III SA/Gl 363/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" s.c. E. K. & A. S. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K .z dnia [...] r., nr [...] , którą określono "A" w D. (zwanemu dalej między innymi Spółką lub B. ) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł. 2. Spółka w deklaracji VAT -7 za ten okres rozliczeniowy wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie [...] zł. 3. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej (między innymi protokół doręczony Spółce dnia [...] r.), stwierdzono, że: 1/ w dniu [...] r. Spółka zawarła umowę z "B" w Z. ul. [...] na okres od [...] r. do [...] r.; zgodnie z umową "B" zobowiązała się wykonywać usługi transportowe (wywóz i zagospodarowanie ziemi i gruzu), roboty ziemne i melioracyjne, dostawa piasku; kserokopię umowy dołączono do protokołu, 2/ w dokumentach Spółki znajdują się 4 faktury VAT wystawione w [...] r. przez "B" na łączną kwotę brutto [...] zł, których treść była następująca: materiały wyjściowe do projektu kanalizacji ul. [...] , wywóz gruzu z budowy [...], dostawa piasku na budowę gazociągu ul. [...] roboty ziemne wywóz ziemi i gruzu gazociągu ul. [...], 3/ w podmiocie "B" między innymi za 2006 r. przeprowadzona została kontrola skarbowa, w ramach której sporządzono między innymi protokół podpisany w dniu[...] r. oraz wydano decyzję dnia [...] r., nr [...] ; wyciągi z tych dokumentów postanowieniami z dnia [...] r. i [...] r., które zostały doręczone Spółce, zostały włączone do niniejszego postępowania, 4/ w postępowaniu kontrolnym wobec PPHU "B" przesłuchano świadków - wszystkich pracowników PPHU "B" oraz kilku pracowników innych firm świadczących usługi dla PPHU "B" w [...] r.; kserokopie tych protokołów również zostały włączone do dokumentacji przedmiotowego postępowania postanowieniami z dnia [...] , [...] i [...]r., które zostały doręczone Spółce, 5/ z włączonych dokumentów wynika, że; a/ odnośnie samochodów ciężarowych umożliwiających wykonanie usług, za które firma PPHU "B" wystawiała faktury na rzecz Spółki w przedmiocie wywozu ziemi, transportu piasku, robót ziemnych, ukształtowania terenu: - posiadała jedynie ciągnik siodłowy [...], - nie poniosła żadnych wydatków na ten środek transportu, - brak jest faktur dokumentujących zakup przez firmę PPHU "B" paliwa do tego środka trwałego lub też jakichkolwiek innych wydatków, które mogłyby świadczyć o jego używaniu, - podmiot ten w dniu [...] r. zakupił samochód ciężarowy [...] , który został zarejestrowany w dniu [...] r. i otrzymał numery rejestracyjne [...] , jednak wśród dowodów źródłowych zakupów 2006 r. nie stwierdzono zakupu przez PPHU "B" paliwa do tego samochodu lub też jakichkolwiek innych wydatków, które mogłyby świadczyć o jego używaniu, - na podstawie dowodów źródłowych zakupu dokonanego przez PPHU "B" za [...] r. i zapisów w księgach nie stwierdzono, aby w badanym okresie firma PPHU "B" nabyła bądź wynajęła jakiekolwiek środki transportu ciężkiego (w tym koparki) lub wynajęła podwykonawców do wykonania usług wymienionych w ww. fakturach dla Spółki. b/ odnośnie przesłuchanych pracowników, podkreślono, że nikt z przesłuchanych pracowników firmy PPHU "B" nie potwierdził, że wykonywał przedmiotowe usługi dla Spółki i nikt z przesłuchanych osób nie wskazał żadnego pracownika firmy PPHU "B", który posiadałby uprawnienia do prowadzenia samochodów ciężarowych lub obsługi sprzętu ciężkiego typu koparka. 3.1. Na wniosek Pełnomocnika Spółki z dnia [...] r. organ ponownie przesłuchał świadków. 3.2. Pomimo kilkukrotnych wezwań nie stawiły się na przesłuchanie następujące osoby: 1/ A. W.; a/ wezwanie z dnia [...] r., w odpowiedzi na to do pisma z dnia [...] r. dołączono kserokopie potwierdzenia przyjęcia A.W. do szpitala oraz zwolnienia lekarskiego, b/ wezwanie z dnia [...] r., w odpowiedzi na to do pisma z dnia [...] r. wpłynęła kserokopia zwolnienia lekarskiego, c/ wezwanie z dnia [...] r., w odpowiedzi pismem z dnia [...] r. A. W. poinformowała, że jej adwokat przebywa na urlopie do dnia 13 grudnia 2010 r. i w związku z tym prosi o wyznaczenie innego terminu wezwania; ponadto w dniu 9 grudnia 2010 r. do siedziby UKS w K. zadzwonił mężczyzna, który przedstawił się jako G. P. i poinformował starszego komisarza skarbowego B. P., że wezwana na przesłuchanie w charakterze świadka na dzień [...] r. A. W. nie stawi się w wyznaczonym terminie; rozmówca oznajmił też, iż A. W. chce ustalić pełnomocnictwo dla mecenasa (nie podał konkretnego imienia i nazwiska) i pragnie ustalić nowy termin przesłuchania; rozmówca podał nr telefonu i poprosił o kontakt w dniu [...] r. aby ostatecznie wyznaczyć dzień przyjazdu A. W. do UKS w K.; w dniu [...] r. inspektor kontroli skarbowej W. Z. zadzwonił pod wskazany nr telefonu w celu uzgodnienia terminu wezwania A. W. ; w trakcie rozmowy nie ustalono konkretnego terminu, uzgodniono jedynie, że Pan P. w przyszłym tygodniu zadzwoni i poda kilka terminów w [...] r., w których A. W. mogłaby stawić się do UKS w K. w charakterze świadka; obiecanego telefonu nie zrealizowano; z opisanych rozmów telefonicznych sporządzono notatkę służbowa, którą włączono do akt postępowania, d/ wezwanie z dnia [...] r., w odpowiedzi pismem z dnia [...] r. do siedziby UKS w K. wpłynęła kserokopia zwolnienia lekarskiego, 2/ R.C.- pracownik "B": a/ wezwanie z dnia [...] r., - nieodebrane przez świadka, b/ wezwanie z dnia [...] r., w odpowiedzi do pisma z dnia [...] r. wpłynęła kserokopia zwolnienia lekarskiego oraz pismo z prośbą o wyznaczenie innego terminu, c/ wezwania z dnia [...] r., [...] i [...] r. nie zostały odebrane przez świadka, 3/ M.Z. - pracownik "B": a/ wezwanie z dnia [...] r. – doręczone dnia [...] r., b/ wezwanie z dnia [...] r. – nieodebrane przez świadka, c/ wezwanie z dnia [...] r. - doręczone dnia [...] r., d/ wezwanie z dnia [...] r. - nieodebrane przez świadka, e/ wezwanie z dnia [...] r. - doręczone dnia [...] r., 4/ A.M. - pracownik "B": a/ wezwanie z dnia [...] r. - nieodebrane przez świadka, b/ wezwanie z dnia [...] r. - nieodebrane przez świadka, c/ wezwanie z dnia [...] r. – doręczone dnia [...] r.; po otrzymaniu wezwania świadek skontaktował się telefonicznie z inspektorem prowadzącym przedmiotowe postępowanie i poprosił o wyznaczenie innego terminu przesłuchania; za zgodą pełnomocnika (bez wysyłania wezwania i zawiadomienia) wyznaczono świadkowi inny termin, który odpowiadał świadkowi i Pełnomocnikowi, jednak świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie, tj. [...] r. i nie kontaktował się już w ogóle z inspektorem prowadzącym postępowanie, d/ wezwanie z dnia [...] r. - nieodebrane przez świadka. 3.3. Postanowieniem z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym. 3.4. Pismem z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków A. W. oraz R. C. , uzasadniając, że mogą posiadać oni wiadomości istotne dla wyjaśnienia wszelkich wątpliwości związanych z przeprowadzonymi przez podatnika transakcjami. Odpowiadając na ten wniosek organ postanowieniem z dnia [...] r. nie uwzględnił go. 3.5. W piśmie z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony, odnosząc się do zebranego materiału dowodowego dotyczącego świadczonych na rzecz Spółki usług w zakresie uzyskania zgody od właścicieli nieruchomości na przejście gazociągów lub wodociągów przez ich nieruchomości, wyjaśnił, że Spółka w badanym [...] r. nabyła usługi w zakresie uzyskania zgody na przejście gazociągu i kanalizacji przy nieruchomości w rejonie osiedla M. w O. oraz przebudowę sieci kanalizacyjnej na ul. [...] w S. . W badanym okresie Spółka przeprowadziła inwestycje wymienione w 10 punktach przedmiotowego pisma. Dalej Pełnomocnik podniósł, że w związku z przedmiotowymi projektami Spółka musiała uzyskać zgody od około 80 właścicieli na przejście gazociągów przez ich nieruchomości. Przedmiotowe zgody na zajęcie działki uzyskane zostały między innymi przez usługodawcę, czyli A. W. , a wynagrodzenie za świadczenie przedmiotowych usług (uzyskanie zgody za zajęcie działki) mieściło się w wynagrodzeniu określonym w wystawionych przez A. W. fakturach za świadczenie usług uzyskania zgody na zajęcie działki, pomimo, że na wystawionych fakturach nie wymieniono wskazanych wyżej inwestycji, dla których zgody te były wymagane. Do przedmiotowego pisma dołączono wykaz numerów umów do poszczególnych 10 inwestycji oraz kserokopie zgód (oświadczeń) właścicieli nieruchomości. 4. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za [...] r. w kwocie [...] zł z powodu: 1/ zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł z tytułu zakwalifikowania do podatku naliczonego podatku VAT z faktur zakupu usług, które nie zostały wykonane przez podmiot, który wystawił przedmiotowe faktury, 2/ zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji wykazanej za [...] r. w kwocie [...] zł. 4.1. W uzasadnieniu decyzji odnośnie pierwszej kwestii organ kontroli skarbowej wskazał, że nie kwestionuje faktu, że przywóz i wywóz ziemi, piachu, gruzu na budowach prowadzonych przez Spółkę rzeczywiście miało miejsce, gdyż wynika to z samej specyfiki remontów sieci prowadzonych przez Spółkę. Zauważył przy tym, że dowodzą też tego wyjaśnienia załączone do protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych w podmiotach: "C" ul. [...] , "D" ul. [...] . Natomiast jeśli chodzi o usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "B", to podkreślił, że w zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów (poza tymi fakturami), że ktoś z firmy "B" lub z jakiegoś innego podmiotu wynajętego przez "B" wykonywał przedmiotowe usługi na rzecz Spółki w [...] r. Organ zauważył przy tym, że wprawdzie Z.W. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r. zeznała: "(...) Wiem też, że "B" wykonywał usługi dla B. : transport piachu, wykopy, wywóz gruzu, ziemi, równanie terenu. Wiem to, gdyż zawoziłam faktury dla B. . (...) ", ale jeszcze raz wskazał, że brak jest innych dowodów, że przedmiotowe usługi wykonał podmiot "B", który wystawił przedmiotowe faktury lub jakiś inny podmiot wynajęty przez "B". Podkreślił również, że poza opisanym wyżej faktem brak jest dowodów, kto z pracowników "B" i jakim sprzętem świadczył przedmiotowe usługi. Zauważył też sprzeczności w zeznaniach świadków Z. W. , E. K. (protokół z dnia [...] r.) i A. S. (protokół z dnia [...] r.), które wymienił na str. 7 uzasadnienia. 4.1.1. Jeśli chodzi o transport piachu (materiałów sypkich), to organ podkreślił, że ze zgromadzonego (włączonego do niniejszego postępowania kontrolnego) materiału dowodowego wynika, że w postępowaniu prowadzonym w podmiocie "B" nie stwierdzono faktu, aby "B" posiadał magazyny do przechowywania piachu czy też innych materiałów sypkich. W księgach "B" nie stwierdzono konta księgowego "zapasy - piasek". Z dokumentów włączonych do niniejszego postępowania wynika, że "B" kupował w [...] r. piach i pospółkę, który wozili kierowcy: H.O., A. O.. W ramach tego organ zauważył, że przesłuchany w toku niniejszego postępowania kontrolnego w charakterze świadka A. O., po zapoznaniu się z przedłożonymi mu kserokopiami faktur, zeznał, że dokonywał takiego przewozu. Były to kursy na ul. [...] w Z. dla Pana P., który był znajomym Jego ojca. Świadek zeznał, że nie zna firmy B. i że nigdy nie woził niczego do D. i S. . Zeznał, że jeździł tylko po Z. . Natomiast przesłuchany w toku niniejszego postępowania kontrolnego w charakterze świadka H.O., po zapoznaniu się z przedłożonymi mu kserokopiami faktur, zeznał, że: "(...) Skoro są takie 2 faktury znaczy to, że wykonywałem taką usługę, co jest potwierdzone ww. fakturą nr [...] z dnia [...] r. za transport, którą wystawiłem za przewóz piasku i żwiru wymienionych na ww. fakturach. Skoro cenę za jeden kurs wyceniłem na 200 zł to odległość na jaką przewoziłem ww. piasek i żwir nie mogła być większa niż 15 km. Były to kursy z Z. do okolic centrum Z. lub jakiejś dzielnicy Z. . Na pytanie czy mogły to być kursy (kurs) do D. , S. odpowiadam, że jest to wykluczone, byłaby wtedy wyższa cena za transport piasku, żwiru. Na pytanie czy znam firmę B. z D. odpowiadam, że nie. Na pytanie czy wykonywałem jakieś inne usługi transportu w 2006 r. dla "B" z Z. , niż wymienione w ww. fakturach odpowiadam, że nie. Nic takiego nie pamiętam. (...) " 4.1.2. W ramach wykonywanych przez Spółkę robót ziemnych organ przyznał, że przesłuchany w charakterze świadka w toku niniejszego postępowania kontrolnego J. M. - pracownik "B" w [...] r. – zeznał dnia [...] r., że czasem był oddelegowany przez "B" do pracy na budowach prowadzonych przez B. . Jednak zdaniem organu zeznanie to nie mogło być wiarygodne, gdyż podczas pierwszego przesłuchania J. M. w dniu [...] r. przeprowadzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "B", z którego protokół przesłuchania świadka włączono do dokumentacji niniejszego postępowania kontrolnego, świadek ten nie mówił nic o swojej pracy na budowach prowadzonych przez B. . Kolejnym powodem podważania przez organ wiarygodności zeznania z dnia [...] r. były rozbieżności w treści tego przesłuchania z treścią protokołu przesłuchania świadka Z. W. - pracownika "B" (protokół z dnia [...] r.). Na stronie 8 i 9 uzasadnienia zaprezentowano fragmenty obu zeznań wytłuszczając sprzeczności między zeznaniami. W ramach tego organ zauważył, że J. M. nie używa w swoim zeznaniu nazwiska W., jedynie imię Z. , jednak w zgromadzonym materiale dowodowym nie stwierdzono innego pracownika "B" o imieniu Z. , jak tylko Z. W. . Organ odwołał się też do protokołu przesłuchania świadka S. M. (protokół z dnia [...] r.), który zeznał, że nic nie jest mu wiadomo o sprzedaży towarów lub usług "B" dla B. lub zakupu towarów lub usług przez "B" od B. . Nie słyszał o firmie B. . Nazwę tę poznał z otrzymanego wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka. Według organu świadek ten nie potwierdził zeznania J. M., który wymieniał imię S. jako swego współpracownika w pracach wykonywanych dla B. . Poza tym podkreślono, że w zgromadzonym materiale dowodowym nie stwierdzono innego pracownika "B" o imieniu S., jak tylko S. M.. 4.1.3. Jeśli chodzi o usługę udokumentowaną fakturą z dnia [...] r. o treści: "Materiały wyjściowe do projektu kanalizacji ul. [...] " organ kontroli skarbowej wskazał na następujące zeznanie E. K. złożone do protokołu z dnia [...] r.: "(...) w zakres materiałów wyjściowych do projektu wchodzi uzyskanie zgód od właścicieli nieruchomości na przebieg przez tereny będące ich własnością projektowanych tras rurociągów oraz na wykonywanie robót na ich terenie. Uzyskiwanie takiej zgody polegało na tym, że dana osoba musiała rozwieźć do poszczególnych właścicieli posesji druki zgody, o której mowa wyżej. A po jakimś czasie ponownej wizycie w posesji w celu odebrania zgody. Dla lepszego zobrazowania omawianej kwestii dołączam do niniejszego protokołu niewypełniony druk Oświadczenia, które używamy obecnie. Zaznaczam, że jeśli jest np. pięciu właścicieli danej posesji wówczas oświadczenie takie musimy wręczyć każdemu z właścicieli i następnie od każdego z nich odebrać wypełnione oświadczenie. Dołączony druk jest podobny do tego jaki używaliśmy w 2006 r. Na podstawie zebranych wypełnionych oświadczeń (zgód właścicieli) inwestor "E") podpisywał Oświadczenie o prawie dysponowania terenem niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę. Oświadczenie takie stanowiło załącznik do wystąpienia do Urzędu Miasta o uzyskanie pozwolenia na budowę. Nie posiadam wiedzy, kto ze strony "B" (jakie konkretnie osoby) roznosił lub odbierał przedmiotowe "druki zgody" do właścicieli posesji. (...) ". W związku z tym organ podkreślił, że żaden z przesłuchanych pracowników "B" nie potwierdził faktu, że zbierał przedmiotowe zgody. Dalej zauważył, że przeprowadzono czynności sprawdzające w Spółdzielni Mieszkaniowej Z., której przedstawiciel wyjaśnił, że nie było potrzeby prowadzenia żadnych rozmów ze Spółką, gdyż udzielenie zgody odbyło się korespondencyjnie po przeprowadzeniu analizy dokumentów złożonych przez Spółkę. Podsumowując te wywody organ stwierdził, że fakt uzyskania wyżej opisanych zgód od poszczególnych właścicieli (zarządców) działek na wejście w teren miał rzeczywiście miejsce, lecz odbyło się to za pomocą pism (pismo przedstawiciela B. z prośbą o wyrażenie zgody i odpowiedź właściciela działki do B. o wyrażeniu zgody). Zdaniem organu nie było potrzeby zlecania podmiotowi "B" roznoszenia oświadczeń o wyrażenie zgody po właścicielach działek, za którą to usługę "B" wystawił przedmiotową fakturę dla B. . 4.1.4. Odnosząc się do treści pisma Pełnomocnika z dnia [...] r. organ stwierdził, że dołączone do przedmiotowego pisma oświadczenia (zgody) dotyczą zupełnie innych zadań niż projektu gazociągu w Olkuszu, co wynika z przedmiotowej faktury. Uznał, że B. brał udział w [...] r. w inwestycjach wymienionych w przedmiotowym piśmie, ale podkreślił, że w zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów, że zgody te były w ogóle zbierane przez kogoś z "B" . 4.1.5. Jako podstawę prawną powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 M. 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 4.2. Odnośnie zakwestionowanej kwoty [...] zł zauważono, że kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji została zakwestionowana decyzją z dnia [...] r., którą określono kwotę zobowiązania podatkowego. 5. W odwołaniu z dnia [...] r. Pełnomocnik wnosił o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów postępowania poprzez brak przesłuchania świadków: A. W. , R. C., M. Z. i A.M., a także brak przeprowadzenia konfrontacji świadków ze Stroną. Uznał, że organ przerzucił obowiązki dowodzenia na kontrahenta i nie odniósł się do pisma z dnia [...] r. 6. Postanowieniem z dnia [...] r. organ wyznaczył stronie termin do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie. 7. W piśmie z dnia [...] r. Pełnomocnik zauważył, że jeśli podstawą do wydania niniejszej decyzji były ustalenia zawarte w decyzji wydanej w sprawie A. W. , to brak jest wiedzy, czy decyzja ta jest ostateczna. 8. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K .utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając wywody w niej zawarte powołując się na stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych, że jeśli faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi w niej podmiotami, to nie odzwierciedla rzeczywistości i w ten sposób spełnia się warunek z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. 8.1. Jeśli chodzi o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wymienionych przez Pełnomocnika oraz przymusowe ich doprowadzenie, to zauważono, że organ pierwszej instancji wzywał kilkakrotnie te osoby i że w aktach znajdują się protokoły z ich wcześniejszych przesłuchań. W zakresie przesłuchania A. W. wskazano, że podjęto wszelkie próby doprowadzenia do przesłuchania tego świadka, który w poprzednim postępowaniu skorzystał z przysługującego prawa do odmowy składania zeznań bez obecności adwokata. Osoba ta w tym postępowaniu nie przedstawiła żadnych dokumentów, nie złożyła żadnych wyjaśnień na piśmie, dając dowód całkowitego braku zainteresowania ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy. 8.2. Według organ odwoławczego fakt, czy decyzja wydana w sprawie zobowiązań A. W. jest ostateczna, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Organ przy tym zaznaczył, że znany jest mu z urzędu fakt, że dana decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. 8.3. Nie zgodził się z zarzutem, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przerzucił obowiązek dowodzenia na świadka – A. W. , gdyż w toku postępowania zgromadził dostateczną ilość dowodów świadczących jednoznacznie o braku wykonania kwestionowanych usług przez firmę "B" i podejmował próby przesłuchania wnioskowanych świadków. 9. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego i organu pierwszej instancji, a także zasądzeni kosztów postępowania, wskazał na naruszenie: 1/ art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., 2/ art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.). 9.1. W ocenie Pełnomocnika postępowanie organów podatkowych polega na całkowitym pominięciu zeznań kluczowego świadka, jakim jest wystawca faktury, a załączenie jedynie protokołu z przesłuchania prowadzonego w innym postępowaniu narusza wyżej wymienione przepisy procesowe. Brak przesłuchania wystawcy faktury co do okoliczności dokumentowanych fakturą nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy faktura ta dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. 9.2. Zdaniem Pełnomocnika możliwa jest taka sytuacja, że wystawca faktury nie zaewidencjonował kupowanych usług, czy też towarów lub świadczył usługi za pośrednictwem osób zatrudnionych "na czarno", o czym nie musieli wiedzieć pracownicy firmy "B". Taką wiedzę mogła mieć tylko właścicielka firmy "B", która nie mogła odmówić składania zeznań jako świadek tylko odmówić odpowiedzi na określone pytania, które mogły narazić ją na odpowiedzialność karną. To samo odnosi się do braku środków trwałych w ewidencji, gdyż A. W. mogła wykorzystywać maszyny będące jej prywatną własnością, czy też wynajmowane od innych podmiotów. Pełnomocnik podkreślił, że okoliczności te nie zostały wyjaśnione w sprawie, a zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p., to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. 9.3. Tym samym uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w tym stanie faktycznym było w pełni uprawnione. Natomiast organy podatkowe w żaden sposób nie wyjaśniły przyczyn zakwestionowania tego prawa stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. 10. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie. 11. Na rozprawie Pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: 12. Skarga nie jest zasadna. 13. W niniejszej sprawie przy ponownym orzekaniu przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe nie wygasło z powodu upływu terminu przedawnienia, ponieważ termin ten upływał dnia [...] r., a decyzja na etapie drugiej instancji została wydana i doręczona przed tym terminem, tj. odpowiednio dnia [...] r. i [...] r. 14. Stan prawny sprawy. 14.1. W 2006 r. obowiązywały następujące krajowe i wspólnotowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o wspólnotowe przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, to w tym czasie obowiązywała jeszcze Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwana dalej VI Dyrektywą), która z dniem 1 stycznia 2007 r. została uchylona i zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Zgodnie z motywami 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 przekształcenie VI Dyrektywy było konieczne w celu jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów w przebudowanej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania co do zasady zmian jej treści. Tym samym przepisy Dyrektywy 2006/112 są w istocie identyczne z odpowiadającymi im przepisami VI Dyrektywy. 14.1.1. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. miał następującą treść (podkreślenia i pogrubienia Sądu): 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. 14.1.2. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r.: 3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: (...) 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 14.1.3. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy): Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. 14.1.4. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej Dyrektywy), stanowi: Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. 14.1.5. Stosownie do art. 178 Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy: W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. 14.1.6. Zgodnie z art. 220 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy): Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. 14.2. Na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 14.3. Natomiast w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dodatkowo zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 M. 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). 14.4. W ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. 14.4.1. Co istotne przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił istotne okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że w tej sprawie określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48), 14.4.2. W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. 14.5. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć. 15. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały faktu, że usługi ogólnobudowlane opisane na fakturach wystawionych w danym okresie rozliczeniowym zostały wykonane i że faktury te spełniają określone warunki formalne. Należy zgodzić się z organami, że z zebranego materiału dowodowego (przesłuchań pracowników firmy "B" i B. oraz wspólników Strony skarżącej, analizy środków trwałych i rejestrów zakupów firmy "B", czynności sprawdzających u kontrahentów firmy "B") wynika, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie tych usług przez ich wystawcę, tj. przedsiębiorstwo A.W. lub jej podwykonawcę. Ocena ta z jednej strony była szeroka, ponieważ obejmowała całą działalność A. W. w 2005 i 2006 r., która polegała też na prowadzeniu Biura Rachunkowego, w ramach której wystawiła podobne faktury na usługi ogólnobudowlane dla 44 innych podmiotów. Natomiast z drugiej strony dotyczyła możliwości wykonania konkretnych usług występujących w przedmiotowym okresie przez ten podmiot. Organy w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo opisały wszystkie dowody, odniosły się do wszystkich wątpliwości z tym związanych wyjaśniając sprzeczności wynikające z zeznań niektórych świadków, podały też przyczyny, dla których nie mogły przeprowadzić dowodów z wnioskowanych przez Stronę przesłuchań świadków. 16. Organy nie zarzucały, że Strona skarżąca sama takich ustaleń nie dokonała, ale w ramach ciążących na podatniku ogólnych obowiązków zaznaczyły, że sami wspólnicy reprezentując Stronę skarżącą nie potrafili wskazać żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie przedmiotowych usług przez firmę "B" lub jej podwykonawców. 16.1. Zauważyły, że wspólnicy nie mogli wskazać, kto przyjeżdżał ze strony "B" na teren budów Spółki, z jakiego sprzętu korzystano. Wspólnik A.S. był odpowiedzialny za pracowników i wykonane prace w terenie i mimo, że kontaktował się z pracownikami w terenowymi, to nie potracił wskazać żadnego pracownika firmy "B", który wykonywałby prace na terenie budów Spółki, ani też wskazać żadnego konkretnie sprzętu, pomimo długiego okresu współpracy między tymi firmami, a jak zeznał A. S. dnia [...] r. do wykonania takich usług niezbędne były co najmniej samochody ciężarowe typu wywrotki samowyładowcze i koparko ładowarki. Organy uznały, że znajomość personaliów osób wykonujących pracę pozwoliłaby na ich przesłuchanie w charakterze świadków. Poza tym, jak zeznał A. S., ze strony Spółki nikt nie wprowadzał pracowników "B" na teren budów Spółki i nikt ich nie nadzorował. Tylko telefonicznie podawano też adres budowy i określano prace do wykonania. Jeśli chodzi o ustalanie ceny, to nie było również pisemnych specyfikacji do kwot wymienionych w poszczególnych fakturach. Dodatkowo, jak wynika z ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 12 lipca 2010 r. (str. 27), zapłaty za wszystkie faktury wystawione przez firmę "B" Spółka dokonała gotówką wystawiając dowody KP, również za te, których wartość przekraczała kwotę 15.000 euro. 16.2. Wątpliwości organów pogłębiły sprzeczności, jakie wystąpiły w wyjaśnieniach wspólników E. K. i A. S. w stosunku do faktów wynikających z innych dokumentów: - w zakresie tego kto ze strony Spółki zamawiał usługi i kto je wyceniał, na co zwrócił uwagę organ pierwszej instancji na stronie 7 uzasadnienia decyzji z dnia [...]r.; z zeznań wspólników (protokoły z dnia [...] i [...] r.) wynika, że prace firmie "B" zlecał telefonicznie właśnie A. S. ewentualnie brygadzista rozmawiając telefonicznie ze Z. W.; natomiast z zeznań Z. W. (protokół z dnia [...] r.) wynika, że to E. K. zamawiała prace i że nie kontaktowała się z A. S. w sprawach usług świadczonych przez "B", - w zakresie usługi opisanej w jednej z faktur jako "materiały wyjściowe do projektu kanalizacji ul. [...]"; E. K. wyjaśniła, że chodziło tu o uzyskanie przez "B" na określonym druku zgód od właścicieli nieruchomości na przebieg przez tereny będące ich własnością projektowanych tras rurociągów oraz na wykonywanie robót na ich terenie; organ ustalił jednak, że to sama Spółka występowała na piśmie do tych właścicieli i uzyskiwała odpowiedzi na piśmie, a nie osoba z firmy "B" (materiał opisany na str. 9 – 11 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). 17. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd uznał, że w okolicznościach danej sprawy organy podatkowe wykazały nie tylko to, że wystawca faktur firma "B" nie wykonała zakwestionowanych usług ogólnobudowlanych samodzielnie lub poprzez podwykonawcę, ale też to, że Spółka nie podjęła wszelkich działań, jakich można w sposób uzasadniony od niej oczekiwać przy zamawianiu, realizacji i płatności z tytułu tych usług, w celu upewnienia się, że czynności te są wykonane przez właściwy podmiot, a w efekcie, że wystawione faktury poświadczają prawdę. W związku z tym nie można przyjąć, że Spółka podjęła wszelkie działania, jakich można od niej oczekiwać, że w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczyła nie wiązały się z przestępstwem, np. poświadczenia nieprawdy w wystawionych fakturach. Prowadzi to do tego, że nie zachodzą też podstawy do przyjęcia domniemania, o którym mowa w wyżej opisanym orzeczeniu TSUE, że transakcje te można uznać za legalne bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym organy prawidłowo zastosowały odpowiednie regulacje krajowego i wspólnotowego prawa podatkowego nie uwzględniając podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w danym okresie rozliczeniowym. 18. Sąd nie doszukał się podstaw do uwzględnienia podnoszonych zarzutów. 18.1. Prowadząc postępowanie podatkowe organy nie naruszyły art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. Zebrały określone dowody i wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy opierając się na: zeznaniach świadków, którymi byli pracownicy zarówno Spółki jaki i firmy "B", wyjaśnieniach wspólników Spółki, dowodach z dokumentów w postaci ksiąg podatkowych firmy "B" i dokumentów źródłowych, a także protokołów z czynności sprawdzających dokonanych u kontrahentów firmy "B" i Spółki. Dowody zebrane w innych postępowaniach zostały prawidłowo włączone do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] r. Mimo podjętych działań w niniejszym postępowaniu nie zostali przesłuchani niektórzy wnioskowani świadkowie w tym A. W. , co zostało opisane w pkt 3.2. niniejszego uzasadnienia. Odmowa przeprowadzenia ponownych czynności przesłuchania została uzasadniona w postanowieniu z dnia [...] r. i w decyzjach obu instancji. Odnośnie wniosku o przesłuchanie następujących świadków: R. C., M. Z. i A. M. – pracowników firmy "B", organy zasadnie odwoływały się do już złożonych zeznań tych świadków w postępowaniu prowadzonym w stosunku do firmy "B", z których wynika, że nie wykonywali oni usług na rzecz Spółki. Brak przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchania świadka w danej sprawie - w przypadku istnienia dowodu w postaci protokołu z przesłuchania w innym postępowaniu - nie stanowi naruszenia prawa procesowego jak wskazuje Pełnomocnik w skardze. Również niemożliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.W. nie wynikała z braku działań organów podatkowych w tym zakresie. Tylko pomocniczo organy wskazały na fakt, że we własnym postępowaniu strona ta nie wyraziła zgody na jej przesłuchanie. Co uzasadnia wniosek, że również przesłuchiwana w charakterze świadka może odmawiać odpowiedzi na poszczególne pytania, gdy wystąpi sytuacja, że odpowiedź mogłaby narazić ją lub jej bliskich na odpowiedzialność karną (art. 196 § 2 O.p.). W tym zakresie nie można zarzucić organom nie podjęcia należytych starań w celu przesłuchania tego świadka. W tak przeprowadzonym postępowaniu brak stosownego dowodu potwierdzającego stanowisko Strony skarżącej, że usługi wykonała firma "B" (pracownicy zatrudnieni "na czarno") lub jej podwykonawcy, obciąża samą Stronę i jest efektem nie podjęcia odpowiednich działań polegających na zebraniu stosownych dowodów wymaganych nawet w zwykłych stosunkach umownych (pisemne zamówienia, specyfikacje co do ceny, nadzór nad wykonywanymi pracami, protokoły odbioru robót, płatności zamiast gotówką to przelewem) już na etapie wykonywania usług. W takiej sytuacji Sąd nie doszukał się podstaw do uznania, że został naruszony art. 188 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem Sądu nie zostały też przekroczone granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Z zebranym materiałem dowodowym Strona mogła się zapoznać i ustosunkować się do niego, a o tym prawie była powiadomiona postanowieniami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] i [...] r. 18.2. Mając na uwadze poczynione ustalenia procesowe organów podatkowych nie zostały też naruszone krajowe przepisy materialne jakimi są art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. Przepisy te zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie z uwzględnieniem stosownych regulacji wspólnotowych i wskazań wynikających z orzecznictwa TSUE. 19. W tym stanie prawnym i faktycznym Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły prawo, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dlatego stosownie do art. 151 tej ustawy oddalił skargę.