III SA/Gl 1933/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; (zwanej dalej ustawą O. p.).utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., nr [...], określającą A S.A. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 r. w wysokości [...]zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: W wyniku skierowania sprawy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], do ponownego rozpoznania, Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. zakwestionował A S.A. w K., dalej zwaną jako A S.A. rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2001 r., stwierdzając zaniżenie o kwotę [...] zł podatku należnego wskutek odliczenia podatku naliczonego w wysokości: - [...] zł z faktury VAT z dnia 31 października 2001 r. nr [...]r. (wpływ do Spółki 13 listopada 2001 r.) wystawionej przez PHU B J. P., R. w D., wartość brutto [...]zł, natomiast wartość netto [...]zł z tytułu prowizji za usługę według umowy z dnia 16 lutego 2001 r.; - [...]zł z faktury VAT z dnia 31 października 2001 r. nr [...]r. (wpływ do Spółki 13 listopada 2001 r.) wystawionej przez PHU B J. P., R. w D., wartość brutto [...] zł, natomiast wartość netto [...] zł z tytułu prowizji za usługę według umowy z dnia 21 maja 2001 r.; - [...]zł z faktury VAT z dnia 31 października 2001 r. nr [...]r. (wpływ do Spółki 22 listopada 2001 r.) wystawionej przez PHU C K. B., wartość brutto [...]zł, natomiast wartość netto [...]zł z tytułu prowizji za usługę według umowy z dnia 2 listopada 2000 r. Wydatki udokumentowane w/w fakturami na podstawie art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zostały bowiem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wystawcy w/w faktur nie wykonali usług, które miały doprowadzić do sprzedaży towarów handlowych, w następstwie czego poniesione udokumentowanymi fakturami koszty nie mogły przyczynić się do osiągnięcia przez A S.A. związanych z nimi przychodów. Wśród faktów uzasadniających powyższe stwierdzenie organ pierwszej instancji wymienił: - brak jakichkolwiek dowodów sporządzonych przez akwizytora potwierdzających realizację usług akwizycji; - brak potwierdzenia wykonania usług przez podwykonawcę PUH D D. B. podczas jego przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w D. w dniu 22 marca 2004 r.; - brak potwierdzenia udziału pośrednika przy zakupie towarów A S.A. przez kontrahentów nabywających te towary – zapytanych w trybie art. 82 § 1 pkt 1 O.p. na okoliczność przeprowadzonych transakcji. Ponadto na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że zgodnie z zawartą w dniu 16 lutego 2001 r. umową PHU B J. P. zobowiązał się do pozyskiwania zamówień na towar A S.A. w postaci walcówki wyprodukowanej w E S.A. Z kolei, na podstawie umowy z dnia 30 kwietnia 2001 r. zobowiązał się do pozyskiwania zamówień na towar A S.A., tj. części samochodowych pochodzących z PHU F w D.. Natomiast w oparciu o warunki umowy sporządzonej w dniu 21 maja 2001 r. PHU B J. P. zobowiązał się do pozyskiwania zamówień na towar A S.A. dla G S.A. w N.. Wynagrodzenie dla zleceniobiorcy zostało ustalone w wysokości 3% wartości netto od towaru zakupionego przez danego kontrahenta. Integralną częścią każdej faktury wystawionej przez PHU B J. P. było sporządzone przez A S.A. zestawienie transakcji sprzedaży od wartości których została naliczona prowizja. Jednocześnie z przekazanego pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 23 marca 2004 r. nr [...] protokołu z kontroli przeprowadzonej w PHU B J. P. oraz protokołu z przesłuchania J. P. w Urzędzie Skarbowym w D. z dnia 22 marca 2004 r. wynikało, iż PHU B J. P. nie było bezpośrednim wykonawcą umów akwizycji podpisanych z A S.A. Akwizycję walcówki, części samochodowych i akwizycję na rzecz G S.A. zlecił odpowiednio na podstawie umów z dnia 19 lutego 2001 r., 2 maja 2001 r. i z dnia 24 maja 2001 r. Firmie PHU D D. B. w B.. Przesłuchany na w/w okoliczność w charakterze świadka w dniu 19 kwietnia 2004 r. D. B. zeznał, że nie jest mu znana firma PHU B ani jej właściciel J. P., nie podpisał z PHU B J. P. żadnej z w/w umów, ani nie wystawiał żadnej faktury (podpisy na umowach i na fakturach ocenił jako sfałszowane), nie jest mu również znana firma A S.A. ani nikt z jej Zarządu. Dodatkowo organ pierwszej instancji na podstawie art. 82 § 1 ustawy O.p. wystąpił do odbiorców towarów z A S.A. o udzielenie informacji na temat okoliczności zakupionych towarów. Żaden z kontrahentów, który udzielił odpowiedzi nie potwierdził udziału pośrednika przy zakupie towarów z A S.A. Powyższe dało podstawę do uznania, że PHU B J. P. nie wykonało wskazanych w umowie usług, tj. nie doprowadziło do sprzedaży przez A S.A. towarów handlowych. Dlatego też wydatki udokumentowane w/w fakturami nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko takie wyraził Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w wydanej w dniu [...] r. decyzji, nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2001 r. Następnie cytując art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej powołanej jako ustawa o VAT, organ pierwszej instancji stwierdził, że brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktur. Odnosząc się z kolei do faktury VAT z dnia 31 października 2001 r. nr [...]r. wystawionej przez PHU C K. B. z tytułu prowizji za usługę według umowy z dnia 2 listopada 2000 r. organ pierwszej instancji wskazał, iż A S.A. zawarła jako zleceniodawca w dniu 2 listopada 2000 r. umowę akwizycji z PHU C z siedzibą w B. będącym akwizytorem. Na podstawie tej umowy akwizytor zobowiązał się do pozyskania zamówień na rzecz zleceniodawcy na jego towar, tj. walcówkę z E S.A. w S. od odbiorcy, tj. Fundacji Gospodarczej H w Z.. Zgodnie z w/w umową, zleceniodawca udzielił akwizytorowi upoważnienia do wykonywania zobowiązań, jednakże akwizytor nie był upoważniony do składania wiążących dla zleceniodawcy ofert w zakresie towarów i usług, ich ilości i terminów dostaw. Za czynności akwizycyjne przewidziana była prowizja w wysokości 2% wartości netto towaru zamówionego i kupionego przez danego klienta. Prowizja była płatna na podstawie wystawionych przez niego faktur. Tymczasem w dniu 20 października 2000 r., tj. przed zawarciem w/w umowy akwizycji A S.A. zawarła umowę z Fundacją Gospodarczą H w Z.. Przedmiotem tej umowy była stała współpraca, w ramach której A S.A. na warunkach określonych w umowie dokonywała na rzecz Fundacji sprzedaży walcówki stalowej w asortymencie określonym w odrębnych zamówieniach w cenie 5% powyżej aktualnie obowiązującego cennika E S.A. Do faktur wystawionych przez PHU C dotyczących akwizycji wynikających z umowy z dnia 2 października 2001 r. załączono każdorazowo zestawienia sprzedaży wyrobów walcówki. Podstawą wystawienia faktury przez A S.A. na rzecz Fundacji były zamówienia złożone przez Fundację. Jednocześnie stwierdzono, że na żadnym z zamówień nie było poświadczenia, że w transakcjach pośredniczyło PHU C. Ponadto A S.A. nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu na jej rzecz usług przez PHU C. Jednocześnie w toku kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w dniu 19 marca 2004 r. K. B. oświadczył, że jego rola polegała na zwiększeniu dostaw materiałowych oraz szybkiego dokonywania płatności i rozliczeń przelewami poprzez kompensaty i cesje, które H posiadała w Spółkach węglowych i zakładach okołogórniczych. Jego obowiązkiem było również negocjowanie cen walcówki. Z kolei, podczas przesłuchania w dniu 27 lutego 2004 r. w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w S. T. J. zeznała, że inna firma nigdy nie uczestniczyła jako pośrednik przy doprowadzeniu do zawarcia umowy, a osobami fizycznymi, które brały udział w negocjacjach oraz tworzeniu tej umowy była B. K. i K. B.. Nie zna firmy PHU C i nigdy nie miała z tą firmą do czynienia. Nigdy nazwa tej firmy nie padła podczas doprowadzenia do podpisania przedmiotowej umowy. K. B. skojarzyła jako pracownika A S.A. bo nikt nie przedstawił jej tej osoby jako pracownika innej firmy. Ponadto w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 19 marca 2004 r. w PHU C K. B. nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu omawianych usług. Również B. K. i T. J. nie potwierdziły faktu, że PHU C wykonywało jakiekolwiek usługi akwizycji. K. B. jedynie pomagał w zawieraniu umów o współpracę pomiędzy Spółkami, przy czym T. J. nie była nawet świadoma, że działał on w imieniu firmy PHU C. Powyższe pozwoliło na uznanie, że kwota wynikająca z faktury wystawionej przez PHU C K. B. za usługę akwizycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też A S.A. nie przysługiwało prawo do odliczenia za listopad 2001 r. podatku naliczonego w wysokości [...] zł. Podaną wyżej argumentację faktyczną i prawną Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił w decyzji z dnia [...]r., nr [...], utrzymując tym samym rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Na powyższą decyzję pełnomocnik A S.A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W jej treści zarzucił organowi odwoławczemu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zanegowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi akwizycji od PHU B J. P. i PHU C K. B., a których wykonanie w związku z działalnością gospodarczą Spółki zostało zakwestionowane przez organy podatkowe na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 201 § 1 pkt 2 O. p. poprzez przedwczesne wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. powinno było zostać zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne zainicjowane skargą podatnika z dnia 2 stycznia 2008 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. (aktualnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zawisła skarga kasacyjna z dnia 17 marca 2010 r. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 86/08, gdzie rozstrzygane kwestie stanowią zagadnienie wstępne dla postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.); - art. 233 § 1 pkt 1 i art. 15 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 5 ust. 9a i 9b pkt 7, a także art. 5a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o izbach i urzędach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 z późn. zm.) poprzez niezastosowanie w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit b O.p. wskutek utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. – powinno być 6 października 2006 r. – kończącej w pierwszej instancji postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. opartej na wynikach kontroli podatkowych, które prowadzone były z naruszeniem powołanych przepisów o właściwości; - art. 170 i 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawie z pominięciem warunków związania wyrokami sądowymi i wbrew powadze rzeczy osądzonej, jako że w wyrokach z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 139/09 i 140/09 stwierdzono nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., z uwagi na fakt, iż organ ten nie był właściwym w sprawach podatkowych skarżącej Spółki w roku 2004; - art. 180 w zw. z art. 15 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 5 ust. 9a i 9b pkt 7, a także art. 5a ust. 1 i 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez oparcie wydanych orzeczeń na dowodach jednoznacznie sprzecznych z prawem uzyskanych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego przez organ niewłaściwy w sprawie; - art. 180 O.p. w zw. z art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.) wskutek orzekania na podstawie dowodów uzyskanych w toku kontroli podatkowych prowadzonych na podstawie upoważnień z dnia 6 marca 2006 r. i z dnia 13 marca 2006 r., podczas gdy wobec Spółki prowadzone były czynności kontrolne przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. zakończone decyzją z dnia [...]r.; - art. 180, 181 i 190 O.p. w zw. z art. 82 § 1 pkt 2 ustawy O.p. poprzez gromadzenie w trybie przewidzianym dla informacji podatkowych dowodów z zeznań świadków oraz na temat okoliczności, które wystąpiły przed zawiązaniem stosunków cywilnoprawnych między kontrahentami, czyli w zakresie wykraczającym poza dyspozycję powołanego art. 82 ustawy O.p.; - art. 120, 121 i 123 § 1 w zw. z art. 180 O.p. poprzez orzekanie w sprawie na podstawie dowodów sprzecznych z prawem w zakresie w jakim stanowiły one dowody uzyskane w toku kontroli prowadzonej równolegle z inną kontrolą działalności gospodarczej przedsiębiorcy oraz dowodów uzyskanych z zeznań świadków w trybie właściwym dla uzyskania informacji podatkowych, w tym także wykraczając poza zakres tych informacji; - art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w związku z fragmentarycznym rozpatrzeniem zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaniechaniem działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy i oparciu się zasadniczo na sprzecznych z prawem dowodach i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego w ten sposób stanu faktycznego; - art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niepowołanie w podstawie prawnej decyzji obu instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w oparciu o które podjęto rozstrzygnięcia w sprawie. Dodatkowo powołując się na art. 15 § 1 i 2 O.p. pełnomocnik strony wyjaśnił, iż organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, która jest ustalana z uwzględnieniem zakresu działań i terytorialnego zasięgu organów podatkowych, określonych na podstawie przepisów odrębnych, w szczególności przepisów o wprowadzeniu programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. 1a i 1b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W rozpoznawanej sprawie nie można jednak mówić, iż Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. był organem właściwy w sprawie, jako że dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 tej ustawy naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych stali się właściwi dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r. (vide: art. 5a ust. 1 ustawy o izbach i urzędach skarbowych). Zauważył ponadto, iż istotne dla sprawy dowody w postaci: dokumentów, informacji podatkowych, zeznań świadków i oświadczeń kontrahentów Spółki, tj. J. P. oraz D. B. – podwykonawcy, przeprowadzone zostały w 2004 r. Tymczasem organ pierwszej instancji nie był wówczas władny do przeprowadzenia kontroli podatkowych, których wyniki stanowiły materiał dowodowy, podobnie jak nie był właściwy do wszczęcia postępowania podatkowego i podejmowania jakichkolwiek działań w ramach tego postępowania. Według pełnomocnika skarżącej z akt sprawy powinien zatem zostać wyłączony materiał dowodowy zebrany dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zebrany w 2004 r., jako że orzekanie na jego podstawie było na mocy art. 180 O.p. niedopuszczalne. Stosownie do treści art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Mimo to w okresie od 6 marca 2006 r. do 20 lipca 2006 r. w Spółce przeprowadzone zostały dwie kontrole. W dalszej kolejności pełnomocnik strony powołując się na treści wyroku NSA w Lublinie z dnia 10 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 1456/97, zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 180, 181 i 190 O.p. Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podlegającego merytorycznej ocenie zebrana bowiem została w jego ocenie w trybie art. 82 § 1 pkt 1 O.p., tj. bez powiadomienia strony o ich dopuszczeniu oraz bez jej udziału, co istotnie narusza przysługujące na mocy art. 123 § 1 O.p. gwarancje procesowe. Możliwość zapoznania się strony z protokołem z przesłuchania świadka nie ma przecież nic wspólnego z zasadą czynnego jej udziału w postępowaniu. Dlatego też powoływanie się na taki wadliwy dowód stanowi przesłankę do wznowienia postępowania (vide: dołączone do skargi dwie ekspertyzy prawne prof. zw. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego). Jednocześnie pełnomocnik zauważył, iż w sprawach pośrednictwa firmy PHU B wypowiadali się przedstawiciele kontrahentów współpracujący z A S.A. będący generalnie osobami z kierownictwa firm bądź ich właściciele. Pomimo wielokrotnych wniosków dowodowych składanych w tym zakresie w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych organy podatkowe okoliczności tej nie brały pod uwagę. Tymczasem odnośnie D. B. (firma D działająca jako podwykonawca PHU B) skarżąca podała, że ten nie posiadał dokumentacji księgowej za 2001 r. z powodu jej kradzieży, natomiast sam zaprzeczył współpracy z PHU B J. P., jak również podpisywaniu dokumentów związanych z zawarciem i wykonywaniem umowy zlecenia. Według pełnomocnika strony brak dokumentów księgowych nie pozwala na ocenę prawdziwości zeznań i zanegowania udziału firmy D w czynnościach pośrednictwa. Tym bardziej, że pomimo zakwestionowania na dokumentach prawdziwości składanych podpisów właściciela D. B., nie ustalono czy w transakcjach nie uczestniczyli inni przedstawiciele tej firmy. W świetle powyższego brak dokumentów księgowych nie może stanowić okoliczności przesądzającej o wiarygodności zeznań świadka, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Zważywszy że niemożność przedłożenia innych dowodów potwierdzających wykonanie usług, których istnienie organ dowolnie założył, nie precyzując jakich dowodów żąda od strony i odrzucając jej inicjatywę dowodową, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Według pełnomocnika skarżąca dowiodła, że w sprawie oparto się na cząstkowym materiale dowodowym, zaniechano działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy i oparto się zasadniczo na sprzecznych z prawem dowodach, co doprowadziło do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego w ten sposób stanu faktycznego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co oznacza, że rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istnienie okoliczności faktycznych niewykonania usługi akwizycji, przeczyło zasadom logiki i doświadczenia życiowego. W konsekwencji powyższego wadliwie przeprowadzone postępowanie podatkowe stanowiło naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według pełnomocnika skarżącej skoro istnieje umowa o świadczenie usług oraz faktury i dowody za jej wykonanie to istnieją też wystarczające podstawy do przyjęcia, iż wydatki zostały faktycznie poniesione. Brak pisemnych dowodów dokumentujących wykonanie usługi nie może stanowić przesłanki do przyjęcia, że usługi te nie miały miejsca. Przy umowach starannego działania do jakich niewątpliwie należy zlecenie rezultat jej wykonania nie jest widoczny "gołym okiem". W tych okolicznościach bezpodstawnie zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług akwizycji od PHU B J. P.. Tym bardziej, że wskazane wyżej przepisy prawa materialnego nie zostały przez organy podatkowe obu instancji powołane w podstawie prawnej wydanych decyzji, co stanowiło rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 4 ustawy O.p. Niewystarczające jest bowiem przywołanie stosownych przepisów wyłącznie w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie nie jest bowiem elementem uzupełniającym właściwe powołanej podstawy prawnej i nie może zastąpić braków istotnych elementów decyzji w postaci przywołania wszystkich podstaw prawnych jej wydania. Tym bardziej, że powinno ono stosownie do art. 210 § 4 ustawy O.p. zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem właściwych przepisów prawa oraz zastosowanej wykładni. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego za nieracjonalną uznać należy sytuację, w której podatnik nie stara się w żaden sposób dokumentować wykonania przez akwizytora umowy, albo chociażby uprawdopodobnić fakt wykonania swych zobowiązań (poza wystawieniem faktury) na wypadek, gdyby podatnik nie chciał wywiązać się z obowiązku zapłaty na jego rzecz prowizji. Tym bardziej, że samo zawarcie spornych umów nie świadczy jeszcze o tym, że usługi w nich określone zostały wykonane, bowiem umowy cywilnoprawne potwierdzają tylko, że zostały zawarte, określają strony stosunku prawnego, zamiar tych stron i inne postanowienia. Nie wynika z nich natomiast to czy były one efektem działań podjętych przez akwizytora. Podobnie wystawione faktury zakupu usług nie potwierdzają wykonania określonych w umowie akwizycji usług. Są one bowiem jedynie dowodami księgowymi, w oparciu o które Spółka dokonała zaksięgowania zobowiązań wobec akwizytora. Cytując przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (obowiązującej w chwili wystąpienia zdarzenia) Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, iż określona w powyższym przepisie generalna zasada o prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług podlegała ustawowym ograniczeniom wynikającym m.in. z art. 25 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 maja 2004 r. sygn. SA/Wr 2100/01, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 94/02, oraz z dnia 30 grudnia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 2452/98, z dnia 31 października 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1145/99, z dnia 12 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2619/02 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2004 r. sygn. akt SA/Ka 2738/02, wskazał, iż art. 25 ust. 1 pkt 3 ograniczając uprawnienia podatnika, o których mowa w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy odwoływał się wprost do kryteriów zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu zawartych zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i fizycznych warunkując prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktu uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Dlatego też mając na uwadze decyzję ostateczną z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. organ odwoławczy uznał, iż rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji w zakresie kosztów uzyskania przychodu jest prawidłowe. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 86/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił bowiem skargę strony skarżącej złożoną w tym przedmiocie. Zatem skoro zagadnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez podatnika wydatków wynikających ze spornych faktur zostało przesądzone w sposób ostateczny w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, to niedopuszczalnym byłoby w podatku od towarów i usług dokonać przez ten sam organ odmiennej oceny tego co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodu. Tym bardziej, że powyższe potwierdził również pełnomocnik strony skarżącej. Nie sposób było zatem uznać, iż w rozpoznawanej sprawie występuje przesłanka enumeratywnie wymieniona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wskazująca na konieczność zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego (prejudycjalnego ) przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu organu odwoławczego zachodzi bowiem w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną lecz inny organ lub sąd (podobne stwierdzenie wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 sierpnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1995/04). Tymczasem w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, albowiem postępowanie odwoławcze w zakresie podatku od towarów i usług nie było uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. kwestii prawnej w rozumieniu jak przedstawiono wyżej, lecz sprawa nieuznania konkretnych wydatków za koszty uzyskania przychodów nie z powodu problemów ich prawidłowego zakwalifikowania lecz wskutek kwestionowania ich poniesienia, co jest stanem faktycznym sprawy. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 15 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 5 ust. 9 a i 9 b pkt 7 w zw. z art. 5 a ust. 1 i 2 ustawy o izbach i urzędach skarbowych nie może się ostać. Treść powyższych przepisów wskazuje bowiem jednoznacznie, iż w odniesieniu do podatników, którzy w dniu 1 stycznia 2004 r. prowadzili działalność gospodarczą, nadto osiągnęli przychód co najmniej 5 mln euro, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005 r. Stąd od wskazanej wyżej daty organem właściwym dla skarżącej Spółki był Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.. Stanowisko takie w pełni zaaprobował też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 139/09, wydanym w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., gdzie stwierdzono, iż powodem stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. był fakt wydania decyzji pierwszoinstancyjnej przez w/w organ w roku 2004 oraz utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku występuje odmienna sytuacja faktyczna. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił wskazaną wyżej decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zatem w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji oraz decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, organem właściwym do rozpatrzenia omawianej sprawy podatkowej był już Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.. Stąd też prowadzenie postępowania podatkowego (w latach 2005 i 2006), a także wydanie decyzji przez ten organ w dniu 6 października 2006 r. nie naruszało omówionych wyżej regulacji dotyczących właściwości naczelników dużych urzędów skarbowych. Zatem zgodnie z powołanym wcześniej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Gl 86/08 odnoszącym się do decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., która wiąże się z rozpatrywaną sprawą od tej daty, tj. od 1 stycznia 2005 r. do kompetencji organu podatkowego pierwszej instancji należało zarówno przeprowadzenie postępowania podatkowego jak i wydanie stosownego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy brak było w ocenie organu odwoławczego podstaw do związania omawianej sprawy wyrokami z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 139/09 i 140/09, jako że te zapadały w związku z decyzjami organu zapadłymi w roku 2004, kiedy to Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. nie był organem właściwym do orzekania w stosunku do skarżącej. Podobnie w wyroku z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 86/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekający w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. stwierdził, iż to nie dowody zgromadzone przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym bardziej, że po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji kasacyjnej z dnia [...] r. nr [...] w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w powyższym zakresie i za podany okres, tj. od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. Kontrolę tą przeprowadzili pracownicy Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie imiennego upoważnienia z dnia 3 czerwca 2006 r. i z dnia 13 marca 2006 r. w pełnym zakresie, podczas gdy doręczenie protokołu kontroli nastąpiło w dniu 3 kwietnia 2006 r. W tej sytuacji zarzuty jakoby organ pierwszej instancji oparł się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym przed 1 stycznia 2005 r. okazały się w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadne. Podobnie jak twierdzenie jakoby doszło do naruszenia przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, skoro pełnomocnik strony nie wykazał jaki wpływ naruszenie to miało lub mogło mieć na jego sytuację oraz na ostateczny wynik sprawy. Zważywszy, że z punktu widzenia analizowanej sprawy nie ma znaczenia okoliczność, iż postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za 2000 r. prowadzone było przez Urząd Kontroli Skarbowej i pracowników Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. równocześnie. Końcowo organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180, 181 i 190 O.p. wyjaśnił, iż informacje podatkowe zostały wyszczególnione w otwartym katalogu dowodów. Nie jest zatem uchybieniem oparcie rozstrzygnięcia na informacjach uzyskanych w trybie art. 82 § 1 pkt 1 O.p., zwłaszcza w sytuacji, gdy jest to konieczne w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Powołany wyżej przepis art. 82 stanowi bowiem o informacjach dotyczących osób, z którymi zawarto umowę, a więc o informacjach uzyskiwanych od kontrahentów. Nie wynika z tego jednak, aby osoba udzielająca informacji miała obowiązek poruszania w jej treści jedynie kwestii związanych ze zdarzeniami zaistniałymi po zawarciu umowy. Pojęcie "informacji podatkowych", o których mowa w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej należy rozumieć szerzej, aniżeli przedstawił to pełnomocnik, tzn. należy je postrzegać jako informacje dotyczące wszelkich zdarzeń związanych z powstaniem, zmianą lub ustaniem stosunku prawnego o charakterze cywilnoprawnym albo z zakresu prawa pracy, które przynajmniej potencjalnie mogą być związane z powstaniem obowiązku podatkowego lub wymiarem podatkowym. W zakresie tych informacji mogą się znaleźć także i takie, które dotyczą zdarzeń mających miejsce przed finalnym powstaniem danego stosunku prawnego, jako związane z jego powstaniem, pod warunkiem wszak, że organ pozytywnie oceni, iż mogą one mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego jednostki, z którą zawarto umowę. W tej sytuacji brak było zdaniem organu odwoławczego podstaw by uzyskane w trybie art. 82 O.p. informacje podatkowe zastąpić przeprowadzeniem dowodów z przesłuchań świadków, tj. osób reprezentujących kontrahentów odwołującej. Ustawodawca nie przewidział bowiem dla uzyskania informacji od podmiotów gospodarczych obowiązku przesłuchania przez organy podatkowe w charakterze świadków osób fizycznych występujących w imieniu tych podmiotów, natomiast odnośnie tej kategorii podmiotów wyposażył organy podatkowe w uprawnienie do żądania informacji w trybie przewidzianym w art. 82 § 1 pkt 1 O.p. Jednocześnie powołując się na treść wyroków: WSA w Szczecinie z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 14/09 oraz WSA w Opolu z dnia 15 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 380/09 Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wydanie decyzji, która nie zawiera powołania podstawy prawnej nie stanowi takiego naruszenia prawa, które musiałoby skutkować jej uchylenie. Uzasadnienie stanowi bowiem integralną część decyzji, a jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Dlatego też nie podzielił podnoszonych w tym zakresie zarzutów rażącego naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy wskazać, że Sąd w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności z urzędu rozważył kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2001 r. określonego zaskarżoną decyzją. Przedawnienie jest bowiem przesłanką wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określoną w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Sąd zwrócił się do organu odwoławczego o zajęcie stanowiska w tym przedmiocie oraz wskazanie kiedy i na jakiej podstawie doszło w sprawie do przerwania biegu przedawnienia. Zgodnie bowiem z zasadą określoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin płatności podatku upłynął 27 grudnia 2001 r., a zatem termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2006 r. W niniejszej sprawie znajduje jednak zastosowanie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Prezentując taki pogląd Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez NSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 października 2010 r., sygn. II FSK 1000/09, Lex nr 745413, iż art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199 ) stanowił, że " Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Oznaczało to, że ponowny bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r. należało liczyć od następnego dnia po dokonaniu czynności egzekucyjnej, a nie od dnia następnego po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Ani cytowany przepis, ani inne postanowienia ustawy z 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie 1 września tego roku, nie nawiązywały do uprawnień wynikających wcześniej dla dłużników podatkowych z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Art. 21 noweli z 30 czerwca 2005 r. wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 20 § 1 ustawy nowelizującej z 12 września 2002 r., do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacja podatkowa) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Z kolei § 2 wprowadził zapis, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepisy ustawy z 30 czerwca 2005 r. wprowadzając zasadę bezpośredniego działania nowego prawa, nie nawiązywały do uprawnień wynikających wcześniej dla dłużników podatkowych z art. 20 § 2 ustawy " zmieniającej " z 2002 r. W niniejszej sprawie w dniu 7 listopada 2006 r. zastosowano środek egzekucyjny - zajęcie ruchomości, a skarżącej doręczono odpis tytułu wykonawczego. Tym samym doszło do przerwania biegu przedawnienia, który zaczął biec na nowo od dnia następnego tj. od 8 listopada 2006 r. i upłynie 8 listopada 2011 r. Bez znaczenia w sprawie pozostaje, że był to kolejny (drugi) środek egzekucyjny, bowiem art. 20 ustawy " zmieniającej " z 12 września 2002 r. dotyczył zmiany przepisów Ordynacji podatkowej dokonanej tą właśnie ustawą. Nie wyłączał natomiast działania wobec zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r., które stały się zaległościami podatkowymi, ewentualnych przyszłych zmian prawa regulujących problem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pierwszy zastosowany wobec skarżącej środek egzekucyjny objęty tytułem wykonawczym z 13 kwietnia 2005 r. został uchylony, a wyegzekwowana zaległość podatkowa w dniu 16 września 2005 r. zwrócona. Z dniem 1 września 2005 r. z mocy w/w ustawy z 30 czerwca 2005r. uchylono § 5 art. 70 O.p. zgodnie z którym do tego dnia obowiązywał zapis, że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia. Zasada bezpośredniego działania nowego prawa wprowadzona z mocy art. 21 noweli z 30 czerwca 2005 r. spowodowała zatem skuteczność przerwania biegu przedawnienia wywołanego zastosowaniem drugiego środka egzekucyjnego z dnia 7 listopada 2006 r. Tym samym stanowisko organu odwoławczego co do określonego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest w ocenie Sądu prawidłowe. Przystępując do merytorycznych rozważań przede wszystkim należy zauważyć, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach VAT z dnia 31 października 2001 r. nr [...] r. oraz nr [...] r. (wpływ do Spółki 13 listopada 2001 r.) wystawionych przez PHU B J. P., R. w D., wartość brutto [...] zł oraz [...] zł, natomiast wartość netto [...] zł oraz [...] zł z tytułu prowizji za usługę według umowy z dnia 16 lutego 2001 r. i umowy z dnia 21 maja 2001 r. oraz faktury VAT z dnia 31 października 2001 r. nr [...]r. (wpływ do Spółki 22 listopada 2001 r.) wystawionej przez PHU C K. B., wartość brutto [...] zł, natomiast wartość netto [...]zł z tytułu prowizji za usługę według umowy z dnia 2 listopada 2000 r., które zdaniem organów podatkowych nie dokumentują wydatku mogącego stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Materialnoprawną podstawą tego rozstrzygnięcia jest ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwana ustawą o VAT, która dając podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1 tej ustawy), wprowadziła jednak przy zastosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń. Jedno z takich wyłączeń zawiera art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem (w brzmieniu mającym zastosowanie w zaskarżonej decyzji) obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Użyty w wyżej przytoczonym przepisie zwrot "rozporządzono" w języku prawnym znaczy "dokonywać czynności rozporządzającej", tj. przez oświadczenie woli obciążać lub zbywać należące do siebie prawa. Taka interpretacja tego pojęcia wynika zarówno z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 1759/99, ONSA 2001/2/81 jak i uchwały Sądu Najwyższego z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt III CZP 42/98, OSNC 1999/4/69. Zauważyć jednakże należy, iż zaprezentowane wyżej stanowisko nie jest tak oczywiste. Użyte w treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w latach 2000-2001) sformułowanie dotyczące towarów i usług, którymi "rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym" może być rozumiane także jako czynność faktyczna, tj. takie działanie lub zaniechanie, które powodowało, że dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu bądź już w dacie jego poniesienia bądź w dacie późniejszej (vide: wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2328/04, Lex nr 189741). Dlatego też na szczególną uwagę zasługuje glosa krytyczna do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2367/00 autorstwa Marka Kozaczuka (Przegląd Podatkowy z 2002 r. Nr 10, str. 41), gdzie wskazano, iż w rozważaniach dotyczących interpretacji pojęcia "rozporządzać" wykładnia językowa samego tylko art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, bez powiązania z innymi odwołującymi się do niego przepisami ustawy, nie daje wystarczających rezultatów. Kompleksowa i co najważniejsze prawidłowa wykładnia tego pojęcia z ustosunkowaniem się do spornych poglądów w tym zakresie została dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2980/98, Lex nr 654560, w którym Sąd ten uznał, że wskazany wyżej termin w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT określa jednocześnie sposób (czynność prawną) nabycia towaru lub usługi od zbywcy oraz cel, z jakim tenże towar lub usługa są nabywane. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela słuszność tego stanowiska. Z regulacji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wynika bowiem, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego jest to, aby wydatek poniesiony na nabycie towarów lub usług był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001 r. sygn. akt SA/Sz 1581/99, Lex nr 49808). Należy zauważyć, iż cytowany wyżej przepis posługuje się kategorią kosztów uzyskania przychodów jako pojęciem zapożyczonym, wyraźnie definiując, że chodzi o pojęcie zaczerpnięte z przepisów o podatku dochodowym. I tak stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Z powyższego przepisu wynika, że o ile podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że brak choćby jednej z nich dyskwalifikuje dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu. Koszt poniesiony to bowiem koszt niewątpliwie, faktycznie zrealizowany, tj. taki, który podatnik jest w stanie udokumentować. Z kolei poniesienie wydatku tylko wtedy może skutkować powstaniem kosztu uzyskania przychodu, jeżeli działanie to jest nakierowane na osiągnięcie przychodu. Nie można jednak działania "w celu" utożsamiać z celowością działania, ponieważ przepisy podatkowe tym pojęciem się nie posługują. Dodatkowo w odniesieniu do przesłanki istnienia związku ponoszonego kosztu z przychodami należy stwierdzić, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a nie faktyczne wystąpienie skutku w postaci powstania czy też powiększenia przychodu. Oczywistym jest również, że powiązanie kosztów z przychodem oznacza jednocześnie, iż koszty muszą ściśle dotyczyć danego podmiotu. Co więcej aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują na kim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jednakże biorąc pod uwagę fakt, iż uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, podatnik zmniejsza podstawę opodatkowania, a więc odnosi z tego tytułu korzyści, stwierdzić należy, iż ciężar ów spoczywa właśnie na nim. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów takich nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika. Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r. sygn. akt SA/Ka 2015/95 niepublik. Dlatego też za prawidłowe tut. Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, iż to podatnik czyli skarżąca Spółka powinien był wykazać, że dany wydatek został poniesiony, a usługa, z którą wiąże się ten wydatek, została wykonana oraz, że poniesienie tego wydatku miało na celu zwiększenie przychodu, a ponadto, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy tym wydatkiem a przychodem podatnika, tj. Spółki. Tymczasem powyższe w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Zarówno Spółka jak i akwizytor jak wynikało z akt sprawy nie posiadali dokumentów, których należałoby oczekiwać stosownie do postanowień umowy. Dlatego też za nieracjonalną uznano sytuację, w której podatnik nie stara się w żaden sposób dokumentować zgłaszanych przez akwizytora propozycji, uzależniając dokonanie korzystnych dla siebie transakcji wyłącznie od niezawodności własnej pamięci. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której akwizytor nie stara się przekonać dającego zlecenie co do słuszności wyboru proponowanych przez siebie kontrahentów. Tym bardziej, że z § 2 umowy akwizycji wynika, iż zleceniodawca udzielić miał akwizytorowi odpowiednich upoważnień do wykonywania zobowiązań wynikających z umów. W rozpoznawanej sprawie jak wskazał organ odwoławczy w/w podmioty nie przedstawiły takich upoważnień, nie stwierdzono ich również podczas badania dokumentów u akwizytora, ani też sama Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, iż takich upoważnień udzieliła. Ponadto przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że: - brak jest jakichkolwiek dowodów sporządzonych przez akwizytora potwierdzających realizację usług akwizycji; - brak jest potwierdzenia wykonania usług przez podwykonawcę PUH D D. B. podczas jego przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w D. w dniu 22 marca 2004 r.; - brak jest potwierdzenia udziału pośrednika przy zakupie towarów A S.A. przez kontrahentów nabywających te towary – zapytanych w trybie art. 82 § 1 pkt 1 ustawy O.p. na okoliczność przeprowadzonych transakcji. Niezależnie od powyższego z protokołu kontroli przeprowadzonej w PHU B J. P. oraz protokołu z przesłuchania J. P. w Urzędzie Skarbowym w D. z dnia 22 marca 2004 r. wynikało, iż PHU B J. P. nie było bezpośrednim wykonawcą umów akwizycji podpisanych z A S.A. Akwizycję walcówki, części samochodowych i akwizycję na rzecz G S.A. zlecił odpowiednio na podstawie umów z dnia 19 lutego 2001 r., 2 maja 2001 r. i z dnia 24 maja 2001 r. Firmie PHU D D. B. w B.. Przesłuchany na w/w okoliczność w charakterze świadka w dniu 19 kwietnia 2004 r. D. B. zeznał, że nie jest mu znana firma PHU Bani jej właściciel J. P., nie podpisał z PHU B J. P. żadnej z w/w umów, ani nie wystawiał żadnej faktury (podpisy na umowach i na fakturach ocenił jako sfałszowane), nie jest mu również znana firma A S.A. ani nikt z jej Zarządu. A zatem nie można było przyjąć, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, że dowodem wykonania zleconych usług był sam fakt zawarcia spornej umowy z dnia 16 lutego 2001 r. Okoliczność ta nie przesądza bowiem o tym, że świadczenia w niej określone zostały wykonane. Skoro skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż J. P. wykonał zlecone mu zadania, a nawet, że podjął jakiekolwiek czynności w celu pozyskania zamówień na rzecz zleceniodawcy na jego towar. Tego rodzaju dowodów nie stwierdzono też podczas kontroli przeprowadzonych u podmiotów mających rzekomo realizować postanowienia umów akwizycji, tj. PHU B J. P. oraz PUH D D. B. wskazanego jako podwykonawca. Z kolei przedłożone przez A S.A. "oświadczenie do protokołu przesłuchania świadka" spisanego w Urzędzie Skarbowym w D. w dniu 22 marca 2004 r., z którego wynikało, iż J. P. nie miał dużego doświadczenia w zakresie usług akwizycji i w związku z tym zastrzegł sobie prawo wykonywania tych usług przez osoby trzecie. Współpracę z D rozpoczął dzięki ogłoszeniu w prasie. Nie pamięta jednak czy w kontaktach z odbiorcami przedstawiał się jako B czy jako przedstawiciel A S.A., jako że korzystał z obu tych form, nie mogło być uznane za wiarygodny dowód w sprawie. Wynikające z niego twierdzenia pozostawały bowiem w sprzeczności również z wcześniejszymi zeznaniami J. P., który do protokołu zeznał, iż wszystkie działania podejmowane były przez PUH D D. B.. Natomiast w oświadczeniu twierdził, iż sam rozmawiał osobiście lub telefonicznie z odbiorcami w celu sprawdzenia wiarygodności informacji przekazywanych przez D. B.. Kontaktował się i był rozliczany wyłącznie przez B. K. i A. S.. Tymczasem w oświadczeniu podał, że osobą wyznaczoną do kontaktów z nim była J. L., która do protokołu z dnia 30 marca 2004 r. podała, iż nie wie kto może potwierdzić wykonanie usług przez B J. P., nie jest jej znana firma D D. B. ani jej właściciel. Takiego kontrahenta A S.A. nie miała i nie podpisywała z nim umów pośrednictwa. Na pytanie kto rozliczał D. B. zeznała, że nikt go nie rozliczał, bo nikt go nie znał. Podobnie w odniesieniu do wydatków wynikających z faktury VAT z dnia 31 października 2001 r. nr [...] r. wystawionej przez PHU C K. B. w B. za nieracjonalną uznać należało sytuację, aby pośrednikiem finansowym w transakcjach, w których uczestniczy wielu kontrahentów był podmiot w ogóle nieznany jego uczestnikom. Tymczasem z zeznań świadka T. J. – Sekretarza Prezydium Zarządu Fundacji Gospodarczej H z siedzibą w Z. (vide: protokół spisany w dniu 27 lutego 2004 r. w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w S.) wynikało, iż nigdy nie współpracowano z PHU C. Żadna firma nigdy nie uczestniczyła jako pośrednik przy składaniu zamówień. Te kierowano bezpośrednio do A S.A., co wynikało również z treści zawieranych umów. Natomiast K. B., który uczestniczył w negocjacjach nigdy nie przedstawił się Fundacji jako akwizytor. Nie posiadał też stosownych upoważnień do działania w imieniu A S.A. Co więcej również A S.A. nie dysponowała żadnym dowodem potwierdzającym, iż w/w firma C wykonała zlecone jej zadania bądź wskazujących, iż podejmowane były przez nią jakieś czynności w celu pozyskania odbiorców walcówki. Tym samym nie można było uznać, jakoby te zostały dokonane, zwłaszcza w sytuacji, gdy Spółka sama zdobyła umowne zapewnienie pozyskania zamówień na jej towary handlowe (vide: § 1 pkt 1 umowy z dnia 20 października 2000 r.) jeszcze przed zawarciem umowy akwizycji datowanej na 2 listopada 2000 r., kiedy to akwizytor przyjął na siebie zobowiązanie do wykonania tego rodzaju zlecenia. W tej sytuacji prawidłowe było zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych, iż poniesione udokumentowanymi fakturami koszty nie mogły przyczynić się do osiągnięcia przez A S.A. związanych z nimi przychodów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało przecież, że Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie dotyczące podatku od towarów i usług na ustaleniach dokonanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazał również, że w jego ocenie przedstawiony przez skarżącą Spółkę materiał dowodowy nie potwierdza faktycznego wykonania usług akwizycji. Nie można zapominać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 86/08 oddalił skargę na decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podzielając ocenę organów podatkowych o braku zasadności zaliczenia przez skarżącą Spółkę wydatków poniesionych z tytułu usług akwizycji do kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższych okoliczności, mając na uwadze przyjętą przez skład orzekający interpretację art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, wydatki wynikające ze spornych faktur wystawionych przez PHU B J. P. oraz PHU C K. B. jako nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W wyroku z dnia 3 listopada 2000 r., sygn. I SA/Łd 594/98; niepubl. NSA wskazał, że rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług. Chociaż pożądane jest aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług było skorelowane z ustaleniem wielkości przychodu w równolegle toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego. Postępowania te są jednak odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń, przy czym nie ma przeszkód, aby organy podatkowe w jednym postępowaniu korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu (por. Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2010 pod redakcją Barbary Adamiak, Janusza Borkowskiego, Ryszarda Mastalskiego, Janusza Zubrzyckiego, Oficyna Wydawnicza " UNIMEX", Wrocław 2010). Postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług są zatem postępowaniami odrębnymi i rozstrzygnięcia w zakresie jednego podatku z formalnego punktu widzenia nie mają mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym dotyczącym drugiego podatku. Nie wyklucza to oczywiście przemiennego wykorzystania, na ogólnych zasadach, dowodów zgromadzonych w tych postępowaniach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 254/98, POP 2000/6/181). Innymi słowy, nie zachodzi w rozpoznawanym przypadku, taka sytuacja, że rozstrzygnięcie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych wchodzi w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług uprawnione są bowiem do oceny prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, jednakże z obowiązkiem określenia tych kosztów według reguł wskazanych w przepisach dotyczących podatku dochodowego. Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela powyższą argumentację wyrażoną również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1887/96, Lex nr 34776 oraz dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I FSK 224/06, Lex nr 350291. Dlatego za prawidłowe uznać należało stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym przewidziana w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przesłanka nie mogła być w sprawie zastosowana. Brak bowiem było podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania do czasu uprawomocnienia się rozstrzygnięcia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Ponadto tut. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to zarówno nie powołania w podstawach prawnych decyzji obu instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jak również bezzasadnych zarzutów w kwestii naruszenia przepisów art. 5 ust. 9a i 9b pkt 7, a także art. 5a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o izbach i urzędach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 z późn. zm.). Nie można bowiem mówić o błędnej wykładni tych przepisów, skoro prowadzenie postępowania podatkowego miało miejsce w latach 2005 i 2006, kiedy Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. był już organem właściwym w sprawie, co potwierdza sam pełnomocnik strony. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej Spółki nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Tym bardziej, że zakwestionowanie zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów skutkowało - jak wskazano wyżej - pozbawieniem skarżącej Spółki prawa do odliczenie podatku naliczonego. Stąd za nieuzasadniony uznać należało zarzut naruszenia prawa materialnego, jak również zarzuty proceduralne sprowadzające się do nieprawidłowej oceny zebranych w sprawie dowodów oraz nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p.). W ocenie tut. Sądu organy przeprowadziły bowiem w sprawie wyczerpujące postępowanie dowodowe, dopuszczając dowody z zeznań świadków, przesłuchania strony, dokumentów źródłowych, takich jak zawarte umowy oraz faktury VAT. Nie przekroczono również granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ponieważ - jak wynika z powyższych rozważań - dawał on jednoznaczny obraz charakteru poniesionych wydatków i stanowił podstawę do podjętego rozstrzygnięcia, które Sąd uznaje za słuszne. W żaden sposób nie doszło również do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych określonej w przepisie art. 121 § 1 O.p., na co powoływał się pełnomocnik strony skarżącej. Skoro bowiem pojęcie kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT należy określać według przepisów ustawowych dotyczących podatku dochodowego stosowanych wobec podatnika podatku od towarów i usług, to wyłączenie wydatków poniesionych z tytułu zawartych umów akwizycji z kosztów uzyskania przychodu, pozwalało na zastosowanie przez organy podatkowe w sprawie niniejszej art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest przecież zaliczenie zakupu towarów i usług do koszów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.