III SA/Gl 1506/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" s.c. – E. K.-K., M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 13 par. 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [o.p.] oraz art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5, art. 50 ust. 5 pkt 1a i ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą spółce cywilnej "A" w P., wspólnicy: E. K. – K. i M. K. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy ustalił, że w rozpatrywanej sprawie toczyło się wcześniejsze postępowanie administracyjne, w ramach którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] ustalającą spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. w wysokości [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia było wynikające z kontroli podatkowej ustalenie nieprawidłowości polegających na stosowaniu niższej stawki podatku VAT, t.j. 0% w stosunku do sprzedaży płyt CD "[...]" dołączonych do sprzedawanych w komplecie dwóch książek: podręcznika i klucza do ćwiczeń o tej samej nazwie, zamiast stawki podstawowej, t.j. 22%, co w efekcie spowodowało zaniżenie podatku należnego skutkujące określeniem przez organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, t.j. w kwocie [...] zł. Ponieważ w deklaracji VAT-7 za [...] 2003 r. Spółka wykazała i otrzymała kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, to wobec zawyżenia za [...] 2003 r. kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym i zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego spełnione zostały przesłanki określone w art. 109 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. stanowiącym podstawę do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...] 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Akceptując poczynione w sprawie ustalenia faktyczne podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego o zasadności zastosowania jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 109 ust. 4 u.p.t.u. obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji z uwagi na jej konstytutywny charakter. Równocześnie nie zgodził się z zarzutem o braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem 1 maja 2004 r. uzasadnianym przez skarżącą brakiem przepisów przejściowych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 października 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 312/05 wydanym po rozpoznaniu skargi spółki uchylił decyzję organu odwoławczego stwierdzając, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma treść wyroku tegoż Sądu z dnia 3 października wydanego w sprawie sygn. akt ISA/Gl 311/05, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. Sąd wyjaśnił, że między obydwoma wskazanymi powyżej rozstrzygnięciami (określeniem zobowiązania w odmiennej niż zadeklarowana wysokości i ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego) istnieje ścisły związek merytoryczny wyrażający się w tym, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest niejako pochodną decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Procesową konsekwencją tego związku jest to, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie musi dzielić losy decyzji określającej wysokość zobowiązania za dany okres rozliczeniowy. W nawiązaniu do zarzutów o braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji Sąd wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 w myśl której "po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". Uwzględniając treść powyższego wyroku oraz wskazania w nim zawarte, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. decyzji nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. w kwocie [...] zł (odmiennie niż w deklaracji), Naczelnik wydał w tym samym dniu decyzję nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie [...] zł. Przytaczając jako podstawę prawną przepis art. 109 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u wyjaśnił, że przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa a następnie postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości w stosowaniu stawki VAT 0% w odniesieniu do sprzedaży płyt CD "[...]", sprzedawanych w komplecie wraz z podręcznikami o tym samym tytule. Organ wskazując na regulację zawartą w art. 50 ust. 5 pkt 1a i ust. 5a u.p.t.u. stwierdził, że w odniesieniu do sprzedaży płyt CD nie został spełniony warunek wytworzenia ich metodami poligraficznymi; ustalenie powyższe jednoznacznie wynika z wyjaśnień uzyskanych od producenta płyt – firmy "B" spólka z o.o. w W. złożonych w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w drodze pomocy prawnej przez Urząd Skarbowy W.- [...], z których wynikało, że sporne płyty były tłoczone na podstawie dostarczonej przez klienta tzw. płyty "matki" zawierającej nagranie później tłoczonych płyt, a więc metodą reprodukcji nagrań dźwiękowych a nie metodą poligraficzną. W tych okolicznościach organ podatkowy I instancji uznał za uzasadnione opodatkowanie sprzedaży płyt CD stawką 22% określoną w art. 18 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. Dalej wyjaśniono, że powyższe nieprawidłowości stały się podstawą wydania w tym samym dniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzji nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego za [...] 2003 r. w kwocie [...] zł. Z uwagi na zaniżenie zobowiązania i nienależne wykazanie i otrzymanie kwoty zwrotu na rachunek bankowy za ten miesiąc, na podstawie art. 109 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł stanowiące 30% kwoty zawyżenia. Powołany w podstawie prawnej decyzji przepis stanowi, że dodatkowe zobowiązanie ustala się odpowiednio wówczas, gdy podatnik w deklaracji podatkowej zadeklarował i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną do tut. Sądu decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, nie uwzględniając zarzutów odwołania o rażącym naruszeniu art. 170 i 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.] wyprowadzanych z faktu prawomocności wyroków WSA w Gliwicach z dnia 3 października 2005 r. uchylających decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. : określającą wysokość zobowiązania podatkowego za [...] 2003 r. (sygn. akt I SA/Gl 311/05) i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc (sygn. akt ISA/Gl 312/05), jak również z faktu powagi rzeczy osądzonej uniemożliwiającego kontynuowanie postępowania w powyższych sprawach. Równocześnie w całości podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji o braku podstaw do zastosowania stawki VAT 0% na sprzedaż płyt CD dołączonych do kompletu podręczników, dokonane przezeń wyliczenie kwoty dodatkowego zobowiązania oraz powołaną podstawę prawną. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej spółki domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji z zasądzeniem kosztów postępowania zarzuciła bezpodstawne zastosowanie przez organy podatkowe art. 109 ust. 4 u.p.t.u. jako podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego do stanu faktycznego zaistniałego przed 1 maja 2004 r., a to z uwagi na brak w tej ustawie przepisów przejściowych, i równocześnie niemożność oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług ze względu na utratę jej mocy obowiązującej. Konkludując tę część wywodów wskazała, że w aktualnym stanie prawnym brak jest podstaw prawnych do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie, co skutkuje jej nieważnością. Dalej podniosła zarzut niezgodności art. 109 ust. 4-8 u.p.t.u. z regulacjami unijnymi, bowiem sankcja, będąc środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nie może być stosowana z uwagi na brak zagwarantowania sobie przez Polskę tej możliwości w traktacie akcesyjnym. Dodatkowo wskazała na wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, czy art. 109 polskiej ustawy o VAT pozwala wymierzyć sankcje za okres sprzed 1 maja 2004 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji faktycznej i prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a nawiązując do nowych zarzutów skargi o niezgodności art. 109 ust. 4-8 z regulacjami unijnymi zakwestionował pogląd autorki skargi, że dodatkowe zobowiązanie jest środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy. Podkreślił przy tym, że dodatkowe zobowiązanie jako środek represyjno-prewencyjny nie jest podatkiem w ścisłym tego słowa znaczeniu, przez co stanowi regulację należącą wyłącznie do kompetencji państwa członkowskiego – a w rezultacie nie może naruszać przepisów VI Dyrektywy, które tej materii nie regulują. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej uchylenia. Jak wynika z art. 145 par. 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości lub w części w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź też stwierdza ich nieważność, jeśli zachodzą przyczyny, o których mowa w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przeprowadzona w niniejszej sprawie sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu powyższych kryteriów nie wykazała podstaw do uwzględnienia skargi. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu podniesionego w skardze, a mianowicie nieważności decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej. Jest on oczywiście chybiony. Przystępując do jego oceny stwierdzić trzeba, że organy podatkowe przy ponownym rozstrzyganiu sprawy związane były nie tylko mającymi w niej zastosowanie przepisami prawa materialnego i procesowego, ale również oceną prawną wyrażoną przez tut. Sąd w wyroku z dnia 3 października 2005 r. ISA/Gl 312/05. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W uzasadnieniu wskazanego wyroku sąd rozpoznający sprawę, odnosząc się do tożsamego zarzutu strony o braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego po dniu 1 maja 2004 r. w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed tej daty wyraźnie wskazał na podjętą w dniu 12 września 2005 r. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA w sprawie sygn. akt FPS 2/05, w myśl której "po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". Odwołanie się przez Sąd do tej uchwały potwierdzało prawidłowość zastosowania przez organy jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 109 ust. 8 pkt 1 (odwołującego się do art. 109 ust. 4, który był przedmiotem wskazanej uchwały). Zatem związanie poglądem wyrażonym przez Sąd w poprzednim wyroku obligowało organy do zastosowania tego właśnie przepisu jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, a stanowiskiem tym związany jest również sąd rozpoznający sprawę niniejszą. Przesądziwszy poprawność zastosowanej przez organy podatkowe podstawy prawnej rozstrzygnięcia uznać dalej należy, że zostały spełnione przesłanki materialnoprawne określone w art. 109 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., skoro podatnik w złożonej deklaracji podatkowej za [...] 2003 r. wykazał i otrzymał kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, a powinien był wykazać kwotę zobowiązania podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Ustaleń w tym zakresie nie sposób kwestionować z uwagi na wiążący w niniejszej sprawie pogląd WSA w Gliwicach wyrażony w wyroku w sprawie ISA/Gl 312/05 o istnieniu ścisłego związku materialnego pomiędzy decyzją określającą wysokość zobowiązania a decyzją ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wskazać w związku z tym należy, że wyrokiem tut. Sądu z dnia 4 września 2007 r. w sprawie sygn. akt III SA/Gl 1505/06 oddalono skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r., z której wynika, że zamiast zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wyżej podanej podatnik powinien wykazać kwotę zobowiązania podlegającego wpłacie w wysokości [...] zł. Z przedstawionych powyżej przyczyn zarzut skarżącej o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej uznać należy za nieuzasadniony. Przechodząc do oceny zarzutów skargi o niezgodności wskazanego przepisu art. 109 ust. 8 u.p.t.u. z art. 27 VI Dyrektywy przywołać trzeba postanowienie Europejskiego Trybunału Wspólnot Europejskich z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 rozstrzygające powołane w skardze pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w kwestiach: 1.czy art. 2 ust. 2 pierwszej Dyrektywy Rady (EWG) z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWG) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji i przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wyłącza możliwość nałożenia przez państwa członkowskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub 30% kwoty zawyżenia wykazanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego lub zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w przypadku stwierdzenia, że: a) podatnik podatku VAT w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub b) wykazał w deklaracji podatkowej kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej lub c) wykazał w deklaracji podatkowej różnicę między kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego do przeniesienia na następny miesiąc lub d) wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub e) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego; 2. Czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady, z uwagi na swój charakter i cel, mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia obiektywnego faktu zadeklarowania przez podatnika zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego lub naliczonego. W opisanym powyżej postanowieniu ETS zwrócił uwagę, że w stanie faktycznym sprawy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" takie jak przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zostało nałożone z uwagi na zarzucaną nieprawidłowość deklaracji na podatek VAT dotyczącej okresu rozliczeniowego sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W związku z powyższym stwierdzono, że Trybunał, jak to wynika z wielu jego wcześniejszych orzeczeń (przykładowo: wyrok z dnia 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97 Andersson i Wakeras-Andersson, z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos i C-261/05 Lakep i in.) nie jest właściwy do dokonywania wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia danego państwa do Unii Europejskiej, co dotyczy również "dodatkowego zobowiązania podatkowego" będącego w istocie sankcją (pkt 22 i pkt 23 postanowienia) Stanowisko powyższe daje podstawę do wysnucia wniosku, że Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu jego przystąpienia do Unii Europejskiej. W celu ustalenia, czy wykładnia przepisów prawa wspólnotowego może być pożądana ze względu na zakres czasowy ich obowiązywania w Państwie Członkowskim Trybunał bierze pod uwagę moment powstania zdarzenia, które stanowiło źródło obowiązku podatkowego oraz okres, za jaki kwestionowane zobowiązanie podatkowe miało być uiszczone (pkt 22 i 23 postanowienia). Wskazanie przez Trybunał na brak kompetencji do wydania orzeczenia prejudycjalnego o zgodności powołanego przepisu polskiej ustawy o VAT z prawem wspólnotowym z uwagi na stan faktyczny sprzed akcesji prowadzi do konkluzji, że choć sporne dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ukształtowane przez wydanie decyzji organu podatkowego już po dniu 1 maja 2004 r., to jednak źródłem jego powstania było złożenie przez stronę nieprawidłowej deklaracji podatkowej za [...] 2003 r.; obowiązek podatkowy w zakresie tego zobowiązania powstał bowiem w dacie złożenia nieprawidłowej deklaracji z wykazaną w niej zawyżoną kwotą zwrotu podatku. Stanowisko takie, aprobowane przez Sąd rozpoznający sprawę niniejszą, wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych. Przykładowo odwołać się można do wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 544/05 LEX nr 187549, w którym stwierdzono, że "uprawnione jest ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego po wejściu do Unii Europejskiej w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed akcesji na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).Obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje w dacie złożenia nieprawidłowej deklaracji z kwotą do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres, w zawyżonej wysokości. Obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia". Stanowisko to zostało podtrzymane w kolejnych orzeczeniach (por. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 25 kwietnia 2006 sygn. akt I FSK 847/05 opublik. Monitor Podatkowy 2006/6/2, z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 646/05 LEX nr 193114, z dnia 4 stycznia 2006 sygn. akt I FSK 959/05 LEX nr 177255). Skoro tak, to brak jest podstaw do oceny zgodności regulacji art. 109 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed 1 maja 2004 r. będących źródłem powstania "dodatkowego zobowiązania podatkowego" z przepisami VI Dyrektywy. Mając zatem na względzie przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.