III SA/Gl 2066/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. k. w K. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 20l5 r. poz. 613, dalej O.p.), art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od. towarów usług (Dz.U. z 2011 r. nr. 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) w toku kontroli podatkowej w "A" sp. z o.o. w K. postanowił przedłużyć 25-dniowy termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika w kwocie: [...] zł, wykazanego w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli podatkowej oraz ewentualnego postępowania podatkowego. Postanowienie to zostało wydane w poniżej opisanym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] r. strona złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w K. deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2015 r., w której wykazano kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy strony w terminie 25 dni w wysokości [...] zł., co uzasadniono wystąpieniem przesłanek z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. U strony przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2015r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., w tym w zakresie zasadności zwrotu podatku wykazanego w rozliczeniu za maj 2015. W deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2015 r. strona wykazała rozliczenie transakcji podlegających opodatkowaniu oraz podatku należnego, a także transakcji wykonywanych poza terytorium kraju w łącznej kwocie netto [...] zł podatek VAT [...] zł. Kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji określono na [...] zł., nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych wyniosło [...] zł netto podatek VAT [...] zł,, a podatek naliczony do odliczenia [...] zł. Wobec powyższego kwotę do zwrotu w terminie 25 dni określono na [...] zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę [...] zł. W toku kontroli stwierdzono, iż strona w rozliczeniu za maj 2015 r. dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...], wystawionej przez "B" Sp. z o.o. Sp. K. w W., NIP: [...], wartości netto [...] €, podatek VAT [...] zł wg kursu 4,0606 z dnia [...]z tytułu zakupu kamer [...] w ilości 198 sztuk .Kamery te były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, zrealizowanej na podstawie [...] nr [...] z dnia [...] r., na rzecz "C" SK S.r.o. w Z., VAT id: [...]. Prezesem i jedynym wspólnikiem spółki "C" SK s.r.o. jest H. J. - brat S. J. - Prezesa "A" Sp. z o.o. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w K. (sygn. [...]) przedstawił H. J. zarzuty dotyczące popełnienia przestępstwa w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym i wyłudzenia podatku VAT. S. J., jako Prezes Zarządu "A" Sp. z o.o., tj. komplementariusza "A" Sp. z o.o. Sp. K., będącej stroną przedmiotowego postępowania kontrolnego, został przesłuchany w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] r., a z jego zeznań wynika, że nigdy nie miał żadnego doświadczenia w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, a przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez "A" Sp. z o.o. Sp.K. pracował w firmie "D" w C., zajmującej się produkcją modułów fotowoltanicznych, na stanowisku kierowniczym w produkcji, a wcześniej prowadząc własną działalność gospodarczą współpracował z firmą [...] w zakresie budowy różnego rodzaju obiektów przemysłowych, np magazynów. Natomiast osobą, która w rodzinie zajmuje się obrotem sprzętem elektronicznym jest jego brat H. J. Wie, że jego brat ma "jakąś sprawę" prokuratorską związaną z tą branżą, ale" nie wie czy ma zarzuty", słyszał o tzw. "obrocie karuzelowym" w radio i telewizji, czytał o tym w internecie i prasie. Powyższe nie przeszkodziło we współpracy handlowej z bratem w analogicznej do działalności swojego brata poprzez reprezentowaną przez niego "C" SK s.r.o. Wskazać należy, iż "C" SK s.r.o. płaci należność z [...] nr [...] z dnia [...] r. z konta o nr [...] w Banku "A" SA oddział w K., a S. J. zeznał, że nie był nigdy w siedzibie "C" SK S.r.o. w Z. lub jakimkolwiek innym gdzie ta firma prowadzi działalność gospodarczą, wie tylko, że to firma jego brata, nie wie czy ktoś tam jest zatrudniony, jakie świadczy usługi, czym handluje, czy jego brat H. J. prowadzi "C" SK s.r.o. będąc w Polsce czy na Słowacji. W związku z tymi okolicznościami transakcja z "C" SK s.r.o. wymaga wyjaśnienia przez administrację słowacką. S. J. zdecydował o zakupie przez "A" Sp. z o.o. Sp. K. 198 sztuk kamer [...] w "B" Sp. z o.o. Sp. K. lecz nie potrafi wskazać o ile taniej spółka zakupiła towar w stosunku do cen detalicznych w innych sklepach, ani w stosunku do cen hurtowych w hurtowniach sprzętu elektronicznego. W ocenie organu taka sytuacja nie ma nic wspólnego z normalnym obrotem gospodarczym, a schemat zakupu towaru, który na przestrzeni bardzo krótkiego czasu , jednego , dwóch dni, wielokrotnie zmienia właściciela, lecz tylko i wyłącznie według dokumentów, ponieważ towar znajduje się w centrum logistycznym i nie zmienia swego położenia. "A" sp. z o.o. Sp. K. jako ostatnia firma w łańcuchu transakcji na rynku polskim dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru i wykazuje w deklaracji VAT-7 podatek do zwrotu, przy czym co najmniej jedna z firm uczestniczących w łańcuchu dostaw towarów przed jego wewnątrzwspólnotową dostawą nie rozlicza podatku VAT. Taka sytuacja miała już miejsce wcześniej w przypadku podmiotów reprezentowanych przez S. J. np. "A" sp. z o.o. tj. komplementariusza "A" sp. z o.o. Sp. K. gdzie decyzja wydana przez organ pierwszej instancji została utrzymana przez organ odwoławczy w mocy. "A" sp. z o.o. Sp. K. w kontrolowanym okresie nie tylko pełni rolę ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw dokonującego sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta z innego państwa UE, ale także jest ogniwem biorącym udział w łańcuchu dostaw krajowych. Powyższe stwierdzenie odnosi się do transakcji z "E" sp. z o.o. Sp. K. w L. z dnia [...] r. faktura nr [...] wartość netto [...] € telefonów komórkowych [...] – 400 sztuk, faktura sprzedaży z dnia [...] r., nr faktury [...] wartość netto [...] €, podatek VAT [...] zł oraz do transakcji z "E" sp. z o.o. Sp. K. z dnia [...] r. faktura nr [...] wartość netto [...] € telefonów komórkowych [...] – 700 sztuk, faktura sprzedaży z dnia [...] r., nr faktury [...] wartość netto [...] €, podatek VAT [...] zł. Osobą reprezentującą "E" Sp. z o.o. Sp.K.był Pan F. W. W toku kontroli za poprzednie okresy rozliczeniowe stwierdzono, że "A" Sp. z o.o. Sp. K. nabywała telefony [...] od firmy K. B.-W. prowadzącej działalność pod "E", reprezentowanej przez swojego męża F. W. oraz od F. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "F". Naczelnik Urzędu Skarbowego L. w piśmie z dnia [...] r. poinformował, że z zgromadzonego w trakcie kontroli materiału wynika, że istnieje realne podejrzenie, że firma "E" uczestniczy w grupie kilkunastu podmiotów, które tworzą pozory legalnych transakcji handlowych. W ciągu jednego dnia hurtowe ilości [...] sprzedawane są przez sieć kilku lub kilkunastu podmiotów, nie ma fizycznego transportu towarów, które rzekomo są magazynowane w firmie "[...]". Ponadto występuje odwrócony łańcuch płatności, zaś kontrahenci posiadają rachunki bankowe w jednym banku, aby przelewy realizowane były niezwłocznie. W świetle poczynionych ustaleń należy stwierdzić, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że firma "E" jest ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego tzw. buforem w karuzeli podatkowej. "A" Sp. z o.o. Sp. K. mimo posiadania wiedzy na czym polegają oszustwa karuzelowe prowadzące do wyłudzenia podatku VAT, odsprzedaje w dniu nabycia od "E" Sp. z o.o. Sp. K. telefony [...] w ilości 700 sztuk oraz telefony [...] w ilości 400stuk do "A" Sp. z o.o., swojego komplementariusza, sztucznie wydłużając łańcuch transakcji i tworząc pozory transakcji gospodarczej poprzez wystawianie dokumentów magazynowych i wykonywanie przelewów. Faktury sprzedaży po strony sprzedawcy i kupującego zostały podpisane przez S. J. S. J. powyższe transakcji uzasadnił stwierdzając, że "E" Sp. z o.o. Sp. K., od której kupił telefony poinformowała, że wystawiłafakturę na "A" Sp. z o.o. Sp. K., a firma, która chciała kupić te telefony powiedziała, że chce kupić te telefony od "A" Sp. z o. o. a nie od "A" Sp. z o.o. Sp. K. Nadto wskazał, że cały czas handlował z tą firmą za pośrednictwem "A" Sp. z o. o. Ta firma nazywa się "[...]" i odebrała towar z magazynu [...] w B. pod W., a następnie prawdopodobnie dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. S. J. odnośnie przebiegu obrotu telefonami [...] zakupionymi od "E" Sp. z o.o. Sp.K. i odsprzedanymi w tym samym dniu do "A" Sp. z o.o. stwierdził, transakcja wyglądała jak zawsze, a zamówienia, faktury, dokumenty magazynowe i zdjęcia z inspekcji z magazynu [...] zostały wysłane przez Skypa lub emaila, a firma która była ostatecznym kontrahentem czyli [...], odebrała sobie towar z magazynu [...] we własnym zakresie. Firmę "E" Sp. z o.o. Sp. K. reprezentował F. W. Na uwagę, w ocenie organu, zasługuje również fakt, że "A" Sp. z o.o. Sp. K. dokonuje transakcji wg opisanego schematu wyłącznie towarem znajdującym się w magazynie [...] w B. pod W. W kontrolowanym okresie "A" Sp. z o.o. Sp.K. pierwszy raz od rozpoczęcia działalności próbowała dokonać transakcji gospodarczych wychodzących poza schemat "transakcji karuzelowych ", poprzez zakup w dniu [...] r. łącznie 30 sztuk telewizorów marki [...] i [...] w "G" s.r.o., N., [...], VAT ID: [...] i ich sprzedaż za pośrednictwem internetu. Spółka "A" Sp. z o.o. Sp. K. już w maju 2015 r. sprzedawała zakupione telewizory poniżej ceny zakupu, a nie sprzedane telewizory znajdują się w magazynie firmy, tj wynajmowanym garażu. Przedstawione powyżej fakty, niepowodzenie opisanego celu biznesowego, brak jakiegokolwiek doświadczenia w handlu elektroniką przez S. J. w zestawieniu z wewnątrzwspólnotową dostawą dokonywaną przez "A" Sp. z o.o. Sp.K. na rzecz podmiotu słowackiego, reprezentowanego przez H. J. (brata S. J.), który ma przedstawione przez prokuratora zarzuty dotyczące popełnienia przestępstwa w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym i wyłudzenia podatku VAT, a w szczególności w zestawieniu z dotychczasowymi, wielomilionowymi obrotami osiąganymi przez "A" Sp. z o.o. Sp. K. poprzez dokonywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów [...], skutkujących zwrotem podatku VAT bezwzględnie świadczy, iż "A" Sp z o.o. Sp. K. nie dokonuje normalnych zdarzeń gospodarczych, a pozoruje je. Zachodzi ogromne prawdopodobieństwo iż "A" Sp. z o.o. Sp. K. uczestniczy w "oszustwach karuzelowych", a w kontrolowanym okresie pełni w nich rolę zarówno tzw. "brokera" tj podmiotu deklarującego zwrot podatku VAT naliczonego od zakupów, jak i tzw. "bufora" podmiotu pośredniczącego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a. ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 1 stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o VAT, stanowią wyłącznie faktury odzwierciedlające rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego m.in. poprzez określenie czynności opodatkowanej podatkiem VAT oraz wskazanie rzeczywistego sprzedawcy oraz nabywcy towarów lub usług. Odnosząc te przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego sprawy, organ stwierdził, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że stronie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na podstawie wymienionych powyżej faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa wart. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, wynikające z powołanego wyżej przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku, przysługuje organowi podatkowemu również w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności oraz stanu postępowania kontrolnego uzasadnione było wydanie niniejszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2015 r. Stosownie do art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w dziale Dział VI "Kontrola podatkowa" stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16,22 oraz 23 działu IV. Na podstawie art. 216 § 1 O.p., w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, poza sytuacją opisaną w art. 216 § 2 O.p. Pismem z dnia [...] r. strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a pismem z dnia [...] r. organ odmówił uwzględnienia tego żądania. Pismem z dnia [...] r. strona złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie domagając się jego uchylenia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art.87 ust. 2 zdanie drugie i art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonego postanowienia oraz 2. naruszenie przepisów postępowania, art.121 § 1, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188, art.190 oraz art.191 O.p., na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, polegającego na pominięciu przez ten organ dowodów przedłożonych przez Skarżącą, co również miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonego postanowienia. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. strona wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentacji zdjęciowej i filmowej potwierdzającej odbiór i dostawę towaru do faktury Nr [...] z dnia [...] r. tj. dokumentującą sprzedaż 198 sztuk kamer [...] oraz dowodów z dokumentów: a) faktury sprzedażowej Nr [...] z dnia [...] r. wraz ze specyfikacją towarową, zamówienia (purchase order), dowodów zapłaty, listów przewozowych (CMR), potwierdzania dostawy towarów (deliverycofirmation), listy numerów seryjnych kamer [...], dokumentacji zdjęciowej potwierdzającej transport i rozładunek towaru w magazynie i korespondencji mailowej oraz b) wyciągu z rejestru handlowego Sądu Rejonowego w Z. (Słowacja) wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem, zaświadczenie o rejestracji podatnika podatku od wartości dodanej wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem i zaświadczenie o nie zaleganiu z podatkami. W uzasadnieniu skargi strona, podtrzymując swe stanowisko w sprawie, podkreśliła, że nie zachodzi korelacja pomiędzy oceną przez organ podatkowy transakcji z [...] wynikami kontroli u strony skarżącej. Transakcje dostawy kamer zostały prawidłowo udokumentowane, a jedyna przyczyna dla której organ wydał postanowienie jest fakt, że brat S. J. – H. J. ma postawione zarzuty przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K. Nadto zjawisko odwróconego łańcucha płatności występuje powszechnie w obrocie gospodarczym. Nie jest możliwe narzucanie dostawcom, gdzie maja przechowywać towar, a firma "[...]" dobrze wykonuje swe obowiązki. Podczas przesłuchania S. J. bez dostępu do dokumentów źródłowych nie był w stanie podać cen zakupionych towarów. Kontrahent ma prawo wyboru partnerów handlowych i takie też prawo miała firma "[...]". Nadto w sprawie ma zastosowanie stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-33/13 Jagiełło w zakresie świadomości strony co do charakteru transakcji oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w orzeczeniach z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1201//11 i z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 761/13. W myśl art. 292 O.p. do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio zasady ogólne postępowania podatkowego, które zostały przez organ naruszone. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując zawarte w sprawie stanowisko, zarówno w zaskarżonym postanowieniu jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: | Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa materialnego i procesowego, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że podatnikowi przysługuje skarga do sądu na postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w czasie postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej). W tej kwestii należy odwołać się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1228/13 (LEX 1343952). Zaskarżone postanowienie nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia, ale jako indywidualny akt, spełniający kryteria z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) może zostać poddany kontroli sądowej przez wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, poprzedzonej wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Istotą sporu w sprawie było ustalenie czy postanowienie wydane [...] r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej oraz ewentualnego postępowania podatkowego ma uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei art. 87 ust. 2a ustawy VAT stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia. (art. 87 ust. 2a ustawy VAT). | Należy podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanego prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest dopuszczalna jednak w uzasadnionych przypadkach. Bez wątpienia nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu. ( pkt 32 wyroku TS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s.1-2001). W rozpatrywanej sprawie skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f ustawy VAT, tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach. Odwołując się do treści powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W omawianej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli podatkowej wszczętej [...] r,. Nie jest też sporne, że kontrola podatkowa nie została zakończona do dnia wydania zaskarżonego postanowienia tj. [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu, a postanowienie to zostało wydane po jej wszczęciu, a przed upływem pierwotnego terminu zwrotu. W tym zakresie działania organu podatkowego uznać należy za prawidłowe. Wybór trybu kontroli zasadności zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy VAT - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne (zobacz: wyrok WSA w Szczecinie z 7.05.2009 r. sygn. akt I SA/Sz 102/09 czy wyrok WSA w Łodzi z 9.10.2014 r. I SA/Łd 782/14, wszystkie powołane: www.orzeczenia.nsa.gov). Podkreślenia wymaga, że w przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty ( art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT). Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny. Stąd też będą one przysługiwać w każdym przypadku, gdy podatnik otrzymuje zwrot nadwyżki podatku z urzędu skarbowego, nawet jeśli w wyniku postępowania kontrolnego wysokość nadwyżki podlegającej zwrotowi jest obniżana. Przepis stanowi bowiem, że odsetki przysługują w razie zasadności zwrotu, a więc zasadny ma być sam zwrot, a nie jego wysokość. Oczywiście podstawą naliczania odsetek w tym przypadku będzie kwota faktycznie zwracana, a nie kwota żądana przez podatnika. Również w orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, że do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu (np. wyrok NSA z 11.04.2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, publ. LEX nr 1484704 czy I FSK 676/13 z 28 .03.2014 r.). Oznacza to, że niezasadne są zarzuty skargi wskazujące na niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT. Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Na uznanie nie zasługują również zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, dlaczego transakcje skarżącej dotyczące obrotu telefonami komórkowymi wykazanego w fakturze wystawionej przez "F" budzą jego wątpliwości, a ocenę tę należało podzielić. Organ obszernie i zgodnie z zasadami logiki uzasadnił powzięte wątpliwości wskazując, że w trakcie postępowania kontrolnego zgromadził dowody, z których wynika, że zakwestionowane transakcje miały charakter fikcyjny. Organ wyjaśnił, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z [...] r., wynika iż u wystawcy faktur w poprzednich miesiącach – podmiocie "E", prowadzona jest kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT, a z dotychczas zgromadzonego w trakcie kontroli materiału wynika, że istnieje realne podejrzenie, że firma ta uczestniczy w karuzeli podatkowej, działając w grupie kilkunastu podmiotów, które tworzą pozory legalnych transakcji handlowych; w ciągu jednego dnia hurtowe ilości [...] sprzedawane są przez sieć kilku lub kilkunastu podmiotów; nie ma fizycznego transportu towarów; towary są rzekomo magazynowane w firmie "[...]"; występuje odwrócony łańcuch płatności, zaś kontrahenci posiadają rachunki bankowe w jednym banku, aby przelewy realizowane były niezwłocznie. Słusznie wskazał organ, że ocenę tę uzasadniają zarówno okoliczności występujące po stronie podmiotu "E", jak również fakty stwierdzone w toku czynności prowadzonych u dostawców tej firmy, których uznano za podmioty "nie istniejące" lub nierzetelne, np. w związku z tym, iż nie składają deklaracji podatkowych, nie udostępniają dokumentacji księgowej na wezwanie organu podatkowego. Stwierdzić należy, że wątpliwości organu zostały prawidłowo uzasadnione, gdyż skoro działalność gospodarcza prowadzona przez podmiot "E" posiada szereg cech charakterystycznych dla podmiotów uczestniczących w tzw. "karuzelach podatkowych", to faktury dokumentujące nabycia w transakcjach karuzelowych, w których uczestniczył ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec braku faktycznego zakupu sprzętu elektronicznego przez ww. podmiot zachodzą poważne wątpliwości czy towar ten stał się przedmiotem dalszego obrotu na rzecz skarżącej Spółki. Zatem aby ustalić, czy skarżącej Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na podstawie spornych faktur VAT, konieczne jest prowadzenie dalszego postępowania zarówno wobec Spółki, jak i wystawcy spornych faktur oraz jego dostawców. Podkreślenia wymaga, że pomiędzy dostawcami istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, gdyż K. B. –W. i F. W. to małżonkowie oraz organizacyjnym, gdyż transakcje w imieniu żony faktycznie przeprowadzał mąż. Taka sytuacja oczywiście sama w sobie nie świadczy o nieprawidłowościach w zakresie rozliczenia podatku VAT, ale biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące K. B.–W. stanowi wystarczające uzasadnienie dla organu do dokonania weryfikacji rozliczeń skarżącej w spornym okresie. Konstatacji tej nie przeczą dowody przedstawione przez stronę w trakcie postępowania kontrolnego i wskazywane w skardze, albowiem na tym etapie postępowania nie można ich ocenić bez zebrania innych dowodów w sprawie, w szczególności bez informacji pozyskanych w trakcie innych postępowań dotyczących firmy – dostawcy strony oraz jej dostawców, ewentualnych przesłuchań świadków i innych dowodów, których zgromadzenie w toku dalszego postępowania może okazać się konieczne. Czynności organu na etapie kontrolnym nie zmierzają do wykazania, że zwrot podatku jest niezasadny, zaś organ wykazał, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku W tym zakresie należało odwołać się do wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13, w którym uznano, że "nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie". W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że organ nie zgromadził całego materiału dowodowego w sprawie, nie ocenił go zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, albowiem przedłużenie terminu zwrotu podatku, nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ podatkowy wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego, w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w postępowaniu weryfikacyjnym chodzi tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. Sąd uznał zatem, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 O.p. Skoro zaś stosownie do dyspozycji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organ wskazał na czym polegały jego wątpliwości co do zasadności zwrotu i wątpliwości te przekonująco uzasadnił, również zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Z tych samych względów na tym etapie postępowania organ podatkowy nie ma możliwości zastosowania orzecznictwa w zakresie stwierdzenia dobrej wiary podatnika uczestniczącego bez swojej wiedzy w przestępstwach karuzelowych. Ocena świadomości podatnika uczestniczącego w tego rodzaju transakcjach możliwa jest dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego w sprawie. Natomiast na etapie postępowania kontrolnego organ powziął jedynie wątpliwości co do realnego przebiegu transakcji wskazanych w spornych fakturach wystawionych w maju 2015 r. i te wątpliwości prawidłowo uzasadnił. Odnośnie wniosków dowodowych zawartych w skardze należy stwierdzić, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaznaczyć też należy, że postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Ponadto może on mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych. ( wyrok NSA z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt II OSK 23331/12 publ.: LEX nr 1754715). W rozpoznawanej sprawie Sąd takich wątpliwości nie powziął. W tym stanie rzeczy zbędnym okazało się dopuszczenie wskazanych przez stronę dowodów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.