowała, tzw. "karuzela podatkowa" i nadużycie prawa, gdzie głównym celem podmiotów w niej uczestniczących było jednokrotne lub wielokrotne odzyskanie kwot podatku od towarów i usług, które zostały zafakturowane przez dostawców dla jednego i tego samego towaru, a czynności miały charakter fikcyjny. W wyroku wydanym w sprawie Kittel i Recolta Recykling TSUE stwierdził, że: "W przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. W sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego." W wyroku wydanym w sprawie Halifax i in. wskazał: "1) Transakcje, takie jak transakcje w sprawie przed sądem krajowym, stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. 2) Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. 3) Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie." Poza tym w ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Co istotne przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. Zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1lit a i pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o VAT w ich brzmieniu obowiązującym w grudniu 2005 roku. Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Z kolei w art. 88 ust. 3a wprowadzono ograniczenia dopuszczalności dokonywania wskazanych wyżej odliczeń. W pkt 1 lit "a" przyjęto, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, zaś w pkt 4 lit "a" ujęto sytuację, w której wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bowiem w takim przypadku faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. W przypadku wykładni tego przepisu zasadnicze znaczenie nabiera interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". W ocenie Sądu należy je wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana. Opierając się zatem na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, podzielić należy stanowisko organów skarbowych, iż skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Z akt sprawy wynikało, że skarżący mógł wiedzieć, iż zawierane transakcje miały inny przebieg niż dokumentują je sporne faktury. Mając na względzie powyższe Sąd postanowił skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012, poz. 270).