III SA/Gl 1812/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p) po rozpatrzeniu odwołania S. B. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3 O. p., art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z 2004r. z późn. zm. zwanej dalej ustawa o VAT) wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Organ pierwszej instancji ustalił, iż S. B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" i od [...] r. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona dokonała rozliczenia podatku VAT za miesiąc sierpień 2007 r. ujmując w złożonej deklaracji VAT-7 m. in. faktury wystawione przez "B" , i "C" , [...] na łączną wartość VAT 22%: [...] zł Organ zakwestionował faktury jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wyniku czego wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. W odwołaniu strona postawiła zarzuty : 1. naruszenie art. 187, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów i nie podjęcie czynności istotnych dla oceny materiału dowodowego, a tym samym wydanie decyzji sprzecznej ze stanem faktycznym; 2. naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; 3. błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie udziału i wiedzy podatnika o czynnościach sprzecznych z prawem a dokonywanych przez jego kontrahentów; 4. wydanie decyzji w sprzeczności z postanowieniami art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadinterpretację przepisu art 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, gdyż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało oparte na normie uznanej za sprzeczną z Konstytucją RP i musi zostać uznane za nieskuteczne oraz prowadzić do wniosku, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu. W opinii pełnomocnika brak możliwości weryfikacji transakcji zawartych z ""C" " A. B. ze względu na kradzież dokumentów, nie może stanowić podstawy uznania transakcji za niebyłe, czy fikcyjne w sytuacji gdy: - kontrahent nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu ich odtworzenie; to organy podatkowe - a nie podatnik - winny dochodzić od ""C" " i jego kontrahenta ""D" " Sp. z o.o. w M. obowiązku przedłożenia dokumentacji bądź dokonać sprawdzenia systemu komputerowego czy wyciągów z kont bankowych; - strona odwołująca się przedstawiła organowi podatkowemu kompletną dokumentację przebiegu transakcji; - wszyscy świadkowie, w tym pełnomocnik firmy "C" " A. B., kierowca, przedstawiciele bezpośredniego dostawcy tj. ""D" " - potwierdzili dostawę stali oraz wykonanie usługi. Również tezy odnoszące się do kwestii braku zgodności pomiędzy zeznaniami poszczególnych świadków w zakresie tych samych faktów zdaniem pełnomocnika są nieistotne dla sprawy gdyż są wynikiem wyłącznie "upływu czasu i setek tego typu zdarzeń", co w konsekwencji nie może być interpretowane na niekorzyść podatnika. W ocenie strony organ podatkowy w sposób jednoznaczny nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że S. B. wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związane były z przestępstwem o którym podatnik wiedział lub mógł się dowiedzieć. W szczególności z faktu długoletniej znajomości z A. B. (pełnomocnikiem "C" ) "nie można wyciągnąć "żadnych wniosków, a postawione przez organ są nadinterpretacją zdarzeń i oczekiwań". Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] r. utrzymał sporną decyzję w mocy. Wskazał przy tym, iż w dniach 31.05.01-22.06.2011r., przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za m.in. za okres: 06,08,10,11,12 2007r. W oparciu o zgromadzony materiał odnotowano w badanym miesiącu fakt ujęcia w ewidencji zakupu i rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: odnotowano bowiem w badanym miesiącu fakt ujęcia w ewidencji zakupu i rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z nw. faktur VAT opiewających na łączną wartość VAT 22%: [...] zl wystawionych przez ""C" " A. B. [...] , [...] : nr [...] z dn. [...] r. na wartość netto: [...] zł VAT 22%: [...] zł z tytułu robót ślusarsko-montażowych przy regałach. Do faktury dołączono protokół odbioru wykonanych robót w okresie od 15.05-20.07.2007r., sporządzony w dniu 24.07.2007r.; nr [...] z dnia 31.07.2007 r. na wartość netto: [...] zł VAT22%: [...] zł z tytułu robót ślusarsko-montażowych przy regałach. Do faktury dołączono protokół odbioru wykonanych robót w okresie od 02.07-27.07.2007 r., sporządzony w dniu 30.07.2007r.; Do ww. dokumentów źródłowych przedłożono zlecenie wykonania zafakturowanych usług znak [...] z dnia 14.05.2007r. na "przezbrojenie regałów magazynowych na hali magazynowej nr 2 na [...] w T. , przy ul. [...] ", z wyznaczonym terminem realizacji 06- 07.2007 r. oraz zlecenie nr "C" z dnia 01.08.2007r. na wykonanie naprawy uszkodzonych regałów (przechylenie i wygięcia konstrukcji pod ciężarem) na hali magazynowej nr 2 "A" w T. przy ul. [...] , z wyznaczonym terminem realizacji "sukcesywnie" do końca roku; nr [...] z dnia 21.08.2007 r. na wartość netto: [...] zł VAT22%: [...] zł z tytułu zakupu stali kształtowej. Do faktury dołączono dokument WZ nr [...] z dnia 21.08.2007 r., odbiorca po stronie P.P.M.B "A" : W.B. (podpis odręczny). Kontrolą objęto także dowody księgowe i dowody zapłaty odnośnie przeprowadzonych płatności na rzecz ww. kontrahenta tytułem wykonania zafakturowanych usług. Na podstawie przedłożonej dokumentacji ustalono, iż S. B. dokonał częściowej zapłaty zobowiązań zarówno za pośrednictwem banku, jak i w formie gotówkowej oraz kompensat. Dodatkowo M. M. złożyła pisemne oświadczenie w/s wypłaty z kasy firmy "A" gotówki, celem przekazania jej A.B. - przedstawicielowi firmy ""C" ". Organ I instancji w celu sprawdzenia rzetelności transakcji udokumentowanych ww. fakturami wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w ""C" " w zakresie transakcji zwartych z firmą ""A" ". W odpowiedzi na powyższe uzyskano informację, iż czynnościami sprawdzającymi można było objąć jedynie rok 2008 w związku z włamaniem do samochodu oraz budynku ww. firmy. Następstwem zaistniałego stanu rzeczy była kradzież m.in. dokumentacji księgowej za lata 2004, 2005, 2006 i 2007 r., sprzętu komputerowego, a także dokumentów rejestracyjnych oraz pieczątki firmowej. Jednocześnie A. B. w dniu 22.08.2011r. złożyła pisemne oświadczenie, w którym poinformowała, że nie jest w stanie przybliżyć okoliczności wykonywanych usług dla firmy ""A" ". Dodatkowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. za pismem z dnia [...] r. znak [...] przesłał uwierzytelnione kserokopie deklaracji podatkowych VAT-7 m.in. za okres VI, VIII, X, XI, XII/2007 r. wskazując przy tym, iż w bazie "E" nie odnotowano informacji o deklaracjach PIT-4, PIT-11 oraz PIT 8B złożonych przez ""C" ". W tych okolicznościach wezwano A. B. do złożenia pisemnych wyjaśnień w/s zawartych m.in. w 2007 r. transakcji z firmą "A" ". W odpowiedzi Strona przesłała pismo z 02.01.2012 r., w którym zawarto: dane osobowe zatrudnionych w latach 2007-2009 pracowników; nazwę oraz dane adresowe firm podwykonawczych; oraz ustosunkowano się do poddanych czynnościom sprawdzającym w badanym okresie transakcji, w tym do wykonywanych usług budowlano-montażowych oraz do nabycia stali kształtowej oświadczając, iż: roboty wykonywane były na [...] w T. przy ul. [...] oraz w Zakładzie przy ul. [...] ; do wejścia na ww. obiekty nie stosowano przepustek, gdyż są to jednostki otwarte ww. roboty były pracami zespołowymi i wykonywane były na jednej zmianie, w dni robocze, według potrzeb; czas pracy rejestrował A. B. ; podstawą rozliczenia wykonanego zadania był protokół odbioru; usługi wyceniane były w drodze negocjacji cenowych, płatności dokonywano przelewem lub gotówką; stal kształtowej została zakupiona w firmie ""D" " Sp. z o.o., jako kompensata za wykonane roboty elewacyjne i ślusarskie. Transport został zorganizowany przez firmę ""A" " własnym środkiem transportu. Dla potwierdzenia tak uzyskanych informacji wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie ""D" " Sp. z o.o. przesłanie wydruków z systemu kontrola-deklaracji podatkowych, a także o udzielenie informacji czy kiedykolwiek była przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie transakcji z firmą ""A" " lub ""C" W odpowiedzi przekazano, iż: ww. podmiot z dniem 08.07.2011 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, podatnik na wielokrotnie wysyłane wezwania nie stawiał się; ostatnia deklaracja podatkowa VAT-7 została złożona za luty 2010 r.; nie przeprowadzono kontroli podatkowej w zakresie wskazanym ww. pismach. W obliczu braku możliwości weryfikacji transakcji zakupu stali kształtowej zarówno po stronie ""C" " oraz ""D" " oraz pozostałych transakcji organ I instancji przeprowadził szereg dowodów z przesłuchań w charakterze świadków, m.in.: A. B. , właściciela ww. firmy w dniu 09.11.2011 r.; A. B. pełnomocnika w dniach: 08.11.2011 r. Organ I instancji na wniosek pełnomocnika przesłuchał A. B. w charakterze świadka w dniu [...] r.; zatrudnionych przez .."A" " pracowników m.in.: D. O. główną księgową, J. D. kierownika ds. technicznych, S. R. kierowcę, W. B. specjalistę ds. płac i administracji, pracowników ""C" " A. B. : A. L. ślusarza, w dniu 20.03.2011r.; Z. R. ślusarza, A. B.– ślusarza, Z. R. ślusarza, C. S. ślusarza, członków zarządu spółki ""D" ": R. N. - byłego prokurenta, T. P. - byłego wiceprezesa, W toku postępowania wezwano Stronę do złożenia wyjaśnień w kwestii zafakturowanych przez firmę "C" dostaw stali oraz wykonania usług ślusarsko-montażowych przy regałach. W odpowiedzi wyjaśniono m.in., że: przedmiotowe regały, przeznaczone do wysokiego składowania, są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej do składowania towarów kontrahentów, z którymi zawarto umowy na obsługę magazynową; robotami ślusarskimi objęte były regały uszkodzone podczas eksploatacji oraz w przypadku gdy zachodziła konieczność ich wzmocnienia z uwagi na ciężar składowanego towaru, a także w sytuacji gdy palety z towarem miały niestandardowy wymiar; stal została zakupiona od firmy "C" , której też zlecono wykonanie prac remontowych polegających na wzmocnieniu regałów i wymianie uszkodzonych ich elementów. Zużyte w tym celu materiały były w gestii wykonawcy napraw. Organ podał, iż toku postępowania przeprowadzono przesłuchanie S. B. , który przybliżył rodzaj i charakter wykonywanych prac, przedstawił strukturę zatrudnienia na terminalu logistycznym w T. przy ul. [...] w latach 2006-2009, mechanizm przeprowadzanych operacji finansowych, a także wskazał powody wynajęcia pracowników firm zewnętrznych, charakter wykonywanych na jego rzecz prac oraz formę dokonywanych rozliczeń. Wskazał: "na terminalu zatrudniam następujących pracowników: kierownika koordynatora magazynu, kierowników zmiany, asystentów kierowników, specjalistów operacji logistycznych, kontrolerów dostaw i wydań oraz pracowników fizycznych: magazynierów - operatorów wózka widłowego. Generalnie pracowaliśmy na dwie zmiany, czasami wydłużone do 12 godzin, zdarzało się, że wprowadzaliśmy trzecią zmianę, wszystko zależało od ilości zleceń. Na jedną zmianę pracuje od 25 do 30 pracowników", "Wszystkie te prace jak: przepakowania palet, segregacji, konfekcjonowania, foliowania i etykietowania palet, komplementacji i przygotowywania wydań produktów, rozpryzmowania i segregacji cukru, prac inwentaryzacyjnych, lokalizacji opakowań i palet, czyszczenie palet, ich naprawy, prace porządkowe były wykonywane przez firmy zewnętrzne, tj. "C" , "B" i "F" ", faktury od w.wym. były doręczane do siedziby firmy w T. przy ul. [...] osobiście przez ich właścicieli, które następnie były akceptowane, weryfikowane i przyjmowane do księgowania przez D. O. .; "(...) nie chciałem zatrudniać jeszcze więcej pracowników, przyjąłem politykę wynajęcia części pracowników z firm zewnętrznych (...). Powodem wynajęcia pracowników była nierównomiemość obciążenia pracą terminali co skutkowało tym, iż bardziej opłacalne było wynajęcie pracowników z firm zewnętrznych nawet za wyższą cenę niż utrzymywać wysoki stan zatrudnienia. Do sprawy włączono uwierzytelnione kopie ww. dokumentów, w tym materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec firmy ""C" " A. B. , w poczet materiałów dowodowych w prowadzonym postępowaniu postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadny uznał wniosek organu I instancji, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez ""C" " A. B. dla firmy " ""A" " S. B. - nie potwierdzają zaistnienia zdarzeń gospodarczych we wskazanych powyżej fakturach VAT. Dokonując oceny prawnej organ odwoławczy stwierdził na wstępie, iż zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. jest nietrafny. W toku prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego dokonano zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec ww. okresu rozliczeniowego, co do którego została wydana zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. poprzez wszczęcie w dniu [...] r. postępowania karnego skarbowego przeciwko S. B., któremu równocześnie przedstawiono zarzuty (: pismo [....] dnia [...] r.). W dniu [...] r. postanowieniem o zmianie ww. postanowienia o przedstawieniu zarzutów - zostały uzupełnione dotychczas przedstawione podejrzanemu S. B. zarzuty o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks polegający na tym, że: w okresie od 25.07.2007 do 25.01.2008 r. w złożonych do Urzędu Skarbowego w T. deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące: 06,08,10,11 i 12 2007 r. podał nieprawdziwe dane w zakresie podatku naliczonego, czym spowodował narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie łącznej [...] zł. Przedmiotowy zarzut został ogłoszony podejrzanemu S. B. w dniu [...] r. Z przytoczonych faktów wynika, że Podatnik wiadomość o rozszerzonym zakresie toczącego się wobec niego postępowania karnoskarbowego powziął w dniu 29.11.2012 r., gdyż w tej dacie ogłoszony został podejrzanemu zarzut o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks. Tym samym, uznano, że postępowanie w podatku od towarów i usług za badany okres nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał w ślad za organem, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec Strony, jak i kontrahentów podatnika, w tym zeznania świadków wskazują, że udokumentowane fakturami usługi nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kooperantami. Konsekwencją tego ustalenia jest to iż wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc pomniejszyć kwoty podatku należnego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy m.in. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), jako adekwatnych do ustalonego stanu rzeczy. W myśl natomiast przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4a tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z uwagi na fakt, iż niemożliwa była weryfikacja dokumentacji podatkowej Strony poprzez skonfrontowanie jej z dokumentacją ""C" ", zasadniczymi dowodami które świadczą o nierzeczywistym charakterze transakcji są przede wszystkim zeznania świadków tj. pracowników firm: ""A" ", ""C" ", w tym również świadków przesłuchanych na wniosek pełnomocnika, ale także dokumenty źródłowe pochodzące z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w stosunku do S. B. , oraz pozostałych kontrahentów, które dostarczyły informacji o zdarzeniach faktycznych, osobach i rzeczach oraz zachodzących między nimi związkami. Za punkt wyjścia do podjęcia rozstrzygnięcia uznał organ odwoławczy wyjaśnienia S. B. złożone za pismem z dnia 20.06.2011 r. w zakresie zakwestionowanych w badanym okresie usług, w którym oświadczył: odnośnie stali kształtowej: dostawa stali odbywała się sukcesywnie środkiem transportu firmy ""A" " tj. ciągnikiem siodłowym [...] wraz z naczepą Wielton; zakupiona stal wymagała obróbki ślusarsko-mechanicznej; stal przeznaczona była do wzmocnienia, wykonania prowadnic i zakotwienia regałów wyjezdnych, ponadto dokonano przedłożenia słupów nośnych dla uzyskania dodatkowych miejsc paletowych; pozostałą część stali przeznaczono na naprawę i wzmocnienie konstrukcji ścian oraz stężeń dachu na hali magazynowej w T. przy ul. [...] . W zakresie robót ślusarsko-montażowych: zlecone prace dotyczyły robót, które należało wykonać aby magazyn mógł prawidłowo funkcjonować. Dla uszczegółowienia przekazanych informacji odnośnie ww. dostaw dodatkowo przeprowadzono 21.06.2011 r. przesłuchanie kontrolowanego odnośnie współpracy z kontrahentem ""C" " A. B. , w których przybliżył powody wynajęcia ww. firmy zewnętrznej:"Jest to osoba którą znam od wielu lat, jest córką p. A. B. a, którego znam osobiście od wielu prywatnie i zawodowo, pracował u mnie, dozorował roboty ślusarsko-konstrukcyjne, oraz wcześniej produkcję okien"; "Poprzez kontakt z ojcem dowiedziałem się że p. A. B. prowadziła działalność gospodarczą i zdecydowałem się podjąć współpracę z firma ""C" " (...) wiedziałem że w działalności pomaga p. A. B. , który jest człowiekiem operatywnym, ma dobry kontakt z ludźmi stąd zdecydowałem się na współpracę (...)"; "(...) jeśli chodzi o firmę "C" to p. A. B. gwarantował mi dobrych pracowników"; "wszystkie sprawy związane z wyceną usług magazynowych i budowlanych były załatwiane z pełnomocnikiem firmy "C" p. A. B. "; charakter i miejsce wykonywanych na jego rzecz prac: "usługi były świadczone na terminalu logistycznym T. , ul. [...] , pracownicy świadczyli pracę na pierwszą, albo na drugą zmianę"; W zakresie ilości i kompetencji zatrudnionych pracowników przy wykonywaniu prac:"nie pamiętam dokładnie ilu pracowników "C" pracowało, mogło pracować od 20 do 30 pracowników w zależności od okresu i zapotrzebowania, w firmie nie ma żadnego dokumentu z listą osób - pracowników wynajętych z firmy ""C" ", nie było takiej potrzeby, nie pamiętam żadnych nazwisk";"jeśli chodzi o ilość pracowników to rożnie w zależności od wielkości zlecenia myślę, że jeśli chodzi o małe zlecenia to dwóch lub trzech pracowników, jeśli chodzi o duże zlecenia od 10 do 30 pracowników"; Jeśli chodzi o przepisy BHP to mieli być przeszkoleni przez kontrahenta"; sprawowany nadzór: "pracę tych ludzi nadzorował kierownik magazynu p. A. C. "; "Właściwie nadzorowaniem tych usług usługowo-budowlanych zajmowałem się osobiście"; "zdarzało się podczas mojej nieobecności oraz w ramach powierzonych obowiązków nadzór nad pracami wykonywał p. D. i później p. R. ". Kierownikiem robót w trakcie prowadzonej inwestycji budowy terminali hala nr 4 i 5 był p. M. K. z firmy zewnętrznej"; W zakresie formy dokonywanych rozliczeń: "zdecydowałem się zapłacić firmie [...]. zł netto za roboczogodzinę pracy pracownika fizycznego w magazynie bo uważam, że jest to na tyle dużo aby zachęcić pracownika do wydajnej pracy bez patrzenia mu na ręce". W zakresie nabycia stali kształtowej podał: "stal została zakupiona od firmy "C" , nie mam wiedzy skąd firma "C" nabyła tą stal, wiem, że stal ta była przywieziona do T. na ul. [...] z M. , nie znam dokładnego adresu, gdzie stal ta poddana była obróbce (usługi ślusarskie i malarskie) i wykorzystana była do wzmocnienia regałów w T. ul. T. , jak również naprawy ścian i konstrukcji dachów w T. ul. M. , który został narażony na uszkodzenia przy zaleganiu nawet już minimalnej powłoki śnieżnej. Stal została przywieziona moim transportem, ciągnik siodłowy [...] i naczepa, kierowca p. S. R.". Co do zafakturowanych prac ślusarsko montażowych to obejmowały one również obróbkę stali po jej dostarczeniu, prace były nadzorowane osobiście przeze mnie, przy tych pracach uczestniczyło kilkadziesiąt osób. Nie było sporządzonego kosztorysu, wartość wynagrodzenia ustalano podczas negocjacji, w formie pisemnej takich dokumentów nie sporządzano, wszystko było ustalane na spotkaniach, wszystkie sprawy związane z wyceną usług były załatwiane z pełnomocnikiem firmy "C" p. A. B.. Pracownicy świadczący usługi ślusarskie to osoby inne niż świadczące usługi w magazynie i usługi budowlane". Dodatkowo podatnik wyjaśnił:, iż "robotami ślusarskimi zostały objęte regały uszkodzone podczas eksploatacji oraz w przypadku gdy zachodziła konieczność wzmocnienia z uwagi na ciężar składowanego towaru";, "podstawowy materiał stal została zakupiona od firmy "C" , jej też zlecono wykonanie prac remontowych polegających na wzmocnieniu regałów i wymianie uszkodzonych elementów regałów. Materiały pomocnicze były w gestii wykonawcy napraw". W dniu [...] r. przesłuchano D. O. główną księgową w firmie ""A" " która zeznała, iż nie posiada jakiejkolwiek wiedzy technicznej, specjalistycznej czy inżynieryjnej do dokonywania oceny prac budowlanych, remontowych. Stwierdziła przy tym iż "na bieżąco roboty weryfikował p. B. . W przypadku jego nieobecności jechałam na terminal "A" i odbierałam protokół, który podpisywałam. Nie weryfikowałam stanu robót". Przesłuchano także A. B. -W. , prowadzącą firmę ""C" ", która pytana o szczegóły na temat wykonywanych dostaw, nie znała odpowiedzi na istotne kwestie związane ani z ich wykonaniem, ani właściwie z zarejestrowaną działalnością gospodarczą. Zeznała bowiem iż współpracę z"A" rozpoczęła w 2005 r. W prowadzeniu firmy pomagał mi mój ojciec A. B. . (...) on nawiązał współpracę z firmą"A" i on zna szczegóły": "z tego co pamiętam to wykonywaliśmy dla firmy"A" na pewno jakieś roboty budowlane. Wykonywaliśmy takie zlecenie na obsługę wózków widłowych i obsługę klienta. Z tego co pamiętam to była jeszcze jakaś segregacja palet, prace porządkowe, odśnieżanie. Z prac budowlanych nie znam szczegółów"; "w niektórych negocjacjach uczestniczyłam, generalnie jednak zajmował się tym mój ojciec"; "Wydaje mi się, że raczej tata podpisywał umowy". "W "A" bywałam sporadycznie. Nie pamiętam w jakich sprawach kontaktowałam się z nimi"; "firma "C" zatrudniała pracowników, ale też jakieś roboty zlecaliśmy podwykonawcom". Pytana czy wie z usług jakich podwykonawców korzystała "C" odpowiedziała "Nie, nie wiem (...)" "z tego co pamiętam była ustalona cena za roboczogodzinę. Coś około sześćdziesięciu kilku złotych za roboczogodzinę". W toku postępowania przesłuchano A. B. , w dniu [...] r. w toku którego zeznał, iż: ""A" oraz ""C" " pojęły współpracę w 2005 r. "(...) ale znamy się już od wielu lat. Firma "A" potrzebowała operatorów wózków widłowych"; pomagał córce w prowadzeniu firmy "(...) byłem ustanowionym pełnomocnikiem. W zakresie udzielonego mi pełnomocnictwa mogłem podpisywać wszelkie dokumenty"; w dniu 06.08.2012 r. w trakcie którego oświadczył, iż nie posiada jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zawarte transakcje zakupu czy sprzedaży stali oraz potwierdzających wykonanie usług, gdyż "wszystkie dokumenty zostały skradzione". Jednocześnie wskazał odnośnie stali kształtowej: faktycznego dostawcę: "Stal kryształowa została nabyta w firmie "D" Sp. z o.o."; osoby, z którymi uzgadniał warunki dostawy: "Kontaktowałem się z p. R. N. i p. T. P . Współpracowałem z nimi gdyż wykonywałem wcześnie dla nich roboty elewacyjne" i dalej ,ja współpracowałem z "D". Znam firmę z terenu [...] "; miejsce z którego odbierana była stal/do którego była przywożona: "w mojej obecności była ładowana stal kryształowa: były to kształtowniki, ceowniki w M. przy ul. [...] . Była tam duża posesja, gdzie "D" produkowała wyroby dla górnictwa"; "Byłem obecny przy rozładunku w T. przy ul T. na terminalu"; dokumenty potwierdzające ich dostawę: ,ja wystawiłem WZ i je podpisałem"; "Były WZ na zakup tej stali ale zostały skradzione"; "Ze strony "A" u - nie wiem kto podpisywał WZ. Przedłożone dowody WZ wystawiłem w T. i egzemplarz przekazałem do "A" u (...) WZ odebrała ode mnie p. D. O. ". Jeśli chodzi o przeznaczenie stali: "ze stali robiliśmy wszystkie roboty związane z wymianą, podnoszeniem, wymianą uszkodzonych regałów; organizatora transportu: ""A" przyjechał swoim samochodem. Koszty transportu poniósł "A" . Wyładunku stali również dokonywał "A" bo ma swój sprzęt. W zakresie formy zapłaty: " wzajemne płatności były w formie gotówki", co do robót ślusarsko-montażowych: miejsce i zakres: wykonywane prace "były wykonywane na ul. T. . W zakresie wymiany uszkodzonych słupów, nośników, podwyższanie miejsc składowania, podwyższenie regałów, wzmocnienie regałów"; to materiał i sprzęt był z "A" . Jeżeli chodzi o sprzęt to czasami był potrzebny wózek widłowy, obsługiwał go pracownik "A" " wyciągarki były "C" ". W zakresie ilości i personaliów osób wykonujących ww. prace to było to"4-5 pracowników. Ktoś był do pomocy ale nie pamiętam z jakiej firmy. Nie znam danych osób z podwykonawców"; Co do dokumentacji "Faktura była sporządzona na podstawie negocjacji "cena za kg przerobu stali". Po wykonaniu było wiadomo ile przerobiliśmy stali i spisywałem protokół. Kosztorysów nie sporządzałem", "Protokoły sporządzałem ja, protokół z powyższych robót podpisałem ja i p. D. O. . Nie pamiętam dlaczego protokołów odbioru nie podpisywał p. D.. D. miał uprawnienia budowlane i on faktycznie dokonywał odbioru robót". W zakresie nadzoru i odbioru wykonanych prac: "Wykonywane prace odbierał najczęściej p. D., w imieniu "C" prace zdawałem ja - B. A. ", "Odbiór polegał na tym: że trzeba było sprawdzić przykręcenie śrub, wymiary miejsc paletowych - ogólnie jakość wykonywanych robót". Pytany kto nadzorował przedmiotowe prace odpowiedział "Ja"; Co do płatności: "wszystkie roboty były płacone w części przelewem a w części gotówką ale nie pamiętam kiedy były płacone". W sprawie przesłuchano również osoby zatrudnione zarówno w firmie ""A" ", jak i ""C" ". W zakresie stali kształtowej w dniu 18.09.2012 przesłuchano pracowników ""A" ": W. B. specjalistę ds. płac i administracji, która zeznała: "Fizycznie nie uczestniczyłam w odbiorze stali, ja tylko podpisałam dokumenty dostarczone do sekretariatu tj. WZ i faktury. Dokumenty te dostarczyła mi. p. D. O. . O ile wiem stal była przywożona cyklicznie i składowana na ul. [...] "; "Nie posiadam wiedzy skąd stal pochodziła"; "Mój podpis na WZ potwierdza jedynie odbiór tego dokumentu"; "Nie posiadam wiedzy kto sprawdzał ilość przywiezionej stali z dowodem WZ", dodając "ja tego nie sprawdzałam"; "Stal była przewożona samochodem ciężarowym firmy "A" . Nie pamiętam danych samochodu. Stal została składowana w T. , ul. M. . Było kilkaprzewozów stali. Więcej szczegółów nie znam"; S. R. kierowca zeznał: "Stal brałem z K. , D. , K. , M. "; "Miałem pisemne upoważnienie do odbioru stali, które dostawałem w sekretariacie firmy albo od p. D. O. . Nie pamiętam kto podpisywał takie upoważnienie ze strony "A" "; "Stal przewoziłem samochodem ciężarowym [...] (...) był to samochód "A" . Dyspozycję przewozu otrzymywałem od p. O. "; "Do M. jeździł ze mną p. A. B. i on wszystko załatwiał. Stal była brana z placu. Nie pamiętam czy były tam magazyny"; "Nie kojarzę nazwy żadnej firmy pod tym adresem w M. "; "Nie potwierdził czy i w jaki sposób potwierdził odbiór stali w miejscu jej wydania oraz czy i w jaki sposób otrzymał dokument potwierdzający wydanie stali; podał iż "Stal przewoziłem do "A" u, lecz nie pamiętam pod jaki adres"; "Stal w "A" odbierał p. D. Rozładunkiem stali nie zajmowali się pracownicy "A" . Nie mam wiedzy z jakiej firmy byli to ludzie". W sprawie przeprowadzono przesłuchania członków zarządu spółki ""D" ": R. N. - byłego prokurenta, w dniu [...] r., który m.in. zeznał, iż po pierwsze nie posiada żadnej dokumentacji spółki oraz nie wie gdzie ona się znajduje, a po drugie "nie pamięta czy współpracował z firmą "A" ". T. P. - byłego wiceprezesa, w dniu [...] r. który przyznał, że również nie jest w posiadaniu dokumentów spółki. Przyznał jednak, iż: "(...) w latach od 2004 - do listopada 2007 - była współpraca między "D" i "C" . Ja się znałem z p. A. B. już wcześniej, znaliśmy się z budów, na których wykonywaliśmy usługi"; "była to współpraca dwustronna, która polegała na tym, że p. A. świadczył usługi montażowe i budowane na naszych budowach, a on od nas odbierał stal, elementy stalowe i wynajmował nas do swoich zleceń o charakterze budowlanych (przeróbki)"; "stal odbierał swoim samochodem pracownik odbiorcy pod adresem siedziby spółki bądź pod wskazanym na upoważnieniu miejscu. Odbiór stali pracownik odbiorcy potwierdzał na W Z". W zakresie robót ślusarsko-montażowych przy regałach przeprowadzono przesłuchania pracowników ""A" ", m.in.: Z. R. (od 2005 r. ślusarza), który zeznał: "Nie jestem w stanie powiedzieć czy miało to miejsce w 2007 r. ale wykonywałem prace przy regałach. Wymienialiśmy części uszkodzonych regałów przez np. wózki widłowe. Prawdopodobnie mogłem wykonywać to z R., że raczej nie było tu żadnych osób przyprowadzanych z firmy zewnętrznej przez p. B. "; Z. R., który zeznał: "W tej firmie byłem zatrudniony na pewno w 2005 r. i w pierwszej połowie 2006r.".;dla potwierdzenia ww. przedłożył PIT-11; C. S., który na pytanie czy wykonywał roboty ślusarsko montażowe zeznał: "Tak wykonywałem. Wymieniałem niektóre części, wycinałem, wstawiałem nowe. Regały były uszkadzane przez wózki widłowe. Ze mną na pewno te prace wykonywali R., B. . Do pracy przy regalach pan A. B. nie przyprowadzał innych, dodatkowych osób. Praca przy regałach się powtarzała, trwała około tydzień, dwa tygodnie, nie jestem w stanie powiedzieć ile tych regałów zostało naprawionych"; K. H., który zeznał: "Byłem zatrudniony od września 2007 r. do 10 maja 2010 r. w charakterze ślusarza"; "Ja takich prac nie wykonywałem. Nie posiadam wiedzy na ten temat". Zgromadzony i przeanalizowany materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego pozwalał potwierdzić wyrażone stanowisko organu I instancji iż opisane w fakturach dostawy stali nie zostały ani faktycznie kupione od ""D" ", ani też sprzedane przez ""C" ", podobnie jak usługi w zakresie robót ślusarsko- montażowych nie zostały wykonane przez w.wym. Podsumowując organ stwierdził, iż z przytoczonych zeznań wynika, iż niektórzy świadkowie co prawda potwierdzili dostawę stali, jednak konfrontacja zeznań pracowników zatrudnionych w firmie ""A" " z wersjami zaprezentowanymi przez Stronę oraz A. B. i T.P. wykazała, że są one niespójne, a zatem ocenić je należy jako niewiarygodne. Przesłuchiwani powołują inne okoliczności, nie są w stanie wskazać , lub odmiennie wskazują miejsca odbioru, czy dostawy stali, faktyczne osoby uczestniczące przy rozładunku i jej odbiorze. Nadto brak jest jakiejkolwiek dokumentacji ze strony "D" czy "C" mogącej umożliwić m.in. weryfikację źródła pochodzenia towaru. W zakresie zarzutów odwołania gdzie strona domagała się uznania za prawdziwe twierdzeń, w których to świadkowie S. R. potwierdzili dostawę stali to organ odwoławczy stwierdził, iż z analizy złożonych przez przywołanego świadka zeznań wynika, że potwierdził on , iż będąc zatrudnionym w firmie "A" kierowcą, przewoził stal kształtową samochodem stanowiącym własność firmy "A" - jednak z materiału dowodowego nie wynika jednocześnie, że chodzi tu o stal zakupioną od firmy "D" z/s w M. . W zeznaniach wwym. wskazuje przecież: "Nie kojarzę nazwy żadnej firmy pod tym adresem w M. ". Tym bardziej trudno uznać ją za wiarygodną w sytuacji braku jakiejkolwiek dokumentacji zarówno po stronie "C" i "D" , a także w zestawieniu z zeznaniami: A. B. , który rzekomo był obecny przy rozładunku ww. stali w T. na ul. T. - podczas gdy zgodnie z zeznaniami S. B. a stal przewoził kierowca na ul. M. ; T. P., który - podobnie jak R.N. - twierdzi, że dowody WZ przy wydawaniu stali podpisywał kierowca odbierający stal - czemu S. R. jednak zaprzecza; R. N., który od 2004 r. był prokurentem, a od 2006 r. prezesem ww. podmiotu - w toku przesłuchania ww. przyznał: "nie pamiętam czy była współpraca z firmą "A" ". W ocenie organu trudno przyjąć, że prowadząc wieloletnią działalność gospodarczą prezes firmy mógłby nie pamiętać kontrahenta, który - jak twierdzi S. B. - z nim się m.in. kontaktował i z którym w jednym tylko miesiącu dokonał transakcji sprzedaży stali na ok [...] zł. Organ podkreślił i to, że S. R. wskazał w swoich zeznaniach kilka miejsc odbioru stali: "stal brałem z K. , D. , K. , M. ". Co prawda z zeznań R. N. wynika, iż zdarzały się sytuacje, że "stal była przewożona wprost z Huty do odbiorcy", jednak powyższej okoliczności żaden ze świadków nie potwierdził, a A. B. wręcz miejsce jej odbioru zawęził do, będącej własnością "D" posesji znajdującej się w M. przy ul. [...] . Za znamienne uznał organ wyjaśnienia A.B. , w których przyznała, że stal stanowi kompensatę, za wykonane roboty elewacyjne, ślusarskie które stanowią potwierdzenie zeznań złożonych przez A. B. : "Współpracowałem z nimi gdyż wykonywałem wcześniej dla nich roboty elewacyjne". Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnień tych nie można uznać za prawdziwe w sytuacji gdyż nie do pogodzenia z logiką wydaje się pogląd, iż stal w ilości 102 ton, odsprzedana w jednym tylko miesiącu za około [...] zł mogłaby stanowić rekompensatę za wykonane prace remontowe na rzecz ""D" ". Ponadto nawet gdyby przyjąć, iż ""C" " przy dostawie na rzecz "A" zastosowała przy sprzedaży niewspółmiernie wysoką marżę, przez co wartość dostawy została zawyżona, to i tak nie do zaakceptowania jest stanowisko, że racjonalny przedsiębiorca dbający m.in. o redukcję kosztów, ostatecznie powierza wykonanie prac firmie, która wycenia ich wykonanie w niebagatelnie wysokich kwotach, zwłaszcza że w zeznaniach z dnia 06.08.2012. A. B. przyznał, iż ceny dostawy stali były konkurencyjne. Ponadto R. N. nie był potwierdził ww. okoliczności. Organ zaznaczył, że nie zasługuje na uwagę również podnoszony przez pełnomocnika argument jakoby fakt transportu przez S. R. potwierdziła W. B. . Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie były kwestionowane okoliczności transportu takie jak: kto go wykonał, czyim środkiem transportu, kim był kierowca lub kto poniósł jego koszt. Zeznania W. B. nie stanowią istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy dowodu z uwagi na ich treść: "Fizycznie nie uczestniczyłam w odbiorze stali, ja tylko podpisałam dokumenty dostarczone do sekretariatu tj. WZ i faktury" . W odniesieniu do robót ślusarsko montażowych przy regałach to organ zauważył, iż zeznania poszczególnych pracowników zatrudnionych w ""C" " albo się wykluczają albo sprowadzają do stwierdzania, że nie brali oni udziału w przeprowadzanych rzekomo ww. robotach. Pełnomocnik, odmiennie niż organ I instancji, ocenił treść wypowiedzi przesłuchiwanych osób oraz wyciągnął z nich wnioski, iż świadkowie potwierdzają fakt wykonania przedmiotowych prac. I tak dla podtrzymania swoich racji powołał się w złożonym odwołaniu na zeznania C. S., który przyznał, iż wraz ze Z. R. A. B. wykonywali ww. prace. Tych zeznań organ nie uznał za wiarygodne. Jak wynika, z zeznań S. B. : "przy tych pracach uczestniczyło kilkadziesiąt osób", a ponadto A. B. powyższej okoliczności nie potwierdził. Natomiast Z. R. w toku przeprowadzonego przysłuchania, przyznał co prawda, że "wykonywał prace przy regałach", jednak nie był przekonany czy faktycznie dotyczyło to roku 2007 r., wskazując jednocześnie na Z. R. jako współpracownika. Słusznie organ I instancji w tym zakresie zauważył, że to nie mogło przynieść oczekiwanego rezultatu, gdyż w przedmiotowym okresie Z. R. nie był zatrudnionym pracownikiem. W zakresie twierdzeń pełnomocnika, że okoliczność ta sugeruje co najwyżej, iż "kontrahenci zatrudniali osoby na czarno a nie, że jego zeznania nie potwierdzają faktów wykonania usług" to organ odwoławczy zauważył iż ta teza nie znajduje jednak potwierdzenia, tym istotniej że w/w w odpowiedzi na pytanie "co wchodziło w zakres jego obowiązków" wskazał "ja głównie brałem udział przy montażu konstrukcji - płyt na elementy metalowe jednej z nowobudowanej hal przy ul [...] ". W odniesieniu do zeznań A. L. to organ odwoławczy zauważył, że ww. świadek w toku przeprowadzonego przysłuchania oświadczył, iż osobiście takich czynności nie wykonywał. Twierdzeniom pełnomocnika zaprzeczają także zeznania S. B. , który oświadczył: "pracownicy świadczący usługi ślusarskie to osoby inne niż świadczące usługi w magazynie i usługi budowlane" oraz A. B. "ktoś był do pomocy ale nie pamiętam z jakiej firmy. Nie znam danych osób z podwykonawców", co w konsekwencji uniemożliwiło przesłuchanie tych osób. Tak ogólnikowych zeznań, w kontekście rzekomego wykonania ww. usług przez ""C" " organ nie uznał za wystarczający dowód. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu ustalono, że wykonawcą robót nie była firma ""C" ". Analiza zeznań wykazała że większość z ww. pracowników zatrudnionych w firmie ""A" " na postawione pytanie "czy kojarzy Pan/Pani takie firmy zewnętrzne jak m.in: "C" " - odpowiedziała przecząco bądź wymijająco deklarując, że nie posiada wiedzy na ten temat. Wynika to z zeznań: M. P. "Nie kojarzę tych firm"; J. D. ’’Nazwę "C" słyszałem, ale nie wiem czy dotyczy to 2006 r. - kojarzę, że mogli coś robić na magazynach ale nie jestem pewien, w budowlance w 2006 r. ich nie kojarzę"; J. D. "kojarzę "C" tylko i wyłącznie z obsługą wózków widłowych". Organ wskazał, iż: pobieżne wyjaśnienia A. B. , która właściwie nie zna jakichkolwiek szczegółów odnośnie podjętej współpracy; ogólnikowe czy wręcz niezgodne ze stanem faktycznym oświadczenia S. B. , który w zasadzie nie posiada żadnej wiedzy ani o zakresie wykonywanych prac twierdząc odmiennie niż wskazuje to zapis na fakturze że "zafakturowane prace ślusarsko montażowe obejmowały również obróbkę stali po jej dostarczeniu", ani na temat swojego kontrahenta, przyznając, że wszystkie sprawy związane z wyceną usług magazynowych i budowlanych były załatwiane z A. B. ; wskazane powiązania zawodowe i rodzinne pomiędzy podmiotami, podobny zakres wykonywanych usług zarówno w ramach obowiązków pracowniczych, jak i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wysoka wartość zafakturowanych dostaw i usług stanowią dodatkowe argumenty, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W zakresie zarzutu, iż brak dokumentacji po stronie ""C" " i niepodjęcie próby jej odtworzenia nie może skutkować uznaniem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami "za niebyłe, fikcyjne" organ zauważył iż to właśnie podatnik powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwić odtworzenie stanu faktycznego. W ocenie organu na uwagę nie zasługuje także zarzut, jakoby organ I instancji nie sprawdził wyciągu z kont bankowych. W aktach sprawy znajdują się wydruki zapisów na kontach, kopie rachunków bankowych, raportów kasowych. W obliczu zeznań A. B. , że w przeważającej większości między podmiotami dokonywane były rozliczenia gotówkowe (odnośnie zakupu stali: "wzajemne płatności były w formie gotówki") w konfrontacji z oświadczeniem M.M. w którym przyznaje, że dokonała wypłat gotówkowych na rzecz "C" za lata 2006-2008 w wysokości [...] zł, oraz jednoczesnym oświadczeniem D. O. , z którego wynika, iż zaległości firmy" A" na rzecz ""C" " na dzień 20.06.2011 r. wynosiły [...] zł trudno uznać okoliczności dotyczące sposobu zapłaty za nabywane usługi czy towar, jako element przemawiający za wiarygodnością twierdzeń o faktycznym zrealizowaniu zafakturowanych usług. Zdaniem organu odwoławczego przyjęty sposób dokonywania rozliczeń z ww. kontrahentem sprzeczny jest z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż jak wynika z okazanych dowodów płatności w rozpatrywanym przypadku płatność mimo, iż miała miejsce między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą zobowiązanymi do płatności przelewem, dokonywana była z pominięciem rachunku bankowego, natomiast wystawione dowody KP w większości nie są opisane, co utrudnia ich konkretne przypisanie do wystawionych ww. faktur. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej. Przeprowadzono bowiem wnikliwą analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, zeznań, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności i dokonano jego wszechstronnego rozważenia mieszczącego się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, wyprowadzając jednocześnie logiczne wnioski. Za niezasadne organ uznał twierdzenia Strony o błędnej ocenie okoliczności mogących świadczyć co najmniej o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. z akt sprawy wynika, że Strona mogła wiedzieć, że zawierane transakcje miały inny przebieg niż dokumentują ją faktury. Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym a jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że S. B. , będąc doświadczonym przedsiębiorcą, mając do dyspozycji rozbudowaną kadrę pracowniczą podjął i prowadził współpracę - płacąc znaczne sumy za transakcje - z firmą osoby, o działalności której jego wiedza ograniczona była jedynie do tego, że "pomaga" jej ojciec, którego osobiście zna . Takie zachowanie przedsiębiorcy należy uznać za nieracjonalne. Ponadto Strona akceptowała ustne uzgodnienia z pełnomocnikiem ww. firmy co do ważnych elementów transakcji (jak np. rozliczenia, odbiory towarów/usług), powołując się w tym zakresie w zeznaniach na ich okoliczności, które odmiennie przedstawiane są przez ww. pełnomocnika, czy innych przesłuchanych w sprawie świadków. Dodatkowo opisane okoliczności współpracy z ""C" ", ogólny brak orientacji co do szczegółów nabywanych towarów/usług, brak prócz faktur jakiejkolwiek, pozostałej dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje - wskazują nie tylko na brak jakiegokolwiek zainteresowania Strony w ustaleniu wiarygodności podmiotu wystawiającego na jego rzecz faktury, ale wręcz potwierdzają, że świadomie akceptowała ona "współpracę" w warunkach naruszenia prawa. Organ podniósł, że z materiału dowodowego wynika, że obowiązek spoczywający w tym zakresie na podatniku nie został wypełniony, gdyż wg informacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie odnotowano informacji o złożonych deklaracjach PIT-4, PIT-11 oraz PIT 8B złożonych przez ""C" ". W skardze do WSA w Gliwicach pełnomocnik zarzucił organowi : 1. naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; 2. błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie udziału i wiedzy podatnika w, i o, czynnościach sprzecznych z prawem a dokonywanych przez jego kontrahentów; 3. wydanie decyzji w sprzeczności z postanowieniami art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadinterpretację przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, gdyż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało oparte na normie uznanej za sprzeczną z Konstytucją RP i musi zostać uznane za nieskuteczne oraz prowadzić do wniosku, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu. Powielając zarzuty z postępowania odwoławczego pełnomocnik zwrócił uwagę na niedopuszczalne przerzucenie odpowiedzialności za brak dokumentacji u kontrahentów na podatnika. Stwierdził także, że to organy podatkowe - a nie podatnik - winny dochodzić od ""C" " i ""D" " Sp. z o.o. w M. obowiązku przedłożenia ww. dokumentacji. Natomiast brak zgodności pomiędzy zeznaniami poszczególnych świadków w zakresie tych samych faktów uznał za nieistotny dla sprawy gdyż jest wynikiem wyłącznie "upływu czasu i setek tego typu zdarzeń", co w konsekwencji nie może być interpretowane na niekorzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustosunkowując się do skargi w pełni podtrzymał w stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiot sporu sprowadzał się najpierw do kwestii czy w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za sierpień 2007r. Organ odwoławczy utrzymuje, iż skoro organ prowadzący postępowanie wezwał Skarżącego przed upływem terminu przedawnienia tj. w dniu 08.12.2011r. do osobistego stawienia się w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w T. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks (nr [...] ) i to wezwanie zostało prawidłowo doręczone w dniu 09.12.2011 r. gdyż zostało odebrane osobiście przez Stronę, i to w sposób zapewniający zapoznanie się z treścią wezwania, to należy uznać, że wraz z otrzymaniem ww. wezwania podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. Takie wezwanie pozwala bowiem podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a więc, że toczy się postępowanie w takiej sprawie, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu. Organ wskazał, również, iż w przedmiotowym przypadku w dniu [...] r. wydano postanowienie, którym uzupełniono dotychczas postawione S. B. zarzuty o podanie nieprawdziwych danych przez S. B. a w deklaracjach podatkowych VAT -7 za miesiące 06,08,10,11 i 12/2007. W dniu 29.11.2012r. ogłoszono S. B. zarzuty o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks. W ocenie natomiast strony doszło do przedawnienia zobowiązania z końcem 2012 roku. Sąd dokonując analizy stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy w kontekście orzeczenia T K z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 doszedł do przekonania, że stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 70 § 1 O.p. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których termin przedawnienia ulega zawieszeniu i biegnie nadal po zaistnieniu określonych przez ustawę zdarzeń. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ( art. 21 ustawy z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U143, poz. 1199 ze zm.). Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). Jak wskazuje brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie postępowania wywołuje wszczęcie postępowania w sprawie, a więc nie wobec konkretnej osoby. Skutek w postaci zawieszenia postępowania wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie powoduje, iż potencjalny podejrzany nie wie o tych faktach, a stan taki wywiera wpływ na jego sytuację prawną na skutek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania, bez jego wiedzy. Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uznał art. 70 § 6 pkt 1 O. p. za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy, gdyż narusza zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał Konstytucyjny wskazał w wyroku, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym podatnik nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie posiada wiedzy, co do tego czy zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam). W ocenie Trybunału, zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Zatem, ostatecznie najpóźniej z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poformowany o tym, że przedawnienie zobowiązanie nie nastąpiło, bowiem jego bieg został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania. Jednocześnie Trybunał nie wskazał na żadną konkretną formę, w której takie powiadomienie miałoby mieć miejsce, nie powołał też żadnego przepisu prawa procesowego, zatem określenie "poinformował" należy rozumieć szeroko. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż z dowodów zebranych w sprawie wynika (karta 50 akt adm. T 1 sygn. akt 1811/13do 1815/13), że Urząd Skarbowy w T. w dniu [...] r. wydał w dochodzeniu karnym skarbowym nr [...] postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług w za miesiące: 06,08,10,11 i 12/2007 poprzez podanie nieprawdziwych danych w zakresie podatku naliczonego, należnego czym spowodował narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie z tytułu podatku VAT w kwocie [...] zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 1 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. W dniu 29.11.2012r. ogłoszono zarzuty S. B.. Powyższe zdaniem Sądu skutkowało powzięciem przez S. B. a wiedzy o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego i przerwaniem biegu przedawnienia z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2007r. Przechodząc do istoty sporu w sprawie to u podstaw faktycznych zaskarżonej decyzji legło ustalenie faktyczne organów zgodnie, z którym faktury VAT wystawione dla skarżącego przez: "C" A. B. dotyczące zakupu stali kształtowej (faktura VAT nr [...] z 21.08.2007r na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł ), robót ślusarsko – montażowych przy regałach (faktura VAT nr [...] z 27.07.2007r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł robót ślusarsko – montażowych przy regałach (faktura VAT nr [...] z 31.07.2007r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł opisują czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę. Jest to zasadnicze dla sprawy ustalenie, które pozwoliło na wydanie zaskarżonej decyzji. Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. pomniejszyć kwoty podatku należnego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W ocenie Sądu podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została przyjęta w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia w toku postępowania przepisów proceduralnych. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy Sąd uznał, iż prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania spornej obecnie decyzji. W toku postępowania organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpującego zebrały materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej, analizie co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwana Dyrektywą 2006/112), która z dniem 1 stycznia 2007 r. uchyliła i zastąpiła Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwana VI Dyrektywą). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art.167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy): "1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem." W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r. w sprawie, sygn. I FSK 1315/11 ponieważ " odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu". Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE gdzie wskazano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Natomiast w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagébenkft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Odnosząc powyższe do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że faktury wykazane przez skarżącą, a zakwestionowane przez organ podatkowy, nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Z akt sprawy z której wynika, iż zakres usług objętych spornymi fakturami dotyczy zakupu stali kształtowej z faktury VAT nr [...] z 21.08.2007r, do faktury dołączono dowód WZ nr [...] z 21.08.2007r. podpisany przez W. B. , gdzie jako odbiorcę wskazano ""A" ". Jak ustalono. "C" A. stal tę nabyła od "D" Sp. z o.o. z siedzibą w M. . Zakwestionowane faktury nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Powyższe okoliczności organ podatkowy ustalił w oparciu o zeznania S. B. a ("A" ), A. B. , A. B. , R. N. prokurenta "D" , T. P. pracowników "A" kierowcy S. R. , W B. . Analizując całość dowodów zebranych w sprawie w tym zeznań S. B. i pozostałych świadków zauważyć trzeba, iż nie są one spójne i wzajemnie się dopełniające, gdzie odmiennie przedstawiany jest przebieg wydarzeń. Sam S. B. w zasadzie nie posiadał żadnej wiedzy ani na temat faktycznego dostawcy stali, ani miejsca jej odbioru pomimo faktu, że stal została przywieziona transportem firmy "A" , przez kierowcę zatrudnionego przez S. B. . Wprawdzie niektórzy świadkowie potwierdzili dostawę stali, jednak konfrontacja zeznań pracowników zatrudnionych w firmie ""A" " z wersjami zaprezentowanymi przez stronę skarżącą oraz A. B. i T. P. wykazała, że cechuje je nie tylko lakoniczność ale i wewnętrzna niespójność. Przesłuchiwani powołali inne okoliczności, nie byli w stanie wskazać, lub odmiennie wskazali miejsca odbioru, czy dostawy stali, osób faktycznie uczestniczących przy rozładunku i odbiorze stali. A. B. wyjaśniła, iż nie jest w stanie przybliżyć okoliczności wykonywanych usług dla firmy ""A" ", w zakresie nabycia stali kształtowej oświadczyła, iż została ona zakupiona w firmie ""D" " Sp. z o.o., jako kompensata za wykonane roboty elewacyjne i ślusarskie. Transport został zorganizowany przez firmę ""A" " własnym środkiem transportu. S. B. w piśmie z [...] r. w zakresie spornych usług, oświadczył, iż: dostawa stali odbywała się sukcesywnie środkiem transportu firmy "A" tj. ciągnikiem siodłowym [...] wraz z naczepą W.; zakupiona stal wymagała obróbki ślusarsko-mechanicznej; stal przeznaczona była do wzmocnienia, wykonania prowadnic i zakotwienia regałów wyjezdnych, ponadto dokonano przedłożenia słupów nośnych dla uzyskania dodatkowych miejsc paletowych; pozostałą część stali przeznaczono na naprawę i wzmocnienie konstrukcji ścian oraz stężeń dachu na hali magazynowej w T. przy ul. [...] (....). Stal została przywieziona moim transportem, ciągnik siodłowy Renault i naczepa, kierowca p. S. R. ". S. R. przesłuchiwany jako świadek potwierdził, iż będąc zatrudnionym w firmie ""A" " jako kierowca przewoził stal kształtową, samochodem stanowiącym własność firmy ""A" " - jednak nie potwierdził by chodziło właśnie o stal zakupioną od firmy ""D"" z/s w M. . W zeznaniach ww. wskazał: "Nie kojarzę nazwy żadnej firmy pod tym adresem w M. " Wobec braku podstawowej wiedzy przedsiębiorcy A. B. zakresie wykonywanych przez siebie usług i wskazania w złożonych zeznaniach na osobę A. a B., pełniącego funkcję pełnomocnika, przeprowadzono czynności dowodowe z jego udziałem. W dniu [...] r. świadek ten zeznał , iż nie posiada jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zawarte transakcje zakupu czy sprzedaży stali gdyż "wszystkie dokumenty zostały skradzione". Jednocześnie wskazał faktycznego dostawcę: "Stal kryształowa została nabyta w firmie "D" Sp. z o.o." osoby, z którymi uzgadniał warunki dostawy: "Kontaktowałem się z p. R. N. i p. T. P. Współpracowałem z nimi gdyż wykonywałem wcześnie dla nich roboty elewacyjne". W mojej obecności była ładowana stal kryształowa: były to kształtowniki, ceowniki w M. przy ul. [...] . Była tam duża posesja, gdzie "D" produkowała wyroby dla górnictwa"; "Byłem obecny przy rozładunku w T. przy ul. [...] na terminalu" .Tymczasem S. B. wskazał, iż transport stali miał miejsce do T. na ulicę [...] . A. B. wskazał także, iż dokumenty potwierdzające dostawę: on wystawił, WZ i je podpisał"; "Były WZ na zakup tej stali ale zostały skradzione"; "Ze strony "A" u - nie wiem kto podpisywał WZ. Przedłożone dowody WZ wystawiłem w T. i egzemplarz przekazałem do "A" u (...) WZ odebrała ode mnie p. D. O. ",."A" przyjechał swoim samochodem i to ten podmiot poniósł koszty transportu. Wyładunku stali również dokonywał "A" bo ma swój sprzęt"; "wzajemne płatności były w formie gotówki". W sprawie przeprowadzono także dowody z przesłuchania członków zarządu spółki ""D" ". I tak R. N. (były prokurent) zeznał, iż nie posiada żadnej dokumentacji spółki oraz nie wie gdzie ona się znajduje, i nie pamięta czy współpracował z firmą "A" ". T. P. (były wiceprezes) także podał, że również nie jest w posiadaniu dokumentów spółki. Przyznał jednak, iż: w latach od 2004 - do listopada 2007 - była współpraca między "D" i "C" gdyż znał A. B. a od wielu lat. R. N. oraz T. P. zeznali, iż w biurze siedziby spółki "D" , czyli w M. przy ul. [...] były każdorazowo wystawiane dowody WZ przy wydaniu stali, dowody WZ podpisywała osoba odbierająca stal czyli kierowca bądź klient. Zeznań tych nie potwierdził kierowca, który miał odbierać stal w siedzibie spółki. S. R. zeznał, że nie potwierdzał odbioru stali w M. oraz nie otrzymał żadnego dokumentu potwierdzającego wydanie stali. Nie ma wiedzy na temat dowodów WZ, nie wie czy w ogóle takie dowody były sporządzane, ani czy pochodziły z firmy wydającej stal. S. R. wskazał na A. B. jako osobę która wszystko załatwiała". R.N. zeznał, że stal była wydawana tylko pod adresem siedziby spółki "D" tj. w M. , natomiast T. P. twierdził, że stal była odbierana również pod adresem dostawcy stali dla "D" . A. B. -W. stwierdziła, że "C" zakupiła stal kształtową w firmie "D" jako rekompensata za wykonywane roboty elewacyjne i ślusarskie (pismo z dnia [...] r.,) zaś R.N. - członek zarządu w "D" nie pamięta czy "C" wykonywała jakieś prace dla spółki "D" . Przywołane okoliczności stanu faktycznego odmiennie wskazywane przez poszczególnych świadków począwszy od S. B. , A. B. , S. R. , członków zarządu "D" w zakresie braku wskazania lub odmiennego podania miejsca odbioru, dostawy stali, osób faktycznie uczestniczących przy rozładunku, odbiorze stali, przy jednoczesnym braku dokumentacji po stronie "C" i "D" potwierdzają stanowisko organu, iż zakwestionowane faktury nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Oceny tej nie mogą zmienić zarzuty skargowe, iż świadkowie S R. , A. B. W. B. potwierdzają fakt transportu stali. W odniesieniu do W. B. to ta jednoznacznie wskazała, iż fizycznie nie uczestniczyła w odbiorze stali, tylko podpisała dokumenty dostarczone do sekretariatu tj. WZ i faktury". Natomiast z pozostałych zeznań konfrontując je z pozostałymi dowodami z akt sprawy wcale nie można wywieść wniosku, iż S. B. zakupił od "C" stal kształtową, ta zaś jedynie okoliczność faktyczna uzasadniałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury . Podobnie także zakwestionowane faktury dotyczące robót ślusarsko montażowych przy regałach nie obrazowały faktycznego stanu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. I tak z protokołów przesłuchań wynika iż S. B. wskazał, iż roboty ślusarsko montażowe przy regałach wykonywało kilkadziesiąt osób, natomiast A. B. twierdzi, że roboty te wykonało 4-5 pracowników z "C" przy czym nie pamiętał kto był do pomocy, nie znał danych osób podwykonawcy. A. B. stwierdził, że on sam nadzorował roboty ślusarsko montażowe przy regałach, natomiast S. B. zeznał, że te roboty były nadzorowane osobiście przez niego. A. B. zeznał, że zafakturowane roboty zawierają tylko robociznę, a materiał był z "A" U, natomiast zlecenia nr: [...] z dnia 14.05.2007r. oraz nr [...] z dnia 01.08.2007r. wydane przez firmę "A" firmie "C" i dotyczące "przezbrojenia regałów magazynowych" i "wykonania uszkodzonych regałów" na hali magazynowej nr 2 TL w T. ul.[...] określają wartość usługi wraz z materiałem. D. O. zeznała, iż to nie ona dokonała odbioru robót ślusarsko montażowych, jedynie podpisała protokoły odbioru tych robót, roboty te weryfikował p. B. . Przeczą tym zeznaniom wyjaśnienia A. B. , który zeznał, że odbioru robót dokonał p. D. , lecz nie pamięta dlaczego na protokole odbioru nie potwierdził tych prac. J. D. zeznał natomiast, iż dokonywał odbioru robót budowlanych i z takimi robotami kojarzył firmę "C" . Podobnie zeznań A. B. , iż roboty ślusarsko montażowe wykonywało 4-5 osób oraz ktoś do pomocy z firmy podwykonawczej ani zeznań p. S. B. , który twierdził, że roboty te wykonywało kilkadziesiąt osób, nie potwierdzają zeznania pracowników "C" . I tak Z. R. zeznał, że "pracował przy regałach" razem z p. Rzepeckim, czego nie potwierdził już p. R. gdyż w 2007r. nie był pracownikiem "C" i żadnej pracy w tym czasie nie wykonał. Innych osób p. R. nie wskazał. Stwierdził, że p. B. nie przyprowadził żadnych osób z firmy zewnętrznej, co jest sprzecznym z zeznaniem A. B. , który zeznał, iż przy tych pracach był ktoś do pomocy, jednak nie znał danych osób podwykonawcy. Zeznań C. S., iż przy regałach pracował z p. R. nie potwierdził Z. R., który wskazał, iż przy regałach pracował z p. R.. Także A.L. nie potwierdził wykonania robót ślusarsko montażowych przy regałach. Nie wskazał żadnych osób, które mogły takie roboty wykonać. Przywołane okoliczności stanu faktycznego odmiennie wskazywane przez poszczególnych świadków zaczynając od S. B. , A. B., S. pracowników "C" ,"A" dalej od liczby i konkretnych osób które przedmiotowe usługi miały wykonywać, osoby nadzorującej owe roboty ślusarsko montażowe, zakresu przedmiotu jaki dotyczyły wystawione faktury, udziału podwykonawców w wykonaniu przez "C" spornych usług potwierdzają stanowisko organu, iż zakwestionowane faktury nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Zdaniem Sądu istniejące sprzeczności pomiędzy zeznaniami poszczególnych świadków powodują iż nie można uznać za zasadnych twierdzeń skargowych, iż część świadków potwierdziło fakt robót ślusarsko montażowych przy regałach. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur w kwotach odpowiednio faktura VAT nr [...] netto [...] zł i podatek VAT [...] zł i nr [...] netto [...] zł i podatek VAT [...] zł koniecznym było wykazanie przez S. B. a ze usługi wycenione na powołane kwoty zostały przez wykonawcę "C" wykonane. Całość materiału dowodowego zebranego w aktach , przy jednoczesnym braku dowodów źródłowych po stronie "C" temu przeczy . Zdaniem Sądu organy nie pominęły też badania przy ocenie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego dochowania zachowania należytej staranności przez S. B. , prawidłowo uznając, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur wiązały się przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Słusznie wskazał organ, że świadczy o tym szereg ujawnionych w toku postępowania okoliczności faktycznych związanych ze współpracą z firmą "C" . I tak S. B. , mając do dyspozycji rozbudowaną kadrę pracowniczą podjął i prowadził współpracę regulując z tego tytułu znaczne należności za transakcje - z firmą osoby, o działalności której jego wiedza ograniczona była jedynie do tego, że A. B. "pomaga" jej ojciec, którego zna. Akceptował ustne uzgodnienia z pełnomocnikiem ww. firmy co do istotnych elementów transakcji: rozliczeń, odbiorów towarów/usług. Nie orientował się przy tym co do szczegółów współpracy z ""C" ", w zakresie nabywanych towarów/usług, nie posiadał jakiejkolwiek, pozostałej dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje, przy czym jednocześnie akceptował fakt, iż nabywana stal, za [... ] zł i podatek VAT [...] zł od "C" będzie stanowić rekompensatę za wykonane przez nią roboty elewacyjne, ślusarskie na rzecz ""D" ". Te okoliczności wskazują nie tylko na brak jakiegokolwiek zainteresowania Strony w ustaleniu wiarygodności podmiotu wystawiającego na jego rzecz faktury, ale wręcz potwierdzają, że świadomie akceptowała ona "współpracę" w warunkach naruszenia prawa. Podsumowując, przesłanki świadczące o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, związane były z nadużyciem prawa popełnionym przez wystawcę faktur oraz pozostałe dowody obszernie zgromadzone w sprawie nie potwierdzają stanowiska pełnomocnika, że na etapie współpracy z ""C" " S. B. nie mógł mieć świadomości, jakoby jej działalność wiązała się z uwolnieniem stron transakcji od ciężaru ekonomicznego. Wbrew twierdzeniom skarżącej należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy został zebrany i oceniony prawidłowo. W szczególności nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Strona miała prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe, co czyniła a organ je rozpoznawał prowadzać w tym zakresie postępowanie. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy winien być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 187 § 1 O.p.. Przywołane normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi we wskazanych w skardze w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia go, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wystarczał do rozstrzygnięcia kwestii czy nabyte towary i usługi udokumentowane spornymi fakturami były przedmiotem dostawy i świadczenia usług przez kontrahenta "A" S. B. a "C" w sprawie nie było konieczności stosowania art. 197 i art. 198 O.p . Końcowo za nietrafne należy uznać zarzuty, iż to organy podatkowe - a nie podatnik - winny dochodzić od ""C" " i ""D" " Sp. z o.o. w M. przedłożenia stosownej dokumentacji. W sytuacji, gdy sporem jest objęte zagadnienie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego to na podatniku, który z danych zdarzeń gospodarczych wysnuwa korzystne dla siebie skutki prawne ciąży ciężar udowodnienia zasadności prawa do odliczenia. Sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się przeciwko uchylaniu się podatnika od ciężaru dowodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. ww. wyrok o sygn. I FSK 1347/10 oraz powołane tam orzecznictwo, a w szczególności wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2008 r., I FSK 922/07, CBOSA). W konsekwencji twierdzenia strony przenoszące na organy ciężar udowodnienia zasadności prawa do odliczenia nie mogą być uznane za słuszne. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a.