III SA/Gl 615/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. Ł. (Ł.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwana dalej ustawą o VAT), po rozpatrzeniu odwołania R. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. o numerach: [...] , utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji określające: 1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: - styczeń 2007r. w wysokości [...] zł, - luty 2007r. w wysokości [... ]zł, - marzec 2007r. w wysokości. [... ] zł, - maj 2007r. w wysokości. [... ] zł, 2) kwotę różnicy podatku w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe: - kwiecień 2007r. w wysokości [...] zł, - czerwiec 2007 r. w wysokości [...] zł, 2) za miesiące: - lipiec 2007 r. zwrot podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł oraz różnicę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [... ] zł, - sierpień 2007 r. zwrot podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł oraz różnicę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [... ] zł, - wrzesień 2007 r. zwrot podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł oraz różnicę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - październik 2007 r. zwrot podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł; różnicę podatku od towarów i usług za do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - listopad 2007 r. zwrot podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł; różnicę podatku od towarów i usług za do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [... ] zł, - grudzień 2007 r. zwrot podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł; różnicę podatku od towarów i usług za do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: R. L. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w I. . Organ podatkowy w dniach [...] r. przeprowadził w firmie R. L. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. W ewidencji zakupów za kontrolowany okres R. L. ujął 14 faktur VAT dokumentujących zakupy usług budowlanych oraz usług ślusarskich i transportowych wystawione przez "B" o łącznej wartości netto [...] zł z wykazanym podatkiem VAT w łącznej wartości [...] zł. W trakcie kontroli postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dopuścił jako dowód następujące dokumenty: 1) wyciągi z protokołów przesłuchań T. P. w charakterze podejrzanego przeprowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Wydział w B. Zarządu w K. z dni: [....] r., 2) wyciągi z protokołów przesłuchań podejrzanego T. P. przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w B. z dni: [...] r., [...] r., 3) wyciągi z protokołu przesłuchania podejrzanej E. B. przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w dniu [...] r. Przesłuchiwany T. P. stanowczo stwierdził, że nikt z jego pracowników jak i on sam nie wykonywał żadnych robót budowlanych dla firmy "A" , której właścicielem jest R. L. , natomiast na takie roboty (dla J. i R. L. ) wystawiał sporne faktury. Były to roboty ogólnobudowlane, głównie na wykonanie fundamentów, płyt fundamentowych, wykonanie szkieletów budynków, więźb dachowych itp. ale nie wie, kto faktycznie te roboty wykonywał. Treść tych faktur ustalana była z J. L. i on określał też kwotę, na jaką ma być taka faktura. Zeznał także, że R. L. i J. L. mają wspólną księgową, która wysyłała faksem zapotrzebowania na faktury na fikcyjne usługi do jego biura, czasem zamówienia przywoził osobiście J. L. . Faktury odbierał J. L. , maksymalnie trzy razy księgowa, natomiast płatności dokonywał J. L. , a raz lub dwa razy pieniądze za fikcyjne faktury przekazywał mu R. L. . Za wystawiane faktury otrzymywał procent od wartości netto wskazanej na fakturze. Dowody wpłat dokonanych przez "A" wystawiane były na pełne kwoty z faktur, faktycznie otrzymywał natomiast wcześniej ustaloną procentową wartość. Według T. P. R. L. wiedział o wystawianiu fikcyjnych faktur na jego rzecz. Odnośnie jednej faktury z 25 stycznia 2007 r.nr 8/2007 za usługi transportowe i roboty ślusarskie stwierdził, że była zawyżona, ale częściowo wykonana. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. Po analizie zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego i zapewnieniu stronie uprawnień wynikających z art. 200 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał [...] r. decyzje w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w sposób odmienny od zadeklarowanych. Od decyzji tych pełnomocnik reprezentujący R. L. , pismem z dnia [...] roku, złoży! odwołania, w których zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: - art. 121 poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez m.in. brak dostatecznego wyjaśnienia w skarżonych decyzjach jak i w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, niemożność uczestniczenia i polemiki strony mających na celu należyte wyjaśnienie sprawy, - art. 122 poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań niezbędnych do kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 187 §j 1 poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, - art. 191 poprzez dokonanie dowolnych, nie popartych materiałem dowodowym ustaleń - przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, - 210 § 4 w zakresie wymaganych elementów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, wykazanie, którym dowodom i dlaczego organ dał wiarę, których nie wziął pod uwagę, - art. 70 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie i wydanie decyzji mimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego - w akcie oskarżenia zarzuty oparto jedynie o Kodeks kamy. W uzasadnieniu, podniósł m.in.: 1. niezasadność prowadzenia postępowania podatkowego w oparciu o zeznania złożone przez T. P. czy E. B. , przesłuchiwanych przez Prokuraturę Okręgową w B. czy Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Wydział w B. . Zarzucił organowi, że: - nie zwrócono uwagi na charakter składanych zeznań, okoliczności w jakich je odebrano i rolę procesową T. P. , przez co jego zeznania należy traktować z dużą ostrożnością, - pominięto kontekst wypowiedzi E. B. , a ponadto wniosek jakoby faktury wystawiane przez firmę T. P. były fikcyjne oparto - jak sam organ wskazuje - na domysłach E. B. - nie twierdziła ona. że posiada wiedzę na temat rzekomego procederu; ponadto nie wzięto pod uwagę, że E. B. nigdy wcześniej nie miała do czynienia z wymiarem sprawiedliwości czy prokuraturą i nie była wcześniej zatrzymywana, - nie skonfrontowano zeznań ww. z wyjaśnieniami R. L. i J. L. , 2. przy powoływaniu się na zeznania T. P. i E. B. bezpodstawne przypisanie im przymiotu świadka, gdy tymczasem byli oni (w czasie składania ww. zeznań) oskarżonymi w sprawie, 3. wybiórcze potraktowanie kontroli i opieranie twierdzeń o zeznania czy wyjaśnienia złożone przez T. P. i E. B. w postępowaniu karnym, 4. przyjęcie jako niepodważalnego dowodu w postępowaniu podatkowym materiału zebranego w postępowaniu karnym, nieocenionego jeszcze przez Sąd procedujący w sprawie karnej, 5. nieścisłości zawarte w uzasadnieniach - Organ stawia tezę, że zapotrzebowanie na faktury były dostarczane osobiście T. P. przez brata R. L. przy czym odwołującemu trudno się do tego stwierdzenia odnieść, nie wie bowiem który brat jest o taką działalność podejrzewany, 6. brak przesłuchania jednego z kluczowych świadków t.j. J. L. . W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz umorzenie postępowania względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, - przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: J. L. , T. P. i E. B. , - umożliwienie samemu odwołującemu złożenia stosownych wyjaśnień, - ponowienia czynności kontrolnych związanych z ewentualnymi zobowiązaniami podatkowymi i dokładnego wykazania zobowiązania podatkowego za 2007 rok. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, wydane w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Orzekając w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. kierował się następującymi ustaleniami. Postanowieniem z dnia [...] r. w związku z prowadzoną kontrolą podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007r. do grudnia 2007r. organ podatkowy dopuścił jako dowód w sprawie protokoły przesłuchań: - kontrahenta strony - T. P. w charakterze podejrzanego, - księgowej E. B. w charakterze podejrzanej, - -których zeznania odnośnie istotnych dla sprawy okoliczności, co do zasady pokrywają się i są ze sobą spójne. W szczególności, T. P. właściciel firmy "B" , w swych zeznaniach dosyć szczegółowo opisał mechanizm postępowania przy wystawianiu fikcyjnych faktur (w tym otrzymywanych jako "podkładkę" dla faktur., które sam wystawiał jako "sprzedający"). W trakcie przesłuchań zeznał też wprost, że w roku 2006 i 2007 wystawiał m.in. dla firm PPUH "A" R. L. i "C" J. L. fikcyjne faktury za czynności, których ani on sam, ani pracownicy jego firmy nie wykonali. Wg T. P. faktury były potrzebne stronie " (...) do uzyskania kosztów, żeby nie płacić podatku VAT i dochodowego." Zeznał też: "...Treść tych faktur była ustalana osobiście przeze mnie z J. L. . Ja znam J. L. i jego brata R. L. . ", " Pamiętam, że raz lub dwa razy pieniądze za faktury na fikcyjne usługi przekazywał mi R. L. . R. L. wiedział też o wystawianiu przeze mnie tych faktur na fikcyjne usługi na rzecz ich firm, Jeśli chodzi o osobę księgowej pracującą dla firmy Ł. to ona była dobrze zorientowana w tych naszych transakcjach i wiedziała dobrze. że te nasze faktury są fikcyjne...". Z kolei, księgowa E. B. , jakkolwiek nie wprost to jednak potwierdza, że domyślała się, że w firmach, w których pracuje ("A" R. L. "C" J. L. ) pojawiały się fikcyjne faktury. Te faktury pojawiały się po tym jak jak ja podawałam właścicielom firm moje bieżące obliczenia dotyczące tego ile mamy zapłacić VAT-u na koniec miesiąca. " Faktury te dotyczyły usług budowlanych i "Były wystawiane przez firmę T. P. "B" . Pani B. stwierdziła też, że faktury te były wystawiane na wysokie kwoty i były " (...)" dziwne" głównie ze względu na ich wartość". Organ ustalił, że księgowa E. B. wysyłała faksem zapotrzebowanie na fikcyjne faktury, które zawierały: ilość faktur, treść faktur, kwoty netto, kwoty brutto, kwoty VAT. Przesłuchiwany T. P. stanowczo stwierdził, że nikt z jego pracowników jak i on sam nie wykonywał żadnych robót budowlanych dla firmy "A" , której właścicielem jest R. L. , natomiast na takie roboty (dla J. i R. L. ) wystawiał sporne faktury. Były to roboty ogólnobudowlane, głównie na wykonanie fundamentów, płyt fundamentowych, wykonanie szkieletów budynków, więźb dachowych itp. ale T. P. nie wie, kto faktycznie te roboty wykonywał. Treść tych faktur ustalana była z J. L. i on określał też kwotę, na jaką ma być taka faktura. Za wystawiane faktury otrzymywał procent od wartości netto wskazanej na fakturze. Dowody wpłat dokonanych przez "A" wystawiane były na pełne kwoty z faktur, faktycznie otrzymywał natomiast wcześniej ustaloną procentową wartość. Według T. P. R. L. wiedział o wystawianiu fikcyjnych faktur na jego rzecz. W toku postepowania odwoławczego organ wystąpił do Prokuratury Rejonowej w B. o przesłanie aktu oskarżenia przeciwko T. P. , J. Ł. , R. Ł. i E.B. , który wpłynął do organu [...] r. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając na uwadze dokonane ustalenia stanu faktycznego analizowanej sprawy oraz brzmienie powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w ocenie Dyrektora tut. Izby Skarbowej, istnieją podstawy do zakwestionowania, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych 14 fakturach VAT, na których jako sprzedawca widnieje "B" . Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że wyjaśnienia T. P. i E. B. tworzą logiczną całość ciągu pewnych wydarzeń i okoliczności towarzyszących procederowi wystawiania faktur nie będących odzwierciedleniem faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Powyższe zasadnie daje organom podatkowym podstawę do przyjęcia, iż faktury, na których jako sprzedawca widnieje "B" nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. R. L. w toku przeprowadzonego postępowania, nie udowodnił natomiast w żaden sposób, że usługi wykazane w przedmiotowych fakturach, z których odliczono podatek naliczony, zostały faktyczne wykonane. Organ odwoławczy wskazał, że R. L. odmówił składania wyjaśnień w toczącym się postępowaniu karnym jak również wbrew prezentowanemu w pismach (odwołanie) stanowisku, także na etapie toczącego się postępowania podatkowego zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji nie skorzystał z przysługującego mu prawa czynnego uczestniczenia w postępowaniu chociażby poprzez wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz złożenie stosownych wyjaśnień. W ocenie organu przedstawione okoliczności i postawa R. L. świadczą ponadto, że doskonale wiedział on o prowadzonym procederze świadomie korzystając z wystawianych fikcyjnych faktur. Mając na uwadze ustalenia stanu faktycznego analizowanej sprawy oraz brzmienie powołanych przepisów prawa podatkowego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, istnieją podstawy do zakwestionowania, na podstawie ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, na których jako sprzedawca widnieje T. P. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów, stwierdził się co następuje. W świetle aktualnego orzecznictwa, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Postępowanie winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie organu w niniejszej sprawie takimi dowodami były: - zeznania T. P. i E. B. złożone w toku postępowania karnego w Prokuraturze Okręgowej w B. i w CBS KGP Wydział w B. , - wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia [...] r. na wezwanie organu podatkowego z dnia [...] r. o udzielenie pisemnych wyjaśnień związanych z przedmiotem prowadzonej u podatnika kontroli oraz o udostępnienie dodatkowych dokumentów w tym zakresie, - załączone do ww. wyjaśnień dokumenty, w tym wyciągi bankowe, które organ odwoławczy uzupełnił o akt oskarżenia skierowany przeciwko T. P. , J. Ł. , R. Ł. i E. B. . Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w odwołaniu, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy na tyle wyczerpująco by po jego uzupełnieniu w drugiej instancji potwierdzić prawidłowość dokonanej oceny i podjęte rozstrzygnięcie. Dalej zaznaczył, że zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ (w ramach prowadzonego postępowania, niezależnego od wyników postępowania karnego) dokonuje oceny materiału dowodowego według własnego przekonania uznając, że okoliczności istotne dla sprawy mogą być wykazane każdym prawnie dopuszczalnym dowodem, a każdy dowód, jeżeli nic innego nie wynika z przepisów ma równą moc dowodową. Aby ocena nie został uznana za dowolną, organ musi ocenić, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty. Trzeba przy tym zauważyć, że mimo iż stosownie do art. 187 § 1 O.p., organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, to obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego. W szczególności treść art. 188 O.p. ogranicza postępowanie dowodowe w sytuacji, gdy dana okoliczność została wystarczająco wykazana innym dowodem. Jako dowód w prowadzonym postępowaniu należy zaś dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (por.: art. 180 § 1 O.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o czym stanowi art. 181 O.p. W świetle ww. norm prawnych nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznał już w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne byłoby wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy o wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania, że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył zasady postępowania, w tym wynikające z przepisów art. art. 121, 122, 187 § 1 czy 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy odnośnie zarzutu odmowy przesłuchania w toku prowadzonego postępowania T. P. , J. L. i E. B. wskazał, że w ocenie organu pierwszej instancji do podjęcia rozstrzygnięcia wystarczającą była analiza zeznań złożonych przez ww. osoby w postępowaniu karnym i wyciągnięte na jej podstawie wnioski. Dodatkowo w odniesieniu do J. L. zaznaczył, że w postępowaniu karnym odmówił on składania wyjaśnień podobnie R. L. . Wskazał ponadto, że wyrokiem Sądu Okręgowego w B. , z dnia [...] ., sygn. akt [...] . został uznany za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów i skazany na karę grzywny. Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego zaznaczył, że ustawodawca określił przypadki, kiedy pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu. Do wskazanych zobowiązań podatkowych zastosowanie ma pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p., liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jako że zobowiązanie to powstaje z chwilą zaistnienia określonych okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zaskarżone decyzje dotyczą zobowiązania podatkowego za kolejne miesiące 2007 r., a więc termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 cyt. wyżej ustawy co do zasady upływał w dniu 31 grudnia 2012r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje jednak zawieszony z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążą się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla interpretacji powołanego wyżej przepisu zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Trybunał wskazał, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie wynika, z dniem [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 do września 2008 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienie z dnia [...] r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie zostało doręczone podatnikowi w dniu 19 grudnia 2012r. W ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw, aby uznać zasadność wyłączenia i zmiany Organu podatkowego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. na wniosek skarżącego. Skarżący nie uprawdopodobnił istnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek wymienionych w art. 130 i art. 131 O.p., które uzasadniałyby wyłączenie pracownika lub organu podatkowego. Podstawą wyłączenia jest wprawdzie jedynie uprawdopodobnienie istnienia okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika/organu, jednakże podatnik poza ogólnymi sformułowaniami zawartymi we wniosku nie wskazał (nie uczynił prawdopodobnym) wystąpienia jakichkolwiek okoliczności, które mogłyby mieć znaczenie dla bezstronności prowadzonych czynności co czyni zasadnym postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. odmawiające wyłączenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. od załatwienia sprawy dotyczącej postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2007 r. Zarzucana "możliwość" braku obiektywizmu pracowników ww. urzędu (bez wskazania konkretnych faktów) nie jest okolicznością, która uprawdopodobnia wniosek o wyłączenie organu podatkowego. Podsumowując za bezprzedmiotowe uznał zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik R. L. zaskarżył wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzję w całości i wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań tym przepisem nakazanych; 3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie; 4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń, często sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wewnętrznie niespójnych, przez co została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie; 5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie wymaganych elementów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, niewykazanie, którym dowodom i dlaczego organ dał wiarę, a których nie wziął pod uwagę; 6. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie i wydanie w nim decyzji pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wskazał, że nie zostało wykazane, że faktury zakwestionowane przez organ podatkowy są fakturami fikcyjnymi, całe postępowanie dowodowe oparte zostało właściwie na pozyskanych od organów ścigania zeznaniach i wyjaśnieniach T. P. i E. B. , których szczegółowość w żadnej mierze nie świadczy o ich prawdziwości. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że dodatkowe dokumenty i okoliczności podawane przez T. P. po przyznaniu się do wystawienia fikcyjnych faktur czynią jego zeznania i wyjaśnienia bardziej wiarygodnymi. Dalej, pełnomocnik strony zarzucił organom brak konsekwencji i logicznych wywodów, co stawia pod znakiem zapytania prawidłowość prowadzonego postępowania dowodowego i dokładnego zapoznania się ze sprawą. Ponadto, organ w żaden sposób nie wykazał, jak ewentualna wiedza J. L. o fikcyjnych fakturach ma wpływać tak na wiedzę, jak i na sytuację skarżącego. Odnośnie dołączenia do akt sprawy aktu oskarżenia, w którym R. L. jest współoskarżonym, zaznaczył, że akt oskarżenia jedynie inicjuje postępowanie sądowe, które znajduje się obecnie na zaawansowanym etapie i przesłuchano już grupę świadków, których zeznania mogłyby rzucić nowe światło na przedmiotową sprawę. Dowody zebrane w sprawie nie zostały jeszcze przez sąd powszechny ocenione, nie przeprowadzono też jeszcze dowodów, które będą wnioskowane przez skarżącego. Podsumowując podniósł, że organ wykazał pewne ustalenia, lecz nie wyciągnął z nich konkretnych wniosków, a nade wszystko nie poddał ich weryfikacji, nie przeanalizował przedmiotowej sprawy, jej stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i całkowity. Skarżący podtrzymał zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w jego ocenie nie można w przedmiotowej sprawie mówić o zawieszeniu biegu tego przedawnienia, i w związku z upłynął już pięcioletni okres określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do przedstawionej w skardze argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznał, że nie narusza ona prawa, a podniesione przez stronę skarżącą zarzuty są bezpodstawne. Zauważył przy tym zbieżność zarzutów skargi z zarzutami odwołania. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, zebrany został w sposób wystarczający, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych. Na rozprawie przed Sądem, w dniu 17 lutego 2015 r., pełnomocnicy stron pozostali przy dotychczasowych stanowiskach. Na wniosek pełnomocnika skarżącego Sąd dopuścił dowód z protokołów rozpraw przeprowadzonych w Sądzie Okręgowym w B. w dniach [...] r. w sprawie sygn.. [...] na okoliczność treści zeznań złożonych przez świadka T. P. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i jako taka jest prawidłowa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z 14 faktur VAT wystawionych w 2007 r. przez "B" , które w ocenie organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli tak czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach. W ocenie Sądu, organy podatkowego prawidłowo stwierdziły, iż sporne faktury wystawione przez "B" nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmiot w nich wymieniony, jako wystawca faktur i zarazem wykonawca usług ogólnobudowlanych, a także transportowych i robót ślusarskich na rzecz skarżącego. W pierwszej kolejności należy jednak rozważyć najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Uznanie bowiem, że uległy one przedawnieniu w konsekwencji oznaczałoby niemożność orzekania przez organy podatkowe w sprawie. W ocenie Sądu, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, nie ma w rozpatrywanej sprawie podstaw do przyjęcia, że z końcem 2012 r. nastąpiło przedawnienie w stosunku do zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, albowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 492/09, Lex nr 591459; wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 960/10, Lex nr 673333, wyrok NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1111/09, Lex nr 744658). W wyroku z 29 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1116/09( Lex nr 1116/09), NSA stwierdził, że: "Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam)." W rozpatrywanej sprawie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 do grudnia 2007r. w związku z wszczęciem przez organ w dniu 12 listopada 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i 2 k.k.s., na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skarżący został skutecznie powiadomiony pismem z dnia 12 grudnia 2012 r., doręczonym w dniu 19 grudnia 2012 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2007r. W konsekwencji zobowiązania podatkowe skarżącego za 2007r. nie uległy przedawnieniu. Z akt sprawy wynika, że pismo informujące podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2007r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego zostało skutecznie doręczone w dniu 19 grudnia 2012 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia. W konsekwencji zobowiązania podatkowe skarżącej za 2007r. nie uległy przedawnieniu. Skoro przedawnienie zobowiązań nie nastąpiło, to organ podatkowy mógł je w zaskarżonej decyzji określić. Skarżący nie wykazał bowiem skutecznie aby zobowiązania te wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. W uzasadnieniach decyzji pierwszoinstancyjnych oraz decyzji drugoinstancyjnej organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2007 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112: 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy o VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych 14 faktur wystawionych przez T. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B" . Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie koniecznym a zarazem wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy. Badając to postępowanie Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji. W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. W celu wyjaśnienia okoliczności związanych z wykonaniem usług ogólnobudowlanych w 2007 r. na rzecz skarżącego organ dopuścił materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym, a w szczególności poczynił ustalenia w oparciu o zeznania T. P. jako wystawcy faktur i E. B. jako księgowej w firmie skarżacego R. L. .. Wprawdzie osoby te zeznawały jako osoby podejrzane w sprawie, ale ich zeznania są spójne, korespondują ze sobą i wzajemnie się uzupełniają tworząc wraz z wynikami przeprowadzonej w firmie skarżącego kontroli całość. Wyjaśnienia T. P. i E. B. w ocenie Sądu zasługiwały na wiarę i z tej przyczyny, że wcale nie uwalniały tych osób od postawionych im zarzutów w postępowaniu karnym. Zeznania T. P. i E. B. dokładnie wyjaśniały proceder wystawiania pustych faktur po ich uprzednim "zamówieniu". Wśród dokumentów będących w posiadaniu T. P. znaleziono, fax z 4 czerwca 2007 r. o treści jednoznacznie wskazującej na złożenie zamówienia przez księgową skarżacego E. B. na fakturę VAT co wpisuje się w dokonane ustalenia. Zakwestionowane faktury o wartości po kilkadziesiąt tysięcy złotych każda miały być płacone gotówką. Za wystawianie fikcyjnych faktur T. P. otrzymywał od R. L. kwoty równe od 20% do 10 lub 11 % wartości netto każdej faktury. Organ dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do dokonania ustaleń faktycznych. W tej sytuacji nie był zobligowany do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie T. P. , E. B. czy J. L. , który zresztą w postępowaniu karnym odmówił składania zeznań podobnie jak skarżący - na tożsame okoliczności i przy braku sprzeczności w zeznaniach tych osób złożonych w postepowaniu karnym. Akt oskarżenia przeciwko T. P., J. Ł., skarżącemu R. Ł., E. B. i innym nie pozostawia wątpliwości co do zarzucanych im czynów. Co więcej poza sporem jest, że postępowanie karne przeciwko T. P. zakończyło się prawomocnym wyrokiem skazującym. Z kolei, Sąd z urzędu w sprawie o sygn. III SA/Gl 338/14, powziął informację, że wobec T. P. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu [...] r. wydał ostateczną decyzję utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [... ] r. określające kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Decyzja ta uwzględnia wszystkie zakwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury VAT wystawione przez T. P. . Nieracjonalne i niewiarygodne jest założenie, że skarżący nie dysponuje żadnymi środkami dowodowymi (poza przesłuchaniem wystawcy faktur, księgowej i swojego brata J. L. ), a w szczególności dokumentami, które pozwalałyby podważyć ustalenia organów podatkowych w tej sprawie. Faktury opiewały na kwoty po kiladziesiąt tysięcy złotych za roboty budowlane co nie znalazło potwierdzenia w żadnych zamówieniach, umowach, protokołach odbioru robót, korespondencji czy też płatnościach. W takiej sytuacji skoro wystawca zakwestionowanych faktur T. P. faktycznie nie wykonywał robót budowlanych na rzecz skarżącego, a jedynie miał miejsce proceder wystawiania pustych faktur, a w odniesieniu do faktury [...] z dnia 25 stycznia 2007 r, była ona nierzetelna, organy zwolnione były z konieczności ustalenia czy skarżąca Spółka miała świadomość uczestniczenia w nielegalnych transakcjach, w których sama brała udział. Należy przy tym zauważyć, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i zarzutów. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie i przekonująco zaprezentował swoje stanowisko. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela motywy postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów oraz postanowienia odmawiającego wyłączenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. od załatwienia sprawy dotyczącej postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2007 r. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wobec powyższego słusznie uznał organ, że strona skarżąca kwestionując ustalenia organów podatkowych nie wykazała, że sporne faktury dokumentowały czynności faktycznie dokonane. Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organ podatkowy prawidłowo uznał zatem, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane. W rozpoznawanej sprawie jak wykazały to organy podatkowe trudno uznać, że skarżący postępował nieświadomie z kontrahentem w zakwestionowanych transakcjach. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń oraz szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Powyższych ustaleń nie podważają dowody w postaci protokołów rozpraw w Sądzie Okręgowym w B. . Wprawdzie T. P. wycofał się z wcześniej składanych zeznań, ale na kolejnej rozprawie zmienił zeznania i powrócił do pierwszej wersji wyjaśniając przy tym, że był szantażowany przez skarżącego, co z kolei potwierdza inny świadek. Konkludując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- Sygn. akt III SA/Gl 1082/11 16 18