III SA/Gl 298/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. N.(N.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, powoływana dalej jako O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwana dalej ustawą o VAT) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], określającą przedsiębiorcy M. N. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" w G. w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; - marzec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;: W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W firmie "A", którą prowadzi przedsiębiorca M. N., na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. w zostało wszczęte i przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009 r. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że M. N. w deklaracjach VAT-7 dokonał odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT: - nr [...] z [...] r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem nabycia zbrojenia rozproszonego [...],[...] po [...] zł/kg; - nr [...] z [...] r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem nabycia zbrojenia rozproszonego [...],[...] kg po [...] zł/kg; - nr [...] z [...] r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem nabycia zbrojenia rozproszonego [...].[...] kg po [...] zł/kg wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w G.. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o. na rzecz M. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji powyższego, wskazując na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, decyzją z dnia [...] r., nr [...], organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł i marzec 2009 r. w kwocie [...] zł., bez uwzględnienia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Spółkę "B". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oparł stan faktyczny na szeroko zebranym w sprawie i omówionym w wydanej decyzji materiale dowodowym. Pismem z dnia [...] r. strona zaskarżyła ww. decyzję pierwszoinstancyjną wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. W odwołaniu zarzuciła naruszenie: - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez swobodną ocenę materiału dowodowego dokonaną w oparciu o niepełną dokumentację firmy "B", co skutkowało dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych, które z kolei nie mogły być wystarczające do wysnucia wniosku o fikcyjności transakcji; - art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia jaka ilość zbrojenia rozproszonego była niezbędna podatnikowi do wykonania zleceń oraz ilości zbrojenia rozproszonego potrzebnej do uzyskania betonu kg/m3, co uniemożliwiło organowi wykazanie fikcyjności kwestionowanych transakcji i skutkowało uchybieniem zasadzie prawdy materialnej. Skarżący podniósł również, że organ pierwszej instancji nie sprostał wytycznym nałożonym na niego mocą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], tj. nie przesłuchał J. R.. Okoliczność ta nie może zatem przesądzać o fikcyjności transakcji z firmą "B". Powinnością organów podatkowych jest bowiem ustalenie konkretnego stanu faktycznego, a nie hipotetyzowanie. W konsekwencji, negatywnych następstw dla podatnika, nie może nieść niemożność odnalezienia dokumentacji firmy "B", która przecież była w posiadaniu organów. Skoro natomiast nie była możliwa analiza dokumentacji firmy "B" oraz czy Spółka ta była w posiadania tego towaru, to niezrozumiale jest twierdzenie, iż do dostawy nie doszło. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu decyzji, w całości podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji jako prawidłowe. W odniesieniu do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji trzech ww. faktur wystawionych przez Spółkę "B" stwierdził, że faktury te zostały uregulowane w całości przelewami bankowymi w 2009 roku. Zauważył, że oryginały ww. faktur, znajdujące się w dokumentacji podatnika, nie posiadają w przeciwieństwie do innych faktur dokumentujących nabycie zbrojenia rozproszonego od innych sprzedawców, dokonanych odręcznie adnotacji wskazujących miejsce wykorzystania zakupionych materiałów. Ustalono również, iż zbrojenie rozproszone ma postać stalą i występuje w formie stalowych szpilek o parametrach: 50 lub 60 mm długości i 0,8 lub 1,0 mm grubości. W firmie podatnika było wykorzystywane do robienia posadzek przemysłowych jako domieszka do betonu. Ze spisów z natury sporządzanych przez podatnika na koniec każdego miesiąca 2009 roku wynika, iż cena nabycia netto tego materiału kształtowała się na poziomie od [...] zł do [...] zł. Do akt załączona została informacja, iż wobec "B" Sp. z o.o. toczy się postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009 r., z której wynika, że w zbiorze dokumentów tej Spółki brak jest dowodów, w tym faktur VAT potwierdzających zakup przez ten podmiot zbrojenia rozproszonego 50/0.8. Brak również innych dowodów np. spisów remanentowych z których wynikałoby, że Spółka "B" na dzień 1 stycznia 2009 r. posiadała na stanie magazynowym zapas takiego towaru. Podczas przeprowadzonych w dniach [...] r. i [...] r. przesłuchań, A. K., który w okresie od [...] do [...] roku był prezesem zarządu "B" Sp. z o.o. zeznał, iż nie potrafi odpowiedzieć na pytanie o źródło pochodzenia zbrojenia rozproszonego, którego sprzedaż była udokumentowana ww. fakturami, gdyż nie ma dostępu do dokumentacji firmy. Nie pamięta również kiedy dokładnie był kupiony sprzedawany towar. Nie pamięta dokładnie w jakich okolicznościach doszło do zawarcia tych transakcji, pomimo tego, że to on te transakcje załatwiał, tj. uzgadniał warunki z M. N.. Nie pamiętał czyj był transport, ani też miejsca dostawy. Poza przypuszczeniami co do sposobu i miejsca dostawy materiału nie posiada rzeczowej wiedzy w tym zakresie. A. K. zeznał również, iż w 2009 roku wystawiał wszystkie faktury sprzedaży. Odnośnie dokumentacji firmy "B" podał natomiast, iż w dniu [...] r. uczestniczył w czynnościach zabezpieczenia dokumentacji firmy przez inspektora kontroli skarbowej G. M., jednakże nie wszystkie dokumenty firmy zostały wtedy zabezpieczone - pozostałe dokumenty przekazał ówczesnemu prezesowi zarządu Spółki J. R... Z kolei, M. N. podczas przesłuchań przeprowadzonych w dniach [...] i [...] r. podał, że w prowadzonej firmie, osobiście zajmuje się sprawami organizacyjnymi, technicznymi, finansowymi i nie tylko, jako że również pracuje czasami na budowie. Przesłuchiwany zeznał, iż to on decyduje o zakupie materiałów, tj. jaki rodzaj, gdzie i za ile. Zamówieniami włókna zajmował się on lub osoba z biura, której przekazywał informacje w tym zakresie. Włókno zamawiane pod konkretną budowę trafiało do betoniarni lub na budowy. Zdarzały się jednak dostawy włókna do magazynu firmy, skąd własnym transportem było przewożone na budowę - dla utrzymania zapasu na magazynie, gdy były wolne środki i oferowano korzystną cenę. Dozowanie ilości włókna potrzebnego do zrobienia posadzki podatnik projektował na podstawie obciążeń, grubości posadzki, wielkości zalewanych pól, nośności podbudowy i wymogów inwestora - wynosiło ono średnio od 20 do 40 kg na 1 m3 betonu. Dostawy włókna potwierdzane były fakturami, a fizycznie odbierali ten materiał: na budowie - pracownicy, podwykonawcy lub klient, na betoniarni - pracownik betoniarni, a na magazynie - pracownik. Ponadto wyjaśnił, iż zbrojenie rozproszone wykorzystywane jest do zbrojenia betonu, a jego dozowanie odbywa się na betoniarni lub na budowie. Na betoniarni dozuje się go na taśmę z kruszywem, za pomocą dmuchawy lub bezpośrednio do kosza. Na budowie włókno dozuje się za pomocą taśmociągu bezpośrednio do gruszki. Strona podała, iż każdy z pracowników potrafi dozować włókno rozproszone do betonu. M. N. zeznał, iż nie zatrudnia magazyniera i nie dokumentuje dodatkowo obrotu magazynowego - każdą fakturę dot. dostawy materiałów potwierdza osobiście. O każdej dostawie towaru jest informowany i dopiero po akceptacji następuje jego rozładowanie. Przy planowaniu zapotrzebowania materiałów na budowę bierze pod uwagę to co ma na magazynie oraz wynik ekonomiczny. Wydawanie towaru z magazynu odbywa się na podstawie jego dyspozycji ustnej i nie jest dokumentowane żadnym innym dowodem. Do opieki nad budową wyznacza pracownika, który po uzgodnieniu z nim ilości, cen i przeznaczenia materiału parafuje na fakturze, która ostatecznie jest zatwierdzana. Rozliczenie zużycia stosowanego zbrojenia rozproszonego dokonywane było na podstawie bieżących informacji o stanach materiałów i postępie prac przekazanych przez kierownika budowy. Rozliczenie każdej budowy powykonawczo M. N. dokonuje sam. Materiał, w postaci zbrojenia rozproszonego, w trakcie budowy lub na jej końcu może być domawiany, przekierowywany z innych budów, lub z magazynu. W sytuacji, gdy pozostaje nadwyżka to jest przekierowywana na inne budowy łub magazyn. Strona wyjaśniła również, iż włókno jest ważnym elementem powodzenia kontraktu, ponieważ służy do zbrojenia betonu, co przekłada się na jego wytrzymałość. Firma często stosuje własne rozwiązania, które pomagają w dotrzymaniu okresu gwarancji, który narzuca klient. Na pytanie o ceny zbrojenia rozproszonego w 2009 roku przesłuchiwany zeznał, iż można je było kupić po cenie zarówno 1 zł za kg, jak i 7 zł za kg. co zależało od jego jakości, od rzetelności sprzedawcy, warunków finansowych i mobilności. Odnośnie okoliczności dokonania zakupu zbrojenia rozproszonego od Spółki "B" zeznał cyt. "....Z prezesem spółki "B" znam się od wielu lat oraz współpracowaliśmy ze sobą biznesowo. A. K. zaproponował mi dostawę włókna, które kupiłem. Wszystko ustalaliśmy między sobą warunki handlowe, teraz nie pamiętam, ale powinno być zamówienie pisemne z « A » do "B". Następnie "B" dostarczył mi towar na magazyn, faktury, które zapłaciłem, nie pamiętam, czy w terminie. Było to zamówienie na magazyn, a następnie towar został rozdysponowany na budowy. (...) Nie pamiętam kiedy dostarczono towar, ale został dostarczony przez "B", raczej nie jednorazowo. Znamy się z Panem prezesem, to faktury otrzymywałem osobiście, a włókno rozładowane zostało przez moich pracowników. Włókno dostarczono na magazyn. Faktura stanowiła udokumentowanie zakupu i dostawy zbrojenia zakupionego od "B". ... ". O przyjęciu oferty zakupu włókna od "B" zadecydowała dobra jakość włókna, którą stwierdził po otrzymaniu od Spółki wraz z ofertą próbki włókna w małych woreczkach. Nie zna jednak pochodzenia tego włókna. W piśmie z dnia [...]r. M. N. przedstawił rozchód 53 ton zbrojenia rozproszonego nabytego zgodnie z ww. fakturami wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. podając, iż: - 13 ton udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...]r. przeznaczono na budowę [...]; - 20 ton udokumentowanych fakturą nr [...]z dnia [...] r. przeznaczonych zostało na budowy: 11 ton na [...], 6 ton na [...], 3 tony na [...]; - 20 ton udokumentowanych fakturą nr [...]z [...] r. przeznaczonych zostało na budowy: 8 ton na [...], 2 tony na [...] , 10 ton na [...]. Strona wyjaśniła przy tym, że (...) w większości przypadków faktury są opisane odnośnie miejsca przeznaczenia towaru, tym nie mniej jeżeli zakupiony materiał trafia do siedziby firmy, a nie bezpośrednio od kontrahenta na budowę to opisu takiego się nie umieszcza. W skali roku 2009, około 30 faktur nie zawiera opisu przeznaczenia towaru, co wynika z prostego faktu, iż w realiach działalności gospodarczej w sektorze budownictwa nigdy do końca nie wiadomo jaka ilość surowca zostanie zużyta do inwestycji. Ponadto podatnik podał, że w 2009 roku wykonywał usługi na 20 inwestycjach. Organ kontroli ustalił również, iż w okresie styczeń - marzec 2009 r., poza zakupami zbrojenia rozproszonego 50/0.8 od "B" Sp. z o.o., M. N. przedmiotowy materiał kupował od PPH "C" - 8 faktur dot. nabycia łącznie 95.5 tony, za cenę netto [...] zl/kg. Z przeprowadzonych u kontrahentów podatnika trudniących się sprzedażą zbrojenia rozproszonego i betonu czynności sprawdzających wywnioskował, iż dozowanie zbrojenia rozproszonego na budowie jest niepraktyczne i czasochłonne, w związku z czym niepraktykowane. Potwierdzają to w szczególności protokoły z przesłuchania A. K. (wspólnika S.C. "D" A. K., W. K.) oraz R. T. (właściciela firmy “E") z dnia [...] r. Jedynie z oświadczenia złożonego w imieniu "E" Sp. z o.o. przez R. F. wynika, że dozowanie zbrojenia było realizowane na budowie przez pracownika M. N. przy użyciu taśmociągu. Organ kontroli skarbowej przesłuchał również w charakterze świadków 12 pracowników “A" M. N.. Pracownicy zeznali, że dozowanie włókna stalowego odbywało się na betoniarni. za wyjątkiem budowy [...] w L.. Zatrudnieni przy wykonywaniu posadzek przemysłowych zeznali, iż nie wiedzą wiele na temat stosowania zbrojenia rozproszonego, poza tym, że widzieli je w wylewanej masie betonowej. Zeznali, iż nie uczestniczyli w odbiorze materiałów, w tym też zbrojenia rozproszonego, gdyż wszystkie materiały znajdowały się na budowie. Żaden z pracowników nie zeznał również, że brał udział w rozładunków zbrojenia rozproszonego na magazynie, co więcej M. B. zeznał, że magazyny w firmie nie było, a materiał zamawiany i sprowadzany był w ilościach potrzebnych na daną budowę. Pracownicy zatrudnieni na kierowniczych stanowiskach T. K. i A. R., zeznali, że przy zamawianiu materiałów, w tym również zbrojenia rozproszonego, korzystali z bazy danych znajdującej się w firmie i wybierali stałych dostawców tego materiału. Powyższe ustalenia legły u podstaw rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawartego w decyzji z dnia [...] r. nr [...], którą organ ten dokonał ponownego rozliczenia podatku VAT z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o., od której to decyzji strona wniosła odwołanie pismem z dnia [...] r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, uzasadniając to koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a mianowicie: dokonania czynności sprawdzających u wystawcy zakwestionowanych faktur, tj. "B" Sp. z o.o oraz ustalenia powodu braku dokumentacji "B" Sp. z o.o., poprzez przesłuchanie w charakterze świadka J. R. i skonfrontowanie tych zeznań zarówno z zeznaniami A. K., jak i protokołem zabezpieczenia dokumentów. Podczas ponownego postępowania dokonano następujących czynności. W dniu [...] r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. O/Z w C. złożony został protokół przekazania przez A. K. dokumentów "B" Sp. z o.o. dla J. R., spisany w dniu [...] r. Z treści ww. dokumentu wynika, iż A. K. przekazał J. R.. pełną i kompletną dokumentację Spółki, a w szczególności dokumentację księgową wraz z dokumentami źródłowymi za okres od 1 stycznia 2004 r. do dnia przekazania (w tym odnośnie 2009 roku 9 segregatorów - "f-ry zakupu, f-ry sprzedaży, raport kasowy, raport bankowy, pk"), dokumentację rejestrową oraz zawarte umowy cywilnoprawne, co nastąpiło w związku z odwołaniem w dniu [...] r. A. K. z funkcji pezesa zarządu Spółki i powołaniem z tym dniem w jego miejsce J. R. oraz zaprzestaniem prowadzenia działalności przez Spółkę w G.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia [...] r. poinformował, że przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka J. R. nie doszło do skutku z powodu braku stawiennictwa wezwanego - nieodebranie wezwań. Niemożliwym okazało się również przeprowadzenie czynności sprawdzających odnośnie firmy "B" Sp. z o.o. Jak wskazano Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. od [...] r. prowadzi bowiem odrębne postępowanie kontrolne odnośnie "B" Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009 r. W toku tego postępowania brak jest rzeczowego kontaktu z kontrolowanym podmiotem, a przyczyny tego stanu rzeczy leżą po stronie kontrolowanego, który nie wykazuje zainteresowania jak też woli współpracy w sprawie. Spółka ta w tym czasie dokonała zmiany siedziby z W. na G., zmiany reprezentacji (wykreślenie z funkcji prezesa jednoosobowego zarządu J. R. i powołanie do tej funkcji R. P.) oraz zmiany wspólników (jako całościowego wspólnika wpisano “G" Sp. z o.o. - podmiot prowadzony przez wspólnika w osobie J. R.), o których to zmianach nie powiadomiono organu kontrolującego. Z informacji otrzymanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wynika, że nie przeprowadzono czynności sprawdzających wobec "B" Sp. z o.o., gdyż podmiot ten nie prowadzi działalności pod adresem: G., ul. [...], będącym nadal aktualnym adresem siedziby Spółki wskazanym w KRS. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "B" Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy materiały dotyczące działalności ww. Spółki w 2009 roku. Sporządzone zostało również zestawienie faktur zakupu i faktur sprzedaży znajdujących się w zbiorze zabezpieczonych dokumentów. W wyniku porównania stwierdzono, iż wartość podatku należnego wynikającego z zabezpieczonych faktur sprzedaży jest w stosunku do wartości zadeklarowanego podatku należnego: za styczeń 2009 r. - niższa, a za luty 2009 r. - wyższa, natomiast wartość podatku naliczonego wynikającego z zabezpieczonych faktur zakupu za ww. miesiące jest w stosunku do wartości zadeklarowanego podatku naliczonego - wyższa, a za ww. okresy w złożonych deklaracjach VAT-7 "B" Sp. z o.o. wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W związku z tym, że zabezpieczona dokumentacja w odniesieniu do badanego okresu okazała się być niekompletna organ kontroli skarbowej dwukrotnie wzywał "B" Sp. z o.o. do przedstawienia pozostałych dokumentów. Jednakże, poza rozbieżnymi odpowiedziami nie przekazano żadnych dodatkowych dokumentów dotyczących działalności Spółki. Ponadto ustalono, iż Sąd Rejonowy dla m.st. W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych dnia [...] r. wydał postanowienie sygn. akl [...], którym orzekł pozbawienie J. R. prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, fundacji, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni lub stowarzyszeniu na okres pięciu lat. Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego dla m.st. W., [...] Wydział Gospodarczego KRS z dnia [...] r., J.R. jest nieuchwytny również dla sądów i sądowych organów egzekucyjnych, natomiast zaległości jego oraz jego spółek są ogromne. Adresy rejestrowe spółek okazują się nieaktualne, a faktyczny adres J. R. - nieznany. Organ skarbowy przesłuchał również ponownie w charakterze świadka pracowników "A" zajmujących się obsługą i realizacją zleceń budowlanych dla skarżącego (w tym także zamówieniami włókna stalowego), tj. A. R. i T. K.. Pracownicy ci zeznali m.in., że nie widzieli próbek włókna otrzymanych od "B" Sp. z o.o. oraz oferty sprzedaży dla "A" od tego podmiotu, jak również, iż nie sporządzali zamówienia do "B" Sp. z o.o. dot. zbrojenia rozproszonego. Zeznali też że oferty zawierające rodzaj włókna i jego cenę pochodziły od większych dostawców takich jak "H", "I", "J", "K". Próbki zaś, czyli małe woreczki foliowe, w których znajdowało się kilka lub kilkanaście sztuk włókna, otrzymywane były, gdy producent wprowadzał na rynek nowy rodzaj zbrojenia rozproszonego. Ponadto podczas postępowania prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], udowodniono, iż zbrojenie rozproszone 50/0.8 wskazane w zakwestionowanych fakturach w ogólnej ilości 53 ton nie zostało wykorzystane na wskazanych przez skarżącego budowach (por.: szczegółowa analiza zamieszczona na str. 9-16 ww. decyzji -akta odwoławcze, k. 79-86). W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał zaskarżoną decyzję, mocą której odmówił M. N. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o., jako stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Z wydaną decyzją podatnik nie zgodził się, wobec czego pismem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem, które wpłynęło do organu odwoławczego w dniu [...] r., złożył odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył stronie na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa strona nie skorzystała. Organ odwoławczy dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zauważył przy tym, że nie jest to uprawnienie bezwarunkowe. Aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być nie tylko poprawne pod względem formalnym, ale także muszą odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje gospodarcze. Organ odwoławczy wskazał również na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie. Dlatego też, według organu, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Odnosząc przywołane regulacje prawne do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie stwierdził, że wystawione przez Spółkę "B" na rzecz podatnika w 2009 r. zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. były tzw. fakturami pustymi o czym świadczy całokształt materiału dowodowego. Powołał regulacje unijne i wyroki ETS z których wynika, że sam fakt wystawienia faktury nie uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, o ile faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Dalej organ odwoławczy dokonał własnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności odniósł się do oceny zebranych w sprawie dowodów. Szczegółowo omówił zeznania M. N. i A. K. jako uczestników zakwestionowanych transakcji. Stwierdził, że z zeznań, złożonych przez obydwie strony rzekomej transakcji zbrojenia rozproszonego 50/0.8, nie wynika jednoznacznie kto faktycznie był inicjatorem zawarcia tej transakcji - M. N. twierdzi, że włókno na magazyn dostarczył "B" Sp. z o.o., zaś A. K. nie pamięta kto organizował ten transport oraz gdzie dokładnie towar ten miał być przewieziony. W związku z tym. iż okoliczności zawarcia ww. transakcji budziły wątpliwości, podczas postępowania dążono do wyjaśnienia wskazywanych przez skarżącego do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. kwestii związanych z otrzymaniem od "B" Sp. z o.o. próbek włókna i "oferty" (tj. ustalenia: kto, komu. kiedy dokładnie i gdzie przedmiotowe "próbki" przekazał, na jakiej podstawie podatnik stwierdził, iż włókno to było "dobrej jakości", czyli jakie szczególne parametry decydujące o zakupie i tym samym wyróżniające względem włókna dostarczanego przez innych dostawców posiadało nabyte od "B" Sp. z o.o. zbrojenie rozproszone 50/0.8, czy też jakie były szczegóły tej oferty) oraz porządzeniem "zamówienia pisemnego" (tj. kto i kiedy z A miał dokument ten sporządzić oraz w jaki sposób zamówienie to było dostarczone do "B" Sp. z o.o.. tj. osobiście, przez pocztę, faxem, e-mailem itp. itd.). W tym celu ponownie przesłuchano w charakterze świadków pracowników "A" zajmujących się obsługą i realizacją zleceń budowlanych dla skarżącego, w tym także zamówieniami włókna stalowego, tj. A. R. i T. K.. Pracownicy ci m.in. zeznali, że nie widzieli próbek włókna otrzymanych od "B" Sp. z o.o. oraz oferty sprzedaży dla "A" od tego podmiotu, jak również, iż nie sporządzali zamówienia do "B" Sp. z o.o. dot. zbrojenia rozproszonego. Ponadto zeznali również, iż oferty zawierające rodzaj włókna i jego cenę pochodziły od większych dostawców takich jak "H", "I", "J", "C". "A" miał stałych dostawców zbrojenia rozproszonego, a zamówienia realizowane były mailem, telefonicznie lub faxem do producenta, który wybierany był z bazy danych znajdującej się w firmie. Ze zgromadzonego materiału nie wynika by "B" Sp. z o.o. był producentem włókna stalowego - reprezentujący ten podmiot A. K. nie posiadał żadnej wiedzy w tym temacie, a obrót tym materiałem jak zeznał miał charakter okazjonalny. Mając zatem na uwadze powyższe, wskazał, że same. bardzo lakoniczne stwierdzenia dotyczące rzekomego otrzymania przez "A" od "B" Sp. z o.o. oferty i próbek włókna "dobrej jakości", czy też sporządzenia na ten material pisemnego zamówienia i to wypowiadane tylko przez M. N. A. K. nie pamiętał bowiem żadnych szczegółów tej transakcji, z kolei, zatrudnieni w "A" pracownicy, próbek i oferty nie widzieli, a zamówienia nie sporządzali - w sytuacji nieposiadania wiedzy co do źródła pochodzenia materiału, bez sprecyzowania parametrów przemawiających za dobrą jakością tego materiału i bez jednolitego wskazania daty, miejsca i podmiotu dostarczającego do "A" zbrojenia rozproszonego 50/0.8 od "B" Sp. z o.o., nie mogą przemawiać za uznaniem, iż transakcja zakupu udokumentowana zakwestionowanymi fakturami rzeczywiście miała miejsce Organ odwoławczy zwrócił szczególną uwagę na cenę po jakiej M. N. miał dokonać zakupu zbrojenia rozproszonego 50/0.8 od "B" Sp. z o.o. Cena ta, tj. [...] i [...] netto za kg, była bowiem średnio dwukrotnie wyższa od przeciętnych cen stosowanych w analizowanym okresie w transakcjach ze skarżącym przez producentów tego materiału lub podmiotów trudniących się jego sprzedażą, czyli od [...] do [...] zł netto za kg. Organ odwoławczy ponadto zauważył, że nie bez znaczenia dla niniejszego postępowania, są również ustalenia dokonane podczas postępowania prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. W toku tego postępowania wykazano, iż zbrojenie rozproszone 50/0.8 wskazane w zakwestionowanych fakturach w ogólnej ilości 53 ton nie zostało wykorzystane na wskazanych przez skarżącego budowach - por: szczegółowa analiza zamieszczona na str. 9-16 ww. decyzji (akta odwoławcze, k. 74-96). Chociaż kwestia ta nie jest niezbędna, aby udowodnić, iż faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o. dokumentują fikcyjne transakcje, dodatkowo jednak wzmacnia przedstawioną argumentację. Zwrócił uwagę, że w celu weryfikacji wykorzystania zbrojenia rozproszonego nabytego od "B" Sp. z o.o. organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania dążyły do ustalenia m.in. jaka była: powierzchnia zalewanych na ww. budowach pól, grubość wykonanej przez "A" posadzki przemysłowej czy też ilość włókna stalowego dozowanego na 1 m3 wytworzonego betonu. Na podstawie informacji uzyskanych od podmiotów zlecających skarżącemu wykonanie posadzek przemysłowych, producentów włókna stalowego i wytwórców betonu dokonano szeregu przeliczeń, które nie potwierdziły wskazywanego przez M. N. wykorzystania na realizowanych w 2009 roku budowach rzekomo nabytego od "B" Sp. z o.o. zbrojenia rozproszonego. Z kolei, do dokonania tych przeliczeń, w ocenie tut. organu odwoławczego, nie było potrzebne posiadanie wiadomości specjalistycznych czy też wykształcenia i doświadczenia z zakresu budownictwa lecz jedynie znajomość prostych reguł matematycznych. Za bezzasadny uznał zarzut pełnomocnika strony zawarty w odwołaniu, iż tylko biegły specjalista był w stanie określić jaka ilość zbrojenia rozproszonego była konieczna do przeprowadzonych prac, a nieprzeprowadzenie w tym względzie dowodu opinii biegłego z zakresu budownictwa stanowi naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej. Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił poglądu pełnomocnika strony, że w przedmiotowej sprawie należało przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia jaka ilość zbrojenia rozproszonego była niezbędna podatnikowi do uzyskania betonu kg/m3. Informacje odnośnie ilości dozowania na poszczególnych budowach wynikają bowiem wprost z dokumentacji projektowej inwestora, w tym przede wszystkim projektów technicznych, wykonawczych, jak i również z umów, zleceń, zamówień, dokumentów WZ, itd., jak i wyjaśnień samej strony. W opinii organu odwoławczego, ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej w Spółce "B" czynią bowiem uprawnionym wniosek, że Spółka ta stała się tzw. znikającym podatnikiem. Słusznie skonstatował organ pierwszej instancji, iż przejmowanie przez J. R. spółek bądź ich reprezentacja (zazwyczaj jest jedyną osobą wchodzącą w skład zarządu) jest celowe, a tym celem jest zwolnienie poprzedniego zarządu i wspólników z konsekwencji niewypłacalności tych podmiotów. Wg aktualnych danych rejestrowych KRS J. R. - pomimo orzeczonego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej - jest wspólnikiem lub reprezentuje ponad czterysta podmiotów. Ponadto nie zgodził się z pełnomocnikiem strony w kwestii dokumentacji Spółki "B" - nie można bowiem obciążać organu skarbowego za niekompletność dokumentacji tego podmiotu. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "B" Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy wszystkie zabezpieczone materiały dotyczące działalności tej Spółki w 2009 roku. Sporządzone zostało również zestawienie faktur zakupu i faktur sprzedaży znajdujących się w zbiorze zabezpieczonych dokumentów. W wyniku porównania stwierdzono, iż wartość podatku należnego wynikającego z zabezpieczonych faktur sprzedaży jest w stosunku do wartości zadeklarowanego podatku należnego: za styczeń 2009 r. - niższa, a za luty 2009 r. - wyższa, natomiast wartość podatku naliczonego wynikającego z zabezpieczonych faktur zakupu za ww. miesiące jest w stosunku do wartości zadeklarowanego podatku naliczonego - wyższa, a za ww. okresy w złożonych deklaracjach VAT-7 "B" Sp. z o.o. wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W związku z tym, że zabezpieczona dokumentacja w odniesieniu do badanego okresu okazała się być niekompletna organ kontroli skarbowej dwukrotnie wzywał "B" Sp. z o.o. do przedstawienia pozostałych dokumentów. Jednakże, poza wymijającymi odpowiedziami nie przekazano żadnych dodatkowych dokumentów dotyczących działalności Spółki. Mając zatem na uwadze wcześniejsze ustalenia dot. Spółki "B" argumentację pełnomocnika, jakoby to negatywnych następstw dla podatnika nie może nieść niemożność odnalezienia dokumentacji kontrahenta, również uznał za chybioną. Podkreślił, że strona oprócz kwestionowanych faktur nie przedstawiła dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i poddać w wątpliwość dokonane już ustalenia. Organy podatkowe nie są natomiast zobligowane do poszukiwania w nieskończoność dowodów na prawdziwość twierdzeń strony, jeśli nie przedkłada ich ona sama. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. W interesie strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących prawdziwość transakcji potwierdzonych fakturami. Rozstrzygnięcie sprawy poprzedzone zostało natomiast podjęciem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego oraz załatwienia sprawy. Material dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, zebrany został w sposób wystarczający, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych. Nie można również dopatrzyć się sprzeczności pomiędzy zebranym materiałem dowodowym, a dokonaną na jego podstawie oceną prawną zawartą w decyzji. Podsumowując stwierdził, iż organ pierwszej instancji właściwie zinterpretował i następnie zastosował dyspozycję wskazaną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, mając wszelkie podstawy ku temu, aby w odniesieniu do spornych faktur nie uwzględnić zapisu art. 86 ust. 1 tej ustawy i w konsekwencji określić podstawę opodatkowania w innej, tj. prawidłowej wysokości. Przesądzające w niniejszej sprawie stały się bowiem rozbieżności w twierdzeniach M. N. i A. K. odnośnie samego zawarcia rzekomej transakcji sprzedaży zbrojenia rozproszonego 50/0.8, brak wiedzy na temat źródła pochodzenia tego włókna, jego szczególnych parametrów, czy też danych dot. miejsca i terminu dostaw, nieuprawdopodobnienie rzeczywistego wykorzystania tego materiału na wskazywanych przez skarżącego początkowo trzech, a później pięciu budowach oraz kontrahent, którego można określić mianem znikającego podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił przy tym stanowiska pełnomocnika strony, jakoby w przedmiotowym postępowaniu doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania wyrażonych w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślił w pierwszej kolejności, iż podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organ pierwszej instancji stosownie do uregulowań art. 120 Ordynacji podatkowej przestrzegał obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w myśl art. 180 i art. 187 ww. ustawy dopuści! dowody zebrane zarówno we własnym zakresie jak i przedstawione przez stronę przeciwną, dokonując ich wszechstronnej oceny. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż podczas prowadzonego postępowania zostały przedsięwzięte daleko idące kroki dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co potwierdza również obszerność zgromadzonego materiału dowodowego. Pozwoliło to na dokonanie oceny transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. i ustalenie, iż zakup przez M. N. potwierdzony tymi fakturami nie miał miejsca. Z kolei, okoliczność że ocena całego materiału dowodowego dokonana w zaskarżonej decyzji, była odmienna od tej, jakiej oczekiwała strona skarżąca, nie uzasadnia twierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W konsekwencji powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Od decyzji organu drugiej instancji M. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. naruszenie: - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez swobodną ocenę materiału dowodowego dokonaną w oparciu o niepełną dokumentację firmy "B", co skutkowało dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych, które z kolei nie mogły być wystarczające do wysnucia wniosku o fikcyjności transakcji - w postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy spoczywa natomiast na organie podatkowym; - art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia jaka ilość zbrojenia rozproszonego była niezbędna podatnikowi do wykonania zleceń oraz ilości zbrojenia rozproszonego potrzebnej do uzyskania betonu kg/m3, co uniemożliwiło organowi wykazanie fikcyjności kwestionowanych transakcji i skutkowało uchybieniem zasadzie prawdy materialnej. W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, - art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi skarżący zasadniczo powtórzył argumentację zaprezentowanej na etapie postępowania odwoławczego. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, ponadto skarżący opisał przebieg transakcji, a A. K. potwierdził ich zawarcie, zarzucił, że wyliczenia matematyczne organu dotyczące zużycia zbrojenia rozproszonego przez skarżącego nie są miarodajne dla ustalenia stanu faktycznego jako niekompetentne. Dalej zarzucił brak pełnego zebrania materiału dowodowego dotyczącego Spółki "B", która wykonywała usługi budowlane i mogła posiadać potrzebne w tym celu materiały, zdaniem skarżącego nie musiał on znać źródła pochodzenia nabywanego towaru. Dodał, że w przypadku występowania jakichkolwiek nieprawidłowości w działalności Spółki "B" sytuacja ta nie może obciążać skarżącego, a swoją argumentację poparł orzecznictwem TSUE. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do przedstawionej w skardze argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznał, że nie narusza ona prawa, a podniesione przez stronę skarżącą zarzuty są bezpodstawne. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, zebrany został w sposób wystarczający, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i jako taka jest prawidłowa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur VAT wystawionych w 2009 r. przez Spółkę "B", które w ocenie organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli tak czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach. W ocenie Sądu organy podatkowego prawidłowo uznały, iż sporne faktury wystawione przez "B" Sp z o.o. nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmiot w nich wymieniony, jako wystawca faktur. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz drugoinstancyjnej organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2009 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi _@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112: 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy o VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo i bardzo obszernie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Badając to postępowanie Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji. W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. W celu wyjaśnienia spornych okoliczności związanych z nabyciem przez skarżącego zbrojenia rozproszonego w ilości 53 ton w styczniu i lutym 2009 r. organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy wyszczególniony w decyzji pierwszoinstanyjcyjnej w postaci między innymi: - protokołu kontroli z dnia [...] r. - przesłuchań M. N. i A. K. jako uczestników zakwestionowanych transakcji; - przesłuchań 12 pracowników firmy M. N. "A"; - dokumentacji rachunkowo- księgowej firmy M. N.; - dokumentacji Spółki "B" zebranej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w tej Spółce, - czynności sprawdzających u innych stałych kontrahentów strony (producentów i wytwórców betonu); - czynności sprawdzających u inwestorów będącymi zleceniodawcami robót w zakresie posadzek przemysłowych dla "A". Zebrany materiał dowodowy został poddany szczegółowej i wnikliwej analizie. W oparciu o zebrane dowody organy prawidłowo uznały, że transakcje sprzedaży zbrojenia rozproszonego wykazanego na fakturach nie miały miejsca. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że świadczą o tym następujące okoliczności: Spółka "B", nie zajmowała się produkcją czy sprzedażą tego towaru, transakcje miały charakter incydentalny. Prezes Zarządu Spółki "B" A. K. nie potrafił jednak podać żadnych szczegółów zawartych transakcji chociaż sam je ustalał ze skarżącym i sam wystawiał faktury, a te dotyczyły sprzedaży towaru w ilości 53 ton. Transakcje zawierały osoby, które się dobrze znały. M. N. z reguły kupował ten towar w innej postaci i nie do magazynu lecz bezpośrednio na budowę. Za towar wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach zapłacił cenę dwukrotnie wyższą od ceny którą płacił stałym dostawcom tego towaru, ale poza fakturami nie dysponuje żadną dokumentacją, która potwierdzałaby, że towar został zamówiony, dostarczony i gdzie został wykorzystany. Pracownicy skarżącego zajmujący się zamówieniami o tych transakcjach nie mieli żadnej wiedzy, nie widzieli próbek tego towaru. Organ prawidłowo stwierdził zatem, że zakwestionowane transakcje były nietypowe, bowiem zasadniczo różniły się od innych tego typu zamówień, a to co do sposobu zamówienia, ceny, dostawcy, braku innych poza fakturami dokumentów czy nawet braku adnotacji o miejscu jego przeznaczenia co miało miejsce w innych przypadkach gdzie towar będzie wykorzystany. Nieracjonalne i niewiarygodne jest założenie, że skarżący zdecydował się na zakup towaru po cenie dwukrotnie wyższej z powodu jego wysokiej jakości, a nie zna źródła jego pochodzenia. Niewiarygodne jest również, że A. K. nie pamięta żadnych szczegółów tych okazjonalnych transakcji, którymi osobiście się zajmował, a które zawierał z dobrym znajomym i które dotyczyły 53 ton towaru. Mimo znacznej wartości towaru strony nie zawarły pisemnej umowy, a skarżący nie zadbał o dokumentację pozwalającą potwierdzić ich rzetelność. Należy zauważyć, że przedmiotem sporu nie jest ustalenie zapotrzebowania skarżącego na zbrojenie rozproszone i jego zużycie na poszczególnych budowach. W interesie skarżacego jako przedsiębiorcy było dochowanie staranności potrzebnej dla wykazania, że transakcje faktycznie miały miejsce, zwłaszcza, że odbiegały od praktyki stosowanej w firmie skarżącego dotyczącej kontrahenta, zamówienia, zakupu, ceny, a nawet adnotacji na fakturze o miejscu przeznaczenia towaru. Należy przy tym zauważyć, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie i przekonująco zaprezentował swoje stanowisko. Należy wskazać, że skarżący wbrew zarzutom skargi nie zaoferował organom podatkowym żadnych dowodów, które mogłyby obalić poczynione ustalenia faktyczne. Pracownicy skarżącego nie potwierdzili wykonania czynności. Bezpodstawne są zarzuty skargi dotyczące wadliwości dołączenia do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu dotyczącym innego postępowania podatkowego. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zauważyć należy, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i tym samym ogranicza zasadę bezpośredniości na co zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 241/11, LEX nr 1137650, czy z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09, LEX nr 744517). W uzasadnieniach tych wyroków wyrażono pogląd, że w przepisie art. 181 O.p. wprost zastrzeżono, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym, korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (por. wyroki NSA: z 7 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 3/09, LEX nr 596374 i z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070). Zaakcentować należy, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia w oparciu o zebrane i omówione dowody, które tworzą spójną i wzajemnie się uzupełniającą całość. Wobec powyższego słusznie uznał organ, że strona skarżąca nie wykazała, że sporne faktury dokumentowały czynności faktycznie dokonane. Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przenosząc powyższe orzecznictwo na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu oraz jego szczegółową argumentacją, iż strona skarżąca miała świadomość, że wystawione przez "B" Sp. z o.o zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. Organy prawidłowo zinterpretowały zeznania świadków w oparciu o zasady logiki. Świadczą o tym obszerne uzasadnienia decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, w których organy nie tylko powołały zeznania świadków, ale również je omówiły i odniosły się do rozbieżności w tych zeznaniach. Także prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, korzystając z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organ podatkowy prawidłowo uznał zatem, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. W rozpoznawanej sprawie – jak wykazały to organy podatkowe – trudno uznać, że skarżący postępował racjonalnie i ostrożnie z kontrahentem w zakwestionowanej transakcji. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organu, a jego wyjaśnienia kolidują z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zebrany materiał dowodowy był w ocenie Sądu wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Konkludując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- Sygn. akt III SA/Gl 1082/11 16 7