III SA/Gl 1651/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności solidarnej członka zarządu) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności solidarnej M.K. za zaległość podatkową Spółki "A" w G. powstałą w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ przywołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.), natomiast w uzasadnieniu wskazał na następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o [...] zł. Ponieważ nie zostało ono zapłacone w całości, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. objął zaległość tytułem wykonawczym wystawionym [...] r. pod nr [...]. Ponadto ustalił, że "B" S.A. w G. nie prowadzi rachunku dla Spółki (tak pismo z [...] r. stanowiące odpowiedź na zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem), Spółka ta pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada środków transportu ani żadnych ruchomości, z których egzekucja byłaby możliwa (tak pismo MSWiA z 21 czerwca 2011 r.). Natomiast prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2006 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2005 r., październik i grudzień 2006 r. okazało się bezskuteczne. Jedynym realnym majątkiem Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych – jak ustalono - była nieruchomość zakupiona w 2005 r. Ponieważ nieruchomość ta obciążona jest hipoteką o łącznej kwocie [...] zł stwierdzono, że środki uzyskane z jej sprzedaży, nie zaspokoją roszczeń wszystkich wierzycieli. W tej sytuacji Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał, że istnieją przesłanki uzasadniające przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na osoby trzecie oraz orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej M.K. pełniącego funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. Powyższe nastąpiło decyzją z [...] r. nr [...]. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem M.K., reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że strona ponosi odpowiedzialność za wskazane zaległości podatkowe Spółki pomimo, że wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności zawarte w art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p., - art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich koniecznych dowodów, zwłaszcza zaś dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej i wypłacalności Spółki w styczniu 2006 r. oraz w okresach poprzedzających, jak również nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, która pozwoliłaby w sposób obiektywny zweryfikować wartość nieruchomości znajdującej się w dyspozycji Spółki, - art. 118 § 1 O.p. poprzez doręczenie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstała podnoszona przez organ podatkowy zaległość podatkowa Spółki. Ponadto w piśmie z [...] r. pełnomocnik strony wskazał na istnienie dodatkowego dokumentu w postaci sprawozdania z kompilacji danych z [...] r. Ponieważ jego treść zawierała zestawienie wszystkich aktywów Spółki za okres od grudnia 2005 r. do czerwca 2006 r., w ocenie pełnomocnika, istniała realna możliwość przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Tym bardziej, że Spółka dysponowała znacznym majątkiem. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił organowi pierwszej instancji, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego na okoliczność istnienia mienia Spółki mogącego służyć zaspokojeniu jej zobowiązań. Nadto pismem z [...] r., zwrócił się do Prokuratury Rejonowej G. o sporządzenie kserokopii deklaracji CIT-2 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okresy: od 01.01.2006 r. do 31.01.2006 r., od 01.01.2006 r. do 28.02.2006 r., od 01.01.2006 r. do 31.03. 2006 r., od 01.01.2006 r. do 30.04.2006 r., od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. oraz od 01.01.2006 r. do 30.06.2006 r., jak również zestawienia obrotów i sald zawartych w dziennikach księgowań za: styczeń 2006 r., luty 2006 r., marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., maj 2006 r. i czerwiec 2006 r. Przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. przy piśmie z [...] r. wydruki deklaracji CIT-2 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) Spółki wraz z załącznikami za okresy: I/2006, II/2006, III/2006, lV/2006, V/2006, Vl/2006 oraz CIT-8 za 2005 r. (zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych). Wobec powyższego postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. włączył do akt wszystkie zebrane w postępowaniu odwoławczym dokumenty źródłowe. Z zebranym materiałem dowodowym zapoznano pełnomocnika strony, który w piśmie z [...] r. podtrzymał podniesione w odwołaniu zarzuty. Dodatkowo zauważył, że organ nie ustalił obywatelstwa prezesa zarządu Spółki A.S.. Obco brzmiące nazwisko, ewentualnie posiadany adres zamieszkania w innym kraju, nie stanowi, w jego ocenie, przesłanki pozwalającej na jednoznaczne i niewątpliwe uznanie, że osoba ta jest obywatelem innego niż Polska państwa, a więc nierezydentem w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. Wysokość ewentualnej zaległości podatkowej wobec byłego członka zarządu powinna była zostać określona po fakcie zaspokojenia wierzyciela choćby w części ze wskazanego majątku Spółki. Odstąpienie (w przypadku istnienia majątku Spółki o określonej wartości) od przeprowadzenia egzekucji i przerzucenie odpowiedzialności w tym zakresie na byłego członka zarządu wskazuje na nierzetelność prowadzonych przez organ czynności. Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka J.K. i M.K. na okoliczność struktury organizacyjnej i funkcjonalnej Spółki, sytuacji finansowej Spółki w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu, ustalenia wielkości majątku Spółki i specyfiki jej działalności w zakresie produkcji oraz zawierania umów z kontrahentami oraz rozliczenia należności wynikających z zawartych w latach grudzień 2005- styczeń 2006 roku umów. Pełnomocnik skarżącego wniósł również o przesłuchanie na te okoliczności J.S.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia wydanego rozstrzygnięcia utrzymał je w mocy decyzją z [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu powyższego przywołał treść art. 107 O.p. Jednocześnie wyjaśnił, że odpowiedzialność osób trzecich uzależniona jest od wcześniejszego niewykonania zobowiązania przez podatnika, gdyż prowadzenie egzekucji jest dopuszczalne, kiedy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 O.p.). W rozpoznawanej sprawie określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z [...] r. zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów usług za styczeń 2006 r. w kwocie [...] zł, tj. kwocie wyższej od zadeklarowanej o [...] zł, nie zostało uregulowane (do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy). Ponieważ stało się ono zaległością podatkową, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. objął ją tytułem wykonawczym z [...] r. nr [...], który doręczono zobowiązanemu w trybie wskazanym w art. 44 § 4, w związku z art. 45, ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 z późn. zm.). Ponadto w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że "C" S.A. nie ma możliwości zrealizowania zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, albowiem nie prowadzi rachunku bankowego dla Spółki. Pod adresem G.. ul. [...] brak jest majątku Spółki, do którego można by skutecznie skierować egzekucję administracyjną. Ta nie posiada bowiem żadnych środków transportu, ani innych ruchomości, z których można prowadzić egzekucję. Jej rachunki bankowe, które były zajmowane w trakcie prowadzonego postępowania i prowadzona była z nich egzekucja zostały zamknięte. Spółka nie istnieje pod adresem wskazanym w KRS jako siedziba Spółki, nie prowadzi też działalności gospodarczej pod adresem wyżej podanym. Nie udało się ustalić kontrahentów, u których można by dokonać zajęć wierzytelności i prowadzić egzekucję. W tej sytuacji organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., z którego wynikało, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych, jak i egzekucja w miejscu siedziby Spółki jest całkowicie bezskuteczna, natomiast egzekucja do całego majątku Spółki jest częściowo bezskuteczna, gdyż jedynym składnikiem majątku Spółki, z którego można by podjąć próbę prowadzenia egzekucji jest nieruchomość gruntowa objęta księgą wieczystą nr [...] położona w L., gmina T., woj. l. obciążona hipoteką, co oznacza, że środki uzyskane z jej sprzedaży nie zaspokoją wszystkich wierzycieli. Dlatego też zastosowanie w sprawie znalazł art. 116 §1 i §2 O.p, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przy ustalaniu odpowiedzialności osób trzecich konieczne jest stwierdzenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. O ile bowiem pozytywnymi przesłankami obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu są: - bezskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki, - wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. To negatywnymi przesłankami orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o ich odpowiedzialności jako osób trzecich są: - wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2982/06, LEX nr 383623); - wskazanie przez osobę trzecią mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3277/05, M. Pod. 2007, nr 2, s. 45). W rozpoznawanej sprawie zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. nie została zaspokojona. Poczynione ustalenia wyraźnie wskazywały na bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji. Bezskuteczność ta potwierdzona została stosownymi dokumentami. Nie było zatem wątpliwości, że wyegzekwowanie należności z jakiejkolwiek części majątku Spółki nie będzie możliwe. Tym bardziej, że o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie musi przesądzać wyłącznie formalne umorzenie przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym faktem przemawiać również inne działania tego organu, niekoniecznie zakończone wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Dlatego też za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania wskazujące na brak skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz konieczności formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego ( uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, LEX nr 465091 oraz wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 872/09, LEX nr 744559). Wprawdzie pełnomocnik strony wskazywał, że Spółka dysponuje majątkiem (zmagazynowane paliwo i nieruchomość gruntowa położona w L.) umożliwiającym zaspokojenie jej zobowiązań podatkowych bez konieczności dochodzenia ich od byłych członków zarządu. Jednakże powyższe nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym przez organ odwoławczy materiale dowodowym. Dlatego też za prawidłowe uznano stanowisko Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., z którego wynikało, że strona nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o faktycznym istnieniu wskazanych wyżej składników majątkowych pomimo, że możliwością taką dysponowała również w trakcie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Ponadto mając na uwadze kwotę zaległości podatkowej występującej w rozpoznawanej sprawie, nie sposób było uznać, jakoby mienie w postaci wskazanej wyżej nieruchomości oszacowanej na kwotę nieznacznie przewyższającą koszty postępowania egzekucyjnego pozwalało na zaspokojenie istniejących zaległości. Tym bardziej, że z zapisów zawartych w dziale IV księgi wieczystej numer [...] ustalono, że nieruchomość obciążona jest hipoteką na łączną kwotę [...] zł (zatem znacznie wyższą od oszacowanej), w tym na rzecz: - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. [...] zł; - Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] zł; - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Z. [...] zł. Ponadto ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji ustalono, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G. prowadził działania egzekucyjne dotyczące Spółki, w wyniku których dokonał w dniu [...] r. i w dniu [...] r. wpłaty na poczet podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży cieczy ropopochodnej w łącznej kwocie [...] zł. Podobnie Dyrektor Izby Celnej w P. dokonał sprzedaży egzekucyjnej oleju napędowego należącego do Spółki. Również z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...] r. w zakresie transakcji handlowych zawartych przez "D" S.A. ze Spółką ustalono, że przeciwko Spółce (dłużnik) "D" S.A. uzyskała prawomocny nakaz zapłaty z [...] r. wydany przez Sąd Rejonowy w G. sygn. akt [...]. Wierzytelność objęta powyższym nakazem wynikała z umowy dzierżawy zbiornika stanowiącego własność "D". Umowa ta została rozwiązana, gdyż dłużnik nie płacił czynszu dzierżawnego. W dniu jej rozwiązania w zbiorniku znajdowała się ciecz ropopochodna. Jednakże na skutek prowadzonej przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. egzekucji w dniach [...] r., [...] i [...] r. zgodnie z warunkami odbytej [...] r. licytacji odebrano całość cieczy. W latach 2010 i 2011 nie było zatem na terenie "D" S.A. paliwa stanowiącego mienie Spółki. Jedyna substancja ropopochodna pozostała po Spółce została zajęta i sprzedana przez komornika sądowego w 2008 r. Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął, że Spółka posiadała paliwo, jednak zostało ono zbyte w toku postępowań prowadzonych przez upoważnione do tego organy egzekucyjne. Dlatego za bezzasadne uznano twierdzenie strony dotyczące tej kwestii. Z kolei odnośnie wartości nieruchomości położonej w miejscowości L., należącej do Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił, że [...] r. dokonano jej opisu i oszacowania na podstawie operatu sporządzonego przez biegłego sądowego. Z jego treści wynikało, że wartość nieruchomości ustalona na dzień szacowania wynosiła [...] zł, natomiast koszty pozostające do wyegzekwowania wynosiły [...] zł i jak zauważono mogły ulec zwiększeniu z uwagi na podejmowanie kolejnych kroków zmierzających do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Opinia biegłego sądowego rzeczoznawcy majątkowego zawierała podstawy materialno - prawne, źródła danych merytorycznych, informacje dotyczące przedmiotu wyceny (przedmiot i zakres wyceny, cel wyceny, określenie dat istotnych w opinii, wskazanie określonej wartości rynkowej, stan prawny, wybór metody określenia wartości nieruchomości), ustalenia dokonane podczas oględzin (charakterystyka nieruchomości), analizę rynku nieruchomości, określenie wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej oraz komentarz do wyceny. W oparciu o powyższe organ odwoławczy przyjął, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, środki uzyskane z tego tytułu nie tylko nie wystarczą na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, ale mogą nie wystarczyć również na zaspokojenie samych kosztów postępowania egzekucyjnego, które stanowią kwotę [...] zł i mogą ulec zwiększeniu z uwagi na podejmowanie kolejnych kroków zmierzających do sprzedaży tej nieruchomości. Zatem mało prawdopodobnym jest aby w przypadku zbycia nieruchomości, uzyskane zostały środki pozwalające przynajmniej na częściowe (a nie w znacznej części) pokrycie zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. Mając na uwadze dysproporcję pomiędzy wyżej wskazaną wartością oszacowanej nieruchomości, a łączną kwotą roszczeń, w tym koszty pozostające do wyegzekwowania w związku z egzekucją z nieruchomości, w ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do uznania, że zbycie nieruchomości umożliwi zaspokojenie w znacznej części zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. Prawidłowe zatem było stanowisko Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., że istnieją przesłanki uzasadniające przeniesienie odpowiedzialności za zaległości Spółki na osoby trzecie, tj. członka zarządu M.K.. Tym bardziej, że ten nie wykazał, aby we właściwym czasie, tj. 2 tygodni od dnia, gdy Spółka zaprzestała wykonywać wymagalne zobowiązania lub gdy te przekroczyły wartość jej majątku, złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie wykazał też, że w okresie pełnienia przez niego funkcji nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości - postępowania układowego (tak uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, POP 2010, z. 2, poz. 125). Tymczasem jak ustalono sytuacja finansowa Spółki była zła nie tylko w okresie od [...] r. do [...] r., kiedy M.K. pełnił funkcję członka zarządu, ale również w latach wcześniejszych. Mianowicie w 2003 r. - kapitał własny Spółki zamknął się wartością ujemną wynoszącą – [...] zł (stan na 01.01.2004 r.). Natomiast na koniec 2004 r. wynosił minus [...] zł. Strata za ten rok wyniosła – [...] zł. Podobnie w następnych latach sytuacja nie uległa poprawie, lecz znacznie się pogorszyła. Na koniec 2005 r., kiedy M.K.. objął funkcję członka zarządu ([...]r.) majątek Spółki ([...] zł) nie wystarczał na pokrycie jej zobowiązań ([...] zł). Jednocześnie zadłużenie Spółki w 2005 r. przekroczyło wartość jej majątku, a kapitał własny Spółki osiągnął wartość ujemną (-[...] zł) i nie wystarczał na pokrycie jej zobowiązań ([...] zł,) jak również powstałej za ten rok straty (-[...] zł ). Natomiast od stycznia 2006 r. sytuacja ulegała dalszemu pogorszeniu. Od 01.01.2006 r. do 30.06.2006 r. w deklaracji CIT -2 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – Spółka wykazała stratę w kwocie [...] zł, w tym również w miesiącu, którego dotyczy niniejsza sprawa, przy czym strata ta ulegała zwiększeniu z miesiąca na miesiąc. Ponadto analiza dokumentów księgowych Spółki (w tym sprawozdania finansowego - bilansu na dzień 31.12.2005r., CIT-2 - deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wraz z załącznikami za okresy od 01.01.2006 r. do 30.06.2006 r., zestawień obrotów i sald zawartych w dziennikach księgowań za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2006 r.) wskazywała na istnienie podstawy do ogłoszenia upadłości - zgłoszenia wniosku o upadłość, na dzień 31.12.2005 r. Sytuacja finansowa Spółki kwalifikowała ją zatem jako potencjalnego bankruta, nie tylko na koniec 2005 r., ale ulegała dalszemu pogorszeniu w następnych okresach (miesiącach), w tym w styczniu 2006 r., którego dotyczy niniejsza sprawa. To oznacza, że wskazanie na istnienie dodatkowego dowodu w postaci sprawozdania z kompilacji danych nie mogło być brane pod uwagę jako wiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w oparciu o dokumentację księgową Spółki uzyskaną z Prokuratury Rejonowej G. w postaci CIT-2 - deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wraz z załącznikami. Z powyższych dokumentów wynikało, że straty Spółki wynosiły odpowiednio: od 1 stycznia do 31 stycznia 2006 r.- [...] zł, od 1 stycznia do 28 lutego 2006 r.- [...] zł, od 1 stycznia do 31 marca 2006 r.- [...] zł, od 1stycznia do 30 kwietnia 2006 r.- [...] zł, od 1 stycznia do 31 maja 2006 r. – [...] zł, od 1 stycznia do 30 czerwca 2006 r. – [...] zł. Dane te potwierdziły również wydruki - z programu KONTROLA - deklaracji CIT-2 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okresy: I/2006, II/2006, III/2006, IV/2006, V/2006, VI/2006. Wobec powyższego za bezzasadne organ odwoławczy uznał twierdzenia pełnomocnika wskazujące na rzekomo stabilną sytuację ekonomiczną Spółki w styczniu 2006 r. oraz okresach poprzedzających. Twierdzenie, że Spółka w okresie od 2004 r. do końca 2006 r. "była w fazie wzrostowej" nie znalazło potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Według deklaracji CIT-2 (o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przychody i koszty uzyskania przychodów (k.u.p.) Spółka za styczeń - czerwiec 2006 r. (w okresie wskazanym przez pełnomocnika w sprawozdaniu z kompilacji danych odnośnie 2006 r.) wynosiły odpowiednio za okresy: od 01 do 31 stycznia 2006 r. przychody – [...] zł k.u.p. – [...] zł, od 01 stycznia do 28 lutego 2006 r. przychody – [...] zł, k.u.p. – [...] zł, od 1 stycznia do 31 marca 2006 r. przychody – [...] zł, k.u.p. – [...] zł, od 1 stycznia do 30 kwietnia 2006 r. przychody – [...] zł, k.u.p. – [...] zł, od 1 stycznia do 31 maja 2006 r. przychody – [...] zł, k.u.p.- [...] zł oraz od 1 stycznia do 30 czerwca 2006 r. przychody – [...] zł, k.u.p. – [...] zł. W kontekście ponoszonych strat, związanych z kosztami uzyskania przychodów wyższymi, niż przychody Spółki - za dowolne i nieuzasadnione organ odwoławczy uznał twierdzenie pełnomocnika odnośnie możności pokrycia zobowiązań Spółki np. (...) ze środków pochodzących z bieżącej działalności, która generowała bardzo wysokie przychody, bądź też z kredytów obrotowych służących finansowaniu bieżącej działalności, a których zaciągnięcie przy przychodach wynoszących ponad 40.000.000 zł nie stanowiło problemu". Tym bardziej, że w przedłożonej kompilacji danych Spółki na stronie trzeciej wskazano jedynie aktywa Spółki, ale nie podano jej pasywów, co jest konieczne dla przedstawienia pełnego obrazu sytuacji finansowej Spółki. Nie można przecież przy ocenie sytuacji finansowej powoływać się jedynie na przychody, nie odnosząc się do kosztów ich uzyskania. I tak z podsumowania aktywów (majątek trwały netto razem, materiały i towary, produkty, odpady, produkcja w toku, wyroby gotowe, należności z tyt. dostaw i usług, środki pieniężne na rachunku bankowym, krótkoterminowo rozliczenia międzyokresowe) wynikały następujące łączne wartości ("razem aktywa"): -na dzień 31 stycznia 2006 r. – [...] zł, -na dzień 28 lutego 2006 r. – [...] zł, -na dzień 31 marca 2006 r. – [...] zł, -na dzień 30 kwietnia 2006 r. – [...] zł. -na dzień 31 maja 2006 r. – [...] zł, -na dzień 30 czerwca 2006 r. – [...] zł. Bez "dublowania majątku trwałego" policzonego jako "majątek trwały netto razem" w podsumowaniu sprawozdania wykazano następujące łączne wartości: -na dzień 31 stycznia 2006 r. – [...] zł, -na dzień 28 lutego 2006 r. – [...] zł, -na dzień 31 marca 2006 r. – [...] zł, -na dzień 30 kwietnia 2006 r. – [...] zł. -na dzień 31 maja 2006 r. – [...] zł, -na dzień 30 czerwca 2006 r. – [...] zł. Natomiast z zestawień obrotów i sald zawartych w dziennikach księgowań Spółki w okresie od stycznia do czerwca wynikały następujące pasywa : - styczeń 2006 r. – [...] zł, - luty 2006 r. – [...] zł, - marzec 2006 r. – [...] zł, - kwiecień 2006 r. – [...] zł, - maj 2006 r. - [...] zł, - czerwiec 2006 r. - [...] zł. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał na występującą nadwyżkę pasywów nad aktywami. Natomiast z zestawień obrotów i sald zawartych w dziennikach księgowań Spółki w okresie od stycznia do czerwca ustalił, że wartość aktywów nie różniła się od sprawozdania z kompilacji danych za styczeń, luty, marzec, maj 2006 r. Jedynie w kwietniu wynikała różnica 4 gr, o którą w sprawozdaniu zaniżono stan środków pieniężnych na rachunku bankowym, w wyniku czego przedmiotowa nadwyżka pasywów wynosiła [...] zł. A zatem w okresie styczeń - czerwiec 2006 r., majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie jej zobowiązań w żadnym z tych miesięcy. Sytuacja ta nie była przejściowa, lecz miała charakter trwały na co wskazywał malejący do kwietnia 2006 r., a następnie w czerwcu 2006 r. poziom wyrobów gotowych, a nadto zerowy poziom "produkcji w toku". Tym samym twierdzenie jakoby Spółka osiągała bardzo wysokie obroty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na produkcji biopaliw nie znalazło potwierdzenia w dokumentacji księgowej, którą zebrano w trakcie trwającego postępowania odwoławczego. Przesłanka obligująca do zgłoszenia wniosku o upadłość wystąpiła nie tylko na dzień 31 grudnia 2005 r., kiedy zobowiązania Spółki ([...] zł)przekraczały jej majątek ([...] zł), ale również w miesiącu, którego dotyczy niniejsza sprawa. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjął, że dopóki w obrocie prawnym będzie funkcjonowała decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. Spółki organ podatkowy będzie zobowiązany do podejmowania działań zmierzających do ich zaspokojenia, w tym również poprzez przeniesienie odpowiedzialności za zaległości Spółki na członków jej zarządu. Tym bardziej, że nie zaszły przesłanki wykluczające odpowiedzialność strony (we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o upadłość bądź nie otwarto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości - postępowania układowego, nie wskazano również braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku bądź niewszczęciu postępowania układowego). Strona nie wskazała również nieznanego dotąd organom podatkowym mienia, z którego realnie można by zaspokoić roszczenia organu podatkowego. Mając zatem na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności M.K. za zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. Twierdzenie jakoby dokonanie wpłaty podatku za styczeń 2006 r. świadczyło o braku przesłanki trwałego niewywiązywania się z terminowej spłaty zobowiązań, o której mowa w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, nie mogło odnieść zamierzonego skutku, albowiem zakres odpowiedzialności odnosi się do kwoty [...] zł, a nie [...] zł. Za nieuzasadniony uznano ponadto zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. wobec nieprzeprowadzenia wszystkich koniecznych dowodów, zwłaszcza dowodu z przesłuchania świadków J.S., J.K. i M.K. oraz niepowołania biegłego na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej i wypłacalności Spółki w styczniu 2006 r. oraz w okresach poprzedzających, jak również zweryfikowania wartość nieruchomości znajdującej się w dyspozycji Spółki, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Biegły rzeczoznawca majątkowy został bowiem powołany przy wycenie nieruchomości położonej w L., a zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał na sytuację ekonomiczną Spółki w okresie, którego sprawa dotyczy. Ocena kiedy wystąpiły przesłanki do wystąpienia przez zarząd z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego dokonywana jest zawsze na podstawie art. 11 i art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Ponieważ przepisy te nie należą do kategorii wiadomości specjalnych złożenie wniosku o upadłość nie musi być poprzedzone opinią biegłego. Ponadto organ podatkowy został upoważniony przez ustawodawcę do orzekania o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania m. in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po uprzednim wyjaśnieniu przez ten organ okoliczności wskazujących na wystąpienie przesłanek uzasadniających orzekanie w tym zakresie. Zatem powołanie biegłego w niniejszej sprawie było nieuzasadnione, gdyż zgodnie z art. 197 § 1 O.p. ma to miejsce jedynie wtedy, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. A ponieważ oszacowanie wartości nieruchomości należącej do Spółki nastąpiło przez biegłego sądowego rzeczoznawcę majątkowego jego powołanie nie było konieczne. Odnosząc się natomiast do kwestii przedawnienia odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał art. 118 § 1 O.p. Następnie wyjaśnił, że twierdzenie jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym poprzez skrócenie czasu do określonego w tym przepisie działania, co jest niedopuszczalne. Tym bardziej, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/2007 stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, nie oznacza jej doręczenia. Dlatego też zarzuty pełnomocnika jakoby zaskarżona decyzja, poprzez doręczenie jej po dniu 31 grudnia 2011 r. naruszała dyspozycję art. 118 § 1 O.p. uznano za nietrafne. Tym bardziej, że ta została wydana przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., czyli organ właściwy do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, albowiem z akt sprawy wynikało, że Spółka zarządzana jest przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, a jej prezesem jest A.S., zamieszkały B., ul. [...] – B.. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem M.K., reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że strona ponosi odpowiedzialność za wskazane zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. pomimo, że wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności zawarte w art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p., - art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez twierdzenie, iż zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka Zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, pomimo iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstała podnoszona przez organ zaległość podatkowa Spółki. - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich koniecznych dowodów, zwłaszcza zaś dowodu z opinii biegłego oraz przesłuchania stron postępowania na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej i wypłacalności Spółki w styczniu 2006 r. oraz w okresach poprzedzających, jak również pominięcie dowodu w postaci sprawozdania z kompilacji z [...] r. przeprowadzonego w Spółce, a zawierającego zestawienie stanu aktywów w okresie od grudnia 2005 r. do czerwca 2006 r. W uzasadnieniu powyższego wskazano, że wprawdzie skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w styczniu 2006 r. jednakże nie ponosi winy za niezgłoszenie upadłości likwidacyjnej lub układowej, albowiem zdarzenia uzasadniające tego typu działanie wówczas nie wystąpiły. Sytuacja ekonomiczna Spółki w tym okresie była stabilna. Spółka nie miała bieżących i zaległych zobowiązań prywatnych lub publicznoprawnych, które mogłyby zagrozić jej bieżącej lub przyszłej egzystencji. Osiągała bardzo wysokie obroty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na produkcji i obrocie biopaliwami. Nie można zatem mówić o załamaniu finansowym w styczniu 2006 r. oraz w okresach poprzedzających. Przy ocenie ogólnego stanu majątku należy bowiem brać pod uwagę systematycznie wzrastający poziom przychodów, który nie pozwalał założyć, że Spółka nie była w stanie zaspokajać swoich wierzycieli w sposób trwały. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik strony skarżącej przywołał postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 2004 r. sygn. V CKN 1117/2000. Następnie wskazał, że pokrycie zobowiązań mogło nastąpić ze środków pochodzących z bieżącej działalności, która generowała bardzo wysokie przychody bądź też z kredytów obrotowych służących finansowaniu bieżącej działalności, a których zaciągnięcie przy przychodach wynoszących ponad [...] zł w 2006 r. nie stanowiło problemu. Dodatkowo zauważył, że przy ocenie sytuacji finansowej Spółki pominięto sprawozdanie z kompilacji jak również nie powołano biegłego zdolnego do sporządzenia fachowej opinii, w której przedstawiona mogłaby zostać rzetelna ocena sytuacji majątkowej Spółki obejmująca jej zobowiązania, należności, wartości środków trwałych i obrotowych, wielkość przychodów i kosztów, według stanu na dzień 1 stycznia 2006 r. Na tej podstawie organ mógł obiektywnie zweryfikować, czy słuszne jest stanowisko strony o wystąpieniu przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przywołał wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 oraz wyrok WSA z dnia 6 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3332/10. Tymczasem organ podatkowy nie podjął wszystkich czynności, do których był zobowiązany w zaistniałym stanie faktycznym, czym naruszył art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, który mógł w sposób obiektywny zweryfikować wartość nieruchomości znajdującej się w dyspozycji Spółki, uniemożliwiło określenie jej wartości, a w konsekwencji także jej zdolności do finansowania (przy sprzedaży) zobowiązań publicznoprawnych ciążących na Spółce, a dochodzonych od członków zarządu. Końcowo podkreślił, że zaskarżona decyzja choć została wydana [...] r., tj. przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa Spółki, to jednak nie została doręczona stronie przed upływem 31 grudnia 2011 r. Dlatego też dochodzenie od członka zarządu na zasadach odpowiedzialności akcesoryjnej zapłaty zaległości podatkowej spółki kapitałowej, nie jest prawidłowe. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżący w skardze wskazał natomiast na naruszenie szeregu norm prawnych, jednakże co do istotnych elementów stanu faktycznego sprawy nie wniosła zastrzeżeń. (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09). W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. wskutek wydania (doręczenia skarżącemu) decyzji po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa spółki "A". Sąd nie podzielił tego zarzutu, zawarte w tym przepisie określenie wydania decyzji nie obejmuje jej doręczenia. Taki poglądy zwarty został w uchwale 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r. o sygn. akt I FPS 5/07. Co prawda uchwała ta dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., ale nie ma podstaw normatywnych do stwierdzenia, że zawarty w niej pogląd prawny przestał być aktualny wobec stanu prawnego obowiązującego po tej dacie. Pogląd ten jest nadal w znakomitej większości przyjmowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, patrz dla przykładu wyroki: NSA z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1122/11, WSA w Poznaniu z 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Po 805/13. Myśl przewodnia tych orzeczeń, iż art. 118 § 1 O.p. wymaga wykładni ścisłej, a zatem przyjęcie, że pojęcie "wydanie decyzji" nie obejmuje jej doręczenia jest akceptowana przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę. Kolejny zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki pomimo wystąpienia przesłanek wyłączających tego typu odpowiedzialność. Z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu Skarżący wskazał w pierwszej kolejności na nieponoszenie winy w niezgłoszeniu upadłości z tego powodu, że w okresie pełnienia przez niego tej funkcji nie wystąpiły zdarzenia uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem. W powyższym zakresie Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych. Z ustaleń tych wynika, że poczynając od 2003 r. kapitał własny spółki zamykał się wartościami ujemnymi, a na koniec roku 2005 majątek spółki ([...]) nie wystarczył na pokrycie jej zobowiązań ([...] zł). Poczynając od stycznia 2006 r. spółka wykazywała stratę, która do czerwca urosła do wartości [...] zł. Zasadnicze znaczenie ma tu fakt, iż poczynając od stycznia 2006 r. majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie jej zobowiązań, co w świetle art. 10 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze oznacza podstawy do ogłoszenia upadłości, jako dłużnika niewypłacalnego, bowiem zgodnie z art. 11 ust. 2 tej ustawy dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Analiza sytuacji skarżącej spółki zawarta w decyzji organu pierwszej instancji, a następnie podzielona przez organ odwoławczy jest, zdaniem Sądu, prawidłowa. Art. 116 § 1 O.p., w części, w której posługuje się terminem we właściwym czasie musi być wykładany w związku z art. 21 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze i wymaga przyjęcia, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość jest termin 2 tygodni od dnia, w którym zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku. W tym zakresie Sąd odwołuje się do swego wyroku z 3 grudnia 2007 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 708/07 i zwartego w nim poglądu (publ. LEX poz. 326665). Jednocześnie organ odwoławczy odniósł się do podniesionego przez Skarżącego argumentu związanego ze sprawozdaniem z kompilacji z [...] r., wskazując, że w dokumencie tym, po stronie aktywów spółki, dwukrotnie wliczono wartość majątku trwałego oraz, że dokument ten wskazuje na aktywa Spółki z pominięciem jej zobowiązań, co daje jednostronny obraz jej sytuacji. Trafny jest też argument, że kredyt, o którym pisze się w skardze, musiałby w ogólnym bilansie doprowadzić do wzrostu zobowiązań, a to z kolei wcale nie wpłynęłoby na polepszenie sytuacji strony skarżącej. Sąd nie podzielił zarzutu o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o dostępne dokumenty księgowe i w sposób logiczny przedstawiły swe ustalenia. Nie można też zarzucić organom podatkowym błędu w ustaleniach co do kolejnej przesłanki egzoneracyjnej – wskazania majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do tego zarzutu, wskazując że zaległości podatkowe spółki były objęte tytułem wykonawczym z [...] r. nr [...], ale bezskutecznie. Wskazał również na wartość nieruchomości spółki położonej w L., jej obciążenia oraz majątku spółki położonego na terenie "D" SA, z którego również nie było możliwe zaspokojenie wierzytelności podatkowych. Ustalenia te są przekonujące, Sąd nie znajduje podstaw do ich zakwestionowania. Generalnie, z przyczyn tu już wskazanych, Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ustalenia organów podatkowych są obszerne, wszechstronne i dobrze uzasadnione. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich argumentów strony skarżącej i nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę M.K. na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.