III SA/Gl 211/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 28.965 zł (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana, jako op) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 553), a także na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., w skrócie ustawa VAT) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., nr [...] określającą A.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwoty podatku do zapłaty. W tym, za: - styczeń 2008 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł (wg deklaracji [...]zł), - za luty 2008 r. kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł (wg deklaracji [...] zł), - za marzec 2008 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł (wg deklaracji [...] zł) - za kwiecień 2008 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł (wg deklaracji [...] zł), - za maj 2008 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł (wg deklaracji [...] zł), - za czerwiec 2008 r. zobowiązanie w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...] zł), - za lipiec 2008 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł (wg deklaracji [...] zł), - za sierpień 2008 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł (wg deklaracji [...] zł), - za wrzesień 2008 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł (wg deklaracji [...] zł), - za października 2008 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł (wg deklaracji [...] zł), - za listopada 2008 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł (wg deklaracji [...] zł), - za grudzień 2008 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł (wg deklaracji [...] zł), oraz kwoty podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT - w styczniu 2008 r. w wysokości [...] zł, - w lutym 2008 r. w wysokości [...] zł, - w marcu 2008 r. w wysokości [...] zł, - w kwietniu 2008 r. w wysokości [...] zł, - w maju 2008 r. w wysokości [...] zł, - w czerwcu 2008 r. w wysokości [...] zł, - w lipcu 2008 r. w wysokości [...] zł, - w sierpniu 2008 r. w wysokości [...] zł, - we wrześniu 2008 r. w wysokości [...] zł, - w październiku 2008 r. w wysokości [...] zł, - w listopadzie 2008 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w roku 2010 oraz kontroli podatkowej z zakresu rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. organ kontroli skarbowej ustalił, że A.P. prowadzi od [...] r. działalność gospodarczą pod firmą "A" w Z., jednakże pod trzema adresami w Z.. Jego działalność głównie dotyczy produkcji pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych i motocykli. Jest podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7 każdego miesiąc. W roku 2008 zawyżył wysokość podatku VAT naliczonego o kwotę łączną [...] zł poprzez jego odliczanie ze [...] faktur wystawionych przez "B" a dokumentujących nabycie usług "zgodnie z umową W." (od I do XI 2008 r.) oraz nabycie usług ślusarsko-spawalniczych (XII 2008 r.). Jak wynika z ustaleń organu faktury te dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze i nie uprawniają do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. Odliczenie stanowi naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2, a także art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Nadto podatnik zawyżył wysokość podatku należnego poprzez wystawianie faktur na rzecz podmiotów gospodarczych z tytułu transakcji, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, czym naruszył przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 108 ust. 1 tej ustawy. Były to faktury VAT dokumentujące remonty oraz czyszczenie kontenerów i kabin WC na rzecz "C", "D", "E", "F", "G", "H" i "K". Mając powyższe na uwadze, decyzją z [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przy zastosowaniu i w związku z naruszeniem przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112 ustawy VAT, określił A.P. za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz kwoty podatku VAT do zapłaty z tytułu wystawionych faktur potwierdzających fikcyjne czynności. A.P., nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji złożył odwołanie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postepowania. W odwołaniu, A.P. zarzucił naruszenie art. 70 § 1 op poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji mimo upływu terminu przedawnienia objętych nią zobowiązań; art. 199a § 1 op poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji bez wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia zakwestionowanych stosunków prawnych pomiędzy skarżącym a kontrahentami; art. 196 w związku z art. 191 op poprzez pominiecie przy wydawaniu decyzji ksiąg podatkowych, których rzetelność nie była podważana; art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 192, art. 198 § 1 i art. 216 op poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia wszystkich niezbędnych czynności dowodowych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym brak oględzin "I" przy ul. [...] w Z.; wybiórczą ocenę materiału dowodowego dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny, poprzez uznanie okoliczności faktycznych, będących podstawą wydania decyzji za udowodnione; art. 210 § 4 op poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn nieuwzględnienia wniosków zawartych w pisemnych zarzutach do protokołu kontroli; art. 123 § 1 op poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; art. 125 op poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania i terminu załatwienia sprawy; art. 140 op poprzez brak zawiadomienia strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie; art. 286 § 1 pkt 4 op poprzez zabezpieczenie oryginałów i kserokopii dokumentacji finansowo-księgowej, co pozbawiło skarżącego możliwości przedłożenia stosownych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zarzutów odwołania uznał, że nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i decyzją z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozstrzygnął kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za objęte postępowaniem kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem termin przedawnienia tych zobowiązań przypadał na koniec grudnia 2013 r. z wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2008 r., które przedawniało się 31 grudnia 2014 r. Jednakże z dniem [...] r. termin ten, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op uległ zawieszeniu z racji powiadomienia podatnika [...] r. (pismo z [...] r.) o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Powiadomienie odpowiadało wymogowi wskazanemu przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 i skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za wszystkie miesiące 2008 r. Spowodowało, że możliwym było wydanie decyzji obu instancji. Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym protokołu kontroli oraz przesłuchań A.W., J.B., S.M., B.B., K.G., B.M., K.L., W.S., E.K., D.N., T.S., M.L., M.K., J.W., A.O., M.S., D.M., M.B., J.K., G.P., R.K., A.P. i M.W. organ odwoławczy w zakresie podatku naliczonego ustalił, że zgodnie z danymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) A.W. , z zawodu i wykształcenia księgowa prowadziła działalność gospodarczą od [...] r. pod firmą "B" w Z.. Przedmiotem jego działalności było wypożyczanie i produkcja przyczep, produkcja haków holowniczych, świadczenie usług ślusarskich, remontowych, księgowych i innych. W roku 2008 zajmowała się sprzedażą i remontem maszyn, usługami księgowymi oraz wykonywaniem czynności pomocniczych dla innych firm. Działalność była prowadzona w Z. przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...]. Od dnia [...] r. działalność gospodarcza została zawieszona. Odnośnie inwestycji przy ul. [...] w Z., organ II instancji ustalił, że decyzją z dnia [...] r., Nr [...] , Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Z. udzielił pozwolenia na użytkowanie dwóch obiektów socjalno - biurowych, grilla, budynku gastronomicznego, estrady koncertowej, parkingu dla samochodów osobowych, bramy wejściowej oraz elementów małej architektury na terenie ogródka rekreacyjno - sportowego we wskazanej lokalizacji tj. przy ul. [...] w Z.. W piśmie z dnia [...] r., znak: [...] organ ten poinformował, że powyższa inwestycja, realizowana przez A.P. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta Z. Nr [...] z dnia [...] r., oraz Nr [...] z dnia [...] r., zakończyła się w dniu [...] r. (ostatni wpis w dzienniku budowy opatrzony datą i podpisem kierownika budowy). Wniosek o pozwolenie na użytkowanie został złożony w dniu [...] r., do którego zostało także dołączone oświadczenie kierownika budowy z dnia [...] r. o zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji. Podkreślił, że realizacja inwestycji przy ul. [...] została zakończona w dniu [...] r., co formalnie wiąże się z zakończeniem prac; faktury opiewały na duże kwoty, na których była wpisana wyłącznie "Usługa W."; nie określono żadnych szczegółów wykonywanych czynności, na czym one miały polegać, kto je wykonał, w jakim czasie, przy użyciu, jakich środków, kto odebrał prace; A.P. , jak i A.W. nie wskazali żadnych szczegółów dotyczących realizacji zakwestionowanych usług; A.W. bardzo rzadko jeździła na ulicę [...], aby kontrolować stan wykonywanych prac, nie potrafiła powiedzieć, co było dokładnie robione, czy prace zostały zakończone i kiedy, nie pamiętała nazwiska architekta nadzorującego budowę, ani czy podpisy w dzienniku budowy były prawidłowe, nie jest w stanie nawet potwierdzić, czy A.P. uregulował względem niej wszystkie należności; · pracownicy firmy "B" potwierdzili fakt, że w 2008 r. A.W. zatrudniała głównie kobiety, które zajmowały się prowadzeniem biura rachunkowego i pracami biurowymi, w tym sprzątaniem pomieszczeń (m. K.). T.S. opiekowała się dziećmi pracowników firmy "B" i "J", natomiast mężczyźni wykonywali prace związane z produkcją haków holowniczych i przyczep samochodowych, S.M. wykonywał prace porządkowe w ogrodzie A.W. ; pracownicy A.P. nie znali powyższego terminu "Usługa W.",, nie wiedzieli, co on oznacza; żaden z pracowników odwołującego nie potwierdził, że byli wynajmowani inni pracownicy lub ktoś inny miał wykonywać określone czynności (zeznania M.S.); pracownicy A.P. zeznali, że nikt z pracowników A.W. nie wykonywał prac na ulicy [...]; żaden z przesłuchanych pracowników A.W. nie potwierdził faktu świadczenia pracy na rzecz odwołującego; możliwości kadrowo - organizacyjne nie pozwalały A.W. na świadczenie ww. usługi - brak specjalistycznego sprzętu, pracowników; analiza dokumentacji A.W. wykluczyła, aby jej pracownicy mogli wykonywać prace przy ulicy [...]. w takim rozmiarze, jak to wynika z wystawionych faktur; W.S. zeznała, że wprowadzała do systemu komputerowego obsługującego klientów firmy fikcyjne faktury; firma "B" świadczyła w rzeczywistości na rzecz skarżącego wyłącznie usługi księgowe; W związku z powyższym organ ustalił, że celem A.P. , pozostającego w nieformalnym związku z A.W. i ojca [...] jej dzieci była wyłącznie chęć uzyskania korzyści finansowej poprzez odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur. A.P. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A.W. , z uwagi na fakt, że w rzeczywistości nie zostały wykonane żadne usługi w nich ujęte, w tym "Usługa W." ani ślusarsko-spawalnicze. Ponadto w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy niezbicie potwierdził, że podatnik świadomie zgadzał się i uczestniczył w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił podatnikowi odliczenia podatku naliczonego ze [...] faktur (str. 60-68 decyzji UKS) wystawionych przez A.W., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczycch, gdyż naruszył on przepis art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a ustawy VAT Odnośnie podatku należnego organ poczynił następujące ustalenia: Odwołujący w 2008 r. wystawił [...] faktury (str. 11 do 21 decyzji UKS), dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze, dla niżej wymienionych podmiotów gospodarczych: 1. "C" w Z., 2. "D" sp. j. w Z., 3. "E" w Z., 4. "H" w L. 6. “K" w B., P. 7. “F" s. c. w L. Organ II instancji, dokonując analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz zeznań wszystkich kontrahentów i ich oświadczeń uznał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w przypadku transakcji zawartych z B.B., "D" sp. j., oraz M.D. (B.) dotyczących remontów i czyszczenia kabin czyszczeniem i remontami toalet mieli zajmować się pracownicy A.P. w jego siedzibie, używane środki miały charakter żrący, trzeba było używać odzieży ochronnej; czyszczeniem toalety miało zajmować się kilka osób. Przesłuchani pracownicy A.P. nie potwierdzili tego faktu, wręcz zaprzeczyli aby czyścili toalety lub remontowali kabiny WC; podczas przesłuchania stwierdzili, ze pracując w tak małej firmie wiedzieliby o pracach związanych z remontem i myciem przenośnych toalet. Firmy zlecające usługę (B.B.i M.B.) nie miały żadnej wiedzy kto i w jakich okolicznościach wykonywał montaż i czyszczenie kabin. B.B.poznała odwołującego poprzez swojego męża, zaś M.D.(B.) poprzez swoich rodziców. Rozliczenia księgowe obu firm prowadziła A.W. a żadna ze stron umowy nie podała bliższych szczegółów dotyczących wykonywanych czynności. Odnośnie transakcji zawartych z "H" organ ustalił, że firma ta zajmuje się sprzedażą hurtową paliw i produktów ropopochodnych i nabywała od A.P. wyłącznie olej napędowy. Nie kupowała maszyn ani usług spawalniczych. Potwierdzili powyższe pracownicy firmy "H": A.T., I.M., A.D., D.Z., D.R., D.M., P.P.. Dodatkowo Dyrektor UKS decyzjami z [...] r. określił M.S. za rok 2008 zobowiązanie w podatku VAT nie uwzględniając w rozliczeniu faktur wystawionych przez A.P.. Również od skarżącego kupował wyłącznie olej napędowy K.P. oraz "F" , "G" s.c.. Żaden ze wskazanych podmiotów nigdy nie nabywał od odwołującego maszyn i urządzeń, kontrahenci opisywali szczegóły transakcji w zakresie transakcji kupna - sprzedaży oleju napędowego i dysponowali fakturami jego zakupu, które nie miały odzwierciedlenia w fakturach posiadanych przez A.P., który zaprzeczył aby handlował olejem napędowych. Nie posiadał nigdy zezwolenia na obrót paliwami Zatem rzekoma sprzedaż maszyn do ww. kontrahentów nie została potwierdzona żadnymi innymi dowodami, poza wystawionymi fakturami. Nie wiadomo kto, w jakich okolicznościach odbierał towar, kto ponosił koszty transportu etc. Poza tym odbiorcy maszyn nie mieli żadnej infrastruktury technicznej umożliwiającej przechowywanie urządzeń. Co niemniej istotne, ich profil działalności przeczył logice sprzedaży maszyn widniejących na fakturach. Poza tym, kontrahenci odwołującego, do których miała następować sprzedaż urządzeń, posiadali w swoich rejestrach faktury o takich samych numerach, datach, kwotach, podmiotach z jedną zasadniczą różnicą - zamiast urządzeń figurował tam olej napędowy. Tym samym, biorąc pod uwagę fakt, że podatnik i jego pracownicy nie mieli żadnej wiedzy na temat kwestionowanych transakcji, organ kontroli skarbowej prawidłowo zakwestionował, że podatek należny z przedmiotowych transakcji jest nienależny. W orzecznictwie podkreśla się, że jeśli z zebranego materiału i z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli wykonać udokumentowanych nimi robót, albowiem nie dysponowali specjalistycznym sprzętem, uprawnieniami i umiejętnościami do wykonania tychże robót, nie kosztów do wykonania zakwestionowanych robót o znacznych rozmiarach, w dysponowali również właściwym zapleczem osobowym, to znaczy nie zatrudniali pracowników czy podwykonawców mogących wykonać zlecone roboty, nie wykazywali także niezbędnych pełni uzasadnia to stanowisko, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji. W niniejszej sprawie bez wątpienia okoliczności takie wystąpiły, a wynika to zarówno z zeznań samego podatnika jak i jego pracowników, którzy nie wskazali, kto, kiedy i w jakich okolicznościach transakcje miał wykonać. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał subsumpcji normy prawnej zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Ustalono bowiem, że odwołujący wystawił na rzecz wskazanych w nich podmiotów gospodarczych faktury VAT, które nie potwierdzały wykonania opisanych w nich czynności. W konsekwencji, w myśl powołanej regulacji, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia przedmiotowych faktur. Jeśli zaś chodzi o art 121 § 1 op, to w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że wymaga on, by z uzasadnienia decyzji wynikał sposób rozumowania i uzasadniania twierdzeń interpretacyjnych, uwzględnione przez organ dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a w rezultacie wyjaśnienie przyjętego znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości (por.: wyrok NSA z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 615/11). Omówiona norma prawna koresponduje z art. 210 § 4 op, którego naruszenie także zarzucił skarżący. Powiązany jest on normą prawną zawartą w art. 210 § 1 pkt 6 op. W myśl powołanych przepisów decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa także został zrealizowany. Jak wykazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej wskazano na fakty, na których oparto rozstrzygnięcie oraz dokonano prawidłowej subsumpcji normy prawnej. Ponadto precyzyjnie wskazano kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty podatku do zapłaty. Odmówienie wnioskowanych przez odwołującego przesłuchań świadków nastąpiło w formie postanowienia, w którym dokładnie uzasadniono przyczyny nieuwzględnienia wniosków. Nadto organ nie badał ważności umowy z kontrahentem, ale jej skuteczność na gruncie prawa podatkowego, co czyni zarzut naruszenia art. 199a op - chybionym. Organ II instancji, za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 op, gdyż o każdej czynności procesowej strona była prawidłowo zawiadamiana i mogła zgłaszać wnioski dowodowe. Nie został także naruszony art. 140 § 1 i § 2 op, gdyż organ kontroli skarbowej za każdym razem zawiadamiał podatnika o przedłużeniu postępowania i wyznaczał nowy, przewidywany termin zakończenia postępowania. Za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 125 i 140 op, gdyż procedurze podatkowej obowiązek działania szybkiego skorelowany jest jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 ustawy zasady prawdy obiektywnej. W przedmiotowej sprawie został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy. Wymagało to przesłuchania wielu świadków, którzy często uchylali się od obowiązku stawienia się za każdym razem przedkładając stosowne zwolnienie lekarskie. Organ bezskutecznie wzywał w charakterze świadków pracowników A.P.: C.B., C.R., J.M. i M.M. . Korespondencja była nieodbierana bądź wzywani za każdym razem przedstawiali zwolnienia lekarskie wystawione przez biegłego sądowego. Ponadto, sam skarżący z racji swojego stanu zdrowia przyczyniał się do przedłużania postępowania kontrolnego i podatkowego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 lit. c op w związku z art. 303 kpk w związku z art. 113 § 1 kks poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie na skutek całkowicie niezasadnego uznania, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja, uległ zawieszeniu, z uwagi na to, iż wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym skarżący miał zostać zawiadomiony, a które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; - art. 70 § op poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo upływu terminu przedawnienia objętego nią zobowiązania podatkowego; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, w jakiej winna ona zostać uchylona, a postępowanie umorzone z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania wynikająca z przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją; -art. 199a § 3 op wobec braku jego zastosowania na skutek wydania zaskarżonej decyzji pomimo tego, że żaden z organów obu instancji nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalanie nieistnienia zakwestionowanych stosunków prawnych pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami; -art. 196 w związku z art. 191 op na skutek całkowitego pominięcia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji ksiąg podatkowych skarżącego, których rzetelność nie była podważana przez organy obu instancji a decyzję wydano nie tylko z pominięciem dowodu z ksiąg podatkowych, lecz w oparciu o ustalenia z nimi sprzeczne; - art. 122, art. 180 § 1, art. 181 op przez wydanie decyzji bez uprzedniego wykonania wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego przedmiotem postępowania Urzędu Kontroli Skarbowej, a w szczególności: - nie przesłuchanie świadków wnioskowanych przez skarżącego w piśmie z [...] r. oraz - nie przeprowadzenie opinii grafologicznych biegłego dotyczących faktur wystawionych przez "H", "F" , "G" , które wykazałoby, kto zakwestionowane faktury wystawiał, poprzez pobranie próbek pisma wszystkich osób pracujących w tym okresie w biurze rachunkowym "B", gdyż wszystkie te osoby miały dostęp do wszelkich dokumentów oraz komputerów, a która to firma obsługiwała w zakresie księgowości kilkadziesiąt podmiotów; oraz nie dołączenie do materiałów postępowania decyzji za rok 2008 wydanych wobec 7 kontrahentów podatnika, z którymi rozliczenia podatkowe organ zakwestionował; nie przeprowadzenie innych dowodów wskazanych przez skarżącego w piśmie z [...] r. i zasłanianie się tajemnica skarbową przy odmowie ich załączenia do akt postępowania; - art. 121 § 1 op przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wadliwym zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 op; - art. 187 op przez wydanie decyzji, mimo braku zebrania całego materiału dowodowego; - art. 190, art. 191, art. 192 i art. 216 op przez uznanie okoliczności faktycznych, będących podstawą wydania decyzji za udowodnione; - art. 210 § 4 op polegające na tym, że w uzasadnieniu decyzji nie podano przyczyn nie uwzględnienia wniosków w pisemnych zarzutach do protokołu kontroli; - art. 123 § 1 op polegające na naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; - art. 125 op polegające na naruszeniu zasady szybkości postępowania i terminu załatwienia sprawy; - art. 140 op polegające na braku zawiadamiania strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie; - art. 286 § 1 pkt 4 op poprzez zabezpieczenie dokumentacji finansowo - księgowej skarżącego w postaci oryginałów i kserokopii i nie wykonanie z nich kserokopii, wyciągów, notatek, wydruków oraz ich nie zwrócenie podatnikowi, co pozbawiło skarżącego możliwości przedłożenia stosownych dowodów; - art. 198 § 1 op poprzez brak wykonania oględzin "I" przy ul. [...] w Z. wybudowanego przez "B" w celu zbadania stanu faktycznego; - art. 68 § 5 op poprzez brak jego zastosowania i braku dochowania 2 -letniego okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i tym samym wydania zaskarżonej decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego również i z tej podstawy. W uzasadnieniu skarżący kwestionował zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT a w szczególności za okres od czerwca do grudnia 2008 r. W tym zakresie odwołał się do ustaleń faktycznych postępowania podatkowego za rok 2007 i wskazanie na postanowienie z [...] r. sygn. akt [...] o wszczęciu postępowania karnoskarbowego obejmującego okres od stycznia 2007 do czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/GL 1986/15) oraz wadliwości samego powiadomienia z [...] r., które skutkowało przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem. Ponadto w sprawie wyniknęły wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego i organy miały obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o jego ustalenie, gdyż nie mogły samodzielnie tego stwierdzać. Organy obu instancji całkowicie pominęły fakt, że w sprawie nie zastosowano procedury uregulowanej w art. 193 op - nie stwierdzono nierzetelności ksiąg podatnika, wobec czego winny zostać one uznane za rzetelne i prawidłowe. Organ oparł się na zeznaniach pracowników firmy skarżącego i A.W. , którzy nie posiadali wiedzy szczegółowej na temat funkcjonowania firm, w których pracowali. Nie przeprowadził wizji na budowie, która była rozliczana spornymi fakturami. Podobnie jak założył, że czyszczenie toalet przenośnych wymaga specjalistycznego zaplecza i pominął zawiadomienie o przestępstwie złożone w związku z rozbieżnością treści faktur sprzedaży maszyn i urządzeń oraz oleju napędowego. Posiłkując się protokołami przesłuchań świadków z innych postępowań podatkowych czy karnych organ naruszył zasadę bezpośredniości i uniemożliwił podatnikowi prawidłowe korzystanie z jego praw. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odniósł się do wszystkich zarzutów skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko, gdyż stanowiły one powielenie zarzutów odwołania. W szczególności wyjaśnił, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z [...] r, które podatnik odebrał [...] r. obejmowało okres od stycznia do grudnia 2008 r., co odpowiadało wymogom wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Jednocześnie wskazał, że pełne wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za kolejne miesiące 2008 r. objętych postępowaniem zostanie przedstawione odrębnym pismem. Podkreślono również, że organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych i mają, zatem prawo badać skutki określonych czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego. Organ odwoławczy nie znalazł również uzasadnienia dla pozostałych zarzutów skargi, które w znacznej mierze stanowią powtórzenie zarzutów odwołania, zwłaszcza w zakresie wadliwości postępowania dowodowego. Na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska, ale organ nie przedstawił zapowiadanych wyjaśnień dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za rok 2008. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należało uznać za zasadne. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni zastosowanych do niego przepisów materialnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej, jako ppsa). Nadto Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone. Sąd orzekający nie dopatrzył się także wskazanych w skardze naruszeń prawa procesowego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. W pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT w kolejnych miesiącach od stycznia do grudnia 2008 r. działalności gospodarczej prowadzonej przez A.P. pod firmą "A" . Nie jest sporne, że w okresie tym firma skarżącego głównie zajmowała się remontem maszyn i urządzeń. Przedmiotem sporu pozostają ujęte w fakturach sprzedaży usługi remontowe i mycia kabin WC, dostawy maszyn i urządzeń rozliczone prze odbiorców, jako dostawy oleju napędowego (zgodnie z oryginałem faktury) czy "Usługa W." zlecona firmie "B" . Jak również ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego ze [...] faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. przez przedsiębiorcę A.W. działającą pod firmą "B" w Z. (opisanych i wyszczególnionych w tabelach za poszczególne miesiące 2008 r. na stronach 60 do 68 decyzji UKS), które w ocenie organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ponadto ustalenie, że transakcje pomiędzy skarżącym, jako wystawcą faktur na rzecz firm: "C" , "D" sp.j., "E" – tytułem czyszczenia oraz naprawy toalet oraz firm: "H" , "K" i "F" , "G" – tytułem sprzedaży różnego rodzaju maszyn i urządzeń (opisanych i wyszczególnionych w tabelach za poszczególne miesiące 2008 r. str. od 12 do 21 decyzji UKS), jako nabywcami tych usług i urządzeń miały fikcyjny charakter. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze i obrót pomiędzy kontrahentami w nich wskazanymi - jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli tak czy A.P. miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach. W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty zaskarżoną decyzją. Zgodnie z art. 70 § 1 op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stąd też zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od stycznia do listopada 2008 r. przedawniało się z upływem 2013 r., a za grudzień 2008 r. z końcem 2014 r. Podkreślić w tym miejscu należy, że istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 op jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 op) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe, bowiem przestaje istnieć. Ustawodawca w art. 70 § 2-8 op określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. W przedmiotowej sprawie na jeden z takich przypadków, wymieniony w art. 70 § 6 pkt 1 op, w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r. do dnia 14 października 2013 r., powołują się organy podatkowe. Mowa tutaj o spełnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z powołanym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 op). Dla interpretacji powołanego przepisu zasadnicze znaczenie ma wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym wyrażono pogląd, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 op w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r., należy uwzględnić ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego co oznacza, że interpretować go należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia wstrzymuje rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia, a termin już rozpoczęty ulega zawieszeniu, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 159/13, publ. CBOSA). Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, nie wskazał, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karnej skarbowej. Nieprawidłowy jest pogląd, że jedynym odpowiadającym prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 op momentem jest przedstawienie skarżącemu zarzutów w postępowaniu o przestępstwo, jako przejście z fazy in rem w fazę in personam. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2016 r. w spawie o sygn. I FSK 167/15 (publ. CBOSA) zajął jednoznaczne stanowisko, w tej kwestii, a mianowicie wskazał, że: "Uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) stwierdzić należy, że stosowanie normy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 15 października 2013 r., o ile zapewnia podatnikowi najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. pozyskanie informacji o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wywołującego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie narusza zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Odnosząc, zatem powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że jak wynika z akt sprawy, organ kontroli skarbowej w dniu [...] r. wszczął wobec przedsiębiorcy A.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2007 - 2008. Ani organ kontroli skarbowej ani organ odwoławczy pomimo zarzutów dotyczących upływu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT objętych kontrolowanym postępowaniem i zapewnienia pełnego wyjaśnienia tej kwestii na etapie postepowania sądowego w odpowiedzi na skargę obowiązku w tym zakresie nie dopełnił. Z informacji zawartej w aktach sprawy i powtórzonej w zaskarżonej decyzji (str. 46) wynika, że organ kontroli skarbowej pismem z dnia [...] r. nr [...] doręczonym skarżącemu [...] r. poinformował go o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W aktach sprawy nie ujawniono jednak przywołanego postanowienia ani też innego dokumentu pozwalającego potwierdzić powyższą informację. Sąd z urzędu zweryfikował prawdziwość zarzutu skargi w zakresie odwołania się do uzasadnienia wyroku w sprawie tut. Sądu sygn. akt III SL/GL 1986/15 (publ. CBOSA), z którego wynika, że "organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. wszczął śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł stanowiącej wielką wartość poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za ww. okres właściwemu organowi podatkowemu przez podatnika "A" tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 § k.k.s. Z zarządzenia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. wydanego w sprawie sygn. [...] z dnia [...] r. wynika fakt zapoznania się tego organu z aktami śledztwa wszczętego przez organ kontroli skarbowej i zarejestrowanego pod sygn. [...] ." Sąd wezwał również Dyrektora UKS w K., w trybie publikacyjnym do szczegółowego wyjaśnienia kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT podatnika za kolejne miesiące 2008 r., gdyż informacje zawarte w aktach sprawy są niekompletne i nie pozwalają na dokonanie prawidłowej weryfikacji podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 op a stanowiącego powielenie zarzutu odwołania dotyczącego tej kwestii. Zdaniem podatnika, rozbieżne informacje przedstawiane przez organ kontroli podatnikowi czynią je niewiarygodne i wymagają szczegółowej weryfikacji. Tym bardziej, że będą miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wątpliwości w te zostały pogłębione nadesłaną przez Dyrektora UKS faksem kopią postanowienia z [...] r. Z jego treści wynika, że śledztwo zostało wszczęte po przeprowadzeniu postępowań kontrolnych za lata 2007-2008 ale za uszczuplenia w podatku VAT za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. w związku z posłużeniem się przez podatnika z fakturami wystawionymi w tym okresie przez "B" . Postępowanie to jest zarejestrowane w Prokuraturze Rejonowej w Z. pod sygn. akt [...]. Postępowanie to jest zawieszone, co wynika z informacji uzyskanej od tego organu. Podobnie jak inne postępowania karnoskarbowe prowadzone w sprawie A.P. pod sygn. akt [...] , [...] czy [...] . Wobec powyższego Sąd w składzie orzekającym nie podziela stanowiska organu, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony wobec zaistnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 op. Wobec powyższych wątpliwości stanowisko to należało uznać za przedwczesne. Skarżący został, bowiem powiadomiony przez organ kontroli skarbowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 2008 o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od 1 stycznia 2008 do 31 grudnia 2008 r., jednakże organ nie wykazał, że informacja ta znajduje potwierdzenie w aktach prowadzonego śledztwa. Sąd nie wyklucza, że w toku postępowania przedmiot śledztwa został rozszerzony, jednakże organ musi to ustalić i uzasadnić w szczególności do zobowiązań w podatku VAT za okres od czerwca do grudnia 2008 r. W tym celu koniecznym jest dokonanie oględzin akt postępowań karnoskarbowych prowadzonych w stosunku do A.P., a w szczególności obejmujących uszczuplenie podatku VAT za rok 2007 i 2008 i pozostających pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Z., w tym o sygn. akt [...] , [...] . Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że kontrola podatkowa w roku 2010 została przeprowadzona na żądanie organu prowadzącego postepowanie przygotowawcze (adnotacja z [...]r., nr [...] , k. 5 decyzji odwoławczej). W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżący może, bowiem skutecznie podważyć podstawy powiadomienia jednoznacznie i wprost odnoszącego się do prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2008 r., jak również obejmujący inne faktury niż A.W. . Zatem organ odwoławczy przedwcześnie stwierdził, że w dniu wydania decyzji obu instancji ([...] r. i [...] r.) zobowiązanie nie było przedawnione, albowiem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją, tj. przed 31 grudnia 2012 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i stan ten trwa nadal. Powyższe powoduje, że Sąd musiał zaskarżona decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Odnosząc się jednak do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2008 r. obowiązywały unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną dyrektywą 2006/112) oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie, z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...) Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112 "Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem." Z kolei, na tle powołanych wyżej przepisów ustawy, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, czy wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Z wyroków tych wynika, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112 i spełnione zostały określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. Jednakże podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, kiedy organ podatkowy wykaże w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że odnośnie transakcji pomiędzy skarżącym, jako nabywcą a "B", jako wystawcą w 2008 r. [...] faktur, których przedmiot określono jako "Usługa W." lub usługi ślusarsko-spawalnicze prawidłowo zakwestionowały fakt sprzedaży usług przez tego kontrahenta oraz należycie uzasadniły swoje stanowisko. Niewiarygodne jest, aby bliżej nieokreślone roboty wykonywane przez firmę A.W. przez cały 2008 r. o bardzo dużej wartości w łącznej kwocie [...] zł netto potwierdzone fakturami VAT pozostawały niezauważone dla [...] pracowników zatrudnionych wówczas przez skarżącego czy też pracowników A.W.. Były to zresztą prace w żaden sposób nieokreślone, co do czasu, zakresu czy sposobu wykonania, a potwierdzają je wyłącznie zakwestionowane faktury. A.W. w 2008 r. nie dysponowała zapleczem osobowym i sprzętowym umożliwiającym wykonanie inwestycji skarżącego przy ul. [...] , gdzie zresztą prace zakończono w dniu [...] r., co potwierdza wpis w dzienniku budowy. Zarówno skarżący jak i A.W. nie potrafili podać żadnych szczegółów związanych z zakwestionowanymi fakturami. Uzasadniającym wątpliwość transakcji jest brak dowodów zapłaty zakwestionowanych faktur, dodatkowo w sytuacji, gdy w roku 2008 A.W. była zatrudniona przez skarżącego w charakterze księgowej i łączyły ich bliskie relacje osobiste ([...] dzieci). Dodatkowo przedmiotem prowadzonej przez A.W. działalności gospodarczej pod firmą "B" było świadczenie usług księgowych, wypożyczanie oraz produkcja przyczep samochodowych i haków holowniczych. Ustalenia organu znajdują odzwierciedlenie w obszernym i omówionym w decyzjach organów materiale dowodowym. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organ podatkowy prawidłowo uznał, zatem, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd podzielił przy tym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że skarżący był w pełni świadomy, a co najmniej musiał przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym w tych transakcjach. Skarżący brał udział w obrocie, który istniał tylko na fakturach, wiedział o tym i akceptował ten stan rzeczy, co czyni niecelowym ocenę dobrej wiary skarżącego w zakwestionowanych transakcjach. Uzasadnia to w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych [...] faktur VAT również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z ww. wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 ustawy VAT ani z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT. Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Również, co do transakcji pomiędzy A.P., jako sprzedawcą a nabywcami usług czyszczenia kontenerów i kabin przenośnych WC, ("C" , "D" sp.j., "E" M.D.) oraz pomiędzy A.P., jako sprzedawcą a "H", "K" , "F" , "G" ) jako nabywcami maszyn i urządzeń wymienionych ogólnie w fakturach, organ podatkowy słusznie zakwestionował przedmiotowe transakcję, jako fikcyjne. Jednakże wobec wątpliwości, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za kolejne miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. Sąd nie może kategorycznie stwierdzić, czy wyliczenia organu są zasadne. Tym bardziej, gdy usługi czyszczenia kontenerów i kabin przenośnych WC wynikają wyłącznie z zakwestionowanych faktur i nie zostały potwierdzone żadnymi innymi dokumentami jak umowy, zamówienia itp., miały być wykonywane na terenie firmy skarżącego, ale pracownicy skarżącego tego nie potwierdzają, płatności miały wyłącznie formę gotówkową, nikt z zamawiających nie zna lub nie pamięta szczegółów. Co do sprzedaży maszyn i urządzeń przez skarżącego organ ustalił, że odbiorcy tych faktur posiadają faktury o takich samych numerach, datach oraz wartościach, ale innym przedmiotem transakcji niż skarżący. Na kopiach będących w jego posiadaniu udokumentowana jest sprzedaż urządzeń a na oryginałach rozliczonych przez nabywców towaru olej napędowy. Obrót takim towarem potwierdzili i wyjaśnili, że zapłata za olej dokonywana była w formie gotówkowej. Organ trafnie zauważył, że maszyny widniejące na kopiach faktur nie miały żadnego związku z przedmiotem działalności nabywców. A zatem wystawione przez skarżącego faktury za sprzedaż maszyn dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Z zeznań samego skarżącego jak i jego pracowników nie wynika, kto, kiedy i w jakich okolicznościach miał wykonać zakwestionowane transakcje. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. Organ podatkowy I instancji wyszczególnił, na str. 4 do 11 decyzji przeprowadzone dowody, a argumentacja organu została zaprezentowana na 103 stronach uzasadnienia. Z kolei, w zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione. Dostatecznie i przekonująco wyjaśniono przyczyny odmowy dopuszczenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, a w szczególności niecelowość przesłuchania w charakterze świadków A.W., B.B., K.G., J.K., M.S., B.B., M.D. oraz przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa dotyczącej faktur za sprzedaż oleju napędowego. Stanowisko organu zajęte w tej kwestii jest uzasadnione i w ocenie Sądu prawidłowe. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji ksiąg podatkowych skarżącego, których rzetelność nie była podważana przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 193 § 6 op stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Rozważania dotyczące stosowania tego przepisu, a także jego prawidłowej interpretacji były wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko, w którym oceniono, że aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 op nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11). Z protokołu kontroli z dnia [...] r. wynikało, jakie nieprawidłowości dostrzeżone zostały przez kontrolujących, jakie zakwestionowano faktury (w tym także z podaniem kwoty brutto, netto i wyliczonym podatkiem) oraz wyjaśniono również przyczynę kwestionowania ich ujęcia w stosownej ewidencji (w ocenie prawnej). Sporządzony w tej sprawie protokół kontroli skarbowej zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 op, gdyż odnosi się do konkretnych rejestrów (zakupu) skarżącej określając, za jaki okres (odniesienie się do miesiąca) i w jakiej części (wskazanie konkretnie zakwestionowanych faktur) kwestionuje się ich wadliwość, co jednoznacznie wskazywało również, że kontrolujący nie uznaje tych rejestrów (ksiąg) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na stronie 170 protokołu kontroli z [...] r. nr [...] odniesiono się do nierzetelności ksiąg podatkowych. Stwierdzono ich nierzetelność, wskazano, w jakiej części, czego dotyczą, w jakim okresie. Podatnik miał, zatem świadomość, ze wykazane dane w jego księgach są nierzetelne i w jakim zakresie i miał możliwość odniesienia się do argumentacji zawartej w protokole kontroli podatkowej. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, dokładnie odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Poczynione ustalenia jednoznacznie przemawiają za fikcyjnym przebiegiem kwestionowanych transakcji. Organ podatkowy prawidłowo ustalił, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, jednakże wobec braku jednoznacznego wykazania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych kontrolowana decyzją Sąd nie może w pełni ocenić legalności zaskarżonej decyzji ani decyzji ja poprzedzającej. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 70 § 6 pkt 1 op, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane, ale przedwcześnie zastosowane. Przez takie działanie organów obu instancji, zdaniem Sądu orzekającego, naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych wskazaną w art. 121 § 1 op oraz zasady szybkości z art. 125 § 1 tej ustawy. Postępowanie kontrolne wszczęto [...] r. a zakończono [...] r., a dotyczyło zobowiązań za rok 2008, które na zasadach ogólnych przedawniały się 31 grudnia 2013 r. jak wynika z wyroku NSA z 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 976/14, publ. CBOSA, "w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej (por. np. wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2013 r., w sprawie I FSK 989/12, publ. CBOSA, z dnia 5 października 2011 r., w sprawie I FSK 1488/10, publ. LEX nr 1069258; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., w sprawie I SA/Gd 1041/13, publ. LEX nr 1383036). W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy 1999/8/4). W judykaturze podkreślono także, że z zasady tej winna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem, a organem podatkowym (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, publ. POP 1994/2/24)." Choroba skarżącego zapewne przyczyniła się do długotrwałości postępowania, jednakże nie może być jedyną przyczyną usprawiedliwiającą czas jego prowadzenia, gdy organ dysponował pełną dokumentacją księgową skarżącego oraz ustaleniami z postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego w stosunku do A.W.. Nieuzasadnione a raczej spóźnione wydaje się włączenie do akt kontroli prowadzonej od 2010 r. dopiero postanowieniem z [...] r. czy [...] r. dowodów nimi objętych, będących w posiadaniu organu od roku 2011, czy dokumentów dotyczących realizacji w 2007 r. inwestycji przy ul. [...]. Nieuzasadnione są zdaniem Sądu zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a to między innymi art. 122, art. 140, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 198 § 1, art. 199 lit. a § 3, art.193, art. 210 § 4 i art. 286 § 1 pkt 4 op. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów, co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organu, a jego wyjaśnienia nie zasługują na wiarę z racji osobistych relacji z A.W. i doświadczeniem życiowym. Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności dowodowej. Ocenę dowodów organ podatkowy oparł na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa. Należy przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są, bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (por. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Wnioski, jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, wykazując ich bezzasadność. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jako przedwczesna wymaga uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ppsa i orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 ppsa.