III SA/Gl 433/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w kwestii podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W przedmiotowej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwaną dalej Spółką lub stroną skarżącą), dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie stawki przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z wyłącznym, bezterminowym prawem do korzystania z jednego lub więcej miejsc parkingowych w podziemnym garażu wielostanowiskowym, jest nieprawidłowe. Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu [...] r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z wyłącznym, bezterminowym prawem do korzystania z jednego lub więcej miejsc parkingowych w podziemnym garażu wielostanowiskowym. We wniosku tym przedstawiła zaistniały w sprawie stan faktyczny. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W chwili obecnej prowadzi inwestycję polegającą na wybudowaniu nieruchomości stanowiącej wielorodzinny budynek mieszkalny sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie 1122. Spółka w zawieranych umowach z ostatecznymi nabywcami lokali zobowiązuje się do wybudowania na nieruchomości położonej w K. lokalu mieszkalnego, ustanowienia odrębnej własności tego lokalu i sprzedaży prawa do niego wraz z przynależną komórką oraz prawem do wyłącznego, bezterminowego korzystania z jednego lub kilku szczegółowo określonych w umowie miejsc parkingowych w podziemnym garażu wielostanowiskowym oraz udziałem w nieruchomości wspólnej. Zawierane umowy sprzedaży w części dotyczącej wartości przedmiotu umowy zawierają między innymi: - cenę za lokal mieszkalny wraz z tarasem oraz udziałem w nieruchomości wspólnej określonej netto oraz brutto, - cenę netto oraz brutto za prawo do wyłącznego, bezterminowego korzystania z jednego lub więcej miejsc parkingowych w ramach wspólnych części budynku - powierzchni garażu podziemnego. Do wszystkich wymienionych powyżej pozycji umowy Spółka zastosowała w wyliczeniu wartość brutto preferencyjną stawkę podatku VAT 7 % powołując się na art. 41 ust. 12 i 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy Spółka postąpiła prawidłowo opodatkowując prawo do wyłącznego, bezterminowego prawa do korzystania z jednego lub więcej miejsc parkingowych w podziemnym garażu wielostanowiskowym stawką taką samą jak sprzedaż lokalu mieszkalnego, czyli stawką 7 %? Wyrażając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że zastosowanie stawki podatku VAT 7 % w przypadku umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego, bezterminowego prawa do korzystania z miejsca parkingowego jest prawidłowe, gdyż zgodnie z przepisami prawa cywilnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności oraz prawem do wyłącznego korzystania z wyznaczonego miejsca postojowego traktowana jest jako jedna czynność. W związku z tym uznała, że sprzedaż wraz z lokalem mieszkalnym przyporządkowanych do nich miejsc parkingowych znajdujących się w podziemnym garażu powinna być opodatkowana taką samą stawką podatku co sprzedaż lokalu mieszkalnego, czyli w tym przypadku preferencyjną stawką 7 %. Według Spółki umowa sprzedaży w części dotyczącej miejsca parkingowego oznacza nabycie prawa do korzystania z tego miejsca z wyłączeniem innych osób oraz że prawo to związane jest nierozerwalnie z nabyciem danego lokalu mieszkalnego, stanowiąc jego integralną część. Dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretacją stwierdzając, że zaprezentowane stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona dnia [...] r. Powołując się na art. 2 pkt 6 i 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. z 2004 r., a także § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) wskazał, że przepisy te nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego, dlatego należy posłużyć się definicją zawartą w art. 2 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm., zwaną dalej u.w.l.), zgodnie z którą samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wyodrębniona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczanych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mieszkalnego mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi (art. 2 ust. 4 u.w.l.). Mając to na uwadze uznał, że przepisy te wyraźnie wskazują na rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspakajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część składową lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi. Jednocześnie organ powołał się na definicję lokalu użytkowego zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.), a także dodatkowo na definicje pomieszczenia technicznego i gospodarczego opisane w pkt 12 i 13 tego paragrafu. Na podstawie powyższych uregulowań stwierdzono, że podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują się konkretne, oznakowane miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy. W dalszej kolejności organ wskazał, że udziały współwłaścicieli, jako prawa do rzeczy wspólnej mieszczą się również w zakresie pojęcia "części obiektów budowlanych", ponieważ udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest z reguły, określony odpowiednim ułamkiem. Tak więc przyjęto, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. W efekcie uznano, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru (części nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Powołując się na powyższe regulacje prawne organ stwierdził, że garaż znajdujący się w części podziemnej budynku nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Może on przynależeć do lokalu, ale nie zmienia to jego funkcji. Zauważono też, że pojedyncze miejsce parkingowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część garażu nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Według organu pomieszczeniem tym jest garaż, jako całe pomieszczenie podziemne, w którym znajdują się poszczególne miejsca parkingowe, czyli że jedno miejsce parkingowe jest ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego. Biorąc pod uwagę fakt, iż sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe, podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7 %, to organ uznał, że sprzedaż jego części ułamkowej również podlega temu wyłączeniu, a w efekcie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22 %. W związku z tym stwierdzono, że wnioskodawca, dokonując dostawy udziału we współwłasności tego pomieszczenia, nie będzie posiadać prawa do zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług. Odnosząc to do okoliczności faktycznych sprawy wskazano, że sprzedaż wyłącznego, bezterminowego prawa do korzystania z jednego lub więcej miejsc parkingowych znajdującego się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego, podlega opodatkowaniu 22 % stawką podatku, bez względu na sposób jego sprzedaży i ewentualną przynależność do lokali mieszkalnych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 grudnia 2008 r. Spółka powołując się na wyrok NSA z dnia 29 listopada 2007 r., FSK 1455/06 uznała, że samo miejsce postojowe w świetle ustawy o własności lokali nie może być przedmiotem odrębnego prawa własności i mieści się w pojęciu prawa do części budynku, które nie służy wyłącznie do użytku właścicieli lokalu. Poza tym, że wyodrębnione miejsce postojowe nie może być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowi samodzielnego lokalu użytkowego, ze względu na fakt, iż nie jest wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku. Stanowi ono tylko wydzielony, z części podziemnej budynku, fragment powierzchni budynku, stanowiący w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Zdaniem Spółki sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonego miejsca parkingowego powinna podlegać jednej stawce podatku według właściwej dla lokalu mieszkalnego. W tym zakresie powołała się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2005 r., I FSK 102/05. Uznała, że ze względu na przepisy podatkowe przedmiot sprzedaży nie może być dzielony na poszczególne składniki, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot obrotu, ponieważ miejsce postojowe nie może stanowić odrębnego przedmiotu własności. Odpowiadając na wezwanie organ w piśmie z dnia [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Według organu miejsca parkingowe winny być traktowane, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jak lokale użytkowe, gdyż nie stanowią lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia pomocniczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem organu, gdyby ustawodawca chciał zastosować preferencyjną stawkę do sprzedaży garaży, miejsc postojowych czy też prawa do miejsca postojowego, sprzedawanych łącznie z lokalem mieszkalnym, użyłby wprost takiego określenia w ustawie, bądź nie wprowadzał wyłączenia z preferencji podatkowej lokali użytkowych. Ponadto zauważył, że powołane przez stronę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2007 r. (FSK 1455/06) oraz z dnia 22 czerwca 2005r. (I FSK 103/05) są rozstrzygnięciami zapadłymi w konkretnych sprawach, a w związku z tym nie mającymi mocy powszechnie obowiązującego prawa. W skardze z dnia [...] r. Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: 1/ prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 12a u.p.t.u. z 2004 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że jeżeli sprzedaż obejmuje zarówno mieszkanie, jak i określony udział we współwłasności garażu podziemnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego, przypisanego do danego mieszkania, to sprzedaż taka powinna podlegać dwóm różnym stawkom podatku od towarów i usług – odrębnej dla sprzedaży lokalu mieszkalnego i odrębnej dla sprzedaży samego miejsca postojowego, 2/ prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 4 u.w.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że możliwa jest sprzedaż samego miejsca postojowego, bez mieszkania do którego jest przynależne, podczas gdy w świetle ustawy o własności lokali takie miejsce nie może być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, 3/ prawa procesowego w postaci art. 121 § 1 w zw. z art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwana dalej O.p.) poprzez pominięcie argumentacji Spółki, w szczególności z powołaniem się na orzecznictwo sądowe, zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, 4/ prawa procesowego wynikającego z art. 120 O.p. poprzez oparcie się na własnych poglądach, których nie uzasadnił w należyty sposób, a nie na brzmieniu przepisów podatkowych, ugruntowanych poglądach orzecznictwa i doktryny prawnopodatkowej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży, obok własności lokalu mieszkalnego, jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. Powołując się na wcześniej wskazany wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2005 r. i poglądy doktryny (R. Kubas, Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, Doradztwo Podatkowe 2001/6/12; T. Sławińska, Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, Doradztwo Podatkowe 2002/12/13 i G. Mularczyk, Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkanowego, Doradztwo Podatkowe 1999/6/27-28) jeszcze raz podkreślił, że nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży i że miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności, ponieważ nie stanowią samodzielnych lokali, ze względu na fakt, że nie zostały wydzielone trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Dodatkowo przy tym wskazał jeszcze na następne wyroki, a mianowicie na wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2007 r., III SA/Wa 1181/07 (Mon. Pod. 2007/12/3), wyrok tego Sądu o sygn. akt III SA/Wa 1915/08 oraz wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2005 r. o sygn. akt I FSK 2480/04 i I FSK 2481/04. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. organ wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje wcześniejsze wywody nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego. Zaznaczył jeszcze raz, że gdyby ustawodawca chciał zastosować preferencyjną stawkę do sprzedaży garaży, miejsc postojowych, miejsc parkingowych, czy też prawa do wyłącznego, bezterminowego korzystania z określonego miejsca postojowego w podziemnym garażu wielostanowiskowym, sprzedawanym łącznie z lokalem mieszkalnym, użyłby wprost takiego określenia w ustawie, bądź nie wprowadzał wyłączenia z preferencji podatkowej lokali użytkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 31 sierpnia 2009 r. (sygn. akt III SA/GL 266/09) oddalił skargę. W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu. Powyższy wyrok stał się przedmiotem skargi kasacyjnej strony skarżącej. W skardze kasacyjnej zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 a u.p.t.u. a także art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 ustawy o własności lokali przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 stycznia 2011 r. Sygn. akt I FSK 128/10) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu uznał za zasadne zarzuty strony dotyczące naruszenia prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., odtąd P.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga strony zasługuje zatem na uwzględnienie. Kluczową dla przedmiotowej sprawy jest wykładnia art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r.), gdyż przyjęcie, że sporne prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego ze względu na brak wyodrębnienia zaliczyć należy wraz ze związanym z nim prawem własności lokalu mieszkalnego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, skutkować będzie uznaniem prawidłowości jednej stawki opodatkowania podatkiem VAT (7%) dla dostawy obejmującej wskazane składniki, podczas gdy uznanie odrębności omawianych elementów transakcji spowoduje, iż uprawniona będzie teza organu i Sądu I instancji o możliwości odrębnego ich opodatkowania według odmiennych stawek (7 i 22%). Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei z art. 41 ust. 12a i 12b tej ustawy wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, zalicza się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączaniem lokali użytkowych, czyli uwzględniając definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawartą w art. 2 ust. 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. Kwestia będąca istotą sporu w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać można przykładowo na wyrok z 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/05, gdzie sąd ten wyraził pogląd, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Natomiast w wyroku z 8 stycznia 2009 r., I FSK 1798/07, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej dostawy prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane i razem sprzedawane z lokalem mieszkalnym oraz garażu sprzedawanego łącznie z lokalem mieszkalnym w budynku w zabudowie szeregowej, przyległego do tego lokalu i stanowiącego konstrukcyjnie z nim jedną bryłę, stwierdził, że nie tylko miejsce parkingowe nie może być uznane za lokal użytkowy (jego część). Również garaże w domach w zabudowie szeregowej, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe i ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą całego budynku, nie mogą zostać uznane za takie lokale i opodatkowane odrębną stawką, niż przewidziana dla lokali mieszkalnych. Posługując się wykładnią funkcjonalną, zarówno statyczną jak dynamiczną, sąd uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u. Dodatkowo powołano się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise w pkt 15 i 27, z którego należy – wbrew stanowisku organu – wywnioskować, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, z którego wynika, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Zdaniem sądu powyższe pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u., przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7% preferencyjną stawkę podatkową. Warto również wskazać na stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2010 r., I FSK 663/09, gdzie Sąd ten zwrócił uwagę na potrzebę odrębnego rozważenia kwestii opodatkowania podatkiem VAT sytuacji, gdy następuje uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum i sytuacji, gdy następuje wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z pierwszym z tych przypadków. Stąd też warto zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.w.l. nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu. Właścicielom lokalu przysługuje jednolity udział w nieruchomości wspólnej obejmującej grunt oraz jej budynkowe elementy (wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 15 lipca 2009 r., I ACa 592/09, OSAW 2009/4/145), a garaż wielostanowiskowy o wyznaczonych miejscach postojowych, znajdujący się w budynku mieszkalnym i niestanowiący samodzielnego lokalu użytkowego, jest częścią nieruchomości wspólnej wszystkich członków wspólnoty mieszkaniowej (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 23 stycznia 2007 r., VI ACa 661/06, OSA 2009/2/5). W takim przypadku, jak zauważył NSA w powołanym wyroku w sprawie I FSK 663/09, przedmiotem sprzedaży w ramach jednej nieruchomości jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu (ew. w prawie współużytkowania wieczystego gruntu). W świetle art. 3 ust. 1 u.w.l. nie jest bowiem możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu. W takim przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą na odrębną własność lokalu mieszkalnego, jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W sytuacji takiej mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa towaru – samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości wspólnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych budynku, tzn. podziału quoad usum. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę uznać należy, że: a) jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie, ponieważ miejsce postojowe w takiej sytuacji, jak zaistniała w rozpatrywanej sprawie, nie stanowi odrębnego przedmiotu własności od lokalu mieszkalnego; b) gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum – opodatkowana jest stawką 22%. Skoro w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pierwszą z omawianych sytuacji, za prawidłowe uznać należy stanowisko strony o konieczności zastosowania jednolitej stawki podatkowej (7%) dla sprzedaży lokalu mieszkalnego z przypisanym do tego lokalu prawem do wyłącznego korzystania z wyodrębnionego miejsca postojowego znajdującego się w garażu podziemnym. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie zauważył potrzeby odrębnego rozpatrzenia wskazanych sytuacji, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego Warto także wskazać na bogate orzecznictwo zapadłe w tym zakresie, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2010 r., I FSK 1931/09, z 24 września 2010 r., I FSK 1519/09, z 17 czerwca 2010 r., I FSK 967/09, z 14 maja 2010 r., I FSK 607/09, z 8 grudnia 2009 r., I FSK 1329/08, czy z 16 października 2008 r., I FSK 1147/07, a także prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Bydgoszczy z 22 listopada 2007 r., I SA/Bd 664/07, w Poznaniu z 15 lutego 2008 r., I SA/Po 1206/07, w Warszawie z 5 października 2007 r., III SA/Wa 1181/07. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko, że jeżeli wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe), które jest integralnie związane z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego podlegać będzie jednej stawce podatku od VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego. Kierując się powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Konsekwencją powyższego jest zasądzenie zwrotu od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania na mocy art. 200 P.p.s.a..