III SA/Gl 43/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. znak [...] w zakresie określenia rozliczenia S.Ł. podatku od towarów za okresy od stycznia 2011 r. do stycznia 2012 r. Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) oraz art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT). W uzasadnieniu wskazano, że w złożonych deklaracjach VAT-7 S.Ł. - prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "A" w G. - wykazała w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe odpowiednio: za styczeń 2011 r. w wysokości 220,00 zł; za październik 2011 r. - 926,00 zł; za listopad 2011 r. - 471,00 zł; za grudzień 2011 r. - 661,00 zł; za styczeń 2012 r. - 464,00 zł; oraz kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego (zobowiązań podatkowych) odpowiednio: za luty 2011 r. - 85,00 zł; za marzec 2011 r. - 208,00 zł; za kwiecień 2011 r. - 120,00 zł; za maj 2011 r. - 942,00 zł; za czerwiec 2011 r. - 810,00 zł; za lipiec 2011 r. (w deklaracji korygującej - korekta wynikała z błędnego wpisania w poz. 55 deklaracji kwoty 0 zamiast 48.932) w wysokości 150,00 zł; za sierpień 2011 r. - 900,00 zł; za wrzesień 2011 r. - 302,00 zł. W konsekwencji przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej w zakresie nabycia przez "A" oleju napędowego od kontrahenta - ""B" " sp. z o. o., ul. [...] w L. - postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec S. Ł. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r. w związku z ustaleniami zawyżenia wartości podatku naliczonego w okresie od stycznia 2011 r. do stycznia 2012 r. w łącznej wysokości 236.127,20 zł w wyniku odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, w których jako wystawca figuruje ""B" " sp. z o. o. jako nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wpisanymi w fakturach. Podkreślono, że przedmiotem działalności firmy "A" był transport krajowy i międzynarodowy. W okresie objętym postępowaniem podatkowym firma zatrudniała pracowników oraz posiadała własne samochody. W związku z powyższym organ pierwszej instancji nie zakwestionował faktur sprzedaży wystawionych przez firmę, uznając że dokumentują one czynności, które zostały wykonane. Paliwo zostało wydane i zużyte do celów prowadzonej działalności gospodarczej podatnika. Decyzją z dnia [...] r. znak [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił S. Ł. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń, listopad i grudzień 2011 r. i za styczeń 2012 r. w wysokości 0,00 zł oraz zobowiązania podatkowe za styczeń 2011 r. w wysokości 10.827,00 zł; za luty 2011 r. - 11.363,00 zł; za marzec 2011 r. - 11.050,00 zł; za kwiecień 2011 r. - 12.347,00 zł; za maj 2011 r. - 14.114,00 zł; za czerwiec 2011 r. - 15.926,00 zł; za lipiec 2011 r. - 24.245,00 zł; za sierpień 2011 r. - 23.155,00 zł; za wrzesień 2011 r. - 28.385,00 zł; za październik 2011 r. - 14.355,00 zł; za listopad 2011 r. - 24.564,00 zł; za grudzień 2011 r. - 20.625,00 zł; za styczeń 2012 r. - 28.225,00 zł. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik Strony złożył odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnik nie dochował aktów należytej staranności celem weryfikacji kontrahenta i naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie oraz naruszenie art. 17 VI Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2005 r. poprzez jego niezastosowanie. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach z dnia [...] r. nie znajdując podstaw do jej uchylenia bądź zmiany. Podtrzymał argumentację organu I instancji. Podkreślił, że z poczynionych ustaleń wynika, że od lipca 2008 r. firma ""B" " sp. z o. o. zaprzestała składania deklaracji VAT-7 w US w L. i została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 16 lipca 2009r.; nie posiadała zbiorników, cystern i innych urządzeń w celu magazynowania paliwa; wynajmowała jedynie lokal (pomieszczenie biurowe) od firmy ""C" " sp. z o. o. z siedzibą w L. przy ul. [...] . W toku kontroli stwierdzono również, że Spółka ""B" " dokonywała zakupu oleju napędowego na podstawie faktur VAT wystawionych przez: 1) "D" właściciel A. N. z siedzibą w D. (jednak A. N. złożył oświadczenie, że nie współpracował z firmą ""B" " w żadnym okresie i firma ta nie jest mu w ogóle znana; w okazanej dokumentacji nie stwierdzono żadnych dokumentów wystawionych na rzecz firmy ""B" " sp. z o. o.) 2) "E" z siedzibą w W. (jednak ustalono, iż S.K. nie figuruje w bazie podatników podatku od towarów i usług i posiada inny numer identyfikacji podatkowej a nie jaki wynika z faktur ; nadto na elewacji budynku nie widnieje firma o nazwie “E" właściciel budynku poinformował, iż ani osoba fizyczna o nazwisku S.K. , ani firma "E" nie zawierały umowy najmu lokalu w budynku w W. przy ul. [...] , ani S.K. nie podnajmował powierzchni biurowej pod tym adresem od innych podmiotów). Nadto ustalono, iż z dniem 15 maja 2007 r. ""B" " sp. z o. o. wypowiedziała umowę dzierżawy wynajmowanego pomieszczenia biurowego; nie dokonała zmiany adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także w US w L. . Poza tym według danych rejestracyjnych właściwym organem podatkowym (VAT i CIT) dla ""B" " jest w dalszym ciągu US w L. , chociaż od lipca 2008 r. nie wpływały już deklaracje VAT-7. Spółka nie reagowała na wezwania urzędu, nie składała również zeznań CIT-8 oraz sprawozdań finansowych. Ostatnie wezwanie wystosowano do ww. Spółki w dniu 25 października 2012 r. żądając wyjaśnienia w związku z niezłożeniem ww. dokumentów za okres od roku 2006 do 2011 r. Wezwanie nie zostało odebrane. Podkreślono, że postanowieniem Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r., sygn. akt [...] (k. 228) orzeczono zakaz prowadzenia przez A. B. (prezesa spółki ""B" ") działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentowania lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 10 lat. Akt oskarżenia przeciwko A. B. oskarżonemu o czyn z art. 299 § 1 Kodeksu karnego i inne sporządziła Prokuratura Apelacyjna w L. (sygnatura akt [...] ) w dniu [...] r. Natomiast odnośnie podatku należnego organ stwierdził, że olej napędowy nabyty na podstawie faktur VAT otrzymanych od Spółki ""B" " został wykorzystany przez "A" do realizacji czynności opodatkowanych (usługi transportowe), podatek z tych faktur został przez odbiorcę faktur zapłacony ich wystawcy. Organ przytoczył także zeznania przesłuchanych świadków: 1) D.Ł. zeznał, że pracownik firmy ""B" " przyszedł do firmy jego żony na przełomie roku 2009/2010 i zaproponował współpracę; nie była zawierana żadna umowa; z paliwem przyjeżdżali różni kierowcy, za każdym razem innym samochodem (cysterną), najczęściej marki Mercedes lub Volvo, nie byli legitymowani; olej przelewany był do pojemników o łącznej pojemności 10.000 litrów w pomieszczeniu wynajmowanym; paliwo wykorzystywane było tylko dla użytku firmy do celów transportowych; przy dostawach był obecny wyłącznie D. Ł.. Dowody KP i druczki WZ dostawał w momencie zakupu i przywozu paliwa gotowe, już wypisane, tylko się podpisywał, jako odbierający paliwo. Gotówka była przekazywana bezpośrednio kierowcy, który przywoził paliwo, gdyż taką formę płatności zażyczył sobie kontrahent. Faktury dotyczyły konkretnych dostaw. Cena nabywanego oleju w porównaniu ze stacją benzynową była konkurencyjna. Kierowca okazał D.Ł. dokumenty firmy i deklarację VAT- 7 za sierpień 2010 r. złożoną w Pierwszym US w C. w dniu [...] r. Przy zamówieniach paliwa zawsze kontaktowali się przedstawiciele spółki ""B" " (czasami dwa razy w tygodniu), jak firma "A" potrzebowała paliwa, to przyjeżdżali. W pewnym momencie przestali dzwonić i zaprzestali dostaw. W następnym przesłuchaniu dodał, że pomagał żonie w prowadzeniu firmy. Przedstawiciel firmy ""B" " o imieniu A. przyszedł do firmy “A" i zaproponował sprzedaż paliwa. Świadek nie miał telefonu do ww. mężczyzny, ani też innego kontaktu, a także nie zawierał z nim umowy o współpracy. Nie sprawdzał tożsamości kierowcy, który przywiózł paliwo, ani też przedstawiciela spółki ""B" ". Za każdym razem przyjeżdżał inny kierowca innym samochodem. Pan Ł. zajmował się zapleczem technicznym, odbierał dostawy, dokumenty i przekazywał gotówkę. Płatności były realizowane od razu gotówką bezpośrednio kierowcy, wraz z fakturą podpisaną przez prezesa spółki A. B. dołączone było KP, również podpisane przez A. B.. Kierowca, który przyjechał za pierwszym razem okazał do wglądu dokumenty firmy ""B" " - NIP, REGON i KRS. Nie poznał osoby, która przedstawiałaby się jako prezes spółki ""B" ". W lutym/marcu 2012 r. nagle przedstawiciel firmy ""B" " przestał dzwonić, współpraca się urwała. W trakcie kontroli próbował się skontaktować z przedstawicielem firmy ""B" ", jednak bezskutecznie. 2) M.S. zatrudniona w firmie ""B" " pomiędzy [...] r. a [...] r. na etacie fakturzystki zeznała, że właściciele firmy A.B. i R.S. i przyjeżdżali prawie codziennie po faktury w zakresie sprzedaży oleju napędowego; faktury przygotowywała w oparciu o dane jakie przekazywali telefonicznie lub bezpośrednio w rozmowach prywatnych; nigdy nie widziała żadnych samochodów służących do transportu oleju napędowego i firma nie posiadała żadnej bazy. Po okazaniu faktur wystawionych przez spółkę ""B" " w zakresie sprzedaży oleju napędowego na rzecz podmiotów z terenu powiatu G. , w tym “A" świadek zeznała, że rozpoznaje na tych fakturach pieczęć firmową w zakresie treści i układu z tą, jakiej używała w biurze ""B" ". Odnośnie pieczęci imiennej Prezesa Zarządu to jest ona w treści trochę odmienna. Podpisy pod pieczęcią według oceny świadka nie należą do A.Bo.; 3) A. B. były prezes firmy ""B" " sp. z o. o. Zeznał, że w dniu 18 maja 2010 r. sprzedał T.G. 80 udziałów w Spółce. Po okazaniu wystawionych przez spółkę ""B" " faktur zeznał, że faktur tych nie wystawiał, podpisy nie należą do niego i zostały podrobione, nie zna osób o danych: D. Ł., S. Ł. i nie przypomina sobie by kiedykolwiek współpracował z firmą Z.U.H. "A" z siedzibą w G. .Prowadząc spółkę ""B" " był tylko pośrednikiem, nie zatrudniał pracowników, posiadał koncesję na obrót paliwami. 4) S. Ł.zeznała, że nie zna osoby podającej się za prezesa firmy ""B" " A. B. Rozmowy z przedstawicielem tej firmy prowadził jej mąż D. Ł. , który posiada największą wiedzę w tej sprawie. Potwierdziła, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 29 lutego 2012 r.: zatrudniała pięciu - sześciu pracowników; firma posiadała własne samochody: dwa samochody ciągniki Renault Magnum i trzy naczepy oraz dwa ciągniki Renault Magnum leasingowane; paliwo dostarczała wyłącznie firma ""B" ", z którą współpracę nawiązał jej mąż, nie była przy tym obecna, nie zna A. B. Przyznała, że nie sprawdzała firmy ""B" ", nie pamięta gdzie znajdowała się siedziba tej firmy, nie była w tej siedzibie, nie były zawierane umowy z firmą ""B" ". Osobą decydującą o zakupie paliwa był jej mąż. Firmy ""B" " nie proszono o przedłożenie certyfikatów jakości paliwa. Współpraca z firmą ""B" " trwała od 2008 r. do lutego 2012 r. Wiarygodność firmy ""B" " była sprawdzana tylko poprzez dostępne w intemecie informacje z KRS. Firma "A" nie występowała o przedłożenie koncesji przez firmę ""B" ". Nie wiedziała skąd pochodziło paliwo; zamówieniami zajmował się jej mąż. Strona potwierdziła, że miały miejsce dostawy paliwa na podstawie okazanych jej faktur oraz że płatności były dokonywane gotówką kierowcom przywożącym paliwo, co było potwierdzane przez dowody KP. Poza tym organ wskazał, że [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec ""B" " sp. z o. o. decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określającą kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za kolejne miesiące 2009 r., 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r., bowiem stwierdził, że spółka ""B" " w latach 2009 r., 2011 r. oraz styczniu i lutym 2012 r. wystawiła 197 faktur VAT dokumentujących dostawy oleju napędowego oraz wykonanie napraw, które w rzeczywistości nie miały miejsca jako pozorujące dokonanie transakcji gospodarczych, zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego. Konkludując organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez firmę ""B" " sp. z o. o. mają charakter fikcyjny, a więc dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot na fakturach tych wskazany zatem prawidłowo zakwestionował organ pierwszej instancji prawa strony do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przywołując orzecznictwo krajowe i unijne oraz powołując rozporządzenia z 2008 r. i 2011r. podkreślono obowiązek każdego podatnika badania autentyczności, integralności treści i czytelności faktur za pomocą kontroli biznesowych mających na celu zapewnienie wiarygodności ścieżki audytu pomiędzy transakcją a fakturą, która tę transakcję dokumentuje. Wskazano także na ustawę z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 17, poz. 154 z późn. zm.), rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 230, poz. 2297), oraz art. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 293 z późn. zm.) podkreślając, że każdy podatnik, który gromadzi paliwo w stacjach zakładowych jest zobowiązany do badania jakości tego paliwa, a w konsekwencji posiadania certyfikatów jakościowych takiego paliwa; jest bowiem zabronione wprowadzanie do obrotu, transportowanie, magazynowanie i gromadzenie paliwa, jeśli nie spełnia ono wymagań jakościowych określonych dla danego rodzaju paliwa. Tymczasem zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał uznać, że S.Ł. nie dochowała staranności wyboru kontrahentów, nie podejmowała czynności kontroli wykonania transakcji przez określone podmioty, adekwatnych do okoliczności; nie żądała koncesji od dostawcy paliwa. Paliwo dostarczała wyłącznie firma ""B" ", z którą współpracę nawiązał mąż S. L. , nie była ona przy tym obecna, nie znała A. B. , właściciela firmy ""B" ". Przyznała, że nie sprawdzała firmy ""B" ", nie pamięta gdzie znajdowała się siedziba tej firmy, nie była w tej siedzibie, z firmą tą nie były zawierane żadne umowy. Osobą decydującą o zakupie paliwa był jej mąż. Firmy ""B" " nie proszono o przedłożenie certyfikatów jakości paliwa. Pomimo, że współpraca z firmą ""B" " trwała od 2008 r. do lutego 2012 r. wiarygodność firmy ""B" " była sprawdzana tylko poprzez dostępne w intemecie informacje z KRS. Firma "A" nie występowała o przedłożenie koncesji przez firmę ""B" ", S. L. nie wiedziała skąd pochodziło paliwo. Zamówieniami zajmował się jej mąż. Zapłata za zakupy od firmy ""B" " rozliczone w analizowanych okresach 48 fakturami na kwotę brutto 1.262.767,20 zł zrealizowana była gotówką kierowcom przywożącym paliwo. Zatem nie przedsięwzięła wszystkich działań jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez nią transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Zatem ponosi negatywne skutki braku należytej staranności w wyborze kontrahenta, a co za tym idzie dokonywanych z nim transakcji. Na powyższą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzuciła podobnie jak w odwołaniu: błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnik nie dochował aktów należytej staranności celem weryfikacji kontrahenta; naruszenie prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie oraz naruszenie art. 17 VI Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2005 r. poprzez jego niezastosowanie. Podkreślono, że zaskarżona decyzja w istocie powiela argumenty z decyzji I instancji. W świetle dowodów zebranych w sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie wiedziała, aby spółka ""B" " była podmiotem fikcyjnym. Nie jest też kwestionowane w sprawie, że towar ujęty w fakturach był przedmiotem rzeczywistej dostawy. Co do wiedzy Strony o nadużyciu i dokonaniu należytej staranności w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej to S. L. wykonała standardowe czynności sprawdzające kontrahenta w rejestrze sądowym, dysponowała także deklaracją VAT-7 złożoną w dniu 25 września 2010 r. Nie może świadczyć na niekorzyść podatnika, że data wskazana w prezentacie był dniem wolnym od pracy. O braku dobrej wiary nie mogą również świadczyć okoliczności nawiązania współpracy oraz sprzedaż towaru po cenie niższej niż rynkowa. Zdaniem strony nie ma znaczenia dla badania dobrej wiary to, czy S. L. była w siedzibie spółki ""B" "; z punktu widzenia Z.U.H. "A" współpraca układała się dobrze, zamawiane paliwa były dostarczane wraz z fakturami, a należność z tego tytułu była od razu przy dostawie regulowana. Nie istniała więc - zdaniem skarżącej - realna potrzeba wizyty w siedzibie spółki. W świetle tych faktów S. L. miała prawo domniemywać legalności transakcji. Podkreślono opieszałość organów aby uniemożliwić działanie nieuczciwej spółce oraz oparcie decyzji jedynie na poszlakach, bo dowody zebrano ex post - kilka lat po transakcjach i nie wykazano świadomości podatnika, co do nielegalnej działalności jego kontrahenta. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu wyjaśniono, że do obowiązków organów podatkowych nie należy informowanie stron transakcji gospodarczych, o tym, że ich kontrahent nie składa deklaracji podatkowych; organ podatkowy nie może informować podatników o posiadanej dokumentacji podatkowej dotyczącej ich kontrahentów, w tym o deklaracjach podatkowych; w kompetencji organów podatkowych nie leży zakazywanie prowadzenia działalności gospodarczej podmiotom, które deklaracji VAT-7 nie złożyły. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.; dalej jako P.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporna faktura spełnia przesłanki do odliczenia podatku w niej naliczonego. Sąd orzekający aprobuje poczynione przez organy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi. Skutecznie organy wykazały, że faktury wystawione przez firmę ""B" " sp. z o. o. mają charakter fikcyjny, a więc dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot na fakturach tych wskazany. Jednocześnie organy nie zakwestionowały zakupu towaru w postaci oleju napędowego, który widnieje na spornych fakturach przez "A" . Nieznany jest jednak jego rzeczywisty dostawca, którym z całą pewnością nie jest firma ""B" ". Powyższe ustalenie nie budzi – zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie – żadnych wątpliwości: 1. firma ""B" " sp. z o. o. od lipca 2008 r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7 w US w L. ; została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług US w L. ; wg Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji wykreślenie nastąpiło z dniem 16 lipca 2009r. 2. Spółka ""B" " nie posiadała zbiorników, cystern i innych urządzeń w celu magazynowania paliwa; wynajmowała jedynie lokal (pomieszczenie biurowe); 3. dokonywała zakupu oleju napędowego na podstawie faktur VAT wystawionych przez: "D" właściciel A. N., który oświadczył, że firma ta nie jest mu w ogóle znana; w jego dokumentacji nie stwierdzono żadnych dokumentów wystawionych na rzecz firmy ""B" " sp. z o. o.; "E" właściciel S. K. , który nie figuruje w bazie podatników podatku od towarów i usług tego organu, na budynku rzekomej siedziby nie widnieje jego firma, nie wynajmował tam lokalu. 4. osoba wskazana na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca nie wykonywała w tym czasie żadnych ze wskazanych czynności; A. B. zeznał, że w dniu 18 maja 2010 r. sprzedał T. G.80 udziałów w Spółce ""B" "; wystawionych przez spółkę ""B" " faktur nie wystawiał, podpisy nie należą do niego, zostały podrobione, nie zna osób o danych D. Ł., S. L. i nie przypomina sobie, by kiedykolwiek współpracował z firmą "A" ; prowadząc spółkę ""B" " był tylko pośrednikiem, nie zatrudniał pracowników. 5. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] r. wydał wobec ""B" " sp. z o. o. decyzję określającą kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za kolejne miesiące 2009 r., 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r. stwierdzając, że Spółka ta w tym okresie wystawiła 197 faktur VAT dokumentujących dostawy oleju napędowego oraz wykonanie napraw, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Faktury te (w tym również wystawione dla "A" S. L. ), pozorujące dokonanie transakcji gospodarczych, zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego zatem. znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym zasadnie uznano fikcyjny charakter sprzedaży oleju napędowego między podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach. Nadto organy podatkowe w sposób szczegółowy i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego i prawidłowego rozumowania wyjaśniły dlaczego nie dały wiary zapewnieniom skarżącej co do dochowania należytej staranności kupieckiej przy dokonywanych transakcjach. Zaakcentowały, że sama skarżąca przyznała, że nie znała osoby podającej się za prezesa firmy ""B" " A. B. ; rozmowy z przedstawicielem tej firmy prowadził jej mąż D.Ł. i był osobą decydującą o zakupie paliwa, robił zamówienia. Potwierdziła, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 29 lutego 2012r. zatrudniała pięciu - sześciu pracowników; firma posiadała własne samochody; paliwo dostarczała wyłącznie firma ""B" ", z którą współpracę nawiązał jej mąż, nie była przy tym obecna, nie sprawdzała firmy ""B" ", nie pamięta gdzie znajdowała się siedziba tej firmy, nie była w tej siedzibie, nie były zawierane umowy z firmą ""B" "; nie proszono o przedłożenie certyfikatów jakości paliwa ani koncesji. Nie wiedziała skąd pochodziło paliwo; potwierdziła, że miały miejsce dostawy paliwa na podstawie okazanych faktur; płatności były dokonywane gotówką kierowcom przywożącym paliwo, co było potwierdzane przez dowody KP. Współpraca z firmą ""B" " trwała od 2008 r. do lutego 2012 r. Wiarygodność firmy ""B" " była sprawdzana tylko poprzez dostępne w internecie informacje z KRS. Natomiast D. Ł. opisując przebieg współpracy wyjaśnił, że przedstawiciel firmy ""B" " o imieniu A. przyszedł do firmy "A" i zaproponował sprzedaż paliwa. D. Ł. nie miał telefonu do tego mężczyzny, ani innego kontaktu, nie zawierał z nim umowy o współpracy; nie sprawdzał tożsamości kierowcy, który przywiózł paliwo, ani też przedstawiciela spółki ""B" ". Za każdym razem przyjeżdżał inny kierowca innym samochodem. Zajmował się zapleczem technicznym, odbierał dostawy, dokumenty i przekazywał gotówkę - płatności były realizowane od razu gotówką bezpośrednio kierowcy, wraz z fakturą podpisaną przez prezesa spółki A. B. dołączone było KP, również podpisane przez A. B. Kierowca, który przyjechał za pierwszym razem okazał do wglądu dokumenty firmy ""B" " - NIP, REGON i KRS. Nie poznał osoby, która przedstawiałaby się jako prezes spółki ""B" ". W lutym/marcu 2012 r. nagle przedstawiciel firmy ""B" " przestał dzwonić, współpraca się urwała. W trakcie kontroli próbował się skontaktować z przedstawicielem firmy ""B" ", jednak bezskutecznie. Konkludując należy stwierdzić, że ustawa o VAT reguluje jednoznacznie opodatkowanie dostawy towarów i usług. W niniejszej sprawie bezwątpienia towar dostarczono i wykorzystano w prowadzonej przez Skarżącą działalności transportowej. Jednakże Spółka ""B" " towaru nigdy nie posiadała i nie mogła go tym samym sprzedać. W konsekwencji zatem zasadnie organ skonkludował, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę. Poza tym skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej aby ustrzec się przez negatywnymi konsekwencjami nieuczciwego kontrahenta – co wykazano powyżej. Zatem za całkowicie zasadną należało uznać argumentację organu o konieczności zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zatem Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, a podniesione w skardze zarzuty jego naruszenia, które powielają zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W tym zakresie podzielił słuszność argumentów wskazanych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (karta nr 14, 21-23) oraz w odpowiedzi na skargę, gdzie organ szczegółowo odniósł się do wszystkich twierdzeń strony. Nie można bowiem pomijać materiału dowodowego, na którym oparły się organy obu instancji przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Został on wskazany szczegółowo w decyzji organu II instancji z wyszczególnieniem nazwisk przesłuchanych świadków przez organy podatkowe. Należy też zgodzić się z organem, że tylko całościowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na prawidłową jego ocenę i zastosowanie prawa materialnego. Materiał zgromadzony w sprawie w sposób obiektywny wykazał, że podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej. Podkreślenia więc wymaga trafność twierdzeń organu odwoławczego o nieuznaniu transakcji zmierzającej do wyłudzenia podatku VAT, co obszernie wykazały organy obu instancji. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął stanowisko, wedle którego jeżeli stwierdza się istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje należy przedefmiować w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Zatem organy podatkowe postąpiły zgodnie z tymi wskazaniami, starając się osiągnąć rezultat jak najbardziej zgodny z celem dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku VAT. W konsekwencji więc całości przeanalizowanego materiału dowodowego zebranego przez organy należało uznać słuszność dokonanej oceny i wniosku, że skarżąca ani jej mąż – zajmujący się zamówieniami, odbiorem dostaw oleju i rozliczeniami - nie podjęli wszelkich wymaganych doświadczeniem życiowym środków ostrożności, by nie wziąć udziału w oszustwie podatkowym Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przepisów procesowych, bowiem organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody, posiłkował się materiałami uzyskanymi z innych postępowań, na co zezwala art. 180 i 181 O.p.. Odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń należy wskazać, że wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie podstawy wydanych rozstrzygnięć co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym przez organy stanie faktycznym i dokonanej subsumcji. Poza tym strona była informowana o możliwości zaznajamiania się z aktami i składania wniosków dowodowych, z których to uprawnień korzystała. Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..